ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (velká komora) z 8. novembra 2022 ( [1]*1 ) "Odvolanie - Státna pomoc - Pomoc poskytnutá Luxemburským velkovojvodstvom - Rozhodnutie, ktorým sa konstatuje nezlucitelnost pomoci s vnútorným trhom a jej neoprávnenost a nariaduje sa jej vrátenie - Záväzné danové stanovisko (tax ruling) - Výhoda - Selektívna povaha - Princíp nezávislého vztahu - Referencný rámec - Uplatnitelné vnútrostátne právo - Takzvané 'bezné` zdanenie" V spojených veciach C-885/19 P a C-898/19 P, ktorých predmetom sú dve odvolania podla clánku 56 Statútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 4. decembra 2019, Fiat Chrysler Finance Europe, so sídlom v Luxemburgu (Luxembursko), v zastúpení: N. de Boynes, avocat, M. Doeding, solicitor, M. Engel, Rechtsanwalt, F. Hoseinian, advokat, G. Maisto, A. Massimiano, avvocati, J. Rodríguez, abogado, M. Severi, avvocato, a A. Thomson, solicitor, odvolatelka (C-885/19 P), zalobkyna v prvostupnovom konaní (C-898/19 P), Írsko, v zastúpení: M. Browne, A. Joyce a J. Quaney, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci B. Doherty, BL, P. Gallagher, SC, a S. Kingston, SC, odvolatel (C-898/19 P), vedlajsí úcastník konania v prvostupnovom konaní (C-885/19 P), dalsí úcastníci konania: Luxemburské velkovojvodstvo, v zastúpení: A. Germeaux a T. Uri, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci J. Bracker, A. Steichen a D. Waelbroeck, avocats, zalobca v prvostupnovom konaní (C-898/19 P), Európska komisia, v zastúpení: P.-J. Loewenthal a B. Stromsky, splnomocnení zástupcovia, zalovaná v prvostupnovom konaní (C-885/19 P a C-898/19 P), SÚDNY DVOR (velká komora), v zlození: predseda K. Lenaerts, podpredseda L. Bay Larsen, predsedovia komôr A. Arabadziev, K. Jürimäe, C. Lycourgos, E. Regan a P. G. Xuereb, sudcovia S. Rodin, F. Biltgen, N. Piçarra, A. Kumin, N. Jääskinen, N. Wahl (spravodajca), I. Ziemele a J. Passer, generálny advokát: P. Pikamäe, tajomník: C. Strömholm, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 10. mája 2021, po vypocutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 16. decembra 2021, vyhlásil tento Rozsudok 1 Svojimi odvolaniami sa spolocnost Fiat Chrysler Finance Europe, predtým nazývaná Fiat Finance and Trade Ltd (dalej len "FFT") (C-885/19 P) a Írsko (C-898/19 P) domáhajú zrusenia rozsudku Vseobecného súdu Európskej únie z 24. septembra 2019, Luxembursko a Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia (T-755/15 a T-759/15, dalej len "napadnutý rozsudok", [2]EU:T:2019:670), ktorým Vseobecný súd zamietol ich zaloby na zrusenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2016/2326 z 21. októbra 2015 o státnej pomoci SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spolocnosti Fiat ([3]Ú. v. EÚ L 351, 2016, s. 1, dalej len "sporné rozhodnutie"). I. Okolnosti predchádzajúce sporu 2 Na úcely tohto konania mozno okolnosti predchádzajúce sporu, ako boli uvedené v bodoch 1 az 46 napadnutého rozsudku, zhrnút takto. A. O záväznom danovom stanovisku, ktoré luxemburské danové orgány vydali v prospech spolocnosti FFT 3 Danový poradca spolocnosti FFT zaslal 14. marca 2012 luxemburským danovým orgánom list, ktorým poziadal o schválenie dohody o transferovom ocenovaní. 4 Dna 3. septembra 2012 luxemburské danové orgány vydali záväzné danové stanovisko v prospech spolocnosti FFT (dalej len "dotknuté záväzné danové stanovisko"). Toto stanovisko bolo súcastou listu, v ktorom bolo uvedené, ze "pokial ide o list zo 14. marca 2012 týkajúci sa financovania v rámci skupiny FFT, potvrdilo sa, ze analýza transferového ocenovania bola vykonaná v súlade s obezníkom c. 164/2 z 28. januára 2011 a splna princíp nezávislého vztahu". B. O správnom konaní vedenom Komisiou 5 Dna 19. júna 2013 zaslala Európska komisia Luxemburskému velkovojvodstvu prvú ziadost o podrobné informácie týkajúce sa vnútrostátnej praxe v oblasti záväzných danových stanovísk. Po tejto prvej ziadosti o informácie nasledovala pocetná korespondencia medzi Luxemburským velkovojvodstvom a Komisiou, ktorú Komisia ukoncila 24. marca 2014 prijatím rozhodnutia, ktorým Luxemburskému velkovojvodstvu prikázala, aby jej poskytlo informácie. 6 Dna 11. júna 2014 Komisia zacala konanie vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti s dotknutým záväzným danovým stanoviskom. C. O spornom rozhodnutí 7 Dna 21. októbra 2015 prijala Komisia sporné rozhodnutie. 1. Opis dotknutého záväzného danového stanoviska Komisiou 8 V casti 2 sporného rozhodnutia, nazvanej "Opis opatrenia", Komisia po prvé opísala FFT, ktorej bolo dotknuté záväzné danové stanovisko urcené a ktorá je súcastou automobilovej skupiny Fiat/Chrysler (dalej len "skupina Fiat/Chrysler"). Uviedla, ze FFT poskytuje pokladnicné sluzby a sluzby financovania spolocnostiam uvedenej skupiny so sídlom v Európe s výnimkou spolocností so sídlom v Taliansku a ze pôsobí z Luxemburska, kde má sídlo. Komisia spresnila, ze FFT sa venuje najmä financovaniu na trhu a investovaniu likvidity, rozvíjaniu vztahov s aktérmi na financnom trhu, sluzbám koordinácie a financného poradenstva pre spolocnosti skupiny, sluzbám správy pokladnice pre spolocnosti skupiny, krátkodobému a strednodobému medzipodnikovému financovaniu a koordinácii s inými spolocnostami financovania (odôvodnenia 34 az 51 sporného rozhodnutia). 9 Po druhé Komisia uviedla, ze dotknuté záväzné danové stanovisko bolo prijaté jednak na základe listu danového poradcu spolocnosti FFT zo 14. marca 2012 zaslaného luxemburskej danovej správe, ktorý obsahoval ziadost o schválenie dohody v oblasti transferového ocenovania, a jednak na základe správy v oblasti transferového ocenovania obsahujúcej analýzu transferového ocenovania vypracovanú danovým poradcom na podporu ziadosti spolocnosti FFT o prijatie záväzného danového stanoviska (odôvodnenia 9, 53 a 54 sporného rozhodnutia). 10 Komisia opísala dotknuté záväzné danové stanovisko v tom zmysle, ze potvrdzuje metódu rozdelenia zisku v prospech spolocnosti FFT v rámci skupiny Fiat/Chrysler, co spolocnosti FFT umoznovalo rocne urcovat výsku dane z príjmov právnických osôb, ktorú mala zaplatit v Luxemburskom velkovojvodstve. Komisia spresnila, ze toto stanovisko bolo záväzné pocas piatich rokov od zdanovacieho obdobia roku 2012 do zdanovacieho obdobia roku 2016 (odôvodnenia 52 a 54 sporného rozhodnutia). 2. Opis luxemburských pravidiel a usmernení OECD v oblasti transferového ocenovania 11 Komisia uviedla, ze dotknuté záväzné danové stanovisko bolo prijaté na základe clánku 164 ods. 3 luxemburského code des impôts sur les revenus (zákon o dani z príjmov, dalej len "Danový zákonník") a obezníka riaditela luxemburského danového riaditelstva L.I.R. c. 164/2 z 28. januára 2011 (dalej len "obezník c. 164/2"). V tejto súvislosti Komisia na jednej strane poukázala na to, ze toto ustanovenie zavádza do luxemburského danového práva princíp nezávislého vztahu, podla ktorého za transakcie medzi spolocnostami tej istej skupiny (dalej len "integrované spolocnosti") prinálezí rovnaká odmena ako za transakcie uzavreté medzi nezávislými spolocnostami rokujúcimi za porovnatelných okolností a za nezávislých trhových podmienok (dalej len "samostatné spolocnosti"). Na druhej strane uviedla, ze obezník c. 164/2 okrem iného spresnuje, ako stanovit nezávislú trhovú odmenu, pokial ide konkrétne o financné spolocnosti skupiny (odôvodnenia 74 az 83 sporného rozhodnutia). 12 Okrem toho Komisia vysvetlila zásady Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) uplatnitelné v oblasti transferových cien pre nadnárodné spolocnosti a správu daní, ktoré prijal Výbor OECD pre danové zálezitosti (dalej len "usmernenia OECD"), a uviedla, ze transferové ceny sú ceny úctované za obchodné transakcie medzi rôznymi subjektmi tej istej skupiny spolocností. Konstatovala, ze ak sa chcú danové správy vyhnút tomu, ze nadnárodné spolocnosti budú mat financný záujem na pripisovaní co najmensieho mnozstva zisku územiam, v ktorých tento zisk podlieha väcsiemu zdaneniu, mali by schválit transferové ocenovanie medzi integrovanými spolocnostami len vtedy, ak sú transakcie v súlade s princípom nezávislého vztahu odmenované spôsobom, s ktorým by súhlasili samostatné spolocnosti rokujúce za porovnatelných okolností a za nezávislých trhových podmienok (odôvodnenia 84 az 87 sporného rozhodnutia). 13 Komisia tiez pripomenula, ze usmernenia OECD vymenúvajú pät metód na stanovenie odhadu nezávislých trhových cien za transakcie a rozdelenia zisku medzi integrované spolocnosti. Podla Komisie vsak boli v prejednávanej veci relevantné len dve z týchto metód, a to metóda nezávislej trhovej ceny na volnom trhu a metóda cistého obchodného rozpätia (odôvodnenia 88 a 89 sporného rozhodnutia). 3. Posúdenie dotknutého záväzného danového stanoviska 14 V casti 7 (odôvodnenia 185 az 347) sporného rozhodnutia Komisia uviedla dôvody, pre ktoré dotknuté záväzné danové stanovisko splnalo vsetky podmienky stanovené v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ na to, aby mohlo byt kvalifikované ako státna pomoc v zmysle tohto ustanovenia. 15 Pokial ide konkrétne o podmienku existencie selektívnej výhody, Komisia konstatovala, ze dotknutým záväzným danovým stanoviskom sa spolocnosti FFT udeluje takáto výhoda, kedze z neho vyplýva znízenie dane splatnej touto spolocnostou v Luxembursku, a to neuplatnením dane, ktorú by musela zaplatit podla bezného systému dane z príjmov právnických osôb (odôvodnenie 190 sporného rozhodnutia). K tomuto záveru dospela po súbeznom preskúmaní výhody a selektívnosti, ktoré bolo struktúrované do troch krokov identifikovaných Súdnym dvorom s cielom urcit, ci dané danové opatrenie je selektívne (odôvodnenie 192 sporného rozhodnutia a bod 119 napadnutého rozsudku). 16 Co sa týka prvého kroku, v ktorom ide o urcenie referencného systému, Komisia uviedla, ze v prejednávanej veci je referencným systémom bezný systém dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, ktorého cielom je zdanenie ziskov vsetkých spolocností, ktoré sú rezidentmi v Luxembursku. V tejto súvislosti spresnila, ze tento vseobecný systém sa uplatnuje na domáce spolocnosti a na zahranicné spolocnosti, ktoré sú rezidentmi v Luxembursku, vrátane luxemburských pobociek zahranicných spolocností. Komisia konstatovala, ze skutocnost, ze existuje rozdiel vo výpocte zdanitelného zisku medzi samostatnými spolocnostami a integrovanými spolocnostami, nemá nijaký vplyv na ciel vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, ktorým je zdanit zisk vsetkých spolocností, ktoré sú rezidentmi v Luxembursku, bez ohladu na to, ci sú alebo nie sú integrované, a ze tieto dva typy spolocností sú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na základný ciel tohto systému. Komisia zamietla vsetky tvrdenia Luxemburského velkovojvodstva a spolocnosti FFT, podla ktorých clánok 164 Danového zákonníka alebo obezník c. 164/2 predstavujú relevantný referencný systém, ako aj ich tvrdenie, podla ktorého by referencný systém na posudzovanie selektívnosti dotknutého záväzného danového stanoviska mal zahrnat iba podniky podliehajúce pravidlám v oblasti transferového ocenovania (odôvodnenia 193 az 215 sporného rozhodnutia). 17 Co sa týka druhého kroku, Komisia uviedla, ze otázka, ci danové opatrenie predstavuje výnimku z referencného systému, je zvycajne spojená s konstatovaním výhody poskytnutej príjemcovi prostredníctvom tohto opatrenia. Domnievala sa, ze ked je výsledkom danového opatrenia neodôvodnené znízenie dane príjemcu tohto opatrenia, ktorý by v prípade neexistencie uvedeného opatrenia musel zaplatit vyssiu dan podla referencného rámca, toto znízenie predstavuje výhodu získanú na základe danového opatrenia a zároven výnimku z referencného systému. Okrem toho Komisia pripomenula, ze podla judikatúry v prípade individuálneho opatrenia urcenie hospodárskej výhody v zásade umoznuje predpokladat jeho selektívnost (odôvodnenia 216 az 218 sporného rozhodnutia). 18 Pokial ide o urcenie výhody, Komisia v podstate uviedla, ze danovým opatrením, na základe ktorého spolocnost patriaca do skupiny úctuje transferové ceny neprimerané cenám, ktoré by sa úctovali v podmienkach volnej hospodárskej sútaze, t. j. ceny vyplývajúce z rokovaní medzi nezávislými podnikmi za porovnatelných okolností podla princípu nezávislého vztahu, sa tejto spolocnosti udeluje výhoda, pretoze vedie k znízeniu jej základu dane, a teda k znízeniu splatnej dane pri uplatnení vseobecného systému dane z príjmu právnických osôb. Podla názoru Komisie tak Súdny dvor vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([4]C-182/03 a C-217/03, [5]EU:C:2006:416), pripustil princíp nezávislého vztahu, teda "princíp, podla ktorého transakcie uskutocnované medzi spolocnostami tej istej skupiny musia byt odmenované spôsobom, s ktorým by súhlasili nezávislé spolocnosti rokujúce za porovnatelných okolností a za nezávislých trhových podmienok", ako referencné kritérium na stanovenie toho, ci spolocnost skupiny má k dispozícii výhodu podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v dôsledku opatrenia, ktorým sa urcujú jej transferové ceny, a teda aj jej základ dane. Komisia preto uviedla, ze musí v prejednávanej veci overit, ci sa metóda prijatá luxemburskou danovou správou v dotknutom záväznom danovom stanovisku na úcely stanovenia zdanitelného zisku spolocnosti FFT v Luxembursku odchyluje od metódy, ktorá vedie k spolahlivému odhadu výsledku na základe trhu, a teda aj od princípu nezávislého vztahu. V takom prípade by sa podla Komisie vychádzalo z toho, ze záväzným danovým stanoviskom sa spolocnosti FFT udeluje selektívna výhoda podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenia 222 az 227 sporného rozhodnutia). 19 Komisia sa teda domnievala, ze princíp nezávislého vztahu musí posúdit súcasne so súladom danových opatrení v prospech integrovaných spolocností s clánkom 107 ods. 1 ZFEÚ, a to bez ohladu na to, ci clenský stát zaclenil tento princíp do svojho vnútrostátneho právneho poriadku. Komisia preto v nadväznosti na tvrdenia Luxemburského velkovojvodstva v rámci správneho konania uviedla, ze neskúmala, ci je dotknuté záväzné danové stanovisko v súlade s princípom nezávislého vztahu, ktorý je definovaný v clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka alebo v obezníku c. 164/2, ale jej zámerom je urcit, ci luxemburský danový orgán poskytol selektívnu výhodu spolocnosti FFT v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenia 228 az 231 sporného rozhodnutia). 20 Vzhladom na tieto úvahy a z dôvodov uvedených v odôvodneniach 241 az 301 sporného rozhodnutia sa Komisia domnievala, ze niektoré metodiky, ktoré si zvolilo Luxemburské velkovojvodstvo a na ktorých je zalozená analýza transferového ocenovania v dotknutom záväznom danovom stanovisku, vedú k znízeniu dane z príjmu právnických osôb, ktorú by museli zaplatit samostatné spolocnosti (odôvodnenia 234 az 240 sporného rozhodnutia). 21 Komisia subsidiárne konstatovala, ze dotknutým záväzným danovým stanoviskom sa v kazdom prípade udeluje selektívna výhoda aj v rámci obmedzenejsieho referencného systému, na ktorý sa odvolávajú Luxemburské velkovojvodstvo a FFT, pozostávajúceho z clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka a obezníka c. 164/2, ktorými sa v luxemburskom danovom práve upravuje princíp nezávislého vztahu (odôvodnenia 315 az 317 sporného rozhodnutia). Okrem toho Komisia zamietla tvrdenie spolocnosti FFT, podla ktorého na preukázanie existencie selektívneho zaobchádzania v jej prospech, ktorá by vyplývala z dotknutého záväzného danového stanoviska, by Komisia musela porovnat toto záväzné danové stanovisko s praxou luxemburskej danovej správy na základe obezníka c. 164/2, najmä so záväznými danovými stanoviskami vydanými iným spolocnostiam pôsobiacim v oblasti financovania a správy pokladnice, ktoré Luxemburské velkovojvodstvo predlozilo Komisii ako reprezentatívnu vzorku svojej praxe v oblasti záväzných danových stanovísk (odôvodnenia 318 az 336 sporného rozhodnutia). 22 V tretom kroku svojej analýzy Komisia poznamenala, ze Luxemburské velkovojvodstvo ani FFT neposkytli nijaký dôvod opodstatnujúci preferencné zaobchádzanie so spolocnostou FFT, ktoré vyplýva z dotknutého záväzného danového stanoviska, a ze v kazdom prípade neidentifikovala nijaký dôvod, ktorý by sa mohol povazovat za priamo odvodený od základných zásad referencného rámca alebo vyplývajúci z vlastných mechanizmov systému nevyhnutných na jeho fungovanie a úcinnost (odôvodnenia 337 a 338 sporného rozhodnutia). 23 Komisia preto vzhladom na predchádzajúce úvahy dospela k záveru, ze dotknutým záväzným danovým stanoviskom bola spolocnosti FFT udelená selektívna výhoda, kedze malo za následok znízenie dane splatnej spolocnostou FFT predovsetkým z hladiska vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Luxemburgu v porovnaní so samostatnými spolocnostami a subsidiárne z hladiska systému zdanovania integrovaných spolocností (odôvodnenia 339 a 340 napadnutého rozhodnutia). Komisia konstatovala, ze príjemcom predmetnej výhody je skupina Fiat/Chrysler ako celok vzhladom na to, ze FFT tvorí spolu s dalsími subjektmi tejto skupiny hospodársku jednotku a znízenie dane splatnej spolocnostou FFT sa nevyhnutne pretavilo do znízenia podmienok ocenovania úverov poskytovaných spolocnostou FFT v rámci skupiny (odôvodnenia 341 az 345 sporného rozhodnutia). 24 Clánok 1 sporného rozhodnutia znel takto: "[Dotknuté záväzné danové stanovisko], ktoré umoznuje [spolocnosti FFT] stanovovat svoj základ dane v Luxembursku na rocnom základe pocas piatich rokov, predstavuje pomoc podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je nezlucitelná s vnútorným trhom a bola poskytnutá neoprávnené [Luxemburským velkovojvodstvom] v rozpore s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ." II. Konanie na Vseobecnom súde a napadnutý rozsudok 25 Návrhmi podanými do kancelárie Vseobecného súdu 29. a 30. decembra 2015 FFT (vec T-759/15) a Luxemburské velkovojvodstvo (vec T-755/15) podali zaloby o neplatnost sporného rozhodnutia. 26 Uznesením predsedu siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu z 18. júla 2016 bolo Írsku povolené vstúpit do konania ako vedlajsí úcastník konania na podporu návrhov spolocnosti FFT a Luxemburského velkovojvodstva. 27 Uznesením predsedu siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu z 27. apríla 2018 boli po vypocutí úcastníkov konania veci T-755/15 a T-759/15 spojené na úcely ústnej casti konania. 28 Luxemburské velkovojvodstvo a FFT uviedli na podporu svojich zalôb pät sérií zalobných dôvodov, ktoré boli v podstate zalozené na týchto poruseniach: - prvá séria na porusení clánkov 4 a 5 ZEÚ, ako aj clánku 114 ZFEÚ v tom zmysle, ze analýza Komisie vedie ku skrytej danovej harmonizácii (tretia cast prvého zalobného dôvodu vo veci T-755/15), - druhá séria na porusení clánku 107 ZFEÚ, povinnosti odôvodnenia upravenej v clánku 296 ZFEÚ, ako aj zásady právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery tým, ze Komisia usúdila, ze dotknuté záväzné danové stanovisko poskytuje výhodu najmä vzhladom na to, ze toto stanovisko nie je v súlade s princípom nezávislého vztahu (druhá cast prvého zalobného dôvodu a prvá cast druhého zalobného dôvodu vo veci T-755/15, druhá a tretia výhrada prvej casti prvého zalobného dôvodu, prvá cast druhého zalobného dôvodu, tretí zalobný dôvod a stvrtý zalobný dôvod vo veci T-759/15), - tretia séria na porusení clánku 107 ZFEÚ v tom zmysle, ze Komisia konstatovala selektívnu povahu tejto výhody (prvá cast prvého zalobného dôvodu vo veci T-755/15 a prvá výhrada prvej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-759/15), - stvrtá séria na porusení clánku 107 ZFEÚ a povinnosti odôvodnenia upravenej v clánku 296 ZFEÚ v dôsledku konstatovania Komisie, podla ktorého sporné opatrenie obmedzuje hospodársku sútaz a narúsa obchod medzi clenskými státmi (druhá cast druhého zalobného dôvodu vo veci T-755/15 a druhá cast prvého a druhého zalobného dôvodu vo veci T-759/15), a - piata séria na porusení zásady právnej istoty a práva na obhajobu tým, ze Komisia nariadila vrátenie spornej pomoci (tretí zalobný dôvod vo veci T-759/15). 29 Vseobecný súd spojil veci T-755/15 a T-759/15 na úcely vyhlásenia napadnutého rozsudku a následne týmto napadnutým rozsudkom zamietol vsetky tieto zalobné dôvody, a teda aj zaloby v týchto veciach v celom rozsahu. 30 Pokial ide o druhú sériu zalobných dôvodov, najmä o zalobné dôvody zalozené na nesprávnom uplatnení princípu nezávislého vztahu na kontrolu státnej pomoci, Vseobecný súd najprv v súvislosti s urcovaním danového postavenia integrovanej spolocnosti uviedol, ze ceny transakcií v rámci skupiny nie sú urcované v trhových podmienkach. Uviedol, ze ked vnútrostátne danové právo nerozlisuje medzi integrovanými "podnikmi" a samostatnými "podnikmi" na úcely ich zdanenia danou z príjmov právnických osôb a toto právo teda zdanuje zisk z hospodárskej cinnosti integrovanej spolocnosti takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutocnovaných za trhové ceny, Komisia môze na úcely zistenia prípadnej existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ porovnat danové zatazenie tejto integrovanej spolocnosti vyplývajúce z uplatnenia uvedeného danového opatrenia s danovým zatazením vyplývajúcim z uplatnenia bezných pravidiel zdanovania, ktoré vnútrostátne právo stanovuje pre spolocnost pôsobiacu v trhových podmienkach (body 140 a 141 napadnutého rozsudku). 31 V tomto rámci Vseobecný súd zdôraznil, ze princíp nezávislého vztahu predstavuje "nástroj" alebo, ako uviedla Komisia v odôvodnení 225 sporného rozhodnutia, "referencné kritérium", ktoré umoznuje overit, ci ceny transakcií v rámci skupiny akceptované vnútrostátnymi orgánmi zodpovedajú cenám uplatnovaným v trhových podmienkach, na úcely stanovenia toho, ci integrovanej spolocnosti je v dôsledku danového opatrenia, ktorým sú stanovené jej transferové ceny, poskytnutá výhoda podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (bod 143 napadnutého rozsudku). 32 Vseobecný súd dalej uviedol, ze v prejednávanej veci sa dotknuté záväzné danové stanovisko týka stanovenia zdanitelného zisku spolocnosti FFT podla Danového zákonníka, kedze tento zákonník zdanuje zisk z hospodárskej cinnosti tohto integrovaného "podniku" takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutocnených za trhové ceny. Na základe toho sa domnieval, ze Komisia môze porovnat zdanitelný zisk spolocnosti FFT vyplývajúci z uplatnenia dotknutého záväzného danového stanoviska so zdanitelným ziskom vyplývajúcim z uplatnenia pravidiel bezného zdanovania podla luxemburského práva v prípade podniku v porovnatelnej skutkovej situácii, ktorý vykonáva svoju cinnost v podmienkach volnej hospodárskej sútaze (body 145 a 148 napadnutého rozsudku). V tejto súvislosti spresnil, ze Komisii nemozno vytýkat, ze pouzila metódu urcenia cien, ktorú povazuje za vhodnú, pricom je vsak povinná odôvodnit svoj výber metodiky (bod 146 napadnutého rozsudku). 33 Vseobecný súd napokon zamietol tvrdenia Luxemburského velkovojvodstva a spolocnosti FFT, ktorými sa snazili tento záver spochybnit. 34 Po prvé, pokial ide o tvrdenia, podla ktorých Komisia neuviedla nijaký právny základ princípu nezávislého vztahu uplatneného v spornom rozhodnutí a nespresnila jeho obsah, Vseobecný súd rozhodol, ze Komisia skutocne uviedla po prvé, ze princíp nezávislého vztahu je nevyhnutnou súcastou posudzovania danových opatrení priznaných spolocnostiam skupiny podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, a po druhé, ze tento princíp je vseobecnou zásadou rovnakého zaobchádzania v danovej oblasti, ktorá vyplýva z uplatnenia tohto clánku (body 150 a 151 napadnutého rozsudku). Pokial ide o obsah princípu nezávislého vztahu, Vseobecný súd konstatoval, ze zo sporného rozhodnutia vyplýva, ze ide o nástroj umoznujúci overit, ci sú transakcie v rámci skupiny odmenované takým spôsobom, akoby islo o rokovania medzi samostatnými podnikmi (bod 155 napadnutého rozsudku). 35 Pokial ide po druhé o tvrdenie, podla ktorého princíp nezávislého vztahu uplatnený v spornom rozhodnutí je kritériom, ktoré je luxemburskému danovému právu cudzie, a umoznuje tak Komisii v konecnom dôsledku uskutocnovat skrytú harmonizáciu v oblasti priamych daní, ktorá je v rozpore s danovou autonómiou clenských státov, Vseobecný súd posúdil toto tvrdenie ako nedôvodné, kedze moznost pouzitia tohto princípu vyplýva zo skutocnosti, ze luxemburské danové predpisy stanovujú, ze integrované spolocnosti sa zdanujú za rovnakých podmienok ako samostatné spolocnosti. Z toho vyplýva, ze uplatnením tohto kritéria v prejednávanej veci Komisia neprekrocila svoje právomoci (body 156 az 158 napadnutého rozsudku). 36 Pokial ide po tretie o tvrdenie, podla ktorého Komisia v spornom rozhodnutí nenálezite konstatovala existenciu vseobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v danovej oblasti, Vseobecný súd uviedol, ze túto formuláciu pouzitú Komisiou nemozno vytrhnút z kontextu a nemozno ju vykladat v tom zmysle, ze Komisia konstatovala existenciu vseobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti daní, ktorá vyplýva z clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (body 160 a 161 napadnutého rozsudku). III. Návrhy úcastníkov konania A. Vec C-885/19 P 37 FFT vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - zrusil sporné rozhodnutie alebo subsidiárne, a to v prípade, ze Súdny dvor nemôze vydat konecný rozsudok vo veci, vrátil vec Vseobecnému súdu a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania spojené s konaním o odvolaní a konaním na Vseobecnom súde. 38 Komisia navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie a - ulozil spolocnosti FFT povinnost nahradit trovy konania. 39 Írsko navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - zrusil sporné rozhodnutie a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. B. Vec C-898/19 P 40 Írsko vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - zrusil sporné rozhodnutie a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 41 Komisia navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie a - ulozil Írsku povinnost nahradit trovy konania. 42 FFT navrhuje, aby Súdny dvor: - vyhovel odvolaniu a - zaviazal Komisiu, aby znásala svoje náklady spojené s vyjadrením k odvolaniu a s jej následnou úcastou na odvolacom konaní. 43 Luxemburské velkovojvodstvo navrhuje, aby Súdny dvor: - vyhovel návrhom Írska, - zrusil napadnutý rozsudok, - zrusil sporné rozhodnutie a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania, ktoré mu vznikli. IV. Konanie na Súdnom dvore 44 Dna 9. marca 2020 predseda Súdneho dvora vyzval úcastníkov konania, aby sa vyjadrili k prípadnému spojeniu vecí C-885/19 P a C-898/19 P na dalsie konanie. 45 Listami zo 16. marca 2020 FFT, Írsko, Komisia a Luxemburské velkovojvodstvo informovali Súdny dvor, ze nemajú nijaké námietky proti spojeniu týchto vecí. Listom zo 14. apríla 2020 vsak Komisia uviedla, ze po preskúmaní obsahu vyjadrení predlozených zalobcami zastáva názor, ze nie je vhodné spojit uvedené veci na dalsie konanie. 46 Rozhodnutím predsedu Súdneho dvora z 20. apríla 2020 boli úcastníci konania informovaní, ze v tomto stádiu konania nie je potrebné veci spojit. V. O odvolaniach 47 Vzhladom na vzájomné súvislosti prejednávaných vecí je potrebné ich spojit na úcely vyhlásenia rozsudku v súlade s clánkom 54 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora. A. O odvolaní vo veci C-898/19 P 48 Na podporu svojho odvolania vo veci C-898/19 P, ktoré treba preskúmat ako prvé, Írsko, ku ktorému sa pripája Luxemburské velkovojvodstvo a FFT, uvádza pät odvolacích dôvodov. 49 Svojím prvým odvolacím dôvodom, ktorý sa delí na osem castí, Írsko tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia a nesprávneho uplatnenia clánku 107 ods. 1 ZFEÚ vo svojom prístupe k pouzitiu princípu nezávislého vztahu Komisiou v napadnutom rozhodnutí. Vo svojom druhom odvolacom dôvode Írsko tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho posúdenia pri preskúmaní selektívnej povahy dotknutého záväzného danového stanoviska. Tretí odvolací dôvod je zalozený na porusení povinnosti odôvodnenia. Stvrtý odvolací dôvod je zalozený na porusení zásady právnej istoty. Napokon piaty a posledný odvolací dôvod je zalozený na porusení clánkov 4 a 5 ZEÚ a clánku 114 ZFEÚ tým, ze pravidlá státnej pomoci boli v prejednávanej veci pouzité na harmonizáciu pravidiel clenských státov v oblasti priameho zdanenia. 50 Komisia dospela k záveru, ze odvolanie je ciastocne neprípustné, a dodáva, ze v kazdom prípade treba dôvody uvedené na podporu odvolania zamietnut ako nedôvodné. 1. O prípustnosti 51 Komisia tvrdí, ze odvolanie je ciastocne neprípustné. V zásade tvrdí, ze podstata argumentácie, ktorú Írsko uviedlo v rámci prvého a tretieho az piateho odvolacieho dôvodu smeruje predovsetkým k spochybneniu sporného rozhodnutia, vseobecnej praxe Komisie týkajúcej sa záväzných danových stanovísk a niektorých dokumentov tejto institúcie opisujúcich spôsob, akým pristupuje k týmto stanoviskám, a nie konkrétnych bodov napadnutého rozsudku. 52 V tejto súvislosti z clánku 256 ods. 1 druhého pododseku ZFEÚ, clánku 58 prvého odseku Statútu Súdneho dvora Európskej únie, ako aj z clánku 168 ods. 1 písm. d) a clánku 169 ods. 2 rokovacieho poriadku vyplýva, ze v odvolaní musia byt presne uvedené napádané casti rozsudku, ktorého zrusenie sa navrhuje, ako aj právne tvrdenia, ktoré tento návrh konkrétne podporujú, inak sú odvolanie alebo dotknutý odvolací dôvod neprípustné (rozsudok z 23. novembra 2021, Rada/Hamas, [6]C-833/19 P, [7]EU:C:2021:950, bod [8]50 a citovaná judikatúra). 53 V prejednávanej veci odvolanie v kazdom svojom odvolacom dôvode dostatocne presne identifikuje spochybnené body napadnutého rozsudku a uvádza dôvody, pre ktoré sú tieto body podla názoru Írska nedostatocne odôvodnené a nesprávne právne posúdené, co vedie k tomu, ze Súdny dvor môze vykonat svoje preskúmanie zákonnosti. Ako konkrétne uznáva Komisia, z písomností Írska vyplýva, ze odvolacie dôvody, ktoré uvádza na podporu svojho odvolania, sa výslovne týkajú úvah Vseobecného súdu uvedených najmä v bodoch 113, 140 az 142, 145, 147, 149, 150 az 152, 161 a 180 az 184 napadnutého rozsudku. 54 Z toho vyplýva, ze námietka neprípustnosti casti odvolania vznesená Komisiou sa musí zamietnut. 2. O veci samej 55 Na úvod je potrebné preskúmat piatu a siestu cast prvého odvolacieho dôvodu, ako aj piaty odvolací dôvod. a) Argumentácia úcastníkov konania 56 V piatej casti prvého odvolacieho dôvodu Írsko tvrdí, ze referencný rámec, na základe ktorého treba posúdit prípadnú existenciu selektívnej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, musí vychádzat z predmetného vnútrostátneho danového systému, a nie z hypotetického danového systému. Tvrdí, ze princíp nezávislého vztahu mozno uplatnit na overenie existencie výhody v takej situácii, o akú ide v prejednávanej veci, len ak je tento princíp zaclenený do vnútrostátneho danového systému, ktorý predstavuje "bezné" zdanenie. Ked vznikne otázka, ci sa opatrenie odchyluje od "bezného" danového systému, treba zohladnit pravidlá, ktoré sa konkrétne uplatnujú v dotknutom clenskom státe, a nie pravidlá, ktoré nesúvisia s týmto systémom alebo sú hypotetické. V prejednávanej veci vsak Vseobecný súd túto poziadavku nesplnil, ked v bodoch 141 a 145 napadnutého rozsudku potvrdil, ze Komisia pouzila princíp nezávislého vztahu na základe predpokladaného ciela luxemburského danového práva. Vseobecný súd tak nezohladnil osobitné pravidlá vnútrostátneho práva, ktoré sa uplatnujú na integrované spolocnosti v rámci vypracúvania záväzných danových stanovísk, ktorými danový orgán clenského státu na ziadost integrovanej spolocnosti zaujíma stanovisko k transferovým cenám uplatnitelným na túto spolocnost. 57 V siestej casti prvého odvolacieho dôvodu Írsko vytýka Vseobecnému súdu, ze v bode 142 napadnutého rozsudku uviedol, ze Komisia v spornom rozhodnutí správne odkázala na rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([9]C-182/03 a C-217/03, [10]EU:C:2006:416). Podla Írska tento rozsudok nepodporuje záver Komisie, podla ktorého princíp nezávislého vztahu vyplýva z clánku 107 ods. 1 ZFEÚ bez ohladu na to, ci bol alebo nebol zaclenený do vnútrostátneho práva. Naopak vo veci, v ktorej bol vydaný tento rozsudok, Súdny dvor povazoval odchýlenie sa od princípu nezávislého vztahu za relevantné len preto, ze bol zaclenený do predmetného vnútrostátneho práva, t. j. do belgického práva. 58 Vo svojom piatom odvolacom dôvode, ktorý smeruje proti bodom 100 az 117 napadnutého rozsudku, Írsko vytýka Vseobecnému súdu, ze zamietol jeho argumentáciu, podla ktorej sporné rozhodnutie v rozpore s clánkami 3 az 5 ZEÚ a clánkom 114 ZFEÚ zakotvuje skrytú danovú harmonizáciu, ktorá je v rozpore s pravidlami priznania právomocí. Podla Írska sa Komisia v spornom rozhodnutí odvolávala na pravidlá, ktoré nie sú súcastou vnútrostátneho danového systému, a nezohladnila jeho príslusné ustanovenia. Írsko uvádza, ze keby mala Komisia úspech v prejednávanej veci, princíp nezávislého vztahu zavedený Komisiou by bol záväzný pre vsetky clenské státy bez ohladu na to, co stanovuje ich vlastná danová právna úprava. 59 Komisia zastáva názor, ze argumentácia uvedená Írskom je neúcinná. Táto argumentácia, ktorá sa z velkej casti zakladá na nesprávnom a zaujatom výklade napadnutého rozsudku, je v kazdom prípade nedôvodná. 60 Pokial ide v prvom rade o piatu cast prvého odvolacieho dôvodu, Komisia tvrdí, ze v rozsahu, v akom argumentácia Írska smeruje k spochybneniu konstatovaní Vseobecného súdu uvedených v bode 145 napadnutého rozsudku, podla ktorých sa na základe Danového zákonníka po prvé integrované spolocnosti a samostatné spolocnosti v Luxembursku zdanujú rovnako, pokial ide o dan z príjmov právnických osôb, a po druhé, ze cielom luxemburského práva je zdanit zisk z hospodárskej cinnosti takejto integrovanej spolocnosti takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutocnených za trhové ceny, by uvedená argumentácia v konecnom dôsledku smerovala k spochybneniu skutkových zistení, ktoré nie sú predmetom preskúmania v rámci odvolacieho konania. 61 Komisia sa domnieva, ze v kazdom prípade nie je v prejednávanej veci dôlezité zistit, ci danové právo a právo spolocností casto rozlisujú medzi samostatnými spolocnostami a spolocnostami skupiny, ale ci tieto práva rozlisujú medzi týmito spolocnostami, pokial ide o urcenie ich zdanitelného zisku v rámci vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb. Ako Vseobecný súd správne konstatoval v bode 145 napadnutého rozsudku, luxemburský Danový zákonník takéto rozlisovanie nepozná. Vseobecný súd teda správne konstatoval, ze luxemburská danová právna úprava má za ciel zdanit zisk vyplývajúci z hospodárskej cinnosti takejto integrovanej spolocnosti tak, akoby vyplýval z transakcií uskutocnených za trhové ceny. 62 V druhom rade Komisia v odpovedi na siestu výhradu prvého odvolacieho dôvodu Írska tvrdí, ze Vseobecný súd správne vychádzal z rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([11]C-182/03 a C-217/03, [12]EU:C:2006:416), aby dospel k záveru, ze ak danový systém clenského státu zaobchádza so spolocnostami patriacimi do skupiny a so samostatnými spolocnostami rovnakým spôsobom v oblasti dane z príjmov právnických osôb, opatrenie transferového ocenovania, ktoré umoznuje spolocnosti skupiny ocenovat svoje transakcie v rámci skupiny pod úrovnou trhových cien, poskytuje výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 63 Referencné kritérium, ktoré Súdny dvor uplatnil pri konstatovaní existencie výhody v bodoch 95 a 96 tohto rozsudku, je úplne rovnaké ako kritérium, ktoré Komisia uviedla v oddiele 7.2.2.1 sporného rozhodnutia a ktoré Vseobecný súd potvrdil v bodoch 141 a 145 napadnutého rozsudku, a to zaobchádzanie so samostatnými spolocnostami v rámci vseobecných danových pravidiel. Podla Komisie je nepochybné, ze Súdny dvor tak v rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([13]C-182/03 a C-217/03, [14]EU:C:2006:416), uplatnil princíp nezávislého vztahu. Hoci tento princíp nie je v tomto rozsudku výslovne spomenutý, Komisia sa domnieva, ze pouzitie pojmov "prevádzkujúceho svoju cinnost v podmienkach volnej hospodárskej sútaze" v bode 95 uvedeného rozsudku a "[transferovým] cenám" v bode 96 toho istého rozsudku neponecháva priestor pre nijaký odlisný výklad. 64 V tretom rade Komisia v odpovedi na piaty odvolací dôvod uvádza, ze posúdila dotknuté záväzné danové stanovisko z hladiska vseobecného systému dane z príjmu právnických osôb v Luxembursku a ze potvrdenie napadnutého rozsudku, pokial ide o konstatovanie selektívnej výhody, by znamenalo len to, ze clenské státy, ktoré zdanujú pobocky alebo dcérske spolocnosti nadnárodných spolocností podla bezných pravidiel tak, akoby islo o odlisné subjekty, by sa nemohli vyhnút kontrole svojich záväzných danových stanovísk z hladiska právnej úpravy státnej pomoci len z toho dôvodu, ze ich danová právna úprava výslovne nekodifikuje objektívne kritériá pripísania zisku týmto pobockám alebo dcérskym spolocnostiam. b) Posúdenie Súdnym dvorom 1) Úvodné pripomienky 65 Na úvod treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry Súdneho dvora zásahy clenských státov v oblastiach, ktoré neboli harmonizované v práve Únie, nie sú vylúcené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa kontroly státnej pomoci. Clenské státy sa teda musia zdrzat prijatia akéhokolvek danového opatrenia, ktoré by mohlo predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [15]C-562/19 P, [16]EU:C:2021:201, bod [17]26 a citovaná judikatúra). 66 V tejto súvislosti z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze kvalifikácia vnútrostátneho opatrenia ako "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyzaduje, aby boli splnené vsetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí íst o zásah státu alebo o zásah zo státnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí mat schopnost ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí svojmu príjemcovi poskytovat selektívnu výhodu. Po stvrté musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze (rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([18]C-51/19 P a C-64/19 P, [19]EU:C:2021:793, bod [20]30, ako aj citovaná judikatúra). 67 Pokial ide o podmienku selektívnej výhody, táto podmienka predpokladá zistenie, ci v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútrostátne opatrenie také, ze zvýhodnuje "urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru" pred inými, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavené odlisnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate mozno kvalifikovat ako diskriminacné (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [21]C-562/19 P, [22]EU:C:2021:201, bod [23]28 a citovaná judikatúra). 68 Komisia musí na úcely kvalifikácie vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" v prvom rade identifikovat referencný systém, teda "bezný" danový systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe, a v druhom rade preukázat, ze predmetné danové opatrenie sa odchyluje od tohto referencného systému, pretoze zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spolocným danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Pojem "státna pomoc" vsak nezahrna opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym rezimom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa clenskému státu podarí v tretom rade preukázat, ze toto rozlisovanie je odôvodnené v tom zmysle, ze vyplýva z povahy alebo struktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súcastou (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia, [24]C-51/19 P a C-64/19 P, [25]EU:C:2021:793, body [26]35 a [27]36, ako aj citovanú judikatúru). 69 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze urcenie referencného rámca je o to dôlezitejsie v prípade danových opatrení, pretoze existenciu hospodárskej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu. Urcenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho rezimu, pricom vzhladom na ciel tohto právneho rezimu treba prípadne preskúmat príslusnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené (rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia, [28]C-51/19 P a C-64/19 P, [29]EU:C:2021:793, bod [30]60, ako aj citovaná judikatúra). 70 Treba vsak spresnit, ze legislatívna technika nemôze byt rozhodujúca na úcely preukázania selektívnosti danového opatrenia, takze nie je vzdy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od spolocného alebo bezného danového rezimu. Ako totiz vyplýva najmä z bodu 101 rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo ([31]C-106/09 P a C-107/09 P, [32]EU:C:2011:732), aj opatrenie, ktoré nie je formálne odchylné a spocívajúce na kritériách, ktoré majú samy osebe vseobecnú povahu, môze byt selektívne, ak v skutocnosti spôsobuje diskrimináciu medzi spolocnostami nachádzajúcimi sa v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel, ktorý sleduje dotknutý danový rezim (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [33]C-374/17, [34]EU:C:2018:1024, body [35]32 a [36]33, ako aj citovanú judikatúru). 71 Na úcely posúdenia selektívnej povahy danového opatrenia so vseobecnou pôsobnostou je teda potrebné, aby bol spolocný danový rezim alebo referencný systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Kedze urcenie referencného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutocnit v kontexte posúdenia selektívnosti, chyba, ku ktorej doslo pri tomto urcení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia, [37]C-51/19 P a C-64/19 P, [38]EU:C:2021:793, bod [39]61, ako aj citovanú judikatúru). 72 V tejto súvislosti treba po prvé spresnit, ze urcenie referencného rámca, ktoré sa musí vykonat po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým clenským státom, musí vyplývat z objektívneho preskúmania obsahu, vztahu a konkrétnych úcinkov noriem uplatnitelných podla vnútrostátneho práva tohto státu (rozsudok zo 6. októbra 2021, World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia, [40]C-51/19 P a C-64/19 P, [41]EU:C:2021:793, bod [42]62, ako aj citovaná judikatúra). 73 V druhom rade okrem oblastí, v ktorých je danové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý clenský stát, ktorý prostredníctvom svojich vlastných právomocí v oblasti priamych daní a pri respektovaní svojej danovej autonómie urcuje charakteristiky dane, ktoré v zásade vymedzujú referencný systém alebo "bezný" danový rezim, z hladiska ktorého treba analyzovat podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Platí to najmä pre urcenie základu dane a zdanitelnej udalosti (pozri v tomto zmysle rozsudky zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [43]C-562/19 P, [44]EU:C:2021:201, body [45]38 a [46]39, ako aj zo 16. marca 2021, Komisia/Madarsko, [47]C-596/19 P, [48]EU:C:2021:202, body [49]44 a [50]45). 74 Z toho vyplýva, ze na úcely identifikácie referencného systému v oblasti priamych daní sa musí zohladnit len vnútrostátne právo uplatnitelné v dotknutom clenskom státe, pricom samotná táto identifikácia je nevyhnutným predpokladom na posúdenie nielen existencie výhody, ale aj otázky, ci má táto výhoda selektívnu povahu. 75 V prejednávanej veci nastoluje argumentácia Írska zhrnutá v bodoch 56 az 58 tohto rozsudku otázku, ci sa Vseobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked z dôvodov pripomenutých v bodoch 30 az 36 uvedeného rozsudku potvrdil referencný systém zvolený Komisiou v spornom rozhodnutí. 76 V tejto súvislosti treba uviest, ze podla odôvodnenia 228 sporného rozhodnutia sa Komisia domnievala, ze princíp nezávislého vztahu je nevyhnutne neoddelitelnou súcastou jej posúdenia danových opatrení priznaných spolocnostiam urcitej skupiny na základe clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, a to bez ohladu na to, ci clenský stát tento princíp zaclenil do svojho vnútrostátneho právneho poriadku. 77 Komisia v tom istom odôvodnení 228 spresnila, ze tento princíp nezávislého vztahu sa uplatnuje s cielom urcit, ci zdanitelný zisk spolocnosti patriacej do skupiny bol na úcely výpoctu dane z príjmu právnických osôb vypocítaný s uplatnením metódy, ktorá sa priblizuje trhovým podmienkam tak, aby sa s touto spolocnostou pri uplatnení vseobecného systému dane z príjmu právnických osôb nezaobchádzalo priaznivejsie nez s neintegrovanými spolocnostami, ktorých zdanitelné zisky urcuje trh. 78 Zo struktúry sporného rozhodnutia, najmä z analýzy referencného systému vykonanej v odôvodneniach 193 az 209 tohto rozhodnutia okrem iného vyplýva, ze Komisia zohladnila okolnost, ze vseobecný systém zdanenia spolocností v Luxembursku nerozlisuje medzi integrovanými a neintegrovanými spolocnostami, kedze cielom tohto systému je zdanit vsetky spolocnosti, ktoré sú rezidentmi. 79 Práve vzhladom na tieto úvahy Vseobecný súd v bode 161 napadnutého rozsudku spresnil, ze tvrdenie uvedené v odôvodnení 228 sporného rozhodnutia, podla ktorého je princíp nezávislého vztahu vseobecnou zásadou rovnosti zaobchádzania v danovej oblasti, ktorá patrí do pôsobnosti clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, nemozno vytrhnút z kontextu a nemozno ho vykladat v tom zmysle, ze Komisia potvrdila existenciu vseobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v danovej oblasti, ktorá vyplýva z clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 80 Ako vyplýva z bodu 141 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd konstatoval, ze princíp nezávislého vztahu sa uplatní vtedy, ked príslusné vnútrostátne danové právo nerozlisuje medzi integrovanými "podnikmi" a samostatnými "podnikmi" na úcely ich zdanenia danou z príjmov právnických osôb, kedze v takom prípade toto právo zamýsla zdanit zisk z hospodárskej cinnosti takéhoto integrovaného "podniku", akoby vyplýval z transakcií uskutocnených za trhové ceny. Po stanovení tohto právneho základu Vseobecný súd v bode 145 napadnutého rozsudku v podstate konstatoval, ze tento princíp je v prejednávanej veci uplatnitelný, kedze pokial ide o dan z príjmov právnických osôb, cielom Danového zákonníka je zdanit integrované podniky a samostatné podniky rovnakým spôsobom. 2) O existencii nesprávneho právneho posúdenia pri urcení "bezného" danového rezimu uplatnitelného v dotknutom clenskom státe 81 Na úvod treba odmietnut argumentáciu Komisie, podla ktorej odvolatelka prostredníctvom výhrad, ktoré uvádza, v skutocnosti spochybnuje zistenia Vseobecného súdu týkajúce sa uplatnitelného vnútrostátneho práva uvedené najmä v bode 145 napadnutého rozsudku, teda skutkové zistenia, ktoré podla judikatúry Súdneho dvora nemôzu byt predmetom preskúmania v rámci odvolania. 82 Pokial teda ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Vseobecného súdu týkajúceho sa vnútrostátneho práva, ktoré v oblasti státnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je príslusný len overit, ci nedoslo ku skresleniu tohto práva [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [51]C-203/16 P, [52]EU:C:2018:505, bod [53]78 a citovaná judikatúra]. 83 V prejednávanej veci vsak Írsko argumentáciou, ktorú uvádza, nemá za ciel spochybnit výklad vnútrostátneho práva, ktorý podal Vseobecný súd, ale vyzýva Súdny dvor, aby urcil, ci sa Vseobecný súd nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked akceptoval vymedzenie relevantného referencného rámca ako rozhodujúceho parametra na úcely preskúmania existencie selektívnej výhody bez toho, aby zohladnil osobitné pravidlá stanovené v luxemburskom práve v oblasti transferového ocenovania, ktoré sa uplatnujú na integrované spolocnosti. 84 Írsko sa totiz obmedzuje na spochybnenie toho, ze Vseobecný súd uplatnil právne kritérium, ktorého cielom je urcit, ci záväzné danové stanovisko, o aké ide v prejednávanej veci, poskytuje selektívnu výhodu. 85 Otázka, ci Vseobecný súd primerane vymedzil relevantný referencný systém a v sirsom zmysle správne uplatnil právne kritérium, akým je princíp nezávislého vztahu, je pritom právnou otázkou, ktorá môze byt predmetom preskúmania Súdnym dvorom v stádiu odvolania. Tvrdenia, ktoré majú spochybnit volbu referencného systému v rámci prvého kroku analýzy existencie selektívnej výhody, sú totiz prípustné, pretoze táto analýza vychádza z právnej kvalifikácie vnútrostátneho práva na základe ustanovenia práva Únie [pozri analogicky rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [54]C-203/16 P, [55]EU:C:2018:505, body [56]80 a [57]81]. 86 Pokial ide o dôvodnost argumentácie Írska, treba pripomenút, ze - ako v podstate vyplýva z odôvodnenia 210 sporného rozhodnutia - FFT a Luxemburské velkovojvodstvo pred Komisiou tvrdili, ze referencný systém by sa mal vztahovat len na spolocnosti skupiny, alebo dokonca na spolocnosti skupiny vykonávajúce financné cinnosti, na ktoré sa vztahuje clánok 164 ods. 3 Danového zákonníka, takze dotknuté záväzné danové stanovisko sa malo porovnat so záväznými danovými stanoviskami za obdobie rokov 2010 - 2013 týkajúcimi sa 21 iných danovníkov, ktoré boli Komisii oznámené 15. januára 2014. Luxemburské velkovojvodstvo a FFT sa domnievajú, ze vzhladom na to, ze zaobchádzanie so spolocnostou FFT bolo v súlade s clánkom 164 ods. 3 Danového zákonníka, obezníkom c. 164/2 a správnou praxou v danej oblasti, týmto záväzným danovým stanoviskom nebola poskytnutá nijaká selektívna výhoda. 87 Komisia vsak v odôvodneniach 211 az 215 sporného rozhodnutia konstatovala, ze pri urcení relevantného referencného systému nebolo potrebné zohladnit tieto osobitné ustanovenia, pricom na tento úcel uviedla, ze takéto zohladnenie by bolo v rozpore s cielom vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, ktorý táto institúcia uz v odôvodneniach 193 az 209 sporného rozhodnutia identifikovala ako referencný systém. V prejednávanej veci uviedla, ze cielom tohto systému bolo zdanit zisky vsetkých spolocností, ktoré patria do jej danovej právomoci, ci uz ide o integrované, alebo neintegrované spolocnosti (odôvodnenia 198 a 212 sporného rozhodnutia). 88 Komisia uviedla, ze nebude skúmat, ci dotknuté záväzné danové stanovisko dodrziava princíp nezávislého vztahu, ako je definovaný v clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka alebo v obezníku c. 164/2 (odôvodnenie 229 sporného rozhodnutia). Ak by totiz bolo mozné preukázat, ze metóda schválená luxemburskou danovou správou prostredníctvom tohto záväzného danového stanoviska na úcely stanovenia zdanitelného zisku spolocnosti FFT v Luxembursku sa odchyluje od metódy, ktorá vedie k spolahlivému odhadu výsledku na základe trhu, a teda od princípu nezávislého vztahu, uvedené rozhodnutie by sa povazovalo za rozhodnutie, ktoré spolocnosti FFT poskytuje selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenie 231 sporného rozhodnutia). 89 Z bodov 149 az 151 napadnutého rozsudku vyplýva, ze Vseobecný súd potvrdil metodiku Komisie, ktorá v podstate spocívala v tom, ze v prípade danového systému sledujúceho ciel zdanenia ziskov vsetkých spolocností rezidentov bez ohladu na to, ci sú alebo nie sú integrované, je uplatnenie princípu nezávislého vztahu na úcely uplatnenia clánku 107 ods. 1 ZFEÚ odôvodnené bez ohladu na zaclenenie tohto princípu do vnútrostátneho práva. 90 Treba teda urcit, ci sa Vseobecný súd dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked schválil prístup Komisie, ktorý v podstate spocíval v tom, v rámci preskúmania vykonaného podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, konkrétne pri vymedzení referencného systému na úcely urcenia, ci dotknuté záväzné danové stanovisko priznáva svojmu príjemcovi selektívnu výhodu, nezohladnila tento princíp tak, ako je stanovený v clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka a spresnený v príslusnom obezníku c. 164/2. 91 V tejto súvislosti Komisia tým, ze odmietla relevantnost clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka a obezníka c. 164/2, uplatnila princíp nezávislého vztahu, ktorý je odlisný od princípu stanoveného v luxemburskom práve. Obmedzila sa teda na identifikáciu abstraktného vyjadrenia tohto princípu v rámci ciela, ktorý sleduje vseobecný systém dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, a na preskúmanie dotknutého záväzného danového stanoviska bez toho, aby zohladnila spôsob, akým je uvedený princíp konkrétne zaclenený do tohto práva, najmä pokial ide o integrované spolocnosti. 92 Vseobecný súd tým, ze schválil takýto prístup, nezohladnil poziadavku vyplývajúcu z judikatúry citovanej v bodoch 68 az 74 tohto rozsudku, podla ktorej na úcely urcenia, ci danové opatrenie poskytlo podniku selektívnu výhodu, prinálezí Komisii vykonat porovnanie so systémom zdanovania, ktorý sa bezne uplatnuje v dotknutom clenskom státe, po objektívnom preskúmaní obsahu, vztahu a konkrétnych úcinkov noriem uplatnitelných podla vnútrostátneho práva tohto státu. Vseobecný súd sa tým dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri uplatnení clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 93 Je pravda, ako sa zhodujú vsetci úcastníci konania, ze cielom vnútrostátneho práva uplatnitelného na spolocnosti v Luxembursku je dosiahnut v oblasti zdanovania integrovaných spolocností spolahlivý odhad trhovej ceny. Hoci tento ciel vo vseobecnosti zodpovedá cielu princípu nezávislého vztahu, nic to nemení na skutocnosti, ze v prípade neexistencie harmonizácie v práve Únie sú konkrétne podmienky uplatnenia tohto princípu definované vnútrostátnym právom a musia sa zohladnit pri urcení referencného rámca na úcely urcenia existencie selektívnej výhody. 94 Vseobecný súd navyse tým, ze v bode 113 napadnutého rozsudku pripustil, ze Komisia sa môze odvolávat na pravidlá, ktoré nie sú súcastou luxemburského práva, hoci v bode 112 tohto rozsudku pripomenul, ze táto institúcia nemala v tomto stádiu vývoja práva Únie právomoc, ktorá by jej umoznovala nezávisle a bez ohladu na vnútrostátne danové pravidlá definovat takzvané "bezné" zdanenie integrovanej spolocnosti, porusil ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa prijímania opatrení Európskej únie na aproximáciu právnych predpisov clenských státov v oblasti priamych daní, najmä clánok 114 ods. 2 ZFEÚ a clánok 115 ZFEÚ. Autonómia clenského státu v oblasti priamych daní, ako ju uznáva ustálená judikatúra pripomenutá v bode 73 tohto rozsudku, totiz nemôze byt plne zabezpecená, ak sa mimo akéhokolvek opatrenia na aproximáciu tohto druhu preskúmanie vykonané podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ nezakladá výlucne na bezných danových pravidlách stanovených zákonodarcom dotknutého clenského státu. 95 V tejto súvislosti treba v prvom rade zdôraznit, ze v prípade neexistencie harmonizácie v tejto oblasti patrí prípadné stanovenie metód a kritérií, ktoré umoznujú urcit výsledok "nezávislého vztahu", do volnej úvahy clenských státov. Hoci clenské státy OECD uznávajú zásluhu uplatnovania princípu nezávislého vztahu na stanovenie správneho rozdelenia zisku spolocností medzi rôznymi krajinami, pri podrobnom uplatnovaní metód na urcenie transferového ocenovania existujú medzi týmito státmi významné rozdiely. Ako samotná Komisia uviedla v odôvodnení 88 sporného rozhodnutia, usmernenia OECD vymenúvajú viacero metód na stanovenie odhadu nezávislých trhových cien pre transakcie a rozdelenie zisku medzi spolocnostami tej istej skupiny. 96 Okrem toho aj za predpokladu, ze v oblasti medzinárodného zdanovania existuje urcitý konsenzus, ze transakcie medzi ekonomicky prepojenými spolocnostami, najmä transakcie v rámci skupiny, by sa mali na danové úcely posudzovat tak, ako keby boli uzatvorené medzi ekonomicky nezávislými spolocnostami, a ze sa preto mnohé vnútrostátne danové orgány pri príprave a kontrole transferových cien riadia usmerneniami OECD, sú na úcely analýzy toho, ci sa konkrétne transakcie majú skúmat z hladiska princípu nezávislého vztahu a prípadne, ci sa transferové ceny, ktoré tvoria základ zdanitelného príjmu danovníka a jeho rozdelenia medzi dotknuté státy, odchylujú alebo neodchylujú od výsledku nezávislého vztahu, relevantné len vnútrostátne ustanovenia, bez toho, aby boli dotknuté úvahy obsiahnuté v bodoch 120 az 122 tohto rozsudku. Pri preskúmaní existencie selektívnej danovej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a na úcely preukázania danového zatazenia, ktoré za bezných okolností musí znásat podnik, teda nemozno zohladnit parametre a pravidlá, ktoré nepatria do dotknutého vnútrostátneho danového systému, ibaze by na ne tento vnútrostátny danový systém výslovne odkazoval. 97 Toto konstatovanie predstavuje vyjadrenie zásady zákonnosti zdanenia, ktorá je súcastou právneho poriadku Únie ako vseobecnej právnej zásady, ktorá vyzaduje, aby kazdá povinnost zaplatit dan, ako aj vsetky podstatné prvky vymedzujúce jej základné charakteristiky boli stanovené zákonom, pricom zdanitelná osoba musí byt schopná predvídat a vypocítat výsku splatnej dane a urcit okamih, kedy sa stáva splatnou (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. mája 2019, Zwiazek Gmin Zagl/ebia Miedziowego, [58]C-566/17, [59]EU:C:2019:390, bod [60]39). 98 V druhom rade Luxemburské velkovojvodstvo na pojednávaní uviedlo, ze okrem toho, ze usmernenia OECD nie sú záväzné pre clenské státy tejto organizácie, obezník c. 164/2, ktorý vykladá clánok 164 ods. 3 Danového zákonníka, stanovuje osobitné pravidlá výpoctu transferových cien, pokial ide o financné spolocnosti skupiny, akou je FFT, ktoré vyzadujú, aby sa pri výpocte týchto cien nezohladnili cinnosti súvisiace s drzbou podielov. Odôvodnenie 79 sporného rozhodnutia uvedené v jeho oddiele 2.3.2, ktorý obsahuje opis obsahu uvedeného obezníka, potvrdzuje, ze tento clenský stát stanovil osobitné pravidlá na urcenie nezávislej trhovej odmeny, pokial ide o takéto spolocnosti, a ze tieto pravidlá boli Komisii oznámené v rámci správneho konania. 99 Analýza Komisie týkajúca sa referencného systému a v sirsom zmysle existencie selektívnej výhody poskytnutej spolocnosti FFT, ako ju potvrdil Vseobecný súd, vsak nezohladnuje tieto normatívne rozhodnutia, ktorých cielom je spresnit dosah princípu nezávislého vztahu a jeho uplatnovanie v luxemburskom práve. 100 V tejto súvislosti treba uviest, ze v odpovedi na otázku polozenú na pojednávaní Komisia uviedla, ze luxemburská danová správa v dotknutom záväznom danovom stanovisku "nesprávne uplatnila pravidlá, ktoré bezne uplatnuje", pokial ide o princíp nezávislého vztahu a výpocet transferových cien. Treba vsak konstatovat, ze Komisia, ktorej prístup bol potvrdený Vseobecným súdom, v spornom rozhodnutí upustila od akéhokolvek preskúmania spôsobu, akým bol vylozený a uplatnený princíp nezávislého vztahu, ako je v podstate zakotvený v clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka. 101 Vseobecný súd túto analýzu výslovne potvrdil v bode 146 napadnutého rozsudku, ked uviedol, ze Komisii nemozno vytýkat, ze na úcely preskúmania výsky transferových cien pri transakcii alebo pri viacerých úzko súvisiacich transakciách, ktoré boli súcastou sporného opatrenia, pouzila metódu urcenia transferových cien, ktorú povazovala v prejednávanej veci za primeranú, ako aj v bode 147 toho istého rozsudku, v ktorom zdôraznil, ze usmernenia OECD, o ktoré sa Komisia opierala, "vychádza[jú] z významných prác uskutocnených skupin[ami] renovovaných odborníkov", ze "odráza[jú] konsenzus v oblasti transferového ocenovania dosiahnutý na medzinárodnej úrovni" a ze "[majú] jednoznacný praktický význam pri výklade otázok týkajúcich sa transferového ocenovania". 102 V tretom rade na rozdiel od toho, co konstatoval Vseobecný súd v bode 142 napadnutého rozsudku, rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([61]C-182/03 a C-217/03, [62]EU:C:2006:416), nepodporuje stanovisko, podla ktorého sa princíp nezávislého vztahu uplatnuje, ak je úcelom vnútrostátneho danového práva zdanit integrované spolocnosti a samostatné spolocnosti rovnakým spôsobom, bez ohladu na to, ci a akým spôsobom je tento princíp do tohto práva zaclenený. 103 V tomto rozsudku Súdny dvor totiz uviedol, ze ak sa clenský stát rozhodne zaclenit do svojho vnútrostátneho práva metódu urcenia zdanitelného zisku integrovaných spolocností podobnú metóde OECD spocívajúcej v nákladoch zvýsených o prirázku, ktorá tak má za ciel zdanovat tieto spolocnosti na základe porovnatelnom s danovým základom vyplývajúcim z uplatnenia vseobecného danového rezimu, tento stát priznáva uvedeným spolocnostiam hospodársku výhodu, ak do tejto metódy zahrnie také ustanovenia, ktoré majú za ciel znízenie danovej zátaze, ktorú by tieto spolocnosti museli obvykle znásat pri uplatnení uvedeného rezimu. 104 V danom rozsudku tak Súdny dvor dospel k záveru, ze vzhladom na pravidlá zdanovania uvedené v príslusnom vnútrostátnom práve, konkrétne v belgickom práve, ktoré upravujú mechanizmus zdanovania ziskov podla metódy OECD spocívajúcej v nákladoch zvýsených o prirázku, je potrebné uplatnit princíp nezávislého vztahu. Z toho istého rozsudku preto nemozno vyvodit, ze Súdny dvor zamýslal vyvodit samostatný princíp nezávislého vztahu, ktorý sa uplatnuje nezávisle od jeho zaclenenia do vnútrostátneho práva, na úcely preskúmania opatrení danovej povahy v rámci uplatnovania clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 105 Zo vsetkých týchto úvah vyplýva, ze v odôvodnení napadnutého rozsudku, ktoré sa týka preskúmania hlavných úvah Komisie, podla ktorých sa dotknuté záväzné danové stanovisko odchýlilo od vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku, pripomenutom v bodoch 17 az 20 tohto rozsudku, doslo k nesprávnemu právnemu posúdeniu v rozsahu, v akom Vseobecný súd potvrdil prístup Komisie, ktorý v podstate spocíva v tom, ze pri vymedzení referencného systému v rámci preskúmania vykonaného podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ na úcely urcenia, ci dotknuté záväzné danové stanovisko poskytuje svojmu príjemcovi selektívnu výhodu, nezohladnila princíp nezávislého vztahu, ako je stanovený v clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka a spresnený v príslusnom obezníku c. 164/2. 106 Treba vsak preskúmat, ci nesprávne právne posúdenie, ktorého sa dopustil Vseobecný súd, môze viest k zruseniu napadnutého rozsudku. 107 Komisia totiz uviedla, ze prípadné nesprávne právne posúdenia týkajúce sa bodov 125 az 286 napadnutého rozsudku by nemohli viest k zruseniu napadnutého rozsudku, ak by sa potvrdila analýza Vseobecného súdu uvedená v bodoch 290 az 299 tohto rozsudku. 108 Komisia sa preto domnieva, ze odvolanie je neúcinné, kedze aj za predpokladu, ze by jeden z uvedených odvolacích dôvodov bol vyhlásený za dôvodný, takáto okolnost nemôze viest k zruseniu napadnutého rozsudku. Sporné rozhodnutie totiz obsahuje subsidiárne odôvodnenie zalozené na clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka a obezníku c. 164/2, ktorého schválenie Vseobecným súdom Írsko nijako nespochybnuje. 109 V tejto súvislosti treba uviest, ze odôvodnením uvedeným v bodoch 290 az 299 napadnutého rozsudku Vseobecný súd v podstate potvrdil dôvody, ktoré Komisia uviedla "subsidiárne" v odôvodneniach 315 az 317 sporného rozhodnutia, podla ktorých sa dotknuté záväzné danové stanovisko odchyluje od referencného systému tvoreného clánkom 164 ods. 3 Danového zákonníka a obezníkom c. 164/2. 110 Hoci Írsko priamo nespochybnilo odôvodnenie uvedené v tejto casti napadnutého rozsudku, nemozno tvrdit, ako uvádza Komisia, ze odvolanie treba vyhlásit za neúcinné, kedze argumentácia Írska nemôze mat vplyv na výrok napadnutého rozsudku. 111 Ako totiz poznamenal generálny advokát v bode 42 svojich návrhov, úvahy uvedené v bodoch 290 az 299 napadnutého rozsudku neobsahujú analýzu, ktorá by bola oddelitelná a nezávislá vo vztahu k hlavnej analýze vyplývajúcej z referencného systému pouzitého Komisiou, a teda neumoznujú napravit pochybenie v analýze Komisie. Je pravda, ze Komisia v odôvodnení 317 sporného rozhodnutia konstatovala, ze záväzné danové stanovisko spôsobilo znízenie splatnej dane spolocnosti FFT "v porovnaní so situáciou, v ktorej by sa princíp nezávislého vztahu upravený [v clánku 164 ods. 3 Danového zákonníka] uplatnil správne". Ako vsak Vseobecný súd uviedol v bode 294 napadnutého rozsudku, v celom rozsahu odkázala, pokial ide o toto správne uplatnenie, na svoju hlavnú analýzu referencného systému zalozenú na vseobecnom systéme dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku. 112 Z toho vyplýva, ze úvahy, o ktoré sa Komisia subsidiárne opierala, len zdanlivo napravujú pochybenie, ktorého sa dopustila pri urcení referencného systému, ktorý mal byt základom jej analýzy existencie selektívnej výhody. Za týchto okolností nesprávne právne posúdenie, ktorého sa dopustil Vseobecný súd pri svojej analýze hlavných úvah Komisie týkajúcich sa referencného systému, postihuje aj jeho analýzu subsidiárnych úvah obsiahnutých v tejto súvislosti v spornom rozhodnutí. 113 Z vyssie uvedeného vyplýva, ze je potrebné vyhoviet piatej a siestej casti prvého odvolacieho dôvodu, ako aj piatemu odvolaciemu dôvodu, a teda zrusit napadnutý rozsudok bez toho, aby bolo potrebné rozhodnút o ostatných castiach prvého odvolacieho dôvodu a o ostatných odvolacích dôvodoch. B. O odvolaní vo veci C-885/19 P 114 Vzhladom na zrusenie napadnutého rozsudku uz nie je potrebné rozhodnút o odvolaní spolocnosti FFT. VI. O zalobe na Vseobecnom súde 115 V súlade s clánkom 61 prvým odsekom druhou vetou Statútu Súdneho dvora Európskej únie môze Súdny dvor v prípade zrusenia rozhodnutia Vseobecného súdu vydat konecný rozsudok sám, ak to stav konania dovoluje. 116 Tak je to aj v prejednávanej veci, kedze zalobné dôvody smerujúce k zruseniu sporného rozhodnutia boli predmetom kontradiktórnej diskusie pred Vseobecným súdom a ich preskúmanie si nevyzaduje prijatie nijakého dodatocného opatrenia na zabezpecenie priebehu konania alebo vykonanie dokazovania v spise. 117 V tejto súvislosti stací uviest, ze z dôvodov uvedených v bodoch 81 az 112 tohto rozsudku musí byt sporné rozhodnutie zrusené, kedze Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia, ked konstatovala existenciu selektívnej výhody z hladiska referencného rámca zahrnajúceho princíp nezávislého vztahu, ktorý nevychádza z úplného preskúmania relevantného vnútrostátneho danového práva v nadväznosti na kontradiktórnu diskusiu v tejto oblasti s dotknutým clenským státom, a ze tak porusila aj ustanovenia Zmluvy o FEÚ týkajúce sa prijímania opatrení Európskej únie na aproximáciu právnych predpisov clenských státov v oblasti priamych daní, najmä clánok 114 ods. 2 ZFEÚ a clánok 115 ZFEÚ. 118 Ako vyplýva z judikatúry pripomenutej v bode 71 tohto rozsudku, takéto pochybenie pri urcení pravidiel, ktoré sa skutocne uplatnujú podla príslusného vnútrostátneho práva, a teda pri identifikácii takzvaného "bezného" zdanenia, vzhladom na ktoré sa malo posudzovat dotknuté záväzné danové stanovisko, nevyhnutne spôsobuje vadu celého odôvodnenia týkajúceho sa existencie selektívnej výhody. 119 Takéto konstatovanie vsak nevylucuje, ze opatrenia v oblasti priamych daní, akými sú záväzné danové stanoviská vydané clenskými státmi, môzu byt kvalifikované ako státna pomoc, pokial sú splnené vsetky podmienky uplatnenia clánku 107 ods. 1 ZFEÚ pripomenuté v bode 66 tohto rozsudku. 120 Ako bolo totiz pripomenuté v bode 65 tohto rozsudku, zásahy clenských státov v oblastiach, ktoré neboli v rámci práva Únie harmonizované, nie sú vylúcené z pôsobnosti ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa kontroly státnej pomoci. 121 Clenské státy musia pri výkone svojej právomoci v oblasti priamych daní, akou je právomoc v oblasti prijímania záväzných danových stanovísk, dodrziavat právo Únie, a najmä pravidlá zavedené Zmluvou o FEÚ v oblasti státnej pomoci. V dôsledku toho sa musia pri výkone tejto právomoci zdrzat prijímania opatrení, ktoré môzu predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom v zmysle clánku 107 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. septembra 2021, Komisia/Belgicko a Magnetrol International, [63]C-337/19 P, [64]EU:C:2021:741, body [65]161 a [66]162, ako aj citovanú judikatúru). 122 Konkrétne, Komisia musí byt podla judikatúry pripomenutej v bode 70 tohto rozsudku schopná, po tom, co zaznamená, ze sa clenský stát rozhodol uplatnovat princíp nezávislého vztahu na stanovenie transferových cien integrovaných spolocností, preukázat, ze parametre stanovené vnútrostátnym právom v tejto oblasti sú zjavne v rozpore s cielom nediskriminacného zdanenia vsetkých spolocností, ktoré sú rezidentmi, bez ohladu na to, ci ide o integrované alebo neintegrované spolocnosti, sledovaným vnútrostátnym danovým systémom, tým, ze systematicky vedú k podhodnocovaniu transferových cien uplatnovaných na integrované spolocnosti alebo na niektoré z nich, ako sú financné spolocnosti, v porovnaní s trhovými cenami, za porovnatelné transakcie uskutocnované neintegrovanými spolocnostami. 123 Ako bolo konstatované v bode 105 tohto rozsudku, v prejednávanej veci vsak Komisia v napadnutom rozhodnutí takéto preskúmanie nevykonala, kedze rámec jej analýzy nezahrnal vsetky relevantné normy, ktorými sa vykonáva princíp nezávislého vztahu podla luxemburského práva. 124 Zo vsetkých týchto úvah vyplýva, ze je potrebné vyhoviet prvej a tretej casti prvého zalobného dôvodu, ktorý uplatnilo Luxemburské velkovojvodstvo vo veci T-755/15, ako aj prvej výhrade prvého zalobnému dôvodu, ktorý vzniesla FFT vo veci T-759/15. V dôsledku toho sa musí zrusit napadnuté rozhodnutie bez toho, aby bolo potrebné preskúmat ostatné zalobné dôvody uvedené v zalobách o neplatnost. VII. O trovách 125 Podla clánku 184 ods. 2 rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konecnou platnostou vo veci samej, potom rozhodne aj o trovách konania. 126 Clánok 138 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku uplatnitelného na konanie o odvolaní na základe clánku 184 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku stanovuje, ze úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. 127 Pokial ide v prejednávanej veci o odvolanie podané vo veci C-898/19 P, kedze Írsko malo úspech vo veci, je opodstatnené v súlade s jeho návrhmi rozhodnút, ze Komisia znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania, ktoré vznikli Írsku. 128 Pokial ide o odvolanie vo veci C-885/19 P, podla clánku 149 rokovacieho poriadku uplatnitelného na základe clánku 190 tohto rokovacieho poriadku na konanie o odvolaní, ak Súdny dvor konanie vo veci zastaví, rozhodne o trovách konania. V súlade s clánkom 142 rokovacieho poriadku uplatnitelného na základe jeho clánku 184 ods. 1 na konanie o odvolaní Súdny dvor v takom prípade rozhodne o náhrade trov konania podla volnej úvahy. V prejednávanej veci treba rozhodnút, ze kazdý úcastník konania znása svoje vlastné trovy konania súvisiace s odvolaním vo veci C-885/19 P. 129 Okrem toho, kedze zalobám podaným na Vseobecný súd sa vyhovelo, Komisia je povinná nahradit vsetky trovy prvostupnového konania. Z týchto dôvodov Súdny dvor (velká komora) rozhodol takto: 1. Veci C-885/19 P a C-898/19 P sa spájajú na úcely vyhlásenia rozsudku. 2. Rozsudok Vseobecného súdu Európskej únie z 24. septembra 2019, Luxembursko a Fiat Chrysler Finance Europe/Komisia ([67]T-755/15 a T-759/15, [68]EU:T:2019:670), sa zrusuje. 3. Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/2326 z 21. októbra 2015 o státnej pomoci SA.38375 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spolocnosti Fiat, sa zrusuje. 4. Konanie o odvolaní vo veci C-885/19 P sa zastavuje. 5. Kazdý z úcastníkov konania znása svoje vlastné trovy konania vo veci C-885/19 P. 6. Európska komisia je povinná nahradit trovy odvolacieho konania vo veci C-898/19 P. 7. Európska komisia je povinná nahradit trovy prvostupnového konania. Podpisy __________________________________________________________________ ( [69]*1 ) Jazyk konania: anglictina. References 1. file:///tmp/lynxXXXX3Oj9jT/L84316-3570TMP.html#t-ECR_62019CJ0885_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A670 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2016:351:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 5. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 6. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A950&locale=sk 7. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A950 8. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A950&anchor=#point50 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 12. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 13. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 14. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 15. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 16. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 17. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point26 18. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 19. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 20. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point30 21. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 23. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point28 24. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 26. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point35 27. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point36 28. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 29. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 30. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point60 31. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 32. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732 33. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 34. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 35. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point32 36. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point33 37. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 38. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point61 40. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&locale=sk 41. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793 42. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A793&anchor=#point62 43. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 44. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 45. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point38 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point39 47. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A202&locale=sk 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A202 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A202&anchor=#point44 50. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A202&anchor=#point45 51. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 53. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point78 54. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 56. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point80 57. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point81 58. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A390&locale=sk 59. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A390 60. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A390&anchor=#point39 61. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 62. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 63. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A741&locale=sk 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A741 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A741&anchor=#point161 66. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A741&anchor=#point162 67. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A670&locale=sk 68. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A670 69. file:///tmp/lynxXXXX3Oj9jT/L84316-3570TMP.html#c-ECR_62019CJ0885_SK_01-E0001