ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (druhá rozsírená komora) z 8. júna 2022 ( [1]*1 ) "Státna pomoc - Schéma pomoci realizovaná Spojeným královstvom v prospech urcitých nadnárodných skupín - Rozhodnutie, ktorým sa schéma pomoci vyhlasuje za nezlucitelnú s vnútorným trhom a protiprávnu a ktorým sa nariaduje vymáhanie vyplatenej pomoci - Predbezné danové rozhodnutia - Danový rezim týkajúci sa financovania skupín a najmä kontrolovaných zahranicných spolocností - Selektívne danové výhody" Vo veciach T-363/19 a T-456/19, Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: F. Shibli a S. McCrory, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci P. Baker, QC, a T. Johnston, barrister, zalobca vo veci T-363/19, ITV plc, so sídlom v Londýne (Spojené královstvo), v zastúpení: J. Lesar, solicitor, a K. Beal, QC, zalobkyna vo veci T-456/19, ktorú v konaní podporujú: Spojené královstvo, v zastúpení: F. Shibli a S. McCrory, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci P. Baker, QC, a T. Johnston, barrister, a LSEGH (Luxembourg) Ltd, so sídlom v Londýne, London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd, so sídlom v Londýne, v zastúpení: A. von Bonin, O. Brouwer a A. Pliego Selie, advokáti, vedlajsí úcastníci konania vo veci T-456/19, proti Európskej komisii, v zastúpení: L. Flynn, S. Noë a B. Stromsky, splnomocnení zástupcovia, vo veci T-456/19 za právnej pomoci: M. Clayton a M. Segura Catalán, advokátky, zalovanej, ktorých predmetom sú zaloby podané podla clánku 263 ZFEÚ, ktorými sa zalobcovia domáhajú zrusenia rozhodnutia Komisie (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o státnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené královstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spolocností pre kontrolované zahranicné spolocnosti ([2]Ú. v. EÚ L 216, 2019, s. 1), VSEOBECNÝ SÚD (druhá rozsírená komora), v zlození: predseda komory S. Papasavvas, sudcovia V. Tomljenovic (spravodajkyna), F. Schalin, P. Skvarilová-Pelzl a I. Nőmm, tajomník: P. Cullen, referent, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 18. októbra 2021, vyhlásil tento Rozsudok I. Okolnosti predchádzajúce sporu A. Skupina ITV 1 ITV plc so sídlom na danové úcely v Spojenom královstve je holdingovou spolocnostou na cele skupiny ITV Group, ktorá pôsobí v oblasti tvorby, výroby a distribúcie audiovizuálneho obsahu na rôznych platformách po celom svete. Táto skupina zahrna okrem iného kontrolované zahranicné spolocnosti (Controlled Foreign Companies, dalej len "CFC"), akými sú ITV Entreprises BV a ITV (Finance) Europe BV, dve spolocnosti zalozené podla holandského práva, ktoré poskytli niekolko úverov iným spolocnostiam v skupine ITV Group. 2 Pocas niekolkých úctovných období, prinajmensom do úctovného obdobia roku 2016, boli zisky z úrokov z urcitých úverov poskytnutých zo strany CFC, ktoré boli pripísané spolocnosti ITV, predmetom ziadosti o oslobodenie od dane podla kapitoly 9 casti 9A Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (zákon o medzinárodnom zdanovaní a iných ustanoveniach, dalej len "TIOPA"). B. Pravidlá platné pre CFC 3 V rámci systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve sú spolocnosti zdanované na základe svojich ziskov vyplývajúcich z cinností a aktív v Spojenom královstve. V súlade so zásadou teritoriality sa zisky zahranicných spolocností, ktoré sú prerozdelené v Spojenom královstve, nezdanujú. Podobne zisky pripísatelné zahranicným stálym prevádzkarnam nepodliehajú dani z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 4 Pravidlá uplatnitelné na CFC vo vseobecnosti urcujú, ci zisky CFC mozno povazovat za umelo odklonené zo Spojeného královstva, a preto sú v Spojenom královstve zdanované prostredníctvom osobitnej dane z týchto ziskov. 5 Kapitola 2 casti 9A TIOPA vo vseobecnosti v § 371BA definuje túto osobitnú dan ako dan uplatnovanú za úctovné obdobie na zdanitelné zisky CFC, ktoré sú v § 371BB vymedzené ako zisky, ktoré sa zdanujú podla kapitol 4 az 8 casti 9A TIOPA (dalej len "dan CFC"), pokial sa neuplatní najmä kapitola 9 tejto casti, ktorá upravuje výnimky. 6 V kapitole 5 casti 9A TIOPA sa v § 371EA stanovuje, ze neobchodné financné zisky CFC sa majú zdanit v Spojenom královstve, pokial patria do nasledujúcich kategórií: - na neobchodné financné zisky vyplývajúce z cinností, pri ktorých sa v Spojenom královstve vykonávajú významné personálne funkcie, sa vztahuje § 371EB casti 9A TIOPA pod hlavickou "Cinnosti v Spojenom královstve", - na neobchodné financné zisky vyplývajúce z fondov alebo aktív v Spojenom královstve sa vztahuje § 371EC casti 9A TIOPA pod hlavickou "Kapitálové investície zo Spojeného královstva", - na neobchodné financné zisky vyplývajúce z dohôd, ktoré uzavreli CFC ako alternatívu k rozdeleniu dividend alebo iných financných prostriedkov spolocnosti so sídlom v Spojenom královstve alebo stálej prevádzkarne v Spojenom královstve, sa vztahuje § 371ED casti 9A TIOPA, - na neobchodné financné zisky vyplývajúce z urcitých vztahov financného prenájmu, ktorý poskytli CFC spolocnostiam so sídlom v Spojenom královstve alebo stálym prevádzkarnam v Spojenom královstve, sa vztahuje § 371EE casti 9A TIOPA. 7 V prejednávanej veci ide len o situácie, na ktoré sa vztahujú § 371EB a 371EC casti 9A TIOPA. 8 Kapitola 9 casti 9A TIOPA stanovuje, ze zdanitelné subjekty môzu podat ziadost o oslobodenie od dane CFC, ktorá by bola splatná podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA, pokial ide o neobchodné financné zisky vyplývajúce z oprávnených úverov, ak má príslusná CFC v hostitelskej krajine priestory obsadené s urcitou mierou kontinuity, z ktorých sa v plnej alebo podstatnej miere vykonávajú cinnosti CFC. Podla § 371IG casti 9A TIOPA sú oprávnenými úvermi v podstate úvery v rámci skupiny, ktoré poskytla CFC ostatným clenom nadnárodnej skupiny, ktorí nemajú sídlo v Spojenom královstve. 9 V kapitole 9 casti 9A TIOPA sú upravené tri typy výnimiek, a to oslobodenie od dane az do výsky 100 %, pokial sú oprávnené úvery financované zo zdrojov CFC, oslobodenie od dane, ktoré sa môze dotknút 75 % zdanitelných neobchodných financných ziskov vyplývajúcich z oprávnených úverov, a tretie oslobodenie od dane, známe ako výnimka "spárovaného úroku", ktoré sa môze za urcitých podmienok uplatnit na zostávajúce zdanitelné neobchodné financné zisky. C. Správne konanie a napadnuté rozhodnutie 10 Európska komisia najprv vyzvala orgány Spojeného královstva Velkej Británie a Severného Írska, aby poskytli informácie o svojej reforme danových pravidiel uplatnitelných na CFC, následne zacala konanie vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ rozhodnutím (EÚ) 2019/1352 z 2. apríla 2019 o státnej pomoci SA.44896, ktorú Spojené královstvo poskytlo v súvislosti s oslobodením od dane z príjmov z financovania skupinových spolocností pre CFC ([3]Ú. v. EÚ L 216, 2019, s. 1) (dalej len "napadnuté rozhodnutie"), a potom konstatovala, ze systém oslobodení od dane z príjmov z financovania skupinových spolocností predstavuje z dôvodu oslobodenia od dane upraveného v kapitole 9 casti 9A TIOPA státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v rozsahu, v akom sa vztahuje na neobchodné financné zisky z oprávnených úverov, ktoré patria pod § 371EB (cinnosti v Spojenom královstve) TIOPA (dalej len "sporná schéma" alebo "sporné výnimky"). 11 Komisia vsak dospela k záveru, ze sporná schéma nepredstavuje pomoc, ked sa uplatnuje na neobchodné financné zisky z oprávnených úverov, ktoré patria pod § 371EC (kapitálové investície zo Spojeného královstva) casti 9A TIOPA a nepatria pod § 371EB (cinnosti v Spojenom královstve) casti 9A TIOPA. 12 Komisia dospela k záverom uvedeným v bodoch 10 a 11 vyssie na základe analýzy podmienok, ktoré musia byt splnené, aby sa predmetné výnimky povazovali za státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 13 Po prvé Komisia poukázala na to, ze kedze oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spolocností je zalozené na kapitole 9 casti 9A TIOPA - legislatívnom akte, ktorý nevyhnutne vychádza zo státu - a vedie k znízeniu danovej povinnosti v oblasti dane z príjmov právnických osôb pre podniky, ktoré sa domáhali tohto oslobodenia, predstavuje opatrenie pripísatelné Spojenému královstvu a financované zo zdrojov tohto státu. 14 Po druhé Komisia uviedla, ze predmetné výnimky prinásajú prospech spolocnostiam so sídlom v Spojenom královstve, ktoré sú súcastou nadnárodnej skupiny pôsobiacej vo viacerých clenských státoch, takze výhoda v prospech týchto spolocností by mohla ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. 15 Po tretie Komisia poukázala na to, ze predmetné výnimky môzu zlepsit konkurencné postavenie príjemcov v porovnaní s postavením iných konkurencných podnikov, a preto narúsajú alebo hrozia narusením hospodárskej sútaze. 16 Po stvrté Komisia uviedla, ze predmetné výnimky predstavujú schému pomoci v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatnovanie clánku 108 ZFEÚ ([4]Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9). 17 Pokial ide o existenciu výhody, Komisia poukázala na to, ze predmetné výnimky umoznujú spolocnosti so sídlom v Spojenom královstve, ktorá by inak podliehala dani CFC podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA, domáhat sa podla kapitola 9 tohto zákona, aby sa dan CFC uplatnila len na 25 % neobchodných financných ziskov CFC vyplývajúcich z oprávnených úverov, co vedie k ciastocnému oslobodeniu 75 % predmetného zisku od dane. Za urcitých okolností sa môze ulozit dan este s nizsou sadzbou, co by viedlo k oslobodeniu az 100 % príslusných ziskov CFC od dane. 18 Pokial ide o selektívnu povahu predmetných výnimiek, Komisia uviedla, ze v tomto prípade referencný systém tvorili pravidlá CFC, ktoré urcovali predmet a zdanitelný základ pre dan CFC. 19 V oddiele 6.4.2 napadnutého rozhodnutia Komisia konstatovala, ze oslobodenie od dane z príjmov z financovania skupinových spolocností predstavuje odchýlku od referencného systému. 20 Komisia tak uviedla, ze kapitola 9 casti 9A TIOPA stanovuje oslobodenie od dane CFC pre osobitnú kategóriu neobchodných financných ziskov, konkrétne tých, ktoré pochádzajú z oprávnených úverov a pri ktorých by taká dan CFC bola za normálnych okolností splatná podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA. 21 V tejto súvislosti Komisia tvrdila, ze situácia zdanitelného subjektu, ktorý kontroluje CFC dosahujúcu neobchodné financné zisky vyplývajúce z oprávneného úverového vztahu, je porovnatelná so situáciou zdanitelného subjektu, ktorý kontroluje CFC dosahujúcu iné neobchodné financné zisky, najmä v súvislosti s úvermi poskytnutými zo strany CFC prepojeným spolocnostiam so sídlom v Spojenom královstve, známe ako "úvery poskytované materskej spolocnosti", a s úvermi poskytnutými zo strany CFC tretím osobám, ktoré Spojené královstvo oznacuje ako "schránkové úvery". 22 Komisia pripomenula, ze opatrenie, ktoré sa odchyluje od referencného systému, môze byt napriek tomu odôvodnené povahou alebo celkovou struktúrou tohto systému a ze je na dotknutom clenskom státe, aby preukázal, ze takéto odôvodnenie existuje. Spojené královstvo na jednej strane tvrdilo, ze predmetné výnimky majú za ciel zabezpecit, aby bolo mozné systém zvládnut a spravovat, a na druhej strane, ze zabezpecujú slobodu usadit sa v rámci Európskej únie. 23 Komisia uznala, ze v rozsahu, v akom sa výnimka stanovená v kapitole 9 casti 9A TIOPA uplatnuje na situácie, ktoré patria do pôsobnosti opatrení upravených v kapitole 5 casti 9A TIOPA na základe kritéria zalozeného na "britskom prepojenom kapitáli", by sa táto výnimka mohla povazovat za zameranú na uplatnovanie pravidiel CFC spravovatelným spôsobom. Taká výnimka totiz zabezpecuje, ze dan CFC je splatná len zo ziskov vyplývajúcich z aktív v Spojenom královstve, o ktorých sa dá dôvodne tvrdit, ze sú umelo odklonené zo Spojeného královstva, pricom od podnikov a danových orgánov Spojeného královstva sa nevyzaduje neprimerane zatazujúce sledovanie vzhladom na zastupitelnost kapitálu. Z týchto dôvodov Komisia usúdila, ze napriek a priori selektívnej povahe je predmetná výnimka odôvodnená, a teda nie je selektívna. 24 Naopak, Komisia sa domnievala, ze sporná schéma poskytla a priori selektívnu výhodu spolocnostiam podliehajúcim dani z príjmu právnických osôb v Spojenom královstve, ktoré kontrolujú CFC dosahujúcu neobchodné financné zisky vyplývajúce z oprávnených úverov v situáciách, ked sa príslusné významné personálne funkcie vykonávajú v Spojenom královstve. Tieto zisky boli predmetom dane CFC podla § 371EB casti 9A TIOPA (cinnosti v Spojenom královstve). Komisia dospela k záveru, ze takáto a priori selektívna výhoda nemôze byt odôvodnená potrebou zabezpecit spravovatelné a zvládnutelné pravidlá boja proti vyhýbaniu sa danovým povinnostiam ani potrebou dodrziavat slobody zakotvené v Zmluvách. 25 Komisia uviedla, ze príjemcami spornej schémy boli subjekty Spojeného královstva, ktoré kontrolujú CFC dosahujúcu neobchodné financné zisky vyplývajúce z oprávnených úverov podla § 371EB (cinnosti v Spojenom královstve) casti 9A TIOPA a ktoré si uplatnili sporné výnimky. 26 Komisia poukázala na to, ze kedze sporná schéma bola zavedená 1. januára 2013 bez oznámenia, treba ju povazovat za neoprávnenú schému státnej pomoci v zmysle clánku 1 písm. f) nariadenia 2015/1589. Uviedla vsak, ze v nadväznosti na zmeny pravidiel uplatnitelných na CFC od 1. januára 2019, podla ktorých uz nie je mozné domáhat sa výnimiek, ktoré tvoria predmet spornej schémy, schéma dosiahla súlad s pravidlami státnej pomoci. 27 Komisia okrem toho poznamenala, ze pomoc poskytnutá v rámci spornej schémy, ktorá neulahcuje rozvoj urcitých cinností alebo urcitých hospodárskych oblastí, nemozno povazovat za zlucitelnú s vnútorným trhom podla clánku 107 ods. 3 ZFEÚ. 28 Navyse vzhladom na neexistenciu porusenia základných zásad práva EÚ Komisia nariadila vymáhanie pomoci poskytnutej pri uplatnovaní spornej schémy od jej príjemcov. II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. Písomná cast konania vo veci T-363/19 29 Návrhom doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 12. júna 2019 Spojené královstvo podalo zalobu vo veci T-363/19. 30 Dna 8. júna 2021 rozhodol predseda druhej komory Vseobecného súdu podla clánku 67 ods. 2 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu, ze vec bude prejednaná prednostne. 31 Dna 16. júna 2021 rozhodlo plénum o postúpení veci komore, v ktorej zasadajú piati sudcovia, v súlade s clánkom 28 ods. 3 rokovacieho poriadku. 32 Spojené královstvo navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 33 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu, - ulozil Spojenému královstvu povinnost nahradit trovy konania. B. Písomná cast konania vo veci T-456/19 34 Návrhom doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 4. júla 2019 podala spolocnost ITV zalobu vo veci T-456/19. 35 Dna 8. júna 2021 rozhodol predseda druhej komory Vseobecného súdu podla clánku 67 ods. 2 rokovacieho poriadku, ze vec bude prejednaná prednostne. 36 Dna 16. júna 2021 rozhodlo plénum o postúpení veci komore, v ktorej zasadajú piati sudcovia, v súlade s clánkom 28 ods. 3 rokovacieho poriadku. 1. Ziadosti o vstup do konania 37 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 4. novembra 2019 Spojené královstvo poziadalo o umoznenie vstupu do konania ako vedlajsí úcastník vo veci T-456/19 na podporu návrhov spolocnosti ITV. Rozhodnutím z 29. januára 2020 predsednícka druhej komory Vseobecného súdu udelila Spojenému královstvu povolenie na vstup do konania. 38 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 15. októbra 2019 spolocnosti Compass Overseas Holdings Ltd, Compass Overseas Holdings No.2 Ltd a Hospitality Holdings Ltd (dalej spolu len "Compass Overseas") poziadali o umoznenie vstupu do konania ako vedlajsí úcastník vo veci T-456/19 na podporu návrhov spolocnosti ITV. Uznesením z 24. novembra 2020, ITV/Komisia ([5]T-456/19, neuverejnené, [6]EU:T:2020:659), Vseobecný súd udelil spolocnostiam Compass Overseas povolenie na vstup do konania. Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 24. marca 2021 spolocnosti Compass Overseas vzali spät svoju ziadost o povolenie na vstup do konania. 39 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 30. októbra 2019 spolocnosti LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd (dalej spolu len "LSEGH") poziadali o umoznenie vstupu do konania ako vedlajsí úcastník vo veci T-456/19 na podporu návrhov spolocnosti ITV. Uznesením z 24. novembra 2020, ITV/Komisia ([7]T-456/19, neuverejnené, [8]EU:T:2020:640), Vseobecný súd udelil spolocnostiam LSEGH povolenie na vstup do konania. 40 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 23. októbra 2019 spolocnost Eland Oil & Gas plc poziadala o umoznenie vstupu do konania ako vedlajsí úcastník vo veci T-456/19 na podporu návrhov spolocnosti ITV. Uznesením z 24. novembra 2020, ITV/Komisia ([9]T-456/19, neuverejnené, [10]EU:T:2020:641), Vseobecný súd udelil spolocnosti Eland Oil & Gas povolenie na vstup do konania. Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 1. marca 2021 spolocnost Eland Oil & Gas vzala spät svoju ziadost o povolenie na vstup do konania. 41 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 7. novembra 2019 spolocnost WPP Jubilee Ltd poziadala o umoznenie vstupu do konania ako vedlajsí úcastník vo veci T-456/19 na podporu návrhov spolocnosti ITV. Uznesením z 24. novembra 2020, ITV/Komisia (T-456/19, neuverejnené), Vseobecný súd udelil spolocnosti WPP Jubilee povolenie na vstup do konania. Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 1. marca 2021 spolocnost WPP Jubilee vzala spät svoju ziadost o povolenie na vstup do konania. 42 Uznesením z 8. júla 2021 Vseobecný súd vzal na vedomie spätvzatie ziadostí o povolenie na vstup vedlajsieho úcastníka do konania zo strany spolocností Compass Overseas, Eland Oil & Gas a WPP Jubilee. 43 V priebehu konania spolocnost ITV podala ziadosti o dôverné zaobchádzanie s urcitými procesnými dokumentmi najmä vo vztahu k spolocnosti LSEGH. 2. Návrhy úcastníkov konania 44 Spolocnost ITV, ktorú podporuje spolocnost LSEGH, navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 45 Spojené královstvo navrhuje, aby Vseobecný súd zrusil napadnuté rozhodnutie v súlade s návrhmi spolocnosti ITV. 46 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu, - ulozil spolocnosti ITV povinnost nahradit trovy konania, - ulozil Spojenému královstvu a spolocnosti LSEGH povinnost znásat svoje vlastné trovy konania. C. Ústna cast konania 47 Na návrh sudkyne spravodajkyne Vseobecný súd rozhodol o zacatí ústnej casti konania vo veciach T-363/19 a T-456/19 a o vypocutí úcastníkov konania v súvislosti s mozným spojením týchto vecí na úcely tejto fázy a rozhodnutia, ktorým sa konanie ukoncí. 48 Okrem toho v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 89 rokovacieho poriadku Vseobecný súd poziadal úcastníkov konania, aby odpovedali na písomné otázky. Úcastníci konania predlozili svoje pripomienky k moznému spojeniu vecí T-363/19 a T-456/19 a odpovedali na opatrenie na zabezpecenie priebehu konania v stanovených lehotách. 49 Rozhodnutím predsednícky druhej rozsírenej komory Vseobecného súdu z 21. júla 2021 boli po vypocutí úcastníkov konania veci T-363/19 a T-456/19 spojené na úcely ústnej casti konania v súlade s clánkom 68 rokovacieho poriadku. 50 Pojednávanie, ktoré sa konalo 20. septembra 2021, muselo byt prerusené, lebo nastala prekázka vo výkone funkcie jedného z clenov druhej rozsírenej komory. 51 Rozhodnutím z 13. októbra 2021 v dôsledku toho, ze nastala prekázka vo výkone funkcie uvedeného clena, predseda Vseobecného súdu pridelil podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie druhej rozsírenej komory. Podpredseda zároven komore predsedal v súlade s clánkom 11 ods. 4 rokovacieho poriadku. 52 Dna 18. októbra 2021 sa uskutocnilo dalsie pojednávanie, na ktorom boli úcastníci konania vypocutí a odpovedali na opatrenie na zabezpecenie priebehu konania upravené v clánku 89 rokovacieho poriadku, ako aj na otázky na ústne zodpovedanie polozené Vseobecným súdom. Spojené královstvo na pojednávaní predlozilo urcité pripomienky k správe pre pojednávanie, ktoré Vseobecný súd formálne zaznamenal do zápisnice z pojednávania. III. Právne posúdenie A. Spojenie vecí T-363/19 a T-456/19 na úcely rozhodnutia, ktorým sa konanie ukoncí 53 V súlade s clánkom 19 ods. 2 rokovacieho poriadku predseda druhej rozsírenej komory Vseobecného súdu postúpil rozhodnutie o tom, ci by sa veci T-363/19 a T-456/19 mali spojit na úcely rozhodnutia ukoncujúceho konanie, ktoré patrilo do jeho pôsobnosti, druhej rozsírenej komore Vseobecného súdu. 54 Kedze úcastníci konania boli vypocutí v súvislosti s mozným spojením vecí, je vhodné, aby sa veci T-363/19 a T-456/19 spojili na úcely rozhodnutia, ktorým sa konanie ukoncí, z dôvodu vzájomnej súvislosti. B. O veci samej 55 Na podporu svojich zalôb Spojené královstvo vo veci T-363/19 uvádza 4 zalobné dôvody a spolocnost ITV vo veci T-456/19 11 zalobných dôvodov, ktoré sa ciastocne prekrývajú. 56 Spojené královstvo a spolocnost ITV svojimi zalobnými dôvodmi v podstate namietajú, ze Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia a nesprávneho posúdenia a porusila zásadu nediskriminácie tým, ze povazovala sporné výnimky za schému státnej pomoci a následne nariadila vymáhanie predmetnej pomoci od príjemcov. 57 V tejto súvislosti je potrebné pripomenút, ze na to, aby bolo opatrenie posúdené ako státna pomoc, je potrebné splnenie vsetkých podmienok stanovených v clánku 107 ZFEÚ. Aby sa teda opatrenie povazovalo za státnu pomoc v zmysle tohto ustanovenia, po prvé musí íst o zásah zo strany státu alebo prostredníctvom státnych prostriedkov, po druhé tento zásah musí byt spôsobilý ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi, po tretie musí poskytovat príjemcovi selektívnu výhodu a po stvrté musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [11]C-524/14 P, [12]EU:C:2016:971, bod [13]40 a tam citovanú judikatúru). 58 Najprv je vhodné preskúmat zalobné dôvody Spojeného královstva a spolocnosti ITV zalozené na nesprávnom posúdení, ktorým je postihnuté urcovanie selektívnej výhody Komisiou v prejednávanej veci, dalej treba preskúmat zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení, pokial ide o neexistenciu vplyvu na obchod medzi clenskými státmi, na porusení zásady nediskriminácie a na nesprávnom právnom posúdení vyplývajúcom z nesprávneho analogického uplatnenia smernice Rady (EÚ) 2016/1164 z 12. júla 2016, ktorou sa stanovujú pravidlá proti praktikám vyhýbania sa danovým povinnostiam, ktoré majú priamy vplyv na fungovanie vnútorného trhu ([14]Ú. v. EÚ L 193, 2016, s. 1), a nakoniec je potrebné preskúmat zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení pri urcovaní príjemcov spornej schémy a vymáhaní pomoci nariadenom Komisiou v napadnutom rozhodnutí. 59 Pokial ide konkrétnejsie o existenciu selektívnej výhody, treba poukázat na to, ze v kontexte analýzy danových opatrení z hladiska clánku 107 ods. 1 ZFEÚ preskúmanie kritéria zvýhodnenia, ako aj kritéria selektívnosti zahrna hned na zaciatku urcenie bezných danových pravidiel tvoriacich príslusný referencný rámec pre toto preskúmanie. 60 Po prvé v prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu urcitého zvýhodnenia preukázat len vo vztahu k "beznému" zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [15]C-88/03, [16]EU:C:2006:511, bod [17]56). Takéto opatrenie poskytuje svojmu príjemcovi hospodársku výhodu, ak znizuje náklady obvykle zatazujúce rozpocet podniku, a teda hoci nie je subvenciou v úzkom zmysle slova, má rovnakú povahu a rovnaké úcinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [18]C-522/13, [19]EU:C:2014:2262, bod [20]22). Práve "bezné" zdanovanie je teda stanovené ako referencný rámec. 61 Po druhé v danových veciach je podla judikatúry potrebná analýza selektívnosti v troch etapách. Táto analýza zahrna ako prvý krok urcenie obvyklého alebo "bezného" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe a ako druhý krok preukázanie toho, ze toto danové opatrenie sa odchyluje od uvedeného referencného rámca, lebo zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný referencným rámcom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [21]C-20/15 P a C-21/15 P, [22]EU:C:2016:981, bod [23]57). Ako tretí krok je na clenskom státe, aby preukázal, ze rozlisovanie zavedené predmetným opatrením, ktoré je a priori selektívne, je odôvodnené, lebo vyplýva z povahy alebo vseobecnej struktúry systému, ktorého je uvedené opatrenie súcastou (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [24]C-20/15 P a C-21/15 P, [25]EU:C:2016:981, bod [26]58). 62 Na úcely posúdenia zalobných dôvodov spochybnujúcich existenciu selektívnej výhody v prejednávanej veci je potrebné po prvé preskúmat zalobné dôvody Spojeného královstva a spolocnosti ITV zalozené na nesprávnom posúdení, ktorým je postihnuté urcenie referencného systému prijatého Komisiou, a po druhé preskúmat jednotlivé zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení, ktorým je postihnuté konstatovanie tejto výhody Komisiou. 1. Zalobný dôvod zalozený na nesprávnom posúdení, ktorým je postihnuté vymedzenie referencného systému (prvý zalobný dôvod vo veci T-363/19 a vo veci T-456/19) 63 Spojené královstvo a spolocnost ITV v podstate tvrdia, ze Komisia sa dopustila nesprávneho posúdenia, ked konstatovala, ze referencný systém pozostáva výlucne z pravidiel uplatnitelných na CFC, a uvádzajú, ze vhodným referencným systémom na úcely posúdenia selektívnosti spornej schémy je systém dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 64 Komisia spochybnuje tvrdenia Spojeného královstva a spolocnosti ITV, pricom uvádza, ze pravidlá uplatnitelné na CFC predstavujú úplný súbor pravidiel, odlisný od vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, aj ked ide o rozsírenie tohto systému, a nie výnimku z neho. 65 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze urcenie referencného rámca je zvlást dôlezité v prípade danových opatrení, lebo existenciu hospodárskej výhody na úcely clánku 107 ods. 1 ZFEÚ mozno preukázat len v porovnaní s tzv. bezným zdanením. Navyse treba poukázat na to, ze kedze okrem oblastí, v ktorých je danové právo EÚ predmetom harmonizácie, práve dotknutý clenský stát definuje pri výkone svojej výlucnej právomoci vo veci priameho zdanovania charakteristiky tvoriace dan, pri urcovaní referencného systému alebo "bezného" danového rezimu, na základe ktorého je potrebné analyzovat podmienku týkajúcu sa selektívnosti, sa tieto charakteristiky musia zohladnit (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [27]C-562/19 P, [28]EU:C:2021:201, body [29]38 a [30]39). 66 Preto je potrebné urcit "bezné" danové pravidlá, ktorým podlieha príjemca opatrenia povazovaného za státnu pomoc. Okrem toho pokial ide o vseobecne platné danové opatrenie, je potrebné identifikovat bezný danový systém alebo referencný systém uplatnitelný v príslusnom clenskom státe, lebo ide o východiskový bod pre porovnávacie preskúmanie, ktoré sa má vykonat v rámci posúdenia selektívnosti schémy pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia, [31]C-51/19 P a C-64/19 P, [32]EU:C:2021:793, bod [33]61). 67 Okrem toho z judikatúry vyplýva, ze ak existuje vseobecné danové pravidlo uplatnitelné na vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, pravidlo, ktoré predstavuje výnimku zo vseobecného pravidla, sa nemôze pouzit ako relevantný referencný systém na úcely analýzy selektívnosti, hoci celkové preskúmanie obsahu vsetkých týchto ustanovení by malo umoznit dospiet k záveru, ze úcinok predmetného danového opatrenia mal definovat situáciu, na ktorú sa vztahuje vseobecné pravidlo (pozri v tomto zmysle rozsudok z 28. júna 2018, Nemecko/Komisia, [34]C-208/16 P, neuverejnený, [35]EU:C:2018:506, body [36]99 az [37]101). 68 Okrem toho je potrebné pripomenút, ze selektívnost danového opatrenia nemozno posudzovat so zretelom na referencný rámec pozostávajúci z niekolkých ustanovení vnútrostátneho práva príslusného clenského státu, ktoré boli umelo vyclenené zo sirsieho legislatívneho rámca. Ak je predmetné danové opatrenie neoddelitelné od vseobecného danového systému daného clenského státu, na tento systém je potrebné hladiet ako na referencný. Naopak, ak sa zdá, ze takéto opatrenie mozno jasne oddelit od uvedeného vseobecného systému, nemozno vylúcit, ze referencný rámec, ktorý treba zohladnit, je uzsí ako tento vseobecný systém alebo ze sa dokonca môze rovnat samotnému opatreniu, pokial sa ukazuje ako samostatné pravidlo s vlastnou logickou právnou struktúrou a mimo neho nie je mozné identifikovat koherentný súbor predpisov (pozri rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia, [38]C-51/19 P a C-64/19 P, [39]EU:C:2021:793, body [40]62 a [41]63 a tam citovanú judikatúru). 69 Z ustálenej judikatúry vyplýva, ze clánok 107 ods. 1 ZFEÚ nerozlisuje státne zásahy podla dôvodov alebo cielov, ale definuje ich podla ich úcinkov, a teda bez ohladu na pouzité techniky [pozri rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [42]C-203/16 P, [43]EU:C:2018:505, bod [44]91 a tam citovanú judikatúru]. 70 Z tejto judikatúry vyplýva, ze ak pouzitie regulacnej techniky nemôze mat za následok, ze vnútrostátne danové predpisy uniknú od zaciatku kontrole týkajúcej sa státnej pomoci, ktorú upravuje Zmluva FEÚ, pouzitie urcitej regulacnej techniky nestací na vymedzenie príslusného referencného rámca na úcely posúdenia podmienky týkajúcej sa selektívnosti, kedze by to spôsobilo, ze forma státneho zásahu by jednoznacne prevázila nad jeho úcinkami. V dôsledku toho pouzitá regulacná technika nemôze byt rozhodujúca na úcely stanovenia referencného rámca [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [45]C-203/16 P, [46]EU:C:2018:505, body [47]89 az [48]91]. 71 Samotná Komisia objasnila svoj výklad pojmu referencný systém v oznámení o pojme státna pomoc uvedenom v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ ([49]Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1; dalej len "oznámenie z roku 2016"). V tejto súvislosti síce toto oznámenie nemôze byt pre Vseobecný súd záväzné, môze ho vsak pouzit ako uzitocný zdroj usmernení (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 26. júla 2017, Ceská republika/Komisia, [50]C-696/15 P, [51]EU:C:2017:595, bod [52]53). 72 V bode 133 oznámenia z roku 2016 je predovsetkým uvedené, ze referencný systém sa skladá zo stabilného súboru pravidiel, ktoré vo vseobecnosti platia - na základe objektívnych kritérií - pre vsetky podniky patriace do jeho rozsahu pôsobnosti definovaného jeho cielom. Uvedenými pravidlami sa zvycajne definuje nielen rozsah pôsobnosti systému, ale aj podmienky, za ktorých sa systém uplatnuje, práva a povinnosti podnikov, na ktoré sa vztahuje, a technické aspekty fungovania systému. 73 Navyse bod 134 oznámenia z roku 2016 stanovuje, ze v prípade daní alebo poplatkov je referencný systém zalozený na takých prvkoch, akým je základ dane, zdanitelné osoby, zdanitelné udalosti a sadzby dane. V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, ze najmä sadzba dane, ako aj urcenie základu dane a zdanitelnej udalosti sú charakteristiky tvoriace dan, ktoré definujú referencný systém alebo "bezný" danový rezim, na základe ktorého je potrebné analyzovat podmienku týkajúcu sa selektívnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [53]C-562/19 P, [54]EU:C:2021:201, body [55]38 a [56]39). 74 Práve vzhladom na tieto úvahy je potrebné posúdit, ci Komisia v prejednávanej veci správne urcila referencný systém. 75 Ako vyplýva najmä z odôvodnenia 107 napadnutého rozhodnutia, Komisia uviedla, ze referencný systém pozostáva z pravidiel uplatnitelných na CFC, ktoré spolocne urcujú predmet alebo základ dane CFC. 76 V prejednávanej veci sú predmetnými opatreniami výnimky stanovené v kapitole 9 casti 9A TIOPA pre urcité druhy ziskov CFC, ktoré by inak podliehali dani CFC podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA. Sú preto súcastou pravidiel uplatnitelných na CFC, ktoré sú kodifikované v casti 9A TIOPA. 77 Pravidlá uplatnitelné na CFC v podstate stanovujú zdanenie v Spojenom královstve v prípade ziskov, ktoré dosiahla CFC, ale ktoré sú v skutocnosti pripísatelné prepojenej spolocnosti zdanitelnej v Spojenom královstve, pokial je táto spolocnost zodpovedná za cinnosti alebo aktíva, ktoré tieto zisky vytvorili, alebo pokial sú zisky CFC súcastou opatrení na presmerovanie financných prostriedkov, ktoré by inak boli zdanitelné v Spojenom královstve. 78 Pravidlá uplatnitelné na CFC sú zas súcastou vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 79 Je potrebné preskúmat, do akej miery sú tieto pravidlá oddelitelné od vseobecného danového systému, lebo sa javia ako konzistentný súbor pravidiel s vlastnou právnou logikou, ako je uvedené v judikatúre citovanej v bode 68 vyssie, najmä pokial ide o faktory, akými sú základ dane, zdanitelné osoby, zdanitelná udalost a sadzby dane. 80 Po prvé pokial ide o základnú logiku pravidiel uplatnitelných na CFC, treba pripomenút, ako správne uvádza Spojené královstvo, ze vseobecný systém dane z príjmov právnických osôb tohto státu je zalozený na zásade teritoriality, podla ktorej sa zdanujú len zisky dosiahnuté v Spojenom královstve, a to zisky spolocností so sídlom v tomto státe alebo zisky zahranicných spolocností vyplývajúce z ich cinností v Spojenom královstve prostredníctvom stálej prevádzkarne usadenej v tomto státe. 81 Podla pravidiel uplatnitelných na CFC urcité zisky dosiahnuté zo strany CFC, ktoré sa podla zásady teritoriality bezne nezdanujú v Spojenom královstve, môzu byt napriek tomu zdanené, ak sa povazujú za umelo odklonené zo Spojeného královstva. 82 Pravidlá uplatnitelné na CFC sú teda zalozené na logike odlisnej od logiky vseobecného danového systému v Spojenom královstve. Táto logika je nepochybne doplnkom alebo, ako uvádza Komisia v odôvodnení 105 napadnutého rozhodnutia, dôsledkom vseobecného danového systému zalozeného na zásade teritoriality, je vsak od neho oddelitelná. 83 Tieto pravidlá nepredstavujú výnimku zo vseobecného danového systému, lebo ich skôr mozno povazovat za jeho rozsírenie. Pravidlá uplatnitelné na CFC sú urcené na zdanenie ziskov, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného královstva a v dôsledku toho umelo zvýsili zisky CFC, ktorá potom vyplatí dividendy, ktoré nie sú zdanitelné v Spojenom královstve. Logika pravidiel uplatnitelných na CFC je teda spojená s presmerovaním ziskov na CFC tak, aby boli v praxi dosiahnuté mimo Spojeného královstva. Preto sa lísi od logiky vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, ktorá je zalozená na ziskoch dosiahnutých v Spojenom královstve. 84 Po druhé je potrebné zistit, ci vzhladom na charakteristiky tvoriace dan, ktoré definujú "bezný" danový rezim, pravidlá uplatnitelné na CFC mozno povazovat za úplný súbor pravidiel, odlisný od vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 85 Pokial ide o základ dane, treba poukázat na to, ze pravidlá uplatnitelné na CFC sa vztahujú na zisky CFC, ktoré sú umelo odklonené a dosiahnuté dcérskymi spolocnostami so sídlom mimo Spojeného královstva. Ide teda o úctovné zisky, ktoré dosiahli CFC mimo Spojeného královstva, a ich zdanenie podla kapitol 4 az 8 casti 9A TIOPA je zalozené na podmienke, ze boli umelo odklonené zo Spojeného královstva. Naproti tomu dan z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve sa vztahuje na zisky, ktoré v Spojenom královstve dosiahli spolocnosti so sídlom v tomto státe alebo stále prevádzkarne spolocností so sídlom v zahranicí. 86 Pokial ide o zdanitelnú osobu, pravidlá platné pre CFC sa uplatnujú, ak spolocnosti so sídlom v Spojenom královstve majú urcité záujmy v dcérskych spolocnostiach mimo Spojeného královstva. Táto osobitná vlastnost odlisuje tieto zdanitelné osoby jednotlivo od zdanitelných osôb v rámci vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb Spojeného královstva, t. j. od spolocností, ktoré dosahujú zisk v Spojenom královstve priamo alebo v prípade zahranicných spolocností prostredníctvom stálej prevádzkarne v Spojenom královstve. Okrem toho ak spolocnost v Spojenom královstve podlieha dani CFC, je to práve v súvislosti so ziskami, ktoré dosiahla jej CFC, zatial co v rámci vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve je spolocnost, ktorá tam má sídlo, zdanitelná vzhladom na vlastné zisky, ktoré vytvára sama alebo prostredníctvom stálej prevádzkarne v Spojenom královstve. 87 Pokial ide o zdanitelnú udalost, treba poukázat na to, ze k zdaneniu danou CFC podla pravidiel uplatnitelných na CFC dochádza, ked CFC dosahujú zisky mimo Spojeného královstva a tieto zisky sa povazujú za zisky vyplývajúce z umelých dojednaní alebo odklonenia zdrojov ci ziskov, ktoré mali byt zdanené v Spojenom královstve. Naopak, v prípade dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve vedie k vzniku danovej povinnosti práve dosahovanie ziskov v Spojenom královstve. Kedze boli zisky, ktoré dosiahli CFC, umelo odklonené, mali byt zo svojej podstaty predmetom dane v Spojenom královstve. Rozhodujúcim faktorom na úcely ulozenia dane CFC je teda umelé odklonenie ziskov zo Spojeného královstva. 88 Pokial ide o sadzbu dane, je potrebné uviest, ze pravidlá uplatnitelné na CFC v § 371BC casti 9A TIOPA stanovujú, ze uplatnitelnou sadzbou dane na výpocet dane CFC je sadzba upravená v systéme dane z príjmov právnických osôb pre zisky prepojenej spolocnosti, ktorá je zdanitelná v Spojenom královstve, a ak existuje niekolko uplatnitelných sadzieb, je to priemer vsetkých týchto sadzieb za príslusné zdanovacie obdobie. Je pravda, ze pravidlá uplatnitelné na CFC neobsahujú nijakú specifickú sadzbu platnú pre zisky CFC a odkazujú na sadzbu stanovenú vseobecným systémom dane z príjmov právnických osôb. Dan CFC je vsak ako celok urcená osobitným mechanizmom výpoctu, ktorý v prípade potreby zahrna výpocet priemeru niekolkých sadzieb dane uplatnitelných na zisky prepojenej spolocnosti, ktorá je zdanitelná v Spojenom královstve. 89 Nakoniec pravidlá uplatnitelné na CFC obsahujú najmä v kapitolách 15 az 21 casti 9A TIOPA osobitné ustanovenia týkajúce sa výpoctu dane CFC, riadenia a výberu tejto dane a konkrétnejsie jej vztahu k daniam, ktoré platí spolocnost so sídlom v Spojenom královstve, a daniam, ktoré platí CFC v krajine svojho sídla. Tieto ustanovenia umoznujú uplatnovanie casti 9A TIOPA na úcely zdanovania CFC spolu s uplatnovaním vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. Je pravda, ze pravidlá uplatnitelné na CFC sú zalozené na vseobecnom systéme dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, na ktorý sa odvolávajú. To vsak nebráni tomu, aby sa povazovali za samostatný súbor osobitných pravidiel upravujúcich zdanovanie ziskov, ktoré dosiahli CFC v Spojenom královstve. 90 Navyse je potrebné poukázat na to, ze pri výpocte výsky dane splatnej zo strany spolocnosti-rezidenta, ktorá je zdanitelná z dôvodu ziskov dosiahnutých jej CFC, je upravené oslobodenie vo forme odpoctu v súvislosti s akýmikolvek danami, ktoré boli zaplatené v hostitelskej krajine CFC. Tento mechanizmus, ktorý nie je relevantný pri výpocte danovej povinnosti v rámci vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, je rozhodujúci v súvislosti so zdanovaním ziskov CFC, aby sa zabránilo dvojitému zdaneniu. Samotná existencia tohto mechanizmu svedcí o osobitnej povahe pravidiel uplatnitelných na CFC. 91 Za týchto okolností treba konstatovat, ze Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, ked dospela k záveru, ze pravidlá uplatnitelné na CFC predstavujú samostatný súbor danových pravidiel v rámci vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, a prijala tieto pravidlá ako referencný systém na úcely svojej analýzy. 92 Tento zalobný dôvod zalozený na nesprávnom posúdení, ktorým je postihnuté urcenie referencného systému, je preto potrebné zamietnut. 2. Zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení, ktorým sú postihnuté zistenia Komisie týkajúce sa existencie výhody a apriórnej selektívnosti spornej schémy z dôvodu odchýlky od referencného systému (druhý zalobný dôvod vo veci T-363/19 a druhý a tretí zalobný dôvod vo veci T-456/19) 93 Spojené královstvo a spolocnost ITV v podstate tvrdia, ze aj ked rezim uplatnitelný na CFC je vhodným referencným systémom, uplatnovanie kapitoly 9 casti 9A TIOPA nevedie k poskytnutiu výhody a nepredstavuje odchýlku od tohto systému. 94 Komisia spochybnuje tvrdenia Spojeného královstva a spolocnosti ITV. 95 V prejednávanej veci je potrebné postupne preskúmat tvrdenia Spojeného královstva a spolocnosti ITV, ktorú podporuje tento stát a spolocnost LSEGH, ktoré spochybnujú po prvé záver Komisie týkajúci sa existencie výhody, po druhé ciel referencného systému posudzovaného Komisiou na úcely porovnania, ktoré je vlastné analýze selektívnosti, a po tretie záver Komisie týkajúci sa apriórnej selektívnosti spornej schémy z dôvodu odchýlky od referencného systému. a) Existencia výhody 96 Podla Spojeného královstva a spolocnosti ITV nie je mozné posudzovat ustanovenia kapitoly 9 casti 9A TIOPA izolovane od ustanovení kapitol 3 a 5, lebo tvoria koherentný celok, ktorý definuje rozsah zdanovania ziskov CFC v Spojenom královstve. Danové orgány Spojeného královstva preto nemôzu poskytnút nijakú výhodu v dôsledku uplatnovania kapitoly 9 casti 9A TIOPA. 97 V tejto súvislosti treba poukázat na to, ze podla ustálenej judikatúry sa za státnu pomoc povazujú opatrenia, ktoré sú bez ohladu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodnit urcité podniky alebo ktoré treba povazovat za ekonomickú výhodu, ktorú by prijímajúci podnik za bezných trhových podmienok nezískal (pozri rozsudky z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, [57]C-399/08 P, [58]EU:C:2010:481, bod [59]40 a tam citovanú judikatúru, a z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [60]C-522/13, [61]EU:C:2014:2262, bod [62]21). 98 Státne opatrenie teda poskytuje svojmu príjemcovi hospodársku výhodu, ak znizuje náklady obvykle zatazujúce rozpocet podniku, a teda hoci nie je subvenciou v úzkom zmysle slova, má rovnakú povahu a rovnaké úcinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [63]C-522/13, [64]EU:C:2014:2262, bod [65]22). Opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom priaznivé danové zaobchádzanie, ktoré - hoci nepredstavuje prevod státnych prostriedkov - stavia jeho príjemcu do financnej situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de Espańa, [66]C-387/92, [67]EU:C:1994:100, bod [68]14; pozri tiez rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [69]C-78/08 az C-80/08, [70]EU:C:2011:550, bod [71]46 a tam citovanú judikatúru). 99 V dôsledku toho aby sa urcilo, ci existuje danová výhoda, musí sa situácia príjemcu v dôsledku uplatnenia predmetného opatrenia porovnat s jeho situáciou v prípade neexistencie predmetného opatrenia za bezných pravidiel zdanovania (pozri rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [72]T-760/15 a T-636/16, [73]EU:T:2019:669, bod [74]147 a tam citovanú judikatúru). 100 V prejednávanej veci v odôvodneniach 96 az 101 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, ze predmetné výnimky umoznujú spolocnosti so sídlom v Spojenom královstve, ktorá podlieha dani CFC podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA, poziadat, aby bola dan CFC stanovená na 25 % neobchodných financných ziskov CFC vyplývajúcich z oprávnených úverov alebo dokonca este nizsie az do úrovne 0 %, ak boli tieto zisky financované z "oprávnených zdrojov" alebo ak sa uplatnilo pravidlo "spárovaného úroku". Predmetné oslobodenia od dane teda poskytujú prijímajúcim spolocnostiam výhodu v rozsahu, v akom by oslobodené zisky inak podliehali dani CFC podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA. 101 V tejto súvislosti z casti 9A TIOPA, ktorá je opísaná v bodoch 3 az 9 vyssie, vyplýva, ze pravidlá v nej stanovené upravujú mnozstvo situácií, ktoré sa povazujú za súcast umelého odklonenia ziskov, medzi nimi najmä tie, na ktoré sa vztahuje kapitola 5, ktorá sa týka výkonu cinností prostredníctvom významných personálnych funkcií v Spojenom královstve, v dôsledku coho CFC dosahujú neobchodné financné zisky mimo Spojeného královstva. 102 Ak je teda splnené jedno z kritérií stanovených vyssie uvedenými pravidlami na identifikáciu umelého odklonenia ziskov, tieto pravidlá stanovujú zdanenie ziskov dosiahnutých príslusnými CFC v Spojenom královstve prostredníctvom dane CFC. 103 Schéma systému teda spocíva v uplatnení zdanenia na tie situácie, ktoré predstavujú umelé odklonenie ziskov zo Spojeného královstva, ci uz s cielom opätovne zaclenit tieto zisky do základu dane v Spojenom královstve, ktorý bol narusený, alebo odradit od dojednaní vedúcich k takémuto odkloneniu. 104 Za týchto okolností stanovenie oslobodenia od dane pre 75 % alebo dokonca 100 % týchto ziskov CFC, ktoré by sa povazovali za umelo odklonené zo Spojeného královstva, a teda ktoré by sa tam mali z tohto dôvodu zdanit, znizuje náklady, ktoré sú za normálnych okolností zahrnuté do rozpoctu spolocnosti zdanitelnej v Spojenom královstve v dôsledku týchto ziskov. 105 Na rozdiel od toho, co tvrdí spolocnost ITV, predmetné oslobodenia od dane nemozno povazovat za zmenu v zdanovaní ziskov CFC. Kedze tieto výnimky nezohladnujú samotnú povahu pravidiel uplatnitelných na CFC, konkrétne zdanovanie ziskov umelo odklonených zo Spojeného královstva, nemozno ich povazovat za zmenu pri uplatnovaní týchto pravidiel. 106 Podobne tvrdenie, ze kapitoly 3 a 5 casti 9A TIOPA sú súcastou toho istého právneho predpisu, ktorý definuje rozsah zdanovania ziskov CFC v Spojenom královstve, nemozno prijat. Skutocnost, ze obe kapitoly sú súcastou tohto právneho predpisu a ze sú nevyhnutne uplatnitelné podla platných právnych predpisov, nemení nic na tom, ze opatrenia stanovené v kapitole 9 casti 9A TIOPA v rozsahu, v akom oslobodzujú od zdanenia zisky, ktoré sa povazujú za umelo odklonené zo Spojeného královstva, nezodpovedajú povahe a vseobecnej schéme systému, ktorého sú súcastou. Namiesto definovania rozsahu zdanovania ziskov CFC teda oslobodenia stanovené v kapitole 9 casti 9A TIOPA vylucujú zo zdanenia zisky, ktoré mali byt zdanené ako zisky umelo odklonené zo Spojeného královstva. 107 Ak by sa akceptovalo, ze jednoduchým zahrnutím do toho istého legislatívneho textu by odchýlka od danového systému nepredstavovala takúto výnimku, ale skôr zmenu vymedzujúcu pôsobnost tohto danového systému, bolo by pre clenské státy velmi jednoduché zatajit výnimky z bezného zdanovania prostredníctvom takejto legislatívnej techniky a v dôsledku toho sa vyhnút uplatnovaniu pravidiel o kontrole státnej pomoci. 108 Za týchto okolností je potrebné zamietnut tvrdenia, ktorými Spojené královstvo a spolocnost ITV spochybnujú zistenie Komisie o existencii výhody v dôsledku predmetných výnimiek. b) Ciel pravidiel uplatnitelných na CFC 109 Spojené královstvo a spolocnost ITV v podstate tvrdia, ze Komisia nesprávne usúdila, ze ciel pravidiel uplatnitelných na CFC je obmedzený na zdanovanie umelo odklonených ziskov, zatial co tieto pravidlá sa usilujú chránit základ dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, ktorý môze byt narusený umelým odklonením ziskov, ale aj odpoctami v Spojenom královstve po kruhových transakciách. 110 Komisia tvrdí, ze cielom pravidiel uplatnitelných na CFC je zdanit zisky vyplývajúce z cinností a aktív v Spojenom královstve, ktoré sú umelo presmerované na CFC. 111 Na úcely analýzy porovnatelnosti, ktorá je súcastou skúmania selektívnosti v rámci druhého kroku analýzy uvedenej v judikatúre opísanej v bode 61 vyssie, má urcenie ciela dotknutého danového systému rozhodujúci význam, lebo práve vzhladom na tento ciel sa musí porovnat právna a skutková situácia dotknutých hospodárskych subjektov. 112 Pokial ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je podstatou pojmu "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, z ustálenej judikatúry vyplýva, ze táto podmienka predpokladá zistenie, ci v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútrostátne opatrenie také, ze zvýhodnuje "urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru" pred inými podnikmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlisnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate mozno povazovat za diskriminacné (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [75]C-562/19 P, [76]EU:C:2021:201, bod [77]28 a tam citovaná judikatúra). 113 V odôvodnení 105 napadnutého rozhodnutia je uvedené, ze "cielom britských pravidiel CFC je ochrana britského základu dane z príjmov právnických osôb, cím sa zabezpecí, ze systém dane z príjmov právnických osôb Spojeného královstva dosiahne svoj ciel", a ze tento systém dosiahne uvedený ciel "zdanením ziskov z cinností a aktív v Spojenom královstve, ktoré sa povazujú za umelo odklonené zo Spojeného královstva do pridruzených subjektov-nerezidentov". Tento ciel je v trochu odlisnom znení stanovený v odôvodnení 114 napadnutého rozhodnutia. 114 V prejednávanej veci sa úcastníci konania v podstate nezhodujú na tom, ci je cielom pravidiel uplatnitelných na CFC ochrana danového základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve, ako tvrdí Spojené královstvo a spolocnost ITV, alebo zdanenie ziskov umelo odklonených zo Spojeného královstva, ako tvrdí Komisia. 115 V tejto súvislosti treba na úvod poznamenat, ze dve stanoviská zhrnuté v bode 114 vyssie v skutocnosti nie sú protichodné, lebo ochrana základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve je sirokým cielom, pod ktorý patrí konkrétnejsí ciel zdanovania ziskov umelo odklonených zo Spojeného královstva. 116 Ako je uvedené v bode 3 vyssie, systém dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve je zalozený na zásade teritoriality, podla ktorej sa zdanujú len zisky vyplývajúce z cinností a aktív v Spojenom královstve, vytvorené bud spolocnostami, ktoré tam majú sídlo, alebo stálymi prevádzkarnami zahranicných spolocností. V dôsledku toho sa podla zásady teritoriality dividendy rozdelené kontrolovanými zahranicnými spolocnostami, akými sú CFC, nezdanujú v Spojenom královstve. Ako tvrdilo Spojené královstvo v správnom konaní, najmä v reakcii na rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, aby sa v súvislosti s územným danovým systémom zabránilo naruseniu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve okrem iného v prospech CFC, ktoré podliehajú nízkym danovým sadzbám mimo Spojeného královstva, bolo zavedených niekolko opatrení, akými sú opatrenia urcené na obmedzenie odpoctov úrokov v Spojenom královstve, obmedzenia úrokových sadzieb uplatnovaných vo vnútroskupinových vztahoch alebo pravidlá uplatnitelné na CFC. 117 Je pravda, ze vsetky tieto opatrenia prispievajú k vseobecnému cielu ochrany základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 118 Na úcely analýzy selektívnosti predmetných danových opatrení je vsak potrebné urcit specifický ciel pravidiel uplatnitelných na CFC, ktorý predstavuje príslusný referencný systém v prejednávanej veci. 119 Z rôznych dokumentov vyplývajúcich z konzultácií uskutocnených pred prijatím pravidiel uplatnitelných na CFC v Spojenom královstve je zjavné, ze boli urcené na ochranu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve pred narusením spôsobeným umelým odklonením ziskov zo Spojeného královstva. Podobne z odpovedí predlozených Spojeným královstvom v správnom konaní a z jeho podaní v konaní o tejto zalobe vyplýva, ze pravidlá uplatnitelné na CFC sú osobitne urcené na zdanenie ziskov CFC, ktoré boli umelo odklonené zo Spojeného královstva. 120 Za týchto okolností je potrebné zamietnut tvrdenia, ktorými Spojené královstvo a ITV spochybnujú ciel pravidiel uplatnitelných na CFC, na ktorý sa Komisia odvoláva na úcely svojej analýzy porovnatelnosti v prejednávanej veci, a to ochranu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve zdanením ziskov vyplývajúcich z cinností a aktív v Spojenom královstve, ktoré sú umelo odklonené z tohto státu na CFC. c) Apriórna selektívnost spornej schémy z dôvodu odchýlky od referencného systému 121 Podla Spojeného královstva a spolocnosti ITV, ktoré v tejto súvislosti podporila spolocnost LSEGH, sa Komisia dopustila nesprávneho posúdenia, ked v napadnutom rozhodnutí konstatovala, ze sporná schéma je a priori selektívna, kedze dostatocne nezohladnila skutocnost, ze pravidlá uplatnitelné na CFC ukladajú danovú povinnost len v prípadoch, ked existuje vysoké riziko zneuzitia alebo umelého odklonenia ziskov zo Spojeného královstva. Naproti tomu oslobodenie od dane stanovené v kapitole 9 casti 9A TIOPA sa uplatnuje len v prípadoch, ked existuje nízke riziko narusenia základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 122 Spojené královstvo, ITV a LSEGH teda tvrdia, ze skutková a právna situácia CFC, ktoré dosiahli zisky z neoprávnených úverov, konkrétne tých, ktoré boli poskytnuté prepojeným spolocnostiam v Spojenom královstve alebo spolocnostiam tretích strán, sa lísi od situácie CFC, ktoré dosiahli zisk z oprávnených úverov. Úvery, ktoré CFC poskytli prepojeným spolocnostiam v Spojenom královstve, teda predstavujú kruhové transakcie urcené na znízenie základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve a úvery, ktoré CFC poskytli tretím stranám, zvycajne predstavujú dojednania, ktoré nemajú hospodársky úcel, a preto sú porovnatelné so "schránkovými úvermi"; neplatí to v situáciách týkajúcich sa oprávnených úverov, a to najmä z dôvodu podmienky súvisiacej s výkonom hospodárskej cinnosti v státe sídla CFC. 123 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia a v podstate tvrdí, ze situácie zahrnajúce úvery poskytované materskej spolocnosti a "schránkové úvery" na jednej strane a situácie zahrnajúce oprávnené úvery na strane druhej sú porovnatelné, lebo oba tieto typy úverov môzu viest k vzniku neobchodných financných ziskov v dôsledku vykonávania významných personálnych funkcií v Spojenom královstve. Kritérium týkajúce sa týchto funkcií je jedným z kritérií stanovených v kapitole 5 casti 9A TIOPA na úcely urcenia situácií, v ktorých doslo k umelému odkloneniu ziskov, ktoré musia podliehat dani CFC. Okrem toho oprávnené úvery aj neoprávnené úvery môzu byt opodstatnené platnými obchodnými dôvodmi. 124 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v rámci druhej etapy analýzy selektívnosti danových opatrení, ako je uvedené v judikatúre citovanej v bode 61 vyssie, musí Komisia preukázat, ze predmetné danové opatrenie sa odchyluje od referencného systému urceného v prvej etape v rozsahu, v akom zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel príslusného danového systému nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. 125 V odôvodneniach 124 az 151 napadnutého rozhodnutia Komisia s cielom preukázat existenciu selektívnej výhody porovnala situáciu spolocností, ktoré sa môzu odvolávat na predmetné výnimky, konkrétne tých, ktorých CFC dosiahli neobchodné financné zisky vyplývajúce z oprávnených úverov, so situáciou spolocností, na ktoré sa takáto výnimka nevztahuje, konkrétne tých, ktorých CFC dosahovali zisky vyplývajúce z neoprávnených úverov. 126 V tejto súvislosti je potrebné v prvom rade preskúmat podmienky potrebné na priznanie predmetných výnimiek, najmä podmienky, ktoré sa týkajú otázky, ci sú úvery oprávnené alebo neoprávnené, dalej je nevyhnutné sústredit sa na charakteristiky vlastné neoprávneným úverom a nakoniec preskúmat, ci Komisia správne konstatovala, ze sporné opatrenia zaviedli rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi v porovnatelnej situácii. 1) Podmienky na priznanie predmetných výnimiek 127 V napadnutom rozhodnutí Komisia dospela k záveru, ze tri výnimky stanovené v kapitole 9 casti 9A TIOPA a ovplyvnujúce zisky CFC, ktoré môzu podliehat dani CFC podla kapitoly 5 tohto zákona, predstavujú poskytnutie selektívnej výhody ich príjemcom. 128 Prvá výnimka je stanovená v § 371IB casti 9A TIOPA a môze sa týkat az 100 % neobchodných financných ziskov CFC, vyplývajúcich z oprávnených úverov, za predpokladu, ze boli financované z oprávnených zdrojov, t. j. v podstate tých, ktoré pochádzajú zo ziskov CFC alebo iných vlastných zdrojov. 129 Druhá výnimka, ktorá sa týka 75 % neobchodných financných ziskov CFC, je stanovená v § 371ID casti 9A TIOPA. Na základe tejto výnimky môze byt 75 % ziskov z oprávnených úverov oslobodených od dane, pricom nie je potrebné preukázat, ze zdroje boli pridelené CFC, a neberie sa ohlad na významné personálne funkcie vykonávané v súvislosti s predmetnými úvermi. Z tohto dôvodu sa vychádza z toho, ze táto výnimka sa automaticky udeluje v prípade oprávnených úverov. 130 Tretia výnimka je stanovená v § 371IE casti 9A TIOPA a je známa ako výnimka "spárovaného úroku". Na túto výnimku sa mozno odvolávat v súvislosti so zostatkom neobchodných financných ziskov vyplývajúcich z oprávnených úverov, na ktorý sa nevztahujú dalsie dve oslobodenia, kedze v prípade skupiny dotknutých podnikov ako celku je výska zdanitelných príjmov z prijatých úrokov vyssia ako suma úrokov zaplatených, a teda odpocítaných touto skupinou od základu dane v Spojenom královstve. Vzhladom na to, ze na túto výnimku sa mozno odvolávat v súvislosti so vsetkými neobchodnými financnými ziskami príslusnej CFC, ktoré vyplývajú z oprávnených úverov, Komisia s nou zaobchádzala ako s úplným oslobodením od dane rovnakým spôsobom, ako je stanovené v § 371IB. 131 Po prvé je potrebné pripomenút, ze predmetné oslobodenia sa týkajú neobchodných financných ziskov, t. j. v podstate ziskov z úverov poskytnutých zo strany CFC, ktorá nepôsobí v bankovom sektore, ktoré sa povazujú za zdanitelné v Spojenom královstve, a preto podliehajú dani CFC podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA. Tieto zisky sa teda povazovali za zdanitelné v Spojenom královstve, kedze najdôlezitejsie cinnosti na tvorbu a riadenie predmetných úverov, konkrétne významné personálne funkcie, sa vykonávali v Spojenom královstve (táto situácia zodpovedá "kritériu cinností v Spojenom královstve", stanovenému v § 371EB casti 9A TIOPA) alebo boli úvery financované z financných prostriedkov alebo aktív, ktoré vyplývajú z kapitálových vkladov zo Spojeného královstva (táto situácia zodpovedá "kritériu britského prepojeného kapitálu", stanovenému v § 371EC casti 9A TIOPA). 132 Po druhé aby bolo mozné vyuzit tri sporné výnimky, musí byt splnená podmienka týkajúca sa miesta usadenia CFC. Táto podmienka stanovená v § 371IA casti 9A TIOPA v spojení s § 371DG tohto zákona si vyzaduje, aby predmetná CFC vykonávala svoju cinnost v krajine svojho sídla, a to prinajmensom v podstatnej miere, v priestoroch, ktoré sú obsadené a trvalo vyuzívané. Spojené královstvo ju vo svojich písomných podaniach uvádza ako poziadavku na skutocnú existenciu CFC na rozdiel od "schránkových" alebo "fiktívnych" spolocností. Je vsak zrejmé, ze rozsah tejto podmienky, ako ju vykladajú danové orgány Spojeného královstva, je relatívny. Z bodu INTM200810 prírucky danových orgánov Spojeného královstva k medzinárodnému právu týkajúcemu sa kontrolovaných zahranicných spolocností (HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies) vyplýva, ze aby bola táto podmienka splnená, stací, ak sú priestory obsadené s "primeranou mierou" stálosti - t. j. na obdobie najmenej 12 mesiacov, alebo ak na tento úcel existuje "úmysel". Okrem toho dodatocné podmienky, ktoré môzu preukázat, ze cinnost v krajine usadenia je skutocná, nie sú spojené s touto poziadavkou na sídlo v rozpore s tým, co je stanovené v § 371DF ods. 1 casti 9A TIOPA, pokial ide o obchodné zisky. 133 Navyse ako Spojené královstvo uznalo v odpovedi na otázky polozené Vseobecným súdom na pojednávaní, skutocnost, ze CFC splna podmienku týkajúcu sa miesta usadenia, neznamená, ze významné personálne funkcie relevantné pre cinnost CFC, najmä tie, ktoré sa týkajú úverov, ktoré poskytuje (a ktoré pravdepodobne vytvoria neobchodné financné zisky), sa vykonávajú v krajine sídla CFC. V tejto súvislosti Komisia v odôvodneniach 165 a 166 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze podla danových orgánov Spojeného královstva sa pri väcsích strednodobých az dlhodobých úveroch financovaných z vlastných zdrojov predpokladalo, ze vo väcsine prípadov bude riadenie úveru patrit pod financnú funkciu skupiny, a nie samotných CFC. 134 Je teda mozné, ze CFC, ktorá splna podmienku týkajúcu sa miesta usadenia, môze vytvorit neobchodné financné zisky vyplývajúce z úverových cinností, v súvislosti s ktorými sa významné personálne funkcie vykonávali v Spojenom královstve. 135 Okrem toho splnenie takej podmienky neznamená ani to, ze sú splnené ostatné podmienky potrebné na vyuzitie predmetných výnimiek. Nemozno teda vylúcit, ze CFC, ktorá splna podmienku týkajúcu sa miesta usadenia, môze dosiahnut neobchodné financné zisky vyplývajúce z neoprávnených úverov, na ktoré sa preto predmetná výnimka nemôze uplatnit. 136 Za týchto okolností ako Komisia správne poznamenala najmä v odôvodnení 149 napadnutého rozhodnutia, podmienka týkajúca sa kritéria obchodných priestorov nie je rozhodujúca na úcely posúdenia porovnatelnosti, ktoré sa musí vykonat v rámci analýzy selektívnosti, lebo ju môzu splnit spolocnosti, ktoré sú oprávnené odvolávat sa na predmetné výnimky, ako aj spolocnosti, ktoré na to nie sú oprávnené. 137 Po tretie aby bolo mozné vyuzit predmetné výnimky, dotknuté neobchodné financné zisky museli vzniknút z oprávnených úverov. Podla § 371IG casti 9A TIOPA sú oprávnené úvery tie, ktoré CFC poskytne iným spolocnostiam, ktoré nemajú sídlo v Spojenom královstve a sú kontrolované tou istou spolocnostou alebo spolocnostami ako CFC. Preto ako vyplýva z bodu INTM216450 prírucky danových orgánov Spojeného královstva k medzinárodnému právu týkajúcemu sa kontrolovaných zahranicných spolocností (HMRC International Manual/INTM 190000 Controlled Foreign Companies), oprávnené úvery sú v podstate úvery poskytnuté zo strany CFC spolocnostiam v tej istej skupine, ktoré nemajú sídlo v Spojenom královstve. 138 Podmienka týkajúca sa toho, ci sú úvery oprávnené alebo nie, je relevantná pre vsetky tri príslusné výnimky. V súvislosti s oslobodením od dane upraveným v § 371ID casti 9A TIOPA je vsak táto podmienka okrem podmienky týkajúcej sa miesta usadenia v podstate jedinou inou podmienkou, ktorú treba splnit, aby sa zdanitelné spolocnosti mohli odvolávat na oslobodenie od dane vo vztahu k 75 % neobchodných financných ziskov, ktoré dosiahli ich CFC v dôsledku poskytnutia oprávnených úverov, okrem iného bez ohladu na to, ci boli významné personálne funkcie týkajúce sa predmetných úverov vykonávané v Spojenom královstve. 139 Po stvrté na oslobodenie od dane upravené v § 371IB casti 9A TIOPA, ktoré sa môze dotknút az 100 % neobchodných financných ziskov CFC, je tiez potrebné preukázat, ze zdroje, ktoré sú základom predmetného oprávneného úveru, sú "oprávnené". § 371IB casti 9A TIOPA stanovuje, ze zdanitelné spolocnosti môzu poziadat o oslobodenie neobchodných financných ziskov vyplývajúcich z oprávnených úverov od dane CFC v rozsahu, v akom sa im podarí preukázat, ze tieto zisky pochádzajú z oprávnených zdrojov. Podla § 371IB casti 9A TIOPA oprávnené zdroje v podstate zodpovedajú tým, ktoré pochádzajú zo ziskov CFC alebo z financných prostriedkov a iných aktív prijatých zo strany CFC v súvislosti s akciami, ktoré vlastní v clenských spolocnostiach skupiny, do ktorej patrí, alebo ktoré týmto clenom vydala. Toto oslobodenie sa preto môze vztahovat az na 100 % zdanitelných neobchodných financných ziskov, ak vsetky dotknuté oprávnené úvery boli financované z oprávnených zdrojov. 140 Ako v tejto súvislosti uviedlo Spojené královstvo a spolocnost ITV vo svojich odpovediach na otázky polozené Vseobecným súdom, nemozno vylúcit, ze úvery boli financované z oprávnených zdrojov, a teda z vlastných zdrojov CFC, hoci významné personálne funkcie týkajúce sa týchto úverov sa vykonávali centrálne v Spojenom královstve. Oslobodenie od dane stanovené v § 371IB casti 9A TIOPA sa preto rovnako ako oslobodenie uvedené v § 371ID casti 9A TIOPA priznáva bez ohladu na to, ci boli významné personálne funkcie týkajúce sa predmetných úverov vykonávané v Spojenom královstve. 141 Po piate na oslobodenie stanovené v § 371IE casti 9A TIOPA, známe ako výnimka "spárovaného úroku", sa mozno odvolávat v súvislosti so zostatkom neobchodných financných ziskov vyplývajúcich z oprávnených úverov, na ktoré sa nevztahujú dalsie dve výnimky, pokial v prípade príslusnej skupiny podnikov ako celku je suma príjmu zdanitelného z dôvodu prijatých úrokov vyssia ako zaplatené úroky, a preto ich táto skupina odpocíta od základu dane v Spojenom královstve. 142 Ide teda o doplnkovú výnimku k dalsím dvom výnimkám, ktorá sa vsak udeluje aj bez ohladu na skutocnost, ze významné personálne funkcie týkajúce sa úverov, z ktorých predmetné neobchodné financné zisky pochádzajú, sa vykonávali v Spojenom královstve. 143 Vzhladom na predchádzajúce úvahy je potrebné poukázat na to, ze okrem rôznych podmienok, ktoré sú relevantné pre kazdú z predmetných výnimiek, sa tieto výnimky udelujú bez ohladu na to, ci sa v Spojenom královstve vykonávali významné personálne funkcie, pokial ide o úvery, z ktorých predmetné neobchodné financné zisky vyplývajú. 2) Vylúcenie z udelenia predmetných výnimiek 144 Ako je uvedené v bodoch 127 az 143 vyssie, spolocnou podmienkou pre tri sporné výnimky je to, ci sú úvery oprávnené alebo neoprávnené. Neobchodné financné zisky pochádzajúce z neoprávnených úverov sú teda z týchto výnimiek vylúcené. 145 Podla § 371IH casti 9A TIOPA sú úvery poskytnuté spolocnosti so sídlom v Spojenom královstve alebo stálej prevádzkarni nerezidentskej spolocnosti v tomto státe vylúcené z definície oprávnených úverov. Úvery poskytnuté inej CFC, ktoré umoznujú spolocnosti v Spojenom královstve odpocítat úroky zaplatené v rámci tohto úveru pri výpocte dane CFC, sú tiez vylúcené. Rovnako sú vylúcené úvery poskytnuté príjemcovi, ktorý pouzíva tieto financné prostriedky na poskytnutie iných úverov. 146 Kedze oprávnené úvery musia byt poskytnuté oprávneným spolocnostiam podla § 371IG ods. 8 casti 9A TIOPA, konkrétne tým, ktoré sú prepojené s CFC a kontrolované tou istou spolocnostou alebo spolocnostami ako CFC, úvery spolocnostiam mimo skupiny sú vylúcené z definície oprávnených úverov. 147 Preto sa v podstate úvery poskytnuté zo strany CFC spolocnostiam v skupine so sídlom v Spojenom královstve, známe ako "úvery poskytované materskej spolocnosti", úvery poskytnuté zo strany CFC spolocnostiam tretích strán, známe ako "schránkové úvery", a úvery, ktorých úroky sa odpocítavajú z inej dane CFC alebo slúzia na financovanie iných úverov, povazujú za neoprávnené úvery. 148 V prvom rade pokial ide o úvery poskytované materskej spolocnosti, osobitnou crtou, na ktorú poukázalo Spojené královstvo s cielom vysvetlit ich vylúcenie z predmetných výnimiek, je dodatocné riziko, ktoré tento typ úveru predstavuje pre základ dane z dôvodu moznosti spolocnosti Spojeného královstva, ktorá vyuzila úver, odpocítat úroky zaplatené v rámci predmetného úveru. 149 V tejto súvislosti je potrebné poukázat na to, ze hoci moznost odpocítat v Spojenom královstve úroky zaplatené v súvislosti s predmetnými úvermi charakterizuje úvery poskytované materskej spolocnosti, skutocnost, ze neobchodné financné zisky z predmetných úverov podliehajú dani CFC podla § 371EB v kapitole 5 casti 9A TIOPA, znamená, ze významné personálne funkcie týkajúce sa týchto úverov boli vykonávané v Spojenom královstve. 150 Dalej pokial ide o úvery tretím osobám, je potrebné pripomenút, ze sa na ne nemôzu vztahovat predmetné výnimky, lebo nie sú oprávnenými úvermi. Na to, aby islo o oprávnený úver, musí byt príjemcom predmetného úveru aj oprávnená spolocnost, t. j. v podstate spolocnost, ktorá je súcastou tej istej skupiny ako príslusná CFC. 151 Je pravda, ze pocas celého konania Spojené královstvo opisovalo úvery poskytnuté zo strany CFC spolocnostiam tretích strán ako "schránkové úvery" alebo súcast "schránkových" spolocností. Spojené královstvo a ITV sa domnievajú, ze ak CFC poskytuje úver tretej strane, tento úver pozostáva z prebytku penazných aktív ulozených u tretích strán vo forme bankového vkladu alebo inej bezpecnej investície. 152 Treba vsak poukázat na to, ze tieto úvahy samy osebe nemajú za následok, ze úver je neoprávnený. Podla § 371IG ods. 8 casti 9A TIOPA je úver neoprávnený, ak príjemca predmetného úveru nie je súcastou skupiny, do ktorej patrí CFC, ktorá ho poskytuje. 153 V kazdom prípade predmetné vylúcenie nemá pokrývat situáciu umelého odklonenia ziskov, ktorá súvisí so skutocnostou, ze príjemca úveru, z ktorého predmetné zisky pochádzajú, nepatrí do tej istej skupiny ako CFC, zatial co k takému umelému odkloneniu pravdepodobne nedôjde v prípadoch, ked príjemca predmetného úveru patrí do tej istej skupiny ako CFC. 154 Bez ohladu na to, ci príjemca úveru patrí do skupiny CFC, ktorá ho poskytuje, významné personálne funkcie sa mohli vykonávat v Spojenom královstve, pokial ide o tento úver, zatial co neobchodné financné zisky vyplývajúce z tohto úveru dosiahla CFC. Otázka, ci príjemca predmetného úveru patrí alebo nepatrí do tej istej skupiny ako CFC, teda nemá vplyv na to, ze také zisky dosiahne CFC. 155 Spojené královstvo a ITV nakoniec zdôraznujú dalsie vylúcenia z definície oprávnených úverov, ktoré sú stanovené v § 371IH casti 9A TIOPA. 156 Podla § 371IH ods. 3 casti 9A TIOPA teda definícia oprávnených úverov vylucuje okrem iného situácie, v ktorých úroky zaplatené v rámci predmetného úveru slúzia na znízenie ziskov, ktoré podliehajú dani CFC. Toto vylúcenie je doplnkom k vylúceniu týkajúcemu sa úverov poskytovaných materskej spolocnosti v tom zmysle, ze sa v podstate usiluje zabezpecit, aby sa predmetné výnimky nekombinovali so odpoctami alebo inými výnimkami uplatnovanými v Spojenom královstve. 157 Okrem toho sa podla § 371IH ods. 5 casti 9A TIOPA vylucujú aj situácie, v ktorých úver poskytnutý CFC následne umoznuje spolocnosti prijímajúcej úver poskytnút dalsie úvery. Ako uviedlo Spojené královstvo a spolocnost ITV, toto vylúcenie má v podstate za ciel zabezpecit, aby sa úvery poskytnuté CFC pouzili na financovanie obchodných cinností skupiny vykonávaných mimo Spojeného královstva. 158 Ako v tejto súvislosti správne tvrdí Komisia, je potrebné poznamenat, ze hoci môze byt legitímne priznat oslobodenie od dane pre neobchodné financné zisky vyplývajúce z úverov, ktoré slúzia na financovanie cinností skupiny v zahranicí, faktom je, ze výnos zo zdrojov v Spojenom královstve alebo z významných personálnych funkcií vykonávaných v Spojenom královstve dosiahne CFC, a preto by sa mohol povazovat za umelo odklonený zo Spojeného královstva podla kapitoly 5 TIOPA. 159 Pokial ide o rôzne vylúcenia opísané v bodoch 147 az 157 vyssie, treba poukázat na to, ze sa týkajú situácií, v ktorých by sa nepochybne mohli vykonat dodatocné odpocty v rámci Spojeného královstva alebo v ktorých by financovanie poskytované zo strany CFC prinieslo prospech spolocnostiam mimo skupiny, ktorých zdroje alebo významné personálne funkcie zo Spojeného královstva by boli mobilizované na úcely vytvárania a riadenia predmetných úverov. Vo vsetkých týchto prípadoch vsak vylúcenia z výnimiek nesúvisia s existenciou umelého odklonenia ziskov v dôsledku vykonávania významných personálnych funkcií v Spojenom královstve. 160 Za týchto okolností je potrebné zamietnut tvrdenia Spojeného královstva a spolocností ITV a LSEGH, podla ktorých tieto vylúcenia mali za ciel zabránit udeleniu predmetných výnimiek v osobitných situáciách umelého odklonenia ziskov. 3) Existencia odchýlky od referencného systému a porovnatelnost dotknutých hospodárskych subjektov vzhladom na ciel tohto systému 161 Na úvod je potrebné pripomenút, ze v prejednávanej veci referencný systém, v súvislosti s ktorým treba preskúmat predmetné oslobodenia, pozostáva z pravidiel uplatnitelných na CFC, ktoré majú chránit základ dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve zdanovaním ziskov vyplývajúcich z cinností a aktív v Spojenom královstve, ktoré sú umelo odklonené zo Spojeného královstva na CFC. 162 Okrem toho je potrebné pripomenút, ze v rámci pravidiel uplatnitelných na CFC sa neobchodné financné zisky, ktoré dosiahli CFC v súvislosti s významnými personálnymi funkciami vykonávanými v Spojenom královstve, povazujú za zisky umelo odklonené zo Spojeného královstva, a preto zdanitelné podla kapitoly 5 casti 9A TIOPA. 163 Vykonávanie významných personálnych funkcií v Spojenom královstve je jednou zo styroch situácií uvedených v kapitole 5 casti 9A TIOPA a zhrnutých v bode 6 vyssie, ktoré sa povazujú za umelé odklonenie ziskov, ktoré je preto potrebné zdanit v Spojenom královstve. 164 Inými slovami, zákonodarca Spojeného královstva sa domnieval, ze zisky CFC, pokial sú vytvárané významnými personálnymi funkciami vykonávanými v Spojenom královstve, musia byt zdanené v tejto krajine. Z tohto dôvodu môzu neobchodné financné zisky dosiahnuté z neoprávnených úverov i z oprávnených úverov podliehat dani CFC podla § 371EB v kapitole 5 casti 9A TIOPA. 165 Na základe záveru uvedeného v bode 143 vyssie treba konstatovat, ze uplatnením príslusných výnimiek nemozno vylúcit, ze situácie, v ktorých sa významné personálne funkcie vykonávajú v Spojenom královstve, a preto sa povazujú za umelé odklonenie ziskov, budú ciastocne alebo úplne oslobodené od zdanenia v Spojenom královstve. 166 Za týchto okolností by oslobodenie výlucne neobchodných financných ziskov CFC vyplývajúcich z oprávnených úverov mohlo viest k rozdielnemu zaobchádzaniu v porovnaní s neobchodnými financnými ziskami CFC z neoprávnených úverov, ktoré, kedze sa na ne nevztahujú príslusné oslobodenia, by boli zdanené podla pravidiel uplatnitelných na CFC, pokial sú tieto dve situácie porovnatelné vzhladom na ciel pravidiel uplatnitelných na CFC. 167 Preto je potrebné preskúmat, ci spolocnosti zdanitelné v Spojenom královstve, ktoré môzu vyuzívat predmetné oslobodenia od dane v súvislosti s neobchodnými financnými ziskami svojich CFC vyplývajúcimi z oprávnených úverov, sú v rovnakej situácii ako spolocnosti, ktorých CFC dosahujú neobchodné financné zisky z neoprávnených úverov, vzhladom na ciel referencného systému, konkrétne ochranu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve prostredníctvom zdanovania umelo odklonených ziskov. 168 Po prvé úvery poskytované materskej spolocnosti i oprávnené úvery môzu podliehat dani CFC podla § 371EB casti 9A TIOPA z dôvodu vykonávania významných personálnych funkcií v Spojenom královstve v súvislosti s týmito úvermi. Umelé odklonenie ziskov v dôsledku cinností vykonávaných v Spojenom královstve sa povazuje za existujúce v týchto dvoch situáciách, hoci oslobodené od dane sú len zisky vyplývajúce z oprávnených úverov. 169 Ako tvrdí Spojené královstvo, pravidlá uplatnitelné na CFC predstavujú reakciu na umelé odklonenie vyplývajúce z prevodu financných prostriedkov na CFC, ktoré najprv uskutocní spolocnost zdanitelná v Spojenom královstve; tieto financné prostriedky sa prípadne vrátia do Spojeného královstva len v podobe nezdanených dividend. Tieto úvahy sa okrem iného vztahujú aj na situácie, v ktorých sa v Spojenom královstve vykonávajú významné personálne funkcie pre úvery poskytnuté zo strany CFC, ktorá následne dosahuje neobchodné financné zisky v dôsledku týchto úverov. Zisky vytvárané týmito úvermi z cinností vykonávaných v Spojenom královstve sa vrátia do tejto krajiny len vo forme nezdanitelných dividend bez ohladu na to, ci sú príjemcovia predmetných úverov usadení v Spojenom královstve alebo v inom státe. 170 Pokial teda ide o zisky, ktoré sú umelo odklonené v dôsledku cinností vykonávaných v Spojenom královstve, na ktorých zdanenie sa vztahujú pravidlá uplatnitelné na CFC, oprávnené úvery a úvery poskytované materskej spolocnosti sa nachádzajú v rovnocennej situácii bez ohladu na skutocnost, ze v prípade úverov poskytovaných materskej spolocnosti moznost odpocítania úrokov zaplatených v Spojenom královstve z týchto úverov zhorsuje narusenie základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. 171 V tejto súvislosti je potrebné poznamenat, ze narusenie základu dane spolocnosti, ktorá je príjemcom úveru v Spojenom královstve, v dôsledku toho, ze si uplatnuje odpocet úrokov, ktoré zaplatila CFC, je iný problém nez narusenie spojené s umelým odklonením ziskov spolocnosti zo Spojeného královstva, ktoré je zdrojom vyplatených financných prostriedkov a vykonávania významných personálnych funkcií v súvislosti s predmetným úverom. 172 Okrem toho ako správne zdôraznila Komisia, riziko narusenia základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve v dôsledku odpocítania úrokov z úverov sa môze riadit na úrovni spolocnosti, ktorá si ho neoprávnene uplatnuje, napríklad obmedzením mozných odpoctov. V prípade potreby sa môze prijat ustanovenie o takomto obmedzení na úrovni skupiny. Ako uznáva samotné Spojené královstvo, jeho danové právo stanovuje celý rad opatrení, ktoré sa navzájom doplnajú a sú urcené na ochranu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve. Opatrenia obmedzujúce odpocet úrokov z úverov, ktoré bránia vykonaniu urcitých odpoctov motivovaných výlucne danovými dôvodmi, patria medzi tieto opatrenia, ktoré uvádza Spojené královstvo. Tento typ opatrenia sa preto môze pouzit na riesenie odpoctov v súvislosti s úvermi poskytovanými materskej spolocnosti, kedze danové orgány Spojeného královstva ich povazujú za kruhové transakcie vykonané výlucne na úcely danových odpoctov. 173 Po druhé pokial ide o úvery poskytnuté tretím osobám, je potrebné poznamenat, ze vzhladom na § 371IG ods. 8 casti 9A TIOPA je klúcovým prvkom, ktorý robí z tohto druhu úveru neoprávnený úver, skutocnost, ze príjemcami úverov poskytnutých zo strany CFC, z ktorých predmetné neobchodné financné zisky pochádzajú, sú tretie osoby, ktoré nie sú prepojené s CFC. 174 Spojené královstvo a spolocnost ITV zdôraznili, ze zatial co financné prostriedky, ktoré umoznili financovat predmetný úver, mohli byt ponechané v Spojenom královstve a investované spolocnostami patriacimi do tej istej skupiny so sídlom v Spojenom královstve s cielom zabezpecit vrátenie výnosov z prebytocných financných prostriedkov spolocnostiam so sídlom v Spojenom královstve, úvery tretím osobám predstavujú "schránkové" dojednania, ktoré nemajú hospodársky úcel, s cielom vytvorit neobchodné financné zisky na úrovni príslusnej CFC, a teda mimo Spojeného královstva. 175 Ako vsak bolo práve uvedené v bode 152 vyssie, údajne fiktívna povaha úverov tretím osobám a údajná absencia ich hospodárskeho úcelu nie sú ako vylúcenia zrejmé z ustanovení týkajúcich sa predmetných výnimiek. Okrem toho ako správne poznamenala Komisia, Spojené královstvo a spolocnost ITV nepredlozili dôkazy preukazujúce, ze úvery poskytnuté zo strany CFC spolocnostiam tretích strán sú nevyhnutne "schránkovými" dojednaniami, ktoré nemôzu byt zalozené na legitímnych ekonomických dôvodoch. 176 Navyse otázka, ci je príjemcom spolocnost mimo skupiny alebo spolocnost v rámci skupiny, do ktorej CFC patrí, nic nemení na skutocnosti, ze prevod financných prostriedkov zo spolocnosti so sídlom v Spojenom královstve na túto CFC nebude vytvárat zisky, ktoré sú zdanitelné v Spojenom královstve, lebo výnos z týchto financných prostriedkov sa v oboch prípadoch vráti do Spojeného královstva len vo forme nezdanitelných dividend. Táto situácia nastáva v oboch scenároch. Zdanenie CFC by teda malo nastat v dôsledku takéhoto odklonenia. 177 Rovnaké úvahy sa uplatnia, ak neobchodné financné zisky vyplývajúce z úveru dosiahla CFC vdaka vykonávaniu významných personálnych funkcií v Spojenom královstve. Neobchodné financné zisky vyplývajúce z úveru poskytnutého zo strany CFC, ci uz tretej strane alebo spolocnosti v tej istej skupine, pre ktorý sa významné personálne funkcie vykonávali v Spojenom královstve, sa povazujú za umelo odklonené a z tohto dôvodu podliehajúce dani CFC podla § 371EB v kapitole 5 casti 9A TIOPA. 178 Preto pokial ide o zisky umelo odklonené v dôsledku vykonávania významných personálnych funkcií v Spojenom královstve, ktorých zdanenie sa riadi pravidlami uplatnitelnými na CFC, oprávnené úvery a úvery tretím osobám sa nachádzajú v rovnocennej situácii bez ohladu na skutocnost, ze v prípade úverov tretím osobám boli zisky dosiahnuté zo strany CFC vytvorené úrokmi zaplatenými tretou stranou, a nie spolocnostou patriacou do tej istej skupiny. 179 Po tretie pokial ide o vylúcenia z definície oprávnených úverov, ktoré majú podla Spojeného královstva podporit vyuzívanie oprávnených úverov na financovanie cinností skupiny CFC mimo Spojeného královstva, treba pripomenút, ako uz bolo uvedené v bode 158 vyssie, ze takéto vylúcenie nesúvisí so skutocnostou, ze významné personálne funkcie boli vykonávané v Spojenom královstve, pokial ide o dotknuté úvery. 180 To, ci úvery poskytnuté zo strany CFC boli alebo neboli pouzité na financovanie cinností skupiny mimo Spojeného královstva, teda nic nemení na skutocnosti, ze kedze významné personálne funkcie týkajúce sa týchto úverov boli vykonávané v Spojenom královstve, výsledné zisky sa podla pravidiel uplatnitelných na CFC povazujú za umelo odklonené zo Spojeného královstva. Vzhladom na ciel týchto pravidiel, a to ochranu základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve prostredníctvom zdanenia umelo odklonených ziskov, sú teda tieto dve situácie porovnatelné. 181 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze predmetné oslobodenia od dane, kedze oslobodzujú len neobchodné financné zisky CFC vyplývajúce z oprávnených úverov, a vylucujú tie, ktoré vyplývajú z neoprávnených úverov, vedú k rozdielnemu zaobchádzaniu s týmito dvoma situáciami, aj ked sú vzhladom na ciel sledovaný týmito pravidlami porovnatelné a spocívajú v ochrane základu dane z príjmov právnických osôb v Spojenom královstve prostredníctvom zdanenia umelo odklonených ziskov. d) Záver o existencii výhody a odchýlky od referencného systému 182 Vzhladom na úvahy uvedené v bodoch 108, 120, 143, 160 a 181 vyssie treba konstatovat, ze Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, ked dospela k záveru, ze v prejednávanej veci ide o výhodu, ktorá je a priori selektívna, lebo predmetné výnimky sa odchylujú od pravidiel Spojeného královstva uplatnitelných na CFC v tom zmysle, ze zavádzajú rozdiel v zaobchádzaní so zdanitelnými spolocnostami v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel týchto pravidiel. V dôsledku toho treba zamietnut tieto zalobné dôvody zalozené na tomto nesprávnom posúdení. 3. Zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení existencie odôvodnenia predmetných výnimiek (tretí zalobný dôvod vo veci T-363/19 a stvrtý az siesty zalobný dôvod vo veci T-456/19) 183 V súvislosti s týmito zalobnými dôvodmi, ktoré sú zalozené na tvrdeniach, ktoré mozno rozdelit na dve casti, Spojené královstvo a spolocnost ITV tvrdia, ze napadnuté rozhodnutie Komisie je postihnuté nesprávnym posúdením v dôsledku toho, ze Komisia zamietla odôvodnenia predmetných výnimiek, ktoré predlozilo Spojené královstvo, a to po prvé dôvody zalozené na administratívnej uskutocnitelnosti (prvá cast) a po druhé dôvody súvisiace s dodrziavaním slobody usadit sa (druhá cast). a) Prvá cast zalozená na nesprávnom posúdení odôvodnenia predmetných opatrení z dôvodu administratívnej uskutocnitelnosti 184 Spojené královstvo a ITV v podstate tvrdia, ze ak by sa predmetné výnimky mohli povazovat za oslobodenia od dane, ktoré poskytli a priori selektívnu výhodu spolocnostiam, ktoré si ich uplatnili, Komisia sa v napadnutom rozhodnutí dopustila nesprávneho posúdenia, ked odmietla konstatovat, ze tieto oslobodenia boli odôvodnené potrebou zabezpecit spravovatelnost systému zdanovania ziskov CFC, vzhladom na zlozitost urcenia významných personálnych funkcií vykonávaných v súvislosti s úvermi v rámci skupiny a ich lokalizácie. 185 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia najmä tým, ze odôvodnenie týkajúce sa tazkostí pri identifikácii významných personálnych funkcií vykonávaných v rámci vnútroskupinových úverov nebolo predlozené pocas správneho konania a ze Spojené královstvo vo svojich tvrdeniach v nijakom prípade nepredlozilo presvedcivý dôvod preukazujúci, ze existujú tazkosti pri identifikácii významných personálnych funkcií v súvislosti s oprávnenými úvermi, hoci taká identifikácia je zvycajne mozná a vykonáva sa v prípade neoprávnených úverov. Okrem toho sa v usmernení danových orgánov Spojeného královstva dokonca uznáva, ze významné personálne funkcie v súvislosti s úvermi v rámci skupiny sa vo vseobecnosti vykonávajú na úrovni centrálnych struktúr skupiny. 186 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze podla judikatúry opatrenie spocívajúce vo výnimke z uplatnenia vseobecného danového systému mozno odôvodnit povahou a vseobecnou struktúrou danového systému vtedy, ak dotknutý clenský stát môze preukázat, ze toto opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho danového systému, najmä mechanizmov vlastných samotnému danovému systému, ktoré sú nevyhnutné na realizáciu týchto cielov (rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [78]C-88/03, [79]EU:C:2006:511, bod [80]81; z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [81]C-78/08 az C-80/08, [82]EU:C:2011:550, bod [83]69, a z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [84]C-374/17, [85]EU:C:2018:1024, bod [86]48). 187 Súdny dvor uznal, ze ciele vlastné príslusnému vseobecnému danovému systému môzu odôvodnit a priori selektívny danový rezim (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., [87]C-308/01, [88]EU:C:2004:252, body [89]74 az [90]76, a z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [91]C-78/08 az C-80/08, [92]EU:C:2011:550, body [93]64 az [94]76), najmä ciele spojené s riadnym fungovaním príslusného danového systému (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [95]C-374/17, [96]EU:C:2018:1024, body [97]50 az [98]53). 188 Po prvé treba poukázat na to, ze v pripomienkach predlozených 15. januára 2018 v nadväznosti na rozhodnutie Komisie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania Spojené královstvo tvrdilo, ze ak sa vychádza z toho, ze pravidlá uplatnitelné na CFC zahrnajú ustanovenia odchylujúce sa od referencného systému, tieto ustanovenia sú odôvodnené najmä potrebou zaviest pravidlá, ktoré mozno lahko uplatnovat bez zlozitého urcovania významných personálnych funkcií vykonávaných v súvislosti s predmetnými úvermi. 189 Po druhé hoci z odpovedí na konzultácie, ktoré uskutocnili orgány Spojeného královstva pred prijatím pravidiel uplatnitelných na CFC, okrem iného nepochybne vyplýva, ze návrh týkajúci sa ciastocného oslobodenia od dane vo výske 75 % bol podporený predovsetkým pre svoju jednoduchost a lahké uplatnovanie, Spojené královstvo neposkytlo dôkazy na vycíslenie administratívnych nákladov súvisiacich s identifikáciou a lokalizáciou významných personálnych funkcií v súvislosti s úvermi v rámci skupiny. 190 V správnom konaní Spojené královstvo len tvrdilo, ze stanovenie automatických mechanizmov, akým je prah oslobodenia od dane vo výske 75 %, zjednodusilo uplatnovanie pravidiel týkajúcich sa CFC. Pokial ide konkrétne o identifikáciu a lokalizáciu významných personálnych funkcií vykonávaných v súvislosti s úvermi v rámci skupiny, Spojené královstvo len uviedlo, ze ide o nákladnú cinnost, nepredlozilo vsak na podporu svojho tvrdenia nijaké dalsie konkrétne dôkazy. 191 Okrem toho hoci dokumenty z konzultácií uskutocnených pred prijatím pravidiel uplatnitelných na CFC, ktoré boli vlozené do spisov v prejednávaných veciach, obsahujú odpovede v prospech navrhovanej automatickej výnimky, tieto odpovede sú zalozené na vseobecných tvrdeniach. Ich význam je navyse obmedzený, kedze je jasné, ze automatické oslobodenie od dane je pre danové orgány i pre zdanitelné osoby jednoduchsie riadit ako situáciu, v ktorej je potrebné preukázat a overit, ze sú splnené podmienky na získanie takého oslobodenia od dane. Takéto tvrdenia nepostacujú na preukázanie toho, ze individuálne preskúmanie vykonané s cielom zistit, ci zisky CFC boli umelo odklonené zo Spojeného královstva v dôsledku vykonávania významných personálnych funkcií v tomto státe, by zahrnalo formality, ktoré by boli do tej miery zlozité, nákladné a zatazujúce, ze systém by sa stal administratívne nezvládnutelným. 192 Ako je uvedené v bode 186 vyssie, clenskému státu, ktorý tvrdí, ze a priori selektívne opatrenia sú opodstatnené, prinálezí preukázat, ze tieto opatrenia vyplývajú priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho danového systému. 193 Okrem toho ako uz bolo uvedené v bode 133 vyssie, samotné danové orgány Spojeného královstva uznali, ze v prípade väcsích strednodobých az dlhodobých úverov financovaných z vlastného imania sa vo vseobecnosti predpokladalo, ze vo väcsine prípadov bude riadenie týchto úverov patrit pod financnú funkciu skupiny, a ze skúsenosti ukázali, ze tento typ úveru bol plánovaný a spravovaný na úrovni centrálnych struktúr skupiny. Taká úvaha svedcí o skutocnosti, ze pri velkej casti úverov v rámci skupiny ani nevzniká otázka identifikácie a lokalizácie významných personálnych funkcií, lebo sa dá predpokladat, ze sa vykonávajú na centrálnej úrovni v Spojenom královstve. 194 Po tretie pokial ide konkrétnejsie o ciastocné oslobodenie neobchodných financných ziskov vo výske 75 %, ako správne uvádza Komisia, nijaký dôkaz nepreukazuje, do akej miery je prahová hodnota oslobodenia vo výske 75 % nevyhnutná alebo vhodná v prípadoch, ked by dan CFC bola splatná na základe vseobecného kritéria významných personálnych funkcií vykonávaných v Spojenom královstve. Okrem toho neboli predlozené dôkazy na preukázanie relevantnosti podielu vlastného imania, ktorý viedol k vzniku takejto prahovej hodnoty, s cielom odpovedat na otázku týkajúcu sa tazkostí pri identifikácii a lokalizácii významných personálnych funkcií vykonávaných v súvislosti s úvermi v rámci skupiny, ktoré vytvárajú neobchodné financné zisky. 195 Aj keby sa akceptovalo, ze v súvislosti s CFC existuje riziko nadmernej kapitalizácie a ze zdanenie 25 % ich neobchodných financných ziskov v Spojenom královstve je úcinnou reakciou na takéto riziko, samotné Spojené královstvo a spolocnost ITV vo svojich odpovediach na otázky Vseobecného súdu uznali, ze toto riziko nadmernej kapitalizácie existuje bez ohladu na existenciu úverov v rámci skupiny, ktoré viedli k vzniku neobchodných financných ziskov CFC. 196 Za týchto okolností je potrebné zamietnut prvú cast týchto zalobných dôvodov, zalozenú na nesprávnom posúdení odôvodnenia predmetných výnimiek z dôvodu administratívnej uskutocnitelnosti. b) Druhá cast zalozená na nesprávnom posúdení odôvodnenia potreby dodrziavat slobodu usadit sa 197 Spojené královstvo a spolocnost ITV tvrdia, ze Komisia sa v napadnutom rozhodnutí dopustila nesprávneho posúdenia, ked odmietla konstatovat, ze predmetné výnimky sú odôvodnené aj tým, ze ich cielom je dodrziavanie slobody usadit sa. Spojené královstvo tvrdí, ze prijalo primeraný prístup na dosiahnutie súladu s rozsudkom z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas ([99]C-196/04, [100]EU:C:2006:544), kedze rozdiel medzi oprávnenými úvermi a neoprávnenými úvermi je zalozený práve na umelej povahe neoprávnených úverov, najmä pokial ide o "schránkové" dojednania a úvery poskytované materskej spolocnosti. 198 Komisia spochybnuje tvrdenia Spojeného královstva a spolocnosti ITV. 199 Treba pripomenút, ze danový systém Spojeného královstva je zalozený na zásade teritoriality a ze podla tejto zásady sa zisky dosiahnuté CFC nezdanujú v tomto státe. Ak sú vsak tieto zisky v skutocnosti pripísatelné subjektu so sídlom v Spojenom královstve, ktorý je zodpovedný za financné prostriedky alebo za vykonávanie významných personálnych funkcií v súvislosti s úvermi, ktoré tieto zisky vytvorili, povazujú sa za umelo odklonené, a preto sú zdanitelné v Spojenom královstve prostredníctvom dane CFC. Takto opísaný systém nemozno povazovat za prekázku slobody usadit sa. 200 V bodoch 72 a 73 rozsudku z 12. septembra 2006, Cadbury Schweppes a Cadbury Schweppes Overseas ([101]C-196/04, [102]EU:C:2006:544), Súdny dvor rozhodol, ze v rozsahu, v akom právna úprava CFC obmedzuje uplatnenie zdanenia na úplne umelé dojednania, je zlucitelná s clánkami 49 a 54 ZFEÚ, ktoré zarucujú slobodu usadit sa. 201 Za týchto okolností hoci podla § 371EB casti 9A TIOPA sa dan CFC upravuje v súvislosti so ziskom z úverov, pri ktorých sa zistilo, ze významné personálne funkcie boli vykonávané v Spojenom královstve a ze z tohto dôvodu sa tieto zisky musia povazovat za umelo odklonené, ulozenie takej dane nemozno povazovat za prekázku slobody usadit sa podla judikatúry uvedenej v bode 200 vyssie. Oslobodenie od tejto dane preto nemozno odôvodnit zabezpecením slobody usadit sa. 202 Za týchto okolností je potrebné zamietnut druhú cast týchto zalobných dôvodov zalozenú na nesprávnom posúdení odôvodnenia vychádzajúceho z potreby dodrziavat slobodu usadit sa, a preto sa tieto zalobné dôvody musia zamietnut v celom rozsahu. 203 V dôsledku toho treba konstatovat, ze Komisia nepochybila, ked dospela k záveru, ze predmetné výnimky poskytli svojim príjemcom selektívnu výhodu, a preto je potrebné zamietnut vsetky zalobné dôvody, ktoré sa ich týkajú. 4. Zalobný dôvod zalozený na nesprávnom posúdení úcinku na obchod medzi clenskými státmi (stvrtý zalobný dôvod vo veci T-363/19) 204 Spojené královstvo v podstate tvrdí, ze Komisia sa dopustila nesprávneho posúdenia, ked nepreukázala, ze nadnárodné skupiny boli v dôsledku predmetných výnimiek povzbudzované k tomu, aby premiestnili financné funkcie skupiny, a preto bol týmito opatreniami ovplyvnený obchod medzi clenskými státmi. 205 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry pokial ide o podmienku ovplyvnenia obchodu medzi clenskými státmi uvedenú v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, Komisia nie je povinná preukázat, ze státne opatrenie má skutocný vplyv na obchod medzi clenskými státmi a ze hospodárska sútaz je skutocne narusená. Komisia je povinná preukázat len to, ze uvedené opatrenie môze mat takéto úcinky (pozri rozsudok z 5. marca 2015, Banco Privado Portuguęs a Massa Insolvente do Banco Privado Portuguęs, [103]C-667/13, [104]EU:C:2015:151, bod [105]46 a tam citovanú judikatúru). 206 V dôsledku toho Súdny dvor rozhodol, ze ak pomoc poskytnutá clenským státom posilnuje postavenie urcitých podnikov v porovnaní s inými konkurencnými podnikmi v obchode medzi clenskými státmi, taký obchod sa musí povazovat za ovplyvnený touto pomocou (rozsudok zo 14. januára 2015, Eventech, [106]C-518/13, [107]EU:C:2015:9, bod [108]66). 207 V tejto súvislosti z bodu 182 vyssie vyplýva, ze Komisia správne konstatovala, ze predmetné výnimky predstavujú selektívnu výhodu v prospech spolocností, ktoré ich vyuzili. Za týchto okolností je tiez potrebné súhlasit s posúdením Komisie, ze táto výhoda môze mat vplyv na obchod medzi clenskými státmi, lebo posilnuje postavenie prijímajúcich spolocností. Okrem toho táto selektívna výhoda môze ovplyvnit rozhodnutia o premiestnení kapitálu a cinností v rámci nadnárodných skupín so sídlom v Európskej únii, najmä pokladnicných funkcií. 208 Okrem toho na rozdiel od tvrdení Spojeného královstva Komisia nie je povinná preukazovat skutocné pohyby financných prostriedkov medzinárodnými skupinami ani porovnávat rôzne danové systémy v rámci Európskej únie za predpokladu, ze je schopná preukázat existenciu výhody spôsobilej posilnit konkurencné postavenie svojich príjemcov v zmysle judikatúry citovanej v bode 205 vyssie. 209 Za týchto okolností je potrebné zamietnut tento zalobný dôvod zalozený na nesprávnom posúdení vplyvu na obchod medzi clenskými státmi. 5. Zalobný dôvod zalozený na porusení zásady nediskriminácie (siedmy zalobný dôvod vo veci T-456/19) 210 Spolocnost ITV namieta, ze Komisia porusila zásadu nediskriminácie tým, ze na iné financné transakcie v rámci skupiny, najmä v predchádzajúcich dvoch rozhodnutiach, uplatnila priaznivejsie zaobchádzanie z hladiska státnej pomoci nez v prejednávanej veci. 211 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia tým, ze v prejednávanej veci primerane preukázala existenciu porusenia pravidiel státnej pomoci a ze v kazdom prípade sa rozhodnutia, na ktoré sa odvoláva spolocnost ITV, týkajú odlisných situácií nez v prejednávanej veci. 212 Podla ustálenej judikatúry si zásada rovnakého zaobchádzania a nediskriminácie vyzaduje, aby sa s porovnatelnými situáciami nezaobchádzalo odlisne a aby sa s rozdielnymi situáciami nezaobchádzalo rovnako, pokial takéto zaobchádzanie nie je objektívne odôvodnené (pozri rozsudok zo 14. apríla 2005, Belgicko/Komisia, [109]C-110/03, [110]EU:T:2005:223, bod [111]71 a tam citovanú judikatúru). 213 Je potrebné poukázat na to, ze platnost rozhodnutia Komisie, ktorým sa urcuje, ze státnu pomoc treba preskúmat, treba posudzovat len v rámci clánku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ, a nie podla predchádzajúcej rozhodovacej praxe Komisie. Pojem státna pomoc zodpovedá objektívnej situácii, ktorá sa posudzuje ku dnu, ked Komisia prijme svoje rozhodnutie. Dôvody, pre ktoré Komisia v skorsom rozhodnutí posúdila situáciu inak, teda nemôzu mat nijaký vplyv na posúdenie zákonnosti napadnutého rozhodnutia (rozsudky zo 17. júla 2014, Westfälisch-Lippischer Sparkassen- und Giroverband/Komisia, [112]T-457/09, [113]EU:T:2014:683, bod [114]368, a z 11. decembra 2014, Rakúsko/Komisia, [115]T-251/11, [116]EU:T:2014:1060, bod [117]125). 214 Skutocnost, ze Komisia v iných rozhodnutiach uznala existenciu rozdielov medzi úvermi v rámci skupiny a úvermi medzi spolocnostami tretích strán, teda sama osebe neznamená, ze v prejednávanej veci nie je mozné preukázat existenciu selektívnej výhody. 215 Taký záver musí byt zalozený na podrobnej analýze zdanovania povazovaného za bezné v dotknutom státe a na otázke, ci v dôsledku predmetného státneho opatrenia existuje odchýlka od tohto zdanovania, ktorá zavádza rozdiely v zaobchádzaní s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel pridelený príslusnému danovému systému nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. 216 Okrem toho ako Komisia správne tvrdí, porovnatelnost hospodárskych subjektov sa musí stanovit práve vzhladom na ciel predmetného systému. Preto najmä vzhladom na skutocnost, ze ciel systémov, o ktoré ide v jednotlivých rozhodnutiach Komisie, bol odlisný, nemozno vyvodit nijaký záver z rozdielneho posúdenia Komisie v rámci rozhodnutí, na ktoré sa odvoláva spolocnost ITV, a rozhodnutia v prejednávanej veci. 217 Z toho vyplýva, ze spolocnost ITV sa nemôze uzitocne odvolávat na výsledok iných rozhodnutí Komisie s cielom vyvodit záver, ze v prejednávanej veci bola porusená zásada nediskriminácie. 218 Zalobný dôvod zalozený na porusení zásady nediskriminácie je preto potrebné zamietnut. 6. Zalobný dôvod zalozený na nesprávnom právnom posúdení vyplývajúcom z analogického uplatnenia ustanovení smernice 2016/1164 (ôsmy zalobný dôvod vo veci T-456/19) 219 Spolocnost ITV tvrdí, ze Komisia pochybila, ked sa odvolávala, aj ked len analogicky, na smernicu 2016/1164. Uvedená smernica nadobudla úcinnost az 1. januára 2019, a preto sa v prejednávanej veci z casového hladiska neuplatní. Okrem toho sa táto smernica osobitne nezaoberá otázkou urcovania významných personálnych funkcií v rámci vnútroskupinového financovania. 220 Je pravda, ze v napadnutom rozhodnutí Komisia odkázala na smernicu 2016/1164, najmä v odôvodnení 38 uvedeného rozhodnutia, ked uviedla, ze zmena pravidiel uplatnitelných na CFC v roku 2019 bola prezentovaná ako úsilie o vykonávanie smernice 2016/1164. Navyse Komisia vseobecne opísala rozsah pôsobnosti smernice 2016/1164 vo svojom opise medzinárodného regulacného kontextu a regulacného kontextu EÚ v oddiele 2.4 napadnutého rozhodnutia s cielom ilustrovat, ze mnohé státy, a to aj v rámci Európskej únie, prijali pravidlá týkajúce sa CFC s cielom zabránit prevodu ziskov na zahranicné dcérske spolocnosti s nízkym zdanením. Okrem toho Komisia uviedla výslovný odkaz na clánok 7 smernice, na ktorú sa následne odvolala aj v poznámke pod ciarou 86 napadnutého rozhodnutia. 221 Tieto odkazy na smernicu 2016/1164 sú vsak kontextové a majú len opísat kritérium pripisovania príjmov v súvislosti s významnými personálnymi funkciami vo vseobecnosti. Naopak, na úcely svojich záverov v napadnutom rozhodnutí Komisia vychádzala z pravidiel uplatnitelných na CFC v Spojenom královstve, ktoré samy stanovujú, najmä v § 371EB casti 9A TIOPA, takéto kritérium zalozené na významných personálnych funkciách. 222 Na rozdiel od tvrdenia spolocnosti ITV teda Komisia nezalozila napadnuté rozhodnutie na smernici 2016/1164, a preto zákonnost tohto rozhodnutia nemozno spochybnit na základe uvedenej smernice. 223 Za týchto okolností je potrebné zamietnut zalobný dôvod zalozený na nesprávnom právnom posúdení vyplývajúcom z analogického uplatnenia ustanovení smernice 2016/1164. 7. Zalobný dôvod zalozený v podstate na nesprávnom právnom posúdení v súvislosti s urcením spolocnosti ITV ako príjemcu spornej schémy a s povinnostou vymáhat pomoc poskytnutú v rámci tejto schémy, ktorú nariadila Komisia v napadnutom rozhodnutí (deviaty zalobný dôvod vo veci T-456/19) 224 Spolocnost ITV v podstate Komisii vytýka, ze nesprávne identifikovala skupinu príjemcov, do ktorej bola zahrnutá spolocnost ITV, len preto, ze títo príjemcovia sa odvolávali na predmetné výnimky, a ze nariadila vymáhanie pomoci od takejto skupiny príjemcov bez upravenia výnimky z tohto vymáhania pre prípady, v ktorých nebola poskytnutá selektívna výhoda, ako je to v prípade spolocnosti ITV. Skupina, do ktorej patrí spolocnost ITV, prispôsobila svoju struktúru financovania, aby mohla vyuzit predmetné výnimky, výlucne z dôvodov administratívneho zjednodusenia. Výska dane splatnej spolocnostou ITV by nebola nizsia, nez by bola povinná zaplatit, ak by takúto úpravu svojej struktúry neurobila a nevyuzila by predmetné oslobodenia. 225 V tejto súvislosti je potrebné pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry sa Komisia v prípade schémy pomoci môze obmedzit na skúmanie vlastností predmetnej schémy, aby posúdila, ci táto schéma vzhladom na podmienky, ktoré stanovuje, zabezpecuje príjemcom zjavnú výhodu oproti ich konkurentom a ci je takej povahy, ze ju vyuzívajú najmä podniky, ktoré sa zúcastnujú na obchode medzi clenskými státmi. Komisia tak v rozhodnutí týkajúcom sa takej schémy nie je v kazdom jednotlivom prípade povinná vykonat analýzu pomoci poskytnutej na základe schémy. Individuálnu situáciu kazdého z dotknutých podnikov je potrebné overit az vo fáze vymáhania pomoci (pozri rozsudok z 9. júna 2011, Comitato Venezia vuole vivere a i./Komisia, [118]C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, [119]EU:C:2011:368, bod [120]63 a tam citovanú judikatúru). 226 V prejednávanej veci kedze Komisia identifikovala schému pomoci, nebola povinná urcit pre kazdého príjemcu rozsah získanej výhody. 227 Preto spolocnost ITV odvolávaním sa na osobitné crty vlastnej situácie nemôze spochybnit zákonnost napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom nariadilo vymáhanie pomoci od príjemcov predmetnej schémy pomoci. Az v rámci postupu vymáhania na základe napadnutého rozhodnutia bolo Spojené královstvo povinné vykonat analýzu kazdej jednotlivej situácie a prípadne výpocet výhody, ktorú jednotlivé spolocnosti skutocne získali, na základe usmernení, ktoré Komisia poskytla v napadnutom rozhodnutí. 228 V kazdom prípade sa spolocnost ITV nemôze odvolávat na skutocnost, ze ziadosti o oslobodenie od dane podala len z dôvodu administratívneho zjednodusenia. Treba pripomenút, ze pojem státna pomoc je objektívny pojem a ze pokial sa Komisii podarí preukázat, ze príjemcom bola poskytnutá selektívna výhoda v situácii porovnatelnej so situáciou iných spolocností, ktoré pôsobia za porovnatelných skutkových a právnych okolností, predmetnú pomoc je potrebné vymáhat. V dôsledku toho dôvody, ktoré viedli spolocnost k tomu, aby sa domáhala predmetnej pomoci, rovnako ako skutocnost, ze táto spolocnost sa mohla odvolávat na iné ustanovenia v rámci uplatnitelného danového systému, sú nepodstatné na úcely preskúmania zákonnosti rozhodnutia o nariadení vymáhania predmetnej pomoci. 229 Za týchto okolností je potrebné zamietnut zalobný dôvod, ktorým spolocnost ITV namieta nesprávne posúdenie týkajúce sa jej identifikácie ako príjemcu predmetnej schémy pomoci a povinnosti vymáhania pomoci, ktorú nariadila Komisia v napadnutom rozhodnutí. 8. Vseobecný záver 230 Kedze vsetky zalobné dôvody, na ktoré sa úcastníci konania odvolávali, boli zamietnuté, zalobu treba zamietnut v celom rozsahu. O trovách 231 Podla clánku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku sa úcastníkovi konania, ktorý nemal vo veci úspech, nariadi, aby nahradil trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze Spojené královstvo a spolocnost ITV nemali úspech vo veciach T-363/19 a T-456/19, je potrebné ulozit im povinnost znásat svoje vlastné trovy konania súvisiace s týmito vecami a nahradit trovy konania, ktoré vznikli Komisii, v súlade s návrhmi Komisie. 232 Okrem toho podla clánku 138 ods. 3 rokovacieho poriadku môze Vseobecný súd ulozit aj inému vedlajsiemu úcastníkovi konania, nez sú vedlajsí úcastníci spomenutí v odsekoch 1 a 2 tohto clánku, aby znásal svoje vlastné trovy konania. V prejednávanej veci je vhodné ulozit spolocnosti LSEGH povinnost znásat svoje vlastné trovy konania. 233 V súlade s clánkom 138 ods. 1 rokovacieho poriadku musí Spojené královstvo znásat svoje vlastné trovy konania vo veci T-456/19. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (druhá rozsírená komora) rozhodol takto: 1. Veci T-363/19 a T-456/19 sa spájajú na úcely rozsudku. 2. Zaloba sa zamieta. 3. Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska znása svoje vlastné trovy konania a je povinné nahradit trovy konania, ktoré vznikli Európskej komisii vo veci T-363/19. 4. Spolocnost ITV plc znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania, ktoré vznikli Komisii vo veci T-456/19. 5. Spolocnosti LSEGH (Luxembourg) Ltd a London Stock Exchange Group Holdings (Italy) Ltd znásajú svoje vlastné trovy konania. 6. Spojené královstvo znása svoje vlastné trovy konania vo veci T-456/19. Papasavvas Tomljenovic Schalin Skvarilová-Pelzl Nőmm Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 8. júna 2022. Podpisy Obsah I. Okolnosti predchádzajúce sporu A. Skupina ITV B. Pravidlá platné pre CFC C. Správne konanie a napadnuté rozhodnutie II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. Písomná cast konania vo veci T-363/19 B. Písomná cast konania vo veci T-456/19 1. Ziadosti o vstup do konania 2. Návrhy úcastníkov konania C. Ústna cast konania III. Právne posúdenie A. Spojenie vecí T-363/19 a T-456/19 na úcely rozhodnutia, ktorým sa konanie ukoncí B. O veci samej 1. Zalobný dôvod zalozený na nesprávnom posúdení, ktorým je postihnuté vymedzenie referencného systému (prvý zalobný dôvod vo veci T-363/19 a vo veci T-456/19) 2. Zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení, ktorým sú postihnuté zistenia Komisie týkajúce sa existencie výhody a apriórnej selektívnosti spornej schémy z dôvodu odchýlky od referencného systému (druhý zalobný dôvod vo veci T-363/19 a druhý a tretí zalobný dôvod vo veci T-456/19) a) Existencia výhody b) Ciel pravidiel uplatnitelných na CFC c) Apriórna selektívnost spornej schémy z dôvodu odchýlky od referencného systému 1) Podmienky na priznanie predmetných výnimiek 2) Vylúcenie z udelenia predmetných výnimiek 3) Existencia odchýlky od referencného systému a porovnatelnost dotknutých hospodárskych subjektov vzhladom na ciel tohto systému d) Záver o existencii výhody a odchýlky od referencného systému 3. Zalobné dôvody zalozené na nesprávnom posúdení existencie odôvodnenia predmetných výnimiek (tretí zalobný dôvod vo veci T-363/19 a stvrtý az siesty zalobný dôvod vo veci T-456/19) a) Prvá cast zalozená na nesprávnom posúdení odôvodnenia predmetných opatrení z dôvodu administratívnej uskutocnitelnosti b) Druhá cast zalozená na nesprávnom posúdení odôvodnenia potreby dodrziavat slobodu usadit sa 4. Zalobný dôvod zalozený na nesprávnom posúdení úcinku na obchod medzi clenskými státmi (stvrtý zalobný dôvod vo veci T-363/19) 5. Zalobný dôvod zalozený na porusení zásady nediskriminácie (siedmy zalobný dôvod vo veci T-456/19) 6. Zalobný dôvod zalozený na nesprávnom právnom posúdení vyplývajúcom z analogického uplatnenia ustanovení smernice 2016/1164 (ôsmy zalobný dôvod vo veci T-456/19) 7. Zalobný dôvod zalozený v podstate na nesprávnom právnom posúdení v súvislosti s urcením spolocnosti ITV ako príjemcu spornej schémy a s povinnostou vymáhat pomoc poskytnutú v rámci tejto schémy, ktorú nariadila Komisia v napadnutom rozhodnutí (deviaty zalobný dôvod vo veci T-456/19) 8. Vseobecný záver O trovách __________________________________________________________________ ( [121]*1 ) Jazyk konania: anglictina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXpGXoTu/L84634-5620TMP.html#t-ECR_62019TJ0363_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2019:216:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2019:216:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2015:248:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A659&locale=sk 6. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A659 7. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A640&locale=sk 8. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A640 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A641&locale=sk 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A641 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 12. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 13. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point40 14. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2016:193:TOC 15. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 16. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511 17. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&anchor=#point56 18. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 19. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 20. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point22 21. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 23. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&anchor=#point57 24. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 26. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&anchor=#point58 27. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 28. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 29. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point38 30. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point39 31. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 32. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 33. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point61 34. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A506&locale=sk 35. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A506 36. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A506&anchor=#point99 37. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A506&anchor=#point101 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 40. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point62 41. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point63 42. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 43. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 44. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point91 45. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 47. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point89 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point91 49. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2016:262:TOC 50. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A595&locale=sk 51. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A595 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A595&anchor=#point53 53. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 54. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point38 56. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point39 57. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&locale=sk 58. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481 59. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&anchor=#point40 60. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 62. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point21 63. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point22 66. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&locale=sk 67. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100 68. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&anchor=#point14 69. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 70. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 71. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point46 72. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 73. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 74. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point147 75. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 76. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 77. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point28 78. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 79. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511 80. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&anchor=#point81 81. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 82. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 83. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point69 84. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 85. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 86. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point48 87. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&locale=sk 88. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252 89. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&anchor=#point74 90. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&anchor=#point76 91. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 92. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 93. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point64 94. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point76 95. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 96. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 97. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point50 98. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point53 99. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A544&locale=sk 100. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A544 101. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A544&locale=sk 102. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A544 103. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A151&locale=sk 104. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A151 105. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A151&anchor=#point46 106. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A9&locale=sk 107. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A9 108. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A9&anchor=#point66 109. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2005%3A223&locale=sk 110. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2005%3A223 111. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2005%3A223&anchor=#point71 112. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A683&locale=sk 113. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A683 114. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A683&anchor=#point368 115. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A1060&locale=sk 116. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A1060 117. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A1060&anchor=#point125 118. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&locale=sk 119. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368 120. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&anchor=#point63 121. file:///tmp/lynxXXXXpGXoTu/L84634-5620TMP.html#c-ECR_62019TJ0363_SK_01-E0001