ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (velká komora) zo 6. októbra 2021 ( [1]*1 ) "Odvolanie - Státna pomoc - Clánok 107 ods. 1 ZFEÚ - Danový systém - Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umoznujúce podnikom, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku, odpisovat goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v spolocnostiach, ktoré sú danovými rezidentmi mimo tohto clenského státu - Pojem 'státna pomoc` - Podmienka týkajúca sa selektívnosti - Referencný systém - Výnimka - Rozdielne zaobchádzanie - Odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania" Vo veci C-55/19 P, ktorej predmetom je odvolanie podla clánku 56 Statútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 25. januára 2019, Prosegur Compańía de Seguridad, SA, so sídlom v Madride (Spanielsko), v zastúpení: J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, abogados, odvolatelka, dalsí úcastník konania: Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes a P. Nemecková, splnomocnení zástupcovia, zalovaná v prvostupnovom konaní, SÚDNY DVOR (velká komora), v zlození: predseda K. Lenaerts, podpredsednícka R. Silva de Lapuerta, predsedovia komôr, A. Arabadziev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilesic, A. Kumin a N. Wahl (spravodajca), sudcovia D. Sváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb a I. Jarukaitis, generálny advokát: G. Pitruzzella, tajomník: L. Carrasco Marco, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 7. septembra 2020, po vypocutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 21. januára 2021, vyhlásil tento Rozsudok 1 Vo svojom odvolaní Prosegur Compańía de Seguridad SA navrhuje zrusenie rozsudku Vseobecného súdu Európskej únie z 15. novembra 2018, Prosegur Compańía de Seguridad/Komisia (T-406/11, neuverejnený, dalej len "napadnutý rozsudok", [2]EU:T:2018:793), ktorým tento súd zamietol jej zalobu o neplatnost clánku 1 ods. 1 a subsidiárne clánku 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/ES z 12. januára 2011o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([3]Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, dalej len "sporné rozhodnutie"). I. Okolnosti právneho sporu 2 Okolnosti predchádzajúce sporu boli Vseobecným súdom opísané v bodoch 1 az 12 napadnutého rozsudku a mozno ich zhrnút takto. 3 Európska komisia 10. októbra 2007 v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré jej polozili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na staznost, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, rozhodla o zacatí konania vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti s mechanizmom stanoveným v clánku 12 ods. 5, ktorý do spanielskeho Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmu právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon c. 24/2001, ktorým sa prijímajú danové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE c. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a ktorý prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislatívny dekrét c. 4/2004, ktorým sa schvaluje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE c. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, dalej len "sporné opatrenie"). 4 Sporné opatrenie stanovuje, ze v prípade, ak podnik zdanovaný v Spanielsku nadobudne podiel v "zahranicnej spolocnosti" a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretrzite pocas najmenej jedného roka, goodwill vzniknutý týmto nadobudnutím mozno odpocítat vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Toto opatrenie spresnuje, ze na to, aby sa spolocnost povazovala za "zahranicnú spolocnost", musí podliehat rovnakej dani, aká je uplatnitelná v Spanielsku, a jej príjmy musia pochádzat najmä z podnikatelských cinností vykonávaných v zahranicí. 5 Komisia ukoncila konanie, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnené v Európskej únii, rozhodnutím 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([4]Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48, dalej len "rozhodnutie z 28. októbra 2009"). 6 Týmto rozhodnutím Komisia vyhlásila sporné opatrenie, ktoré spocívalo v danovej výhode umoznujúcej spanielskym spolocnostiam odpisovat goodwill vyplývajúci z nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ak sa uplatnovalo na nadobudnutia podielov v spolocnostiach usadených v Únii, za nezlucitelné s vnútorným trhom. 7 Komisia napriek tomu ponechala konanie otvorené, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnované mimo Únie, kedze spanielske orgány sa zaviazali poskytnút doplnujúce informácie, pokial ide o prekázky pre cezhranicné fúzie mimo Únie, na ktoré poukazovali. 8 Dna 12. januára 2011 Komisia prijala sporné rozhodnutie. Týmto rozhodnutím, ktoré bolo predmetom opravy 3. marca a 26. novembra 2011, Komisia vyhlásila sporné opatrenie za nezlucitelné s vnútorným trhom najmä vtedy, ked sa uplatnuje na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených mimo Únie (clánok 1 ods. 1), a nariadila Spanielskemu královstvu, aby vymáhalo poskytnutú pomoc (clánok 4). II. Konanie na Vseobecnom súde a napadnutý rozsudok 9 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 29. júla 2011 odvolatelka podala zalobu o neplatnost clánku 1 ods. 1 a subsidiárne clánku 4 sporného rozhodnutia. 10 Konanie bolo prerusené od 13. marca do 7. novembra 2014, ked Vseobecný súd rozhodol vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia ([5]T-399/11, [6]EU:T:2014:938) a zrusil sporné rozhodnutie. Konanie bolo opät prerusené od 9. marca 2015 do 21. decembra 2016, ked Súdny dvor rozhodol vo veciach, v ktorých bol vydaný rozsudok Komisia/World Duty Free Group a i. (C-20/15 P a C-21/15 P, dalej len "rozsudok WDFG", [7]EU:C:2016:981). 11 Rozsudkom WDFG Súdny dvor zrusil rozsudky zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([8]T-219/10, [9]EU:T:2014:939), ako aj zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia ([10]T-399/11, [11]EU:T:2014:938), vrátil veci Vseobecnému súdu, rozhodol, ze o trovách konania v príslusnom rozsahu sa rozhodne neskôr, a rozhodol, ze Spolková republika Nemecko, Írsko a Spanielske královstvo znásajú svoje vlastné trovy konania. 12 Rozhodnutím predsedu deviatej rozsírenej komory Vseobecného súdu z 8. decembra 2017 po vypocutí úcastníkov konania boli veci T-405/11, Axa Mediterranean/Komisia, T-227/10, Banco Santander/Komisia, a T-406/11, Prosegur Compańía de Seguridad/Komisia, spojené na úcely ústnej casti konania v súlade s clánkom 68 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu. 13 V napadnutom rozsudku Vseobecný súd zamietol zalobu podanú odvolatelkou. 14 Kedze Vseobecný súd zamietol tri zalobné dôvody zalozené po prvé na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia (body 25 az 221 napadnutého rozsudku), druhý na nesprávnom posúdení pri identifikácii príjemcu sporného opatrenia (body 222 az 243 napadnutého rozsudku) a tretí na porusení zásady legitímnej dôvery (body 244 az 338 napadnutého rozsudku), rozhodol, ze zalobu treba zamietnut v celom rozsahu. 15 Pokial ide konkrétnejsie o prvý zalobný dôvod, Vseobecný súd v prvom rade pripomenul, ze ako vyplýva z rozsudku WDFG, danové opatrenie priznávajúce výhodu, ktorej poskytnutie je podmienené uskutocnením hospodárskej transakcie, môze byt selektívne, a to aj vtedy, ak sa vzhladom na vlastnosti predmetnej transakcie môze kazdý podnik slobodne rozhodnút uskutocnit túto transakciu (body 67 az 79 napadnutého rozsudku). 16 V druhom rade Vseobecný súd preskúmal sporné opatrenie z hladiska troch fáz metódy analýzy selektívnosti vnútrostátneho danového opatrenia, ktorá bola predstavená v bodoch 50 a 51 napadnutého rozsudku, a to v prvom rade urcenia spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe, potom posúdenia otázky, ci sa predmetné danové opatrenie odchyluje od uvedeného spolocného systému, a to v rozsahu, v akom zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, pokial ide o ciel sledovaný týmto spolocným systémom, a napokon, ci je takáto odchýlka odôvodnená povahou a struktúrou tohto systému. 17 Pokial ide o prvú fázu, Vseobecný súd uviedol, ze referencný rámec definovaný v spornom rozhodnutí, a to "zdanovanie goodwillu" (bod 82 napadnutého rozsudku), predstavuje relevantný referencný systém v prejednávanej veci najmä vzhladom na to, ze podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch, sa vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu nachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnatelnej so situáciou podnikov, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch. Podla tohto súdu je cielom tohto systému zabezpecit urcitú paralelnost medzi úctovaním a zdanovaním goodwillu, ktorý vyplýva pre podnik z nadobudnutia podielov v spolocnosti (body 106 az 112 napadnutého rozsudku). Vseobecný súd tak odmietol myslienku, ze sporné opatrenie predstavuje autonómny referencný systém (body 116 az 130 napadnutého rozsudku), takze zamietol výhradu zalozenú na existencii prekázok cezhranicných kombinácií (body 111, 128 a 131 napadnutého rozsudku). 18 Pokial ide o druhú fázu, Vseobecný súd usúdil, ze Komisia sa v spornom rozhodnutí správne domnievala, ze sporné opatrenie zaviedlo výnimku z obvyklého systému. Zamietol tak výhradu, podla ktorej si Komisia nesplnila svoju povinnost preukázat, ze nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch boli porovnatelné vzhladom na ciel danovej neutrality sledovaný sporným opatrením (body 132 az 154 napadnutého rozsudku). 19 Pokial ide o tretiu fázu, Vseobecný súd zdôraznil, ze ziadne z tvrdení konkrétne uvedených v prejednávanej veci neumoznuje odôvodnit výnimku stanovenú týmto opatrením, a teda zistené rozdielne zaobchádzanie (body 155 az 220 napadnutého rozsudku). III. Návrhy úcastníkov konania 20 Odvolatelka svojím odvolaním navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - vyhovel jej zalobe o neplatnost a definitívne zrusil sporné rozhodnutie a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 21 Komisia navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie a - ulozil odvolatelke povinnost nahradit trovy konania. IV. O odvolaní 22 Na podporu svojho odvolania odvolatelka uvádza jediný odvolací dôvod zalozený na porusení clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v súvislosti s podmienkou týkajúcou sa selektívnosti. V podstate vytýka Vseobecnému súdu, ze sa dopustil viacerých nesprávnych právnych posúdení pri uplatnení metódy analýzy týkajúcej sa selektívnosti danových opatrení v troch fázach, tak ako bola zakotvená v ustálenej judikatúre Súdneho dvora. 23 Na úvod je potrebné pripomenút, ze z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze, ak sa má vnútrostátne opatrenie kvalifikovat ako "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyzaduje sa, aby boli splnené vsetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí íst o zásah státu alebo o zásah zo státnych prostriedkov. Po druhé musí byt toto opatrenie spôsobilé ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie dané opatrenie musí svojmu príjemcovi poskytovat selektívnu výhodu. Po stvrté musí narúsat hospodársku sútaz alebo hrozit jej narusením (rozsudok WDFG, bod 53 a citovaná judikatúra, ako aj rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [12]C-562/19 P, [13]EU:C:2021:201, bod [14]27). 24 Je preukázané, ze vnútrostátne opatrenia, ktoré poskytujú danovú výhodu, ktorá síce nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, môzu príjemcom zabezpecovat selektívnu výhodu a predstavujú tak státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 56, a rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [15]C-374/17, [16]EU:C:2018:1024, bod [17]21). 25 Pokial ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je podstatou kvalifikácie opatrenia ako "státnej pomoci" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je ako jediná predmetom argumentácie uvádzanej v rámci tohto odvolania, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze táto podmienka predpokladá zistenie, ci v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútrostátne opatrenie také, ze zvýhodnuje "urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru" pred inými, ktorí sa vzhladom na ciel sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlisnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate mozno kvalifikovat ako diskriminacné (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [18]C-562/19 P, [19]EU:C:2021:201, bod [20]28 a citovaná judikatúra). 26 Preskúmanie otázky, ci má takéto opatrenie selektívnu povahu, sa tak v podstate prekrýva s otázkou, ci sa toto opatrenie uplatnuje nediskriminacným spôsobom na vsetky hospodárske subjekty (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [21]C-524/14 P, [22]EU:C:2016:971, bod [23]53). 27 Ak je dotknuté opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázat, ze hoci toto opatrenie poskytuje výhodu so vseobecnou pôsobnostou, majú z neho prospech iba urcité podniky alebo urcité odvetvia cinností (rozsudok WDFG, bod 55 a citovaná judikatúra). 28 Na úcely kvalifikácie vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" Komisia musí v prvom rade identifikovat referencný systém, teda "obvyklý" danový systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe, a v druhom rade preukázat, ze predmetné danové opatrenie sa odchyluje od tohto referencného systému, pretoze zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spolocným danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [24]C-374/17, [25]EU:C:2018:1024, bod [26]36 a citovanú judikatúru). 29 Pojem "státna pomoc" vsak nezahrna opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym rezimom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa danému clenskému státu podarí preukázat, ze toto rozlisovanie je odôvodnené, pretoze vyplýva z povahy alebo struktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súcastou (rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [27]C-374/17, [28]EU:C:2018:1024, bod [29]44 a citovaná judikatúra). 30 Práve vzhladom na tieto úvahy je potrebné preskúmat jednotlivé casti jediného odvolacieho dôvodu uvádzaného odvolatelkou. 31 Jediný odvolací dôvod, ktorý uvádza odvolatelka, sa delí na sest castí, ktoré sa v podstate týkajú po prvé definície referencného systému, po druhé urcenia ciela tohto systému, na základe ktorého je potrebné pristúpit k porovnaniu v druhej fáze analýzy selektívnosti, po tretie ulozenia dôkazného bremena, po stvrté dodrziavania zásady proporcionality, po piate existencie prícinnej súvislosti medzi nemoznostou vykonávat fúzie v zahranicí a nadobudnutím podielov v zahranicí a po sieste preskúmania oddelitelnosti sporného opatrenia v závislosti od kontrolného podielu. A. O prvej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom posúdení pri urcení referencného systému 1. Argumentácia úcastníkov konania 32 Odvolatelka tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil viacerých pochybení pri urcení referencného systému. 33 Na úvod treba uviest, ze Vseobecný súd pouzil referencný systém odlisný od systému definovaného sporným rozhodnutím, pretoze referencný systém tohto rozhodnutia opísal ako "zdanovanie goodwillu", a tento rámec neobmedzil "len na zdanovanie financného goodwillu" (body 82 a 130 napadnutého rozsudku). Podla názoru odvolatelky sa tieto dva "výrazy" vztahujú na vecne odlisné prístupy. Odvolatelka sa domnieva, ze Vseobecný súd sa tým, ze odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, a tým, ze týmto vlastným odôvodnením vyplnil medzeru v odôvodnení sporného rozhodnutia, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ktoré môze viest k zruseniu napadnutého rozsudku. 34 Dalej Vseobecný súd podla analýzy uvedenej v bodoch 116 az 130 napadnutého rozsudku neoprávnene vylúcil myslienku, ze sporné opatrenie môze predstavovat autonómny referencný systém. V tejto súvislosti Vseobecný súd nielenze nahradil odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí svojím vlastným odôvodnením, kedze odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí sa zakladalo len na neexistencii prekázok pre cezhranicné fúzie, ale okrem toho vykonal z právneho hladiska nesprávne posúdenie. Odôvodnenie Vseobecného súdu totiz robí najmä definovanie referencného rámca závislé od pouzitej legislatívnej techniky. 35 Napokon referencný rámec pouzitý Vseobecným súdom v napadnutom rozsudku bol v kazdom prípade definovaný svojvolne a vyplýval zo zámeny medzi výnimkou a vseobecným pravidlom. Predovsetkým nic neumoznuje pochopit, z akých dôvodov Vseobecný súd rozhodol, ze sledovaným cielom bolo len "zarucit urcitú koherentnost medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním" (bod 111 napadnutého rozsudku). Vseobecný súd nevysvetlil ani to, preco uviedol, ze neexistencia pravidla, ktoré by bránilo odpisovaniu financného goodwillu v prípade vnútrostátneho nadobudnutia podielu, je len "vseobecné pravidlo" sirokého referencného rámca, ktorý definoval (bod 125 napadnutého rozsudku). Odvolatelka sa s odkazom najmä na prístup prijatý vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia ([30]C-203/16 P, [31]EU:C:2018:505), ktorým Súdny dvor rozhodol, ze predmetné opatrenie v tejto veci sa nemôze povazovat za výnimku zo vseobecného pravidla, domnieva, ze referencný systém bol v prejednávanej veci definovaný zuzujúcim spôsobom, takze napadnutý rozsudok by mal byt zrusený. 36 Komisia nesúhlasí s argumentáciou odvolatelky. V prvom rade sa domnieva, ze predlozené tvrdenia sú v podstate neprípustné, kedze zaloba pred Vseobecným súdom neobsahovala ziadnu výhradu zalozenú na existencii pochybení ovplyvnujúcich urcenie referencného systému. Ak by teda odvolatelka v rámci odvolania mohla uvádzat nové tvrdenia, znamenalo by to, ze by jej bolo umoznené predlozit Súdnemu dvoru spor v sirsom rozsahu, ako bol ten, o ktorom rozhodoval Vseobecný súd. Komisia subsidiárne tvrdí, ze argumentácia odvolatelky je nedôvodná. Na rozdiel od toho, co tvrdí odvolatelka, totiz Vseobecný súd po prvé odkázal na ten istý referencný systém ako ten, ktorý bol identifikovaný v spornom rozhodnutí, po druhé sporné opatrenie nemozno povazovat za autonómny referencný systém a po tretie napadnutý rozsudok je z právneho hladiska dostatocne odôvodnený. 2. Posúdenie Súdnym dvorom a) O prípustnosti 37 Pokial ide o prípustnost tvrdení a dôkazov predlozených na podporu skúmaných castí, ktorú Komisia spochybnuje z dôvodu údajnej novej povahy tvrdení týkajúcich sa urcenia referencného rámca predlozených na podporu tvrdení odvolatelky, treba pripomenút, ze podla clánku 170 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora odvolaním nemozno menit predmet sporu pred Vseobecným súdom. 38 V zmysle ustálenej judikatúry je právomoc Súdneho dvora v rámci odvolania obmedzená na posúdenie právnych riesení zalobných dôvodov prejednávaných na prvom stupni. Úcastník konania teda nemôze pred Súdnym dvorom po prvýkrát uviest dôvod, ktorý neuviedol v konaní pred Vseobecným súdom, pretoze tým by sa mu umoznilo predlozit Súdnemu dvoru, ktorého právomoc v oblasti odvolacieho konania je obmedzená, spor v sirsom rozsahu, ako bol ten, ktorým sa zaoberal Vseobecný súd (rozsudok z 29. júla 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen/Komisia, [32]C-654/17 P, [33]EU:C:2019:634, bod [34]69 a citovaná judikatúra). 39 Vzhladom na to má odvolatel právo podat odvolanie na Súdny dvor, v rámci ktorého uvedie odvolacie dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost (rozsudky z 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a i./Komisia, [35]C-176/06 P, neuverejnený, [36]EU:C:2007:730, bod [37]17, ako aj zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, [38]C-362/19 P, [39]EU:C:2021:169, bod [40]47). 40 V prejednávanej veci z bodov 82 az 131 napadnutého rozsudku vyplýva, ze Vseobecný súd skúmal, ci Komisia správne identifikovala referencný danový rezim v rámci prvej fázy analýzy selektívnosti. Za týchto okolností je odvolatelka oprávnená spochybnit v stádiu odvolania odôvodnenie napadnutého rozsudku týkajúce sa tejto prvej fázy bez ohladu na to, ze v prvostupnovom konaní neuviedla argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 41 Okrem toho, ako uviedol generálny advokát v bode 35 svojich návrhov v spojených veciach World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([41]C-51/19 P a C-64/19 P, [42]EU:C:2021:51), treba konstatovat, ze tvrdenia predlozené odvolatelkou obsahujú presnú a podrobnú kritiku odôvodnenia napadnutého rozsudku, pricom sú vo velkej miere zamerané na spochybnenie dodrziavania obmedzení a podmienok výkonu súdneho preskúmania Vseobecným súdom, ktoré v ziadnom prípade nemohli byt uplatnené pred Vseobecným súdom. 42 Vzhladom na tieto úvahy je prvá cast jediného odvolacieho dôvodu prípustná. b) O veci samej 43 Urcenie referencného rámca je o to dôlezitejsie v prípade danových opatrení, pretoze existenciu hospodárskej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "obvyklému" zdaneniu. Urcenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho rezimu, pricom vzhladom na ciel tohto právneho rezimu treba prípadne preskúmat príslusnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené [rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [43]C-524/14 P, [44]EU:C:2016:971, body [45]55 a [46]60, ako aj z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [47]C-203/16 P, [48]EU:C:2018:505, body [49]88 a [50]89]. 44 Na úcely posúdenia selektívnosti danového opatrenia so vseobecnou pôsobnostou je teda potrebné, aby bol spolocný danový rezim alebo referencný systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Kedze urcenie referencného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutocnit v kontexte posúdenia selektívnosti schémy pomoci, chyba, ku ktorej doslo pri tomto urcení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti [pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [51]C-203/16 P, [52]EU:C:2018:505, bod [53]107, a zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [54]C-562/19 P, [55]EU:C:2021:201, bod [56]46]. 45 V tejto súvislosti treba na úvod spresnit, ze urcenie referencného rámca, ktoré sa musí vykonat po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým clenským státom, musí vyplývat z objektívneho preskúmania obsahu, vztahu a konkrétnych úcinkov noriem uplatnitelných podla vnútrostátneho práva tohto státu. V tejto súvislosti selektívnost danového opatrenia nemozno posudzovat so zretelom na referencný rámec pozostávajúci z niekolkých ustanovení, ktoré boli umelo vyclenené zo sirsieho legislatívneho rámca [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [57]C-203/16 P, [58]EU:C:2018:505, bod [59]103]. 46 V dôsledku toho, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode 49 svojich návrhov v spojených veciach World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([60]C-51/19 P a C-64/19 P, [61]EU:C:2021:51), ak je predmetné danové opatrenie neoddelitelné od vseobecného danového systému daného clenského státu, na tento systém je potrebné hladiet ako na referencný systém. Naopak, ak sa zdá, ze takéto opatrenie mozno jasne oddelit od uvedeného vseobecného systému, nemozno vylúcit, ze referencný rámec, ktorý treba zohladnit, je uzsí ako tento vseobecný systém, alebo ze sa môze identifikovat ako samotné opatrenie, pokial sa ukazuje ako samostatné pravidlo s právnou logickou struktúrou a mimo neho nie je mozné identifikovat koherentný súbor predpisov. 47 Dalej, kedze okrem oblastí, v ktorých je danové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý clenský stát, ktorý prostredníctvom výkonu svojich výlucných právomocí v oblasti priamych daní definuje charakteristiky, ktoré tvoria dan, urcenie referencného systému alebo "obvyklého" danového rezimu, z hladiska ktorého treba analyzovat podmienku týkajúcu sa selektívnosti, musí uvedené charakteristiky zohladnovat (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [62]C-562/19 P, [63]EU:C:2021:201, body [64]38 a [65]39). 48 Okrem toho treba pripomenút, ze vzhladom na to, ze urcenie referencného rámca musí vychádzat z objektívneho preskúmania obsahu a vztahu pravidiel uplatnitelných podla vnútrostátneho práva, nie je potrebné v rámci tejto prvej fázy skúmania selektívnosti zohladnit ciele sledované normotvorcom pri prijímaní skúmaného opatrenia. V tejto súvislosti Súdny dvor opakovane rozhodol, ze ciel sledovaný státnymi zásahmi nestací na to, aby tieto zásahy neboli kvalifikované ako "pomoc" v zmysle clánku 107 ZFEÚ, kedze toto ustanovenie nerozlisuje státne zásahy podla prícin alebo cielov, ale definuje ich podla ich úcinkov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, [66]C-487/06 P, [67]EU:C:2008:757, body [68]84 a [69]85, ako aj z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [70]C-524/14 P, [71]EU:C:2016:971, bod [72]48). 49 Napokon je nevyhnutné, aby sa identifikácia pravidiel, ktoré musia tvorit referencný systém, uskutocnila podla objektívnych kritérií, najmä aby sa umoznilo súdne preskúmanie posúdení, na ktorých je táto operácia zalozená. Komisii prinálezí, aby zohladnila skutocnosti, ktoré prípadne uviedol dotknutý clenský stát, a vseobecnejsie, aby vykonala svoje preskúmanie dôsledným a dostatocne odôvodneným spôsobom, aby sa umoznilo úplné súdne preskúmanie. 50 Vo svetle týchto úvah treba posúdit dôvodnost argumentácie odvolatelky, ktorá sa týka urcenia referencného systému ako prvej fázy a nevyhnutného predpokladu analýzy selektívnosti. Ako vyplýva z bodov 32 az 35 tohto rozsudku, odvolatelka v podstate tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia po prvé tým, ze nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia, pokial ide o vymedzenie pouzitého referencného systému, po druhé tým, ze vylúcil, ze by sa sporné opatrenie mohlo samo osebe povazovat za autonómny referencný systém, a nahradil odôvodnenie v tejto súvislosti, a po tretie tým, ze tento systém definoval svojvolne. 51 Tieto tri výhrady treba preskúmat postupne. 1) O existencii nesprávneho právneho posúdenia pri urcení referencného systému (prvá výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu) 52 Odvolatelka v prvej výhrade prvej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri urcení referencného systému tým, ze nahradil referencný systém stanovený Komisiou v spornom rozhodnutí svojím vlastným systémom. Zatial co Komisia oznacila pravidlá týkajúce sa zdanovania financného goodwillu ako tvoriace referencný systém, Vseobecný súd tým, ze vychádzal z vecne odlisnej analýzy, zahrnul do tohto systému aj zdanovanie "nefinancného" goodwillu. Odvolatelka poukazuje konkrétne na body 82 a 130 napadnutého rozsudku. 53 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v rámci preskúmania zákonnosti upraveného v clánku 263 ZFEÚ majú Súdny dvor a Vseobecný súd právomoc rozhodnút o zalobách podaných z dôvodu nedostatku právomoci, porusenia podstatných formálnych nálezitostí, porusenia Zmluvy alebo akejkolvek právnej normy týkajúcej sa jej uplatnovania, alebo zneuzitia právomocí. Clánok 264 ZFEÚ stanovuje, ze ak je zaloba opodstatnená, vyhlási sa napadnutý akt za neplatný. Súdny dvor a Vseobecný súd teda v ziadnom prípade nemôzu nahradit svojím vlastným odôvodnením odôvodnenie autora napadnutého aktu (rozsudky z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, [73]C-164/98 P, [74]EU:C:2000:48, bod [75]38, ako aj zo 4. júna 2020, Madarsko/Komisia, [76]C-456/18 P, [77]EU:C:2020:421, bod [78]70 a citovaná judikatúra). 54 Naproti tomu, okrem prípadu, ked to neodôvodnuje ziadna vecná okolnost, môze byt Vseobecný súd v rámci zaloby o neplatnost vedený k výkladu odôvodnenia napadnutého aktu iným spôsobom ako jeho autor, alebo dokonca v niektorých prípadoch k zamietnutiu formálneho odôvodnenia prijatého týmto orgánom (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, [79]C-164/98 P, [80]EU:C:2000:48, bod [81]42, ako aj z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, [82]C-487/06 P, [83]EU:C:2008:757, bod [84]142). 55 V prejednávanej veci, ako vyplýva z bodov 57, 82, 113 a 130 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd konstatoval, ze Komisia na úcely svojho posúdenia selektívnosti sporného opatrenia zohladnila ako referencný systém zdanovanie "goodwillu". Vseobecný súd predovsetkým v bode 82 napadnutého rozsudku uviedol, ze Komisia "tento rámec neobmedzila len na zdanovanie financného goodwillu". Ako vsak odvolatelka správne poznamenala, Komisia v odôvodnení 118 sporného rozhodnutia uviedla, ze vhodný rámec na posúdenie sporného opatrenia tvoria pravidlá týkajúce sa zdanovania "financného goodwillu". 56 Hoci je pravda, ze terminológia pouzitá v napadnutom rozsudku sa lísi od terminológie pouzitej v spornom rozhodnutí, nemozno dospiet k záveru, ze Vseobecný súd tým identifikoval vecne odlisný referencný systém od toho, ktorý identifikovala Komisia, alebo ze vychádzal z iného odôvodnenia, nez je odôvodnenie, ktoré pouzila Komisia v spornom rozhodnutí, aby dospel k záveru, ze zdanovanie goodwillu predstavuje v prejednávanej veci relevantný referencný systém. 57 Ako totiz tvrdí Komisia, za okolností prejednávanej veci je zaobchádzanie s goodwillom plne porovnatelné so zaobchádzaním s financným goodwillom. 58 V tejto súvislosti, ako pripomenul Vseobecný súd v bode 57 napadnutého rozsudku, Komisia v spornom rozhodnutí výslovne vylúcila v odpovedi najmä na tvrdenia uvedené spanielskymi orgánmi v súvislosti s identifikáciou referencného systému, ze uvedený systém by mal byt obmedzený na zdanovanie goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielu v spolocnosti so sídlom v inej krajine nez v Spanielsku. Vseobecný súd tak zdôraznil, ze ako jasne vyplýva z odôvodnenia 118 sporného rozhodnutia, Komisia usúdila, ze relevantným rámcom alebo referencným systémom je spanielsky vseobecný rezim dane z príjmov právnických osôb, konkrétne pravidlá zdanovania financného goodwillu stanovené v tomto danovom rezime, cím potvrdil referencný systém prijatý v rozhodnutí z 28. októbra 2009. V odôvodnení 89 tohto posledného uvedeného rozhodnutia vsak Komisia uviedla, ze sporné opatrenie sa musí posúdit s prihliadnutím na vseobecné ustanovenia rezimu dane z príjmov právnických osôb uplatnitelné na situácie, v ktorých vznik goodwillu vedie k danovej výhode. V tomto rozhodnutí spresnila, ze jej stanovisko mozno vysvetlit konstatovaním, ze situácie, v ktorých mozno financný goodwill odpisovat, nezahrnajú celú kategóriu danovníkov, ktorí sa nachádzajú v podobnej skutkovej alebo právnej situácii. 59 V tejto súvislosti treba uviest, ze ako vyplýva z bodu 58 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd na úcely identifikácie referencného systému vychádzal najmä zo zistení Komisie uvedených v odôvodneniach 28, 29, 123 a 124 sporného rozhodnutia, podla ktorých referencný systém stanovoval odpisovanie goodwillu len v prípade podnikovej kombinácie, takze sporné rozhodnutie tým, ze umoznovalo, aby goodwill, ktorý by sa zaúctoval, ak by doslo k podnikovej kombinácii, vznikol aj bez podnikovej kombinácie, predstavuje výnimku z tohto referencného systému. 60 Okrem toho Vseobecný súd s odkazom na odôvodnenie 124 sporného rozhodnutia vychádzal z úvah Komisie, podla ktorých kedze odpisovanie goodwillu vyplývajúceho zo samotného nadobudnutia podielu bolo povolené iba v prípade cezhranicných nadobudnutí podielov, a nie v prípade vnútrostátnych nadobudnutí podielov, sporné opatrenie tak zavádzalo rozdielne zaobchádzanie s vnútrostátnymi transakciami a cezhranicnými transakciami, takze ho nemozno povazovat za nové plnohodnotné vseobecné pravidlo. 61 Z týchto castí sporného rozhodnutia, ktorých sa týka napadnutý rozsudok, jednoznacne vyplýva, ako to uvádza Vseobecný súd, ze ked Komisia oznacila za referencný systém "pravidlá týkajúce sa zdanovania financného goodwillu", mala v úmysle odkázat nielen na pravidlá specificky uplatnitelné na odpisovanie goodwillu v prípade nadobudnutia podielov, ale aj na pravidlá vseobecného spanielskeho rezimu dane z príjmov právnických osôb, ktoré upravujú odpisovanie goodwillu vo vseobecnosti, pricom tieto posledné uvedené pravidlá v skutocnosti predstavujú relevantný rámec pre prvé uvedené pravidlá. 62 Z toho vyplýva, ze Vseobecný súd sa v bodoch 57, 82, 113 a 130 napadnutého rozsudku obmedzil na výklad sporného rozhodnutia, pokial ide o definíciu referencného systému v súlade s údajmi obsiahnutými v tomto rozhodnutí, a teda nepristúpil k nahradeniu odôvodnenia uvedeného rozhodnutia v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 53 tohto rozsudku. Vseobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia pri urcovaní referencného systému. 63 Prvá výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu teda musí byt zamietnutá ako nedôvodná. 2) O odmietnutí záveru, ze sporné opatrenie je autonómnym referencný systémom (druhá výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu) i) O existencii nahradenia odôvodnenia 64 Odvolatelka Vseobecnému súdu vytýka, ze nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia svojím vlastným odôvodnením tým, ze vylúcil, ze sporné opatrenie môze predstavovat plnohodnotný referencný systém. Hoci totiz Komisia v tomto rozhodnutí v podstate zamietla hypotézu autonómneho referencného systému tvoreného sporným opatrením, pricom vychádzala výlucne z údajnej neexistencie právnych prekázok cezhranicných fúzií, Vseobecný súd v bodoch 117 az 130 napadnutého rozsudku vychádzal z odlisnej argumentácie. 65 V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bode 58 tohto rozsudku, treba pripomenút, ze Vseobecný súd uviedol, ze z pohladu Komisie sa referencný systém nemôze obmedzovat na zdanovanie financného goodwillu zavedeného sporným opatrením, pretoze toto opatrenie sa vztahuje len na podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch, a ze na úcely posúdenia existencie diskriminácie vo vztahu k podnikom vykonávajúcim rovnaký typ akvizícii, ale v spolocnostiach rezidentoch, bolo potrebné zohladnit vseobecné ustanovenia rezimu dane z príjmov právnických osôb uplatnitelné na situácie, v ktorých vznik goodwillu vedie k danovej výhode. 66 Nemozno preto dospiet k záveru, ze Vseobecný súd pristúpil k nahradeniu odôvodnenia sporného rozhodnutia tým, ze odmietol skutocnost, ze Komisia sa v skutocnosti opierala o neexistenciu prekázok cezhranicných kombinácií s cielom vylúcit, ze sporné opatrenie by mohlo predstavovat referencný danový systém. 67 Hoci, ako tvrdí odvolatelka, Komisia v odôvodneniach 93 az 96 a 117 rozhodnutia z 28. októbra 2009 skutocne odkázala na údajnú neexistenciu právnych prekázok cezhranicných fúzií, obmedzila sa týmito odkazmi na zaujatie stanoviska k pripomienkam predlozeným spanielskymi orgánmi najmä s cielom spochybnit nielen referencný systém, ktorý bol predbezne identifikovaný v rozhodnutí o zacatí konania vo veci formálneho zistovania z 10. októbra 2007, ale aj k prvkom porovnania a odôvodnenia, ktoré by sa mohli zvázit v rámci druhej a tretej fázy preskúmania selektívnosti. 68 Preto, ako uviedol generálny advokát v bode 65 svojich návrhov v spojených veciach World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([85]C-51/19 P a C-64/19 P, [86]EU:C:2021:51), na rozdiel od toho, co tvrdí odvolatelka, Komisia vylúcila, ze sporné opatrenie by mohlo predstavovat relevantný referencný systém, ktorý sa mal zohladnit na úcely analýzy selektívnosti, nie z dôvodu neuznania prekázok cezhranicných kombinácií, ale z dôvodu, ze sa domnievala, ze toto opatrenie by sa malo posudzovat s ohladom na sirsí súbor právnych predpisov zahrnajúci jednak pravidlá vztahujúce sa na odpisovanie financného goodwillu v prípade nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, ako aj zásady uplatnitelné na odpisovanie goodwillu vo vseobecnosti, ktorým sa uvedené pravidlá podla názoru Komisie prispôsobovali, ked stanovili moznost odpocítania goodwillu iba v prípade, ze po nadobudnutí podielov nasledovala podniková kombinácia. 69 Z toho vyplýva, ze tvrdenie, podla ktorého Vseobecný súd v bodoch 117 az 130 napadnutého rozsudku vykonal nahradenie odôvodnenia, je nedôvodné. ii) O existencii nesprávneho právneho posúdenia pri odmietnutí Vseobecného súdu povazovat sporné opatrenie za autonómny referencný systém 70 Odvolatelka subsidiárne tvrdí, ze odôvodnenie Vseobecného súdu pri vylúcení toho, ze sporné opatrenie by mohlo predstavovat autonómny referencný systém, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. Na jednej strane poznamenáva, ze cielom tohto opatrenia je zabezpecit danovú neutralitu, pokial ide o nadobudnutie podielov v Spanielsku a v zahranicí, a ze v dôsledku toho jeho predmet nemozno obmedzit na vyriesenie konkrétneho problému, ako to nesprávne uviedol Vseobecný súd v bode 129 napadnutého rozsudku. Na druhej strane tvrdí, ze odôvodnenie Vseobecného súdu vedie k posúdeniu selektívnosti opatrenia odlisne podla toho, ci sa vnútrostátny zákonodarca rozhodol vytvorit odlisnú dan alebo zmenit vseobecnú dan, a teda podla pouzitej legislatívnej techniky. 71 V prejednávanej veci treba uviest, ze odôvodnenie Vseobecného súdu v bodoch 85 az 131 napadnutého rozsudku malo za ciel odpovedat na argumentáciu, podla ktorej Komisia mala sporné opatrenie identifikovat ako referencný systém z dôvodu prekázok cezhranicných kombinácií. 72 Hoci odvolatelka nevyslovuje ziadnu kritiku voci metodike uplatnitelnej na urcenie referencného systému v rámci prvej fázy preskúmania selektívnosti uvedenej v bodoch 85 az 98 napadnutého rozsudku, kritizuje dalsie preskúmanie vykonané Vseobecným súdom, ako je formulované v bodoch 99 az 131 tohto rozsudku. 73 Pokial ide v prvom rade o odôvodnenie uvedené v bodoch 99 az 115 napadnutého rozsudku, týka sa toho, ci sa vzhladom na ciel obvyklého rezimu identifikovaného Komisiou podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach rezidentoch a podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii. 74 Toto preskúmanie porovnatelnosti vsak nemá priamu súvislost s vymedzením referencného rámca, ktoré sa musí vykonat v rámci prvej fázy skúmania selektívnosti, a to bez ohladu na skutocnost, ze v bode 115 napadnutého rozsudku Vseobecný súd konstatoval "existenciu väzby medzi týmito dvoma fázami, ba niekedy, ako v prejednávanej veci, spolocného odôvodnenia". Argumentácia rozvinutá odvolatelkou s cielom spochybnit definíciu ciela referencného systému bude tiez posúdená neskôr v rámci preskúmania druhej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom urcení ciela, s ohladom na ktorý treba vykonat preskúmanie porovnatelnosti. 75 V druhom rade, pokial ide o body 116 az 131 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd v nich skúmal, ci sporné opatrenie mohlo vzhladom na svoje vlastné charakteristiky, a teda nezávisle od akejkolvek porovnávacej analýzy, predstavovat samo osebe autonómny referencný rámec. 76 V tejto súvislosti po prvé odvolatelka nesprávne tvrdí, ze Vseobecný súd vychádzal hlavne z legislatívnej techniky, ktorú si zvolil spanielsky zákonodarca, aby dospel k záveru o selektívnosti sporného opatrenia. Z napadnutého rozsudku totiz vyplýva, ze Vseobecný súd vychádzal z predmetu a úcinkov tohto opatrenia, a nie iba z úvah formálneho charakteru. Vseobecný súd predovsetkým v bode 125 tohto rozsudku poznamenal, ze uvedené opatrenie predstavovalo výnimku zo vseobecného pravidla, podla ktorého iba podnikové kombinácie môzu viest k odpisovaniu goodwillu. 77 Je pravda, ako správne uviedla odvolatelka, ze z judikatúry vyplýva, ze pouzitie urcitej legislatívnej techniky nemôze vnútrostátnym danovým pravidlám umoznovat uniknút kontrole stanovenej v oblasti státnej pomoci Zmluvou o FEÚ, ani stacit na stanovenie príslusného referencného rámca na úcely posúdenia podmienky týkajúcej sa selektívnosti, pretoze v opacnom prípade by sa rozhodujúcim spôsobom uprednostnila forma státnych zásahov pred ich úcinkami. Pouzitá legislatívna technika preto nemôze byt na úcely urcenia referencného rámca rozhodujúca [pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 76, a rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [87]C-203/16 P, [88]EU:C:2018:505, bod [89]93]. 78 Z tej istej judikatúry vyplýva, ze aj ked na úcely konstatovania selektívnosti danového opatrenia nie je rozhodujúca pouzitá legislatívna technika, takze nie je vzdy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku zo vseobecného danového systému, okolnost, ze je takouto odchýlkou pri pouzití danej legislatívnej techniky, je na tieto úcely relevantná, ak z toho vyplýva, ze sa rozlisujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlisného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vztahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré nadalej spadajú pod spolocný danový systém, a to napriek tomu, ze uvedené dve kategórie sú z hladiska ciela sledovaného uvedeným systémom v porovnatelnej situácii [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [90]C-203/16 P, [91]EU:C:2018:505, bod [92]93 a citovaná judikatúra]. 79 Z toho vyplýva, ze Vseobecnému súdu nemozno vytýkat, ze okrem iných úvah uznal, ze sporné opatrenie má na úcely preskúmania jeho selektívnej povahy charakter výnimky. 80 Po druhé, pokial ide o kritiku formulovanú odvolatelkou, pokial ide o odkaz na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Warner vo veci Taliansko/Komisia (173/73, dalej len "návrhy generálneho advokáta Warnera", [93]EU:C:1974:52, s. 728), Vseobecný súd v bode 125 napadnutého rozsudku správne uviedol, ze sporné opatrenie nezavádza, ako to uvádza Komisia v odôvodnení 100 sporného rozhodnutia, nové plnohodnotné vseobecné pravidlo týkajúce sa odpisovania goodwillu, ale "výnimku zo vseobecného pravidla", podla ktorej iba podnikové kombinácie môzu viest k odpisovaniu goodwillu, pricom táto výnimka by mala podla Spanielskeho královstva zamedzit nepriaznivým úcinkom, ktoré by pri nadobudnutiach podielov v spolocnostiach nerezidentoch spôsobovalo uplatnenie vseobecného pravidla. 81 V dôsledku toho z napadnutého rozsudku vyplýva, ze Vseobecný súd sa na podporu svojho záveru, podla ktorého sa referencný systém nemohol obmedzit len na sporné opatrenie, neopieral len o okolnost, ze toto opatrenie smeruje podobne ako opatrenie, o ktoré islo vo veci, v ktorej boli prednesené návrhy generálneho advokáta Warnera, k sledovaniu zamýslaného ciela, a teda k vyrieseniu konkrétneho problému. Z toho vyplýva, ze tvrdenia odvolatelky smerujúce jednak k spochybneniu podobnosti prejednávanej veci s vecou, v ktorej boli prednesené návrhy generálneho advokáta Warnera, a jednak k preukázaniu toho, ze cielom sporného opatrenia bolo zachovanie zásady danovej neutrality, a nie vyriesenie konkrétneho problému, nemôzu vyvrátit odôvodnenie Vseobecného súdu, a preto sú neúcinné. 82 V kazdom prípade treba pripomenút, ze samotná okolnost, ze sporné opatrenie má vseobecnú povahu, kedze ho a priori môzu vyuzívat vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, nevylucuje, ze toto opatrenie môze mat selektívnu povahu. Ako totiz Súdny dvor uz rozhodol, v prípade vnútrostátneho opatrenia poskytujúceho danovú výhodu so vseobecnou pôsobnostou, akým je sporné opatrenie, je podmienka týkajúca sa selektívnosti splnená, ak sa Komisii podarí preukázat, ze toto opatrenie je výnimkou zo spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe a zavádza tak svojimi konkrétnymi úcinkami odlisné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z danovej výhody prospech, a subjekty, na ktoré sa nevztahuje, sa z hladiska ciela sledovaného uvedeným danovým systémom tohto clenského státu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii (rozsudok WDFR, bod 67). 83 Vzhladom na vsetky predchádzajúce úvahy treba druhú výhradu prvej casti jediného odvolacieho dôvodu zamietnut ako neúcinnú a v kazdom prípade nedôvodnú. 3) O svojvolnej povahe definície referencného systému (tretia výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu) 84 V rámci tretej výhrady prvej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu odvolatelka v prvom rade tvrdí, ze referencný systém pouzitý Vseobecným súdom bol vymedzený svojvolne, pretoze bolo tazké identifikovat kritérium presne pouzité na urcenie koherentného rámca, do ktorého patrí sporné opatrenie. V druhom rade tvrdí, ze Vseobecný súd nesprávne a neodôvodnene identifikoval v referencnom systéme, ktorý vymedzil, co predstavuje pravidlo a co predstavuje výnimku. Podla odvolatelky Vseobecný súd v bode 125 napadnutého rozsudku nesprávne konstatoval, ze pravidlom bola nemoznost odpisovat goodwill a ze sporné opatrenie zavádza výnimku z tohto pravidla. Rovnako ako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia ([94]C-203/16 P, [95]EU:C:2018:505), si Vseobecný súd zamenil pravidlo s výnimkou. 85 Pokial ide o prvé tvrdenie, podla ktorého Vseobecný súd svojvolne definoval predmetný referencný systém, treba ho zamietnut v rozsahu, v akom, ako vyplýva z bodov 58 az 61 tohto rozsudku, Vseobecný súd z právneho hladiska dostatocne odôvodnil odôvodnenie, ktoré ho viedlo k tomu, ze sa za okolností prejednávanej veci odvolal na pravidlá uplatnitelné podla spanielskeho práva na zdanovanie goodwillu na úcely urcenia dane z príjmov právnických osôb, a tak potvrdil posúdenie uvedené v tejto veci v spornom rozhodnutí. Treba totiz pripomenút, ze predpoklad, z ktorého vychádzala Komisia, spocíva na konstatovaní, ktoré potvrdil Vseobecný súd a podla ktorého v spanielskom práve je odpisovanie goodwillu zvycajne podmienené existenciou podnikovej kombinácie. 86 Pokial ide o druhé tvrdenie, podla ktorého Vseobecný súd nesprávne a neodôvodnene identifikoval pravidlo a výnimku, treba ho tiez zamietnut. V súlade s výkladom spanielskej danovej právnej úpravy, ktorý podal Vseobecný súd, totiz iba kombinácia podnikov zvycajne umoznuje odpisovat goodwill, a to aj v prípade financného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, v súlade s clánkom 89 ods. 3 zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004. Vzhladom na to teda vseobecným pravidlom, od ktorého sa sporné opatrenie odchyluje, nie je neodpísanie financného goodwillu, ale zásada, podla ktorej je odpisovanie zvycajne mozné len v prípade podnikovej kombinácie, co je zásada, ktorú Vseobecný súd vyvodil z ustanovení týkajúcich sa zdanovania goodwillu na úcely dane z príjmov právnických osôb, ci uz ide o ustanovenia týkajúce sa odpisovania goodwillu v prípade nadobudnutia podniku alebo o ustanovenia týkajúce sa odpisovania financného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, po ktorom nasleduje fúzia. 87 Vzhladom na tieto úvahy musí byt tretia výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu a v dôsledku toho prvá cast tohto odvolacieho dôvodu v celom rozsahu zamietnutá ako nedôvodná. B. O druhej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom urcení ciela, s ohladom na ktorý sa vykonáva preskúmanie porovnatelnosti 1. Argumentácia úcastníkov konania 88 Odvolatelka v rámci druhej casti jej jediného odvolacieho dôvodu v podstate spochybnuje odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v jeho bodoch 133 az 154, v ktorých Vseobecný súd identifikoval ciel referencného systému a so zretelom na tento ciel porovnal situáciu podnikov vyuzívajúcich výhodu, ktorú zavádza sporné opatrenie, a podnikov, ktoré sú z tejto výhody vylúcené. 89 Odvolatelka v prvom rade tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri urcení ciela, na základe ktorého bolo potrebné vykonat porovnanie v rámci druhej fázy preskúmania selektívnosti sporného opatrenia. Vseobecný súd, ktorý sa aj v tomto prípade odchýlil od toho, co je uvedené v spornom rozhodnutí, nesprávne vylozil judikatúru týkajúcu sa urcenia ciela uplatnitelného na opatrenie danovej povahy. Na rozdiel od toho, co naznacuje Vseobecný súd, v judikatúre Súdneho dvora neexistuje rozpor v otázke, ci sa má situácia podnikov, ktoré vyuzívajú "predmetné opatrenie", a situácia podnikov, ktoré sú z neho vylúcené, porovnávat s ohladom na ciel tohto opatrenia alebo s ohladom na "systém, ktorého je súcastou". Podla odvolatelky sa tieto ciele musia zhodovat, a ak to tak nie je, je to preto, ze vnútrostátny zákonodarca zaviedol do systému dane opatrenie, ktoré nezodpovedá jeho logike. V prejednávanej veci je skutocným cielom rezimu, s ohladom na ktorý sa má vykonat porovnanie, ako to samotná Komisia uznala v spornom rozhodnutí, danová neutralita. Ide o ovela vseobecnejsí a logickejsí ciel, nez je paralelnost, na ktorú odkázal Vseobecný súd, medzi úctovaním a zdanovaním goodwillu, ktoré vyplývajú pre podnik z nadobudnutia podielov v spolocnosti, pretoze v zásade sa akákolvek dan z príjmov právnických osôb odlisuje uz z definície od úctovného výsledku. 90 V druhom rade sa odvolatelka domnieva, ze Vseobecný súd v bode 111 napadnutého rozsudku nesprávne uviedol, ze cielom danových predpisov v oblasti goodwillu bolo zabezpecit urcitú koherentnost medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním. Toto tvrdenie je nielenze svojvolné, ale aj úplne neopodstatnené, kedze vsetky dane z príjmov právnických osôb sa z definície odklánajú od úctovného výsledku. Pokial ide konkrétnejsie o ustanovenia týkajúce sa odpisovania goodwillu, rôzne predpoklady stanovené zákonom o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004, nemajú spolocné ciele spocívajúce v zabezpecení koherentnosti medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu, ale ich cielom je vyhnút sa dvojitému zdaneniu a zarucit danovú neutralitu. 91 Komisia navrhuje, aby bola táto argumentácia zamietnutá, kedze ju povazuje za neprípustnú a v kazdom prípade za nedôvodnú. 2. Posúdenie Súdnym dvorom a) O prípustnosti 92 Komisia namieta neprípustnost druhej casti jediného odvolacieho dôvodu. Tvrdí, ze predlozené tvrdenia neboli uvedené v konaní pred Vseobecným súdom alebo sa týkajú skutkových otázok, medzi ktoré patrí aj výklad obsahu a rozsahu vnútrostátneho práva. 93 Pokial ide o prvú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, treba ju zamietnut z rovnakých dôvodov, ako sú uvedené v bodoch 39 az 41 tohto rozsudku. Úcastník konania má totiz právo uviest dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Odvolatelka je teda oprávnená spochybnit zistenia Vseobecného súdu bez ohladu na to, ze v prvostupnovom konaní neuviedla argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 94 Pokial ide o druhú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, vychádzajúcu z toho, ze odvolatelka má v úmysle spochybnit skutkové zistenia, ktoré v zásade nepodliehajú preskúmaniu Súdnym dvorom, treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry posúdenie týchto skutocností a dôkazných prostriedkov nepredstavuje, s výnimkou prípadu ich skreslenia, právnu otázku, ktorá ako taká podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania. Ak vsak Vseobecný súd zistil alebo posúdil skutkový stav, Súdny dvor má podla clánku 256 ZFEÚ právomoc preskúmat právnu kvalifikáciu tohto skutkového stavu a právne následky, ktoré z neho boli vyvodené (rozsudok z 25. júla 2018, Komisia/Spanielsko a i., [96]C-128/16 P, [97]EU:C:2018:591, bod [98]31 a citovaná judikatúra). 95 Pokial teda ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Vseobecného súdu týkajúceho sa vnútrostátneho práva, ktoré v oblasti státnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je príslusný len overit, ci nedoslo k skresleniu tohto práva. Naopak, preskúmanie právnej kvalifikácie tohto vnútrostátneho práva v rámci odvolania zo strany Vseobecného súdu vzhladom na ustanovenie práva Únie, co predstavuje právnu otázku, patrí do právomoci Súdneho dvora [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [99]C-203/16 P, [100]EU:C:2018:505, bod [101]78 a citovaná judikatúra]. 96 Okrem toho, ako bolo pripomenuté v bode 53 tohto rozsudku, Vseobecný súd v ziadnom prípade nemôze nahradit odôvodnenie autora napadnutého aktu svojím vlastným odôvodnením, takze Súdny dvor má v rámci odvolania právomoc overit, ci Vseobecný súd pristúpil k takémuto nahradeniu a dopustil sa tak nesprávneho právneho posúdenia. 97 Kedze odvolatelka svojou argumentáciou zhrnutou v bodoch 88 az 90 tohto rozsudku Vseobecnému súdu v podstate vytýka, ze odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením, pokial ide o "ciel", s ohladom na ktorý treba vykonat preskúmanie porovnatelnosti situácií podnikov, ktoré vyuzívajú výhodu vyplývajúcu z uplatnovania sporného opatrenia, a podnikov, ktoré sú z tejto výhody vylúcené, je táto argumentácia prípustná. b) O veci samej 98 V prvom rade, pokial ide o argumentáciu smerujúcu proti záveru Vseobecného súdu, podla ktorého je judikatúra nekoherentná, pokial ide o otázku, ci sa porovnanie musí uskutocnit s ohladom na ciel skúmaného opatrenia alebo systém, do ktorého toto opatrenie patrí, treba ju zamietnut ako neúcinnú. 99 Odvolatelka sa totiz obmedzuje na tvrdenie, ze volba medzi jedným alebo druhým cielom je irelevantná, pretoze tieto ciele sa musia v zásade zhodovat. Preto aj za predpokladu, ze posúdenia Vseobecného súdu týkajúce sa dosahu judikatúry Súdneho dvora sú nepresné, treba konstatovat, ze odvolatelka nespochybnuje záver Vseobecného súdu uvedený v bode 146 napadnutého rozsudku, podla ktorého sa preskúmanie porovnatelnosti musí uskutocnit v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti s ohladom na ciel referencného systému, ktorého súcastou je skúmané opatrenie, a nie ciel tohto opatrenia. 100 V druhom rade odvolatelka uvádza výhradu zalozenú na nahradení odôvodnenia sporného rozhodnutia, pokial ide o urcenie ciela referencného systému. Tvrdí, ze ciel "zarucit urcitú koherentnost medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním", uvedený v bode 111 napadnutého rozsudku, sa neodráza ani v spornom rozhodnutí, ani v pripomienkach, ktoré Spanielske královstvo predlozilo pocas správneho konania. Odvolatelka okrem toho uvádza, ze tvrdenie, podla ktorého danové ustanovenia v oblasti goodwillu sledujú takýto ciel, je v kazdom prípade svojvolné a nedôvodné. 101 V prejednávanej veci treba konstatovat, ze Komisia nikde v spornom rozhodnutí neuviedla ako ciel referencného systému, ktorý identifikovala, zarucenie urcitej koherentnosti medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním. 102 Je pravda, ze Vseobecný súd v bodoch 107 az 109 napadnutého rozsudku odkázal na niektoré konstatovania uvedené v tomto rozhodnutí, ked uviedol, ze zdanovanie goodwillu sa uskutocnuje na základe kritéria zalozeného na existencii alebo neexistencii podnikovej kombinácie, a s odkazom na odôvodnenia 28 a 123 uvedeného rozhodnutia vysvetlil, ze táto okolnost je spôsobená tým, ze v dôsledku nadobudnutia alebo vkladu aktív tvoriacich nezávislé podniky alebo fúzie ci rozdelenia spolocností sa "goodwill... uvedie v úctovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, ktorý vznikol podnikovou kombináciou" (bod 107 napadnutého rozsudku). Rovnako tvrdenie, podla ktorého zdanovanie goodwillu, "[súvisí] s úctovnou logikou" (bod 106 napadnutého rozsudku), nadväzuje na niektoré úvahy Komisie uvedené v spornom rozhodnutí, najmä v jeho odôvodneniach 121 az 124. 103 Vseobecný súd vsak nezávisle od tohto rozhodnutia a na základe svojho vlastného výkladu danových a úctovných pravidiel uplatnitelných podla spanielskeho práva dospel k záveru, ze cielom pravidiel týkajúcich sa odpisovania financného goodwillu nachádzajúcich sa v zákone o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004, bolo zabezpecit koherentnost zdanovania a úctovania goodwillu a ze vzhladom na tento ciel je situácia podnikov, ktoré investujú do spanielskych spolocností, porovnatelná so situáciou podnikov, ktoré investujú do spolocností nerezidentov. 104 Vseobecný súd sa teda tým, ze odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, dopustil nesprávneho právneho posúdenia. 105 Treba vsak preskúmat, ci napriek nesprávnemu právnemu posúdeniu, ktorého sa dopustil Vseobecný súd, mala byt druhá výhrada prvého zalobného dôvodu, ktorý odvolatelka uviedla na podporu svojej zaloby podanej na tento súd, kedze Komisii vytýkala, ze nepreukázala, ze nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch boli porovnatelné vzhladom na ciel danovej neutrality sledovaný sporným opatrením, v kazdom prípade zamietnutá. 106 Podla ustálenej judikatúry ak totiz odôvodnenie rozsudku Vseobecného súdu vykazuje znaky porusenia práva Únie, ale jeho výroková cast sa napriek tomu javí ako dôvodná z iných právnych dôvodov, toto porusenie nevedie k zruseniu rozsudku (rozsudky z 30. septembra 2003, Biret International/Rada, [102]C-93/02 P, [103]EU:C:2003:517, bod [104]60 a citovaná judikatúra, ako aj zo 14. októbra 2014, Buono a i./Komisia, [105]C-12/13 P a C-13/13 P, [106]EU:C:2014:2284, bod [107]62 a citovaná judikatúra). 107 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v súlade s judikatúrou uvedenou v bode 28 tohto rozsudku, na ktorú Vseobecný súd správne odkázal v bode 135 napadnutého rozsudku, preskúmanie porovnatelnosti, ktoré sa má vykonat v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti, sa musí uskutocnit s ohladom na ciel referencného systému, a nie so zretelom na ciel sporného opatrenia. 108 V prejednávanej veci odvolatelka tvrdí, ze cielom referencného systému, ktorý splýva s cielom sporného opatrenia, je zachovanie danovej neutrality. Zdôraznuje, ze vzhladom na tento ciel sa podniky, ktoré nadobúdajú podiely vo vnútrostátnych spolocnostiach, a podniky, ktoré nadobúdajú podiely v cezhranicných spolocnostiach, nachádzajú v rozdielnych situáciách z dôvodu prekázok cezhranicných kombinácií podnikov. 109 Ako Súdny dvor uz rozhodol, opatrenie, ako je sporné opatrenie, ktoré má za ciel uprednostnit vývoz, mozno povazovat za selektívne, ak z neho vyplýva prospech pre podniky uskutocnujúce cezhranicné transakcie, najmä investície, na úkor iných podnikov nachádzajúcich sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, ktoré s ohladom na ciel sledovaný dotknutým danovým systémom uskutocnujú transakcie rovnakej povahy na vnútrostátnom území (rozsudok WDFG, bod 119). 110 V prejednávanej veci Vseobecný súd v bode 112 napadnutého rozsudku správne konstatoval, ze vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu sa podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch. Kedze podniky, ktoré nadobúdajú mensinové cezhranicné podiely, môzu byt príjemcami sporného opatrenia, aj ked nie sú dotknuté údajnými prekázkami kombinácií podnikov, na ktoré odvolatelka odkazuje, nemozno tvrdit, ze z dôvodu týchto prekázok sa príjemcovia predmetného opatrenia nachádzajú v právnej a skutkovej situácii odlisnej od situácie podnikov, na ktoré sa vztahuje obvyklý danový rezim. 111 Vzhladom na tieto úvahy treba dospiet k záveru, ze bez ohladu na nesprávne právne posúdenie, ktorého sa Vseobecný súd dopustil tým, ze odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením v rámci preskúmania urcenia ciela referencného systému, treba druhú cast jediného odvolacieho dôvodu odvolatelky zamietnut ako nedôvodnú. C. O tretej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom právnom posúdení, pokial ide o rozdelenie dôkazného bremena 1. Argumentácia úcastníkov konania 112 Odvolatelka tvrdí, ze Vseobecný súd tým, ze pocas prvej a druhej fázy analýzy selektívnosti nepreskúmal, ktoré podniky sa nachádzali v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel referencného systému, ktorým je danová neutralita, a tým, ze toto preskúmanie presunul do tretej fázy, preniesol dôkazné bremeno. V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, ze v prvej a druhej fáze preskúmania selektívnosti opatrenia nesie dôkazné bremeno porovnatelnosti situácií z hladiska sledovaného ciela Komisia. 113 Komisia sa domnieva, ze argumentácia odvolatelky je neprípustná a v kazdom prípade nedôvodná. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 114 V prvom rade, pokial ide o prvú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou voci argumentácii odvolatelky, treba ju zamietnut z rovnakých dôvodov, ako sú dôvody uvedené v bodoch 39 az 41 tohto rozsudku. Úcastník konania má totiz právo uviest dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Odvolatelka je teda oprávnená spochybnit zistenia Vseobecného súdu bez ohladu na to, ze v prvostupnovom konaní neuviedla argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 115 Pokial ide o dôvodnost tretej casti jediného odvolacieho dôvodu, odvolatelka vytýka Vseobecnému súdu práve to, ze zohladnil skutocnost, ze toto opatrenie sledovalo ciel danovej neutrality len v tretej fáze analýzy selektívnosti sporného opatrenia, a nie pocas prvej a druhej fázy tejto analýzy. 116 Argumentácia odvolatelky spocíva na predpoklade, ze Vseobecný súd sa pri urcovaní ciela referencného systému dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked konstatoval, ze tento systém spocíva v koherentnosti medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním, a nie v zásade danovej neutrality. 117 V tejto súvislosti stací uviest, ako vyplýva z úvah uvedených v bodoch 98 az 111 tohto rozsudku, ze hoci Vseobecný súd nesprávne rozhodol, ze ciel referencného systému spocíva v koherentnosti medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním, nebolo preukázané, ze ciel danovej neutrality mohol vylúcit selektívnost pomoci v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti. 118 Tretiu cast jediného odvolacieho dôvodu treba teda zamietnut ako neúcinnú. D. O stvrtej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom uplatnení zásady proporcionality 1. Argumentácia úcastníkov konania 119 Odvolatelka v podstate tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, ze preskúmal proporcionalitu sporného opatrenia bez toho, aby predtým posúdil, ci sú predmetné situácie porovnatelné vzhladom na ciel správne identifikovaného referencného systému, a to ciel danovej neutrality. Uvádza, ze preskúmanie sporného opatrenia z hladiska dodrzania zásady proporcionality v rámci tretej fázy analýzy selektívnosti nemá v prejednávanej veci ziadny zmysel ani odôvodnenie. Az po preskúmaní otázky, ci opatrenie zavádza diskrimináciu medzi porovnatelnými situáciami z hladiska ciela opatrenia, treba preskúmat, ci je odôvodnené skutocnostou, ze je vlastné základným zásadám systému, ktorého je súcastou, a ci je v súlade so zásadami koherentnosti a proporcionality. 120 Komisia tvrdí, ze stvrtá cast jedného odvolacieho dôvodu je neúcinná alebo v kazdom prípade nedôvodná. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 121 Treba konstatovat, ze argumentácia odvolatelky spocíva na predpoklade, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, ze presunul analýzu proporcionality sporného opatrenia do tretej fázy preskúmania selektívnosti. 122 Túto argumentáciu vsak nemozno prijat, kedze ako vyplýva z judikatúry, otázka, ci je selektívna výhoda v súlade so zásadou proporcionality, vzniká v stádiu tretej fázy skúmania selektívnosti, v rámci ktorej sa skúma otázka, ci uvedená výhoda môze byt odôvodnená povahou alebo vseobecnou struktúrou danového systému dotknutého clenského státu. V tejto fáze je clenský stát vyzvaný, aby preukázal, ze rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z ciela opatrenia je primerané vo vztahu k zásade proporcionality tak, ze nejde nad rámec toho, co je nevyhnutné na dosiahnutie tohto ciela, a ze tento ciel nemozno dosiahnut menej obmedzujúcimi opatreniami (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [108]C-78/08 az C-80/08, [109]EU:C:2011:550, bod [110]75). 123 Preto treba zamietnut aj stvrtú cast jediného odvolacieho dôvodu. E. O piatej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom právnom posúdení prícinnej súvislosti medzi nemoznostou cezhranicných fúzií a nadobudnutím podielov v zahranicných spolocnostiach 1. Argumentácia úcastníkov konania 124 Odvolatelka v podstate tvrdí, ze odôvodnenie napadnutého rozsudku týkajúce sa tretej etapy analýzy selektívnosti uvedené v bodoch 170 az 179 napadnutého rozsudku obsahuje nesprávne právne posúdenie, kedze Vseobecný súd od Spanielskeho královstva vyzadoval, aby preukázalo existenciu "prícinnej súvislosti medzi nemoznostou fúzií v zahranicí a nadobudnutím podielov v zahranicí". Odvolatelka na jednej strane tvrdí, ze tieto dôvody zavádzajú prvok analýzy, ktorý sa nenachádza v spornom rozhodnutí a ktorý je dokonca v rozpore s jeho ratio decidendi, a na druhej strane, ze nie je mozné poskytnút dôkaz vyzadovaný Vseobecným súdom. 125 Komisia navrhuje túto cast odvolacieho dôvodu zamietnut. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 126 Treba uviest, ze v bodoch 170 az 179 napadnutého rozsudku, ktoré sú jediné uvedené v piatej casti jediného odvolacieho dôvodu, Vseobecný súd uviedol dôvody, pre ktoré Spanielske královstvo nepreukázalo, ze sporné opatrenie neutralizovalo údajné penalizacné úcinky obvyklého rezimu. 127 Dalej vsak pre úplnost pokracoval vo svojej analýze na základe predpokladu, ze takéto preukázanie sa uskutocnilo (body 180 az 188 napadnutého rozsudku). Body odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorých sa týka piata cast jediného odvolacieho dôvodu, teda nie sú jedinými bodmi odôvodnenia, na ktorých je zalozený záver Vseobecného súdu, podla ktorého sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, ked konstatovala, ze Spanielske královstvo neodôvodnilo rozlisovanie zavedené sporným opatrením. 128 V súlade s judikatúrou je vsak v rámci odvolania dôvod smerujúci proti bodom odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrok je z právneho hladiska dostatocne zalozený na iných bodoch odôvodnenia, neúcinný, a preto musí byt zamietnutý V prejednávanej veci aj za predpokladu, ze by bola piata cast dôvodná, nemá takú povahu, aby mala za následok neplatnost napadnutého rozsudku, a musí byt zamietnutá ako neúcinná, pretoze uvedený záver sa nadalej zakladá na iných dôvodoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. marca 2011, Anheuser-Busch/Budejovický Budvar, [111]C-96/09 P, [112]EU:C:2011:189, bod [113]211 a citovanú judikatúru). 129 Z toho vyplýva, ze piata cast jediného odvolacieho dôvodu musí byt zamietnutá ako neúcinná. F. O siestej casti jediného odvolacieho dôvodu zalozenej na nesprávnom právnom posúdení pri preskúmaní oddelitelnosti sporného opatrenia v závislosti od kontrolného podielu 1. Argumentácia úcastníkov konania 130 Odvolatelka Vseobecnému súdu vytýka, ze zamietol jej zalobný dôvod zalozený na tom, ze v analýze Komisie sa nerozlisovalo medzi nadobudnutím mensinových a väcsinových podielov. Odvolatelka na jednej strane zdôraznuje, ze vsetky operácie, ktoré uskutocnila v rámci sporného opatrenia, viedli k nadobudnutiu kontroly nadobudnutej spolocnosti, a na druhej strane, ze Spanielske královstvo poziadalo Komisiu, aby vykonala samostatnú analýzu oboch situácií. Podla odvolatelky z judikatúry vyplýva, ze ak o to dotknutý clenský stát poziada, Komisia je povinná vykonat samostatnú analýzu skúmaného opatrenia. Pokial ide o oddelitelnost sporného opatrenia, táto vyplýva z procesného prístupu Komisie k analýze tohto opatrenia, ktoré viedlo k trom odlisným rozhodnutiam. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 131 Siesta cast jediného odvolacieho dôvodu kritizuje body 196 az 206 napadnutého rozsudku, v ktorých Vseobecný súd skúmal, ci Komisia bola povinná rozlisovat medzi rôznymi transakciami, na ktoré sa vztahuje sporné opatrenie. 132 V prejednávanej veci treba konstatovat, ze odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v týchto bodoch, ktorého cielom bolo odpovedat na argumentáciu odvolatelky, podla ktorej Komisii prinálezí, aby rozlisovala medzi nadobudnutiami podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na úcely vyhlásenia, ze uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemozno kvalifikovat ako státnu pomoc, je uvedené len pre úplnost. 133 Tvrdenie odvolatelky, podla ktorého bola Komisia povinná vykonat takéto rozlisovanie, bolo zamietnuté v prvom rade v bode 195 napadnutého rozsudku, v ktorom Vseobecný súd v podstate konstatoval, ze nekoherentnost, ktorú zaviedlo sporné opatrenie pri zdanovaní goodwillu, by existovala aj vtedy, ak by z neho plynula výhoda len pre nadobudnutia väcsinových podielov v spolocnostiach nerezidentoch. 134 Ako bolo pripomenuté v bode 128 tohto rozsudku, v rámci odvolania je dôvod smerujúci proti doplnujúcim bodom odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrok je z právneho hladiska dostatocne zalozený na iných bodoch odôvodnenia, neúcinný, a preto musí byt zamietnutý. 135 V kazdom prípade argumentácia rozvinutá odvolatelkou v rámci siestej casti jej jediného odvolacieho dôvodu je nedôvodná. 136 V tejto súvislosti je pravda, ze v rozhodnutí, ktoré Komisia prijíma na záver svojho preskúmania, má Komisia moznost pri výkone svojej volnej úvahy rozlisovat medzi príjemcami oznámenej schémy pomoci vzhladom na urcité charakteristiky, ktoré majú, alebo na podmienky, ktorým zodpovedajú. Naproti tomu, ako Vseobecný súd správne uviedol v bode 196 napadnutého rozsudku, Komisii neprinálezí, aby v rámci sporného rozhodnutia stanovovala podmienky uplatnovania sporného opatrenia, ktoré by jej za urcitých predpokladov umoznili nekvalifikovat ho ako státnu pomoc. Táto otázka totiz patrí do dialógu medzi spanielskymi orgánmi a Komisiou v rámci oznamovania dotknutého rezimu, ktorá sa vsak mala uskutocnit pred jeho zavedením. 137 V prejednávanej veci odvolatelka v rámci svojej zaloby v prvostupnovom konaní Komisii vytýkala, ze nerozlisovala medzi nadobudnutiami podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na úcely vyhlásenia, ze uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemozno kvalifikovat ako státnu pomoc. V tejto súvislosti Vseobecný súd v bode 203 napadnutého rozsudku pripomenul, ze pokial ide o odôvodnenie rozlisovania uskutocnovaného sporným opatrením, dotknutému clenskému státu prinálezí povinnost takéhoto odôvodnenia, ako aj prispôsobenie obsahu alebo podmienok uplatnovania tohto opatrenia, ak sa ukáze, ze je odôvodnitelné len ciastocne. Vseobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked v bode 205 napadnutého rozsudku dospel k záveru, ze aj za predpokladu, ze by v rámci konania vo veci formálneho zistovania bolo preskúmanie Komisie týkajúce sa nadobudnutí väcsinových podielov predmetom specifických diskusií medzi Komisiou a Spanielskym královstvom na základe ním predlozených zdokumentovaných ziadostí, výhrada odvolatelky musí byt za okolností prejednávanej veci v kazdom prípade zamietnutá. 138 Siesta cast jediného odvolacieho dôvodu sa preto musí zamietnut ako neúcinná a v kazdom prípade nedôvodná. 139 Kedze sa nevyhovelo ziadnej casti jediného odvolacieho dôvodu predlozeného odvolatelkou na podporu jej odvolania, odvolanie treba zamietnut v celom rozsahu. V. O trovách 140 Podla clánku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podla clánku 138 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, ktorý sa na základe clánku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku uplatní na odvolacie konanie, Súdny dvor ulozí úcastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnost nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. 141 Kedze v prejednávanej veci Komisia navrhla ulozit odvolatelke povinnost nahradit trovy konania a odvolatelka nemala úspech vo svojich odvolacích dôvodoch, je opodstatnené ulozit jej povinnost nahradit trovy konania súvisiace s týmto odvolaním a s konaním na Vseobecnom súde. Z týchto dôvodov Súdny dvor (velká komora) rozhodol takto: 1. Odvolanie sa zamieta. 2. Prosegur Compańía de Seguridad SA je povinná nahradit trovy konania. Podpisy __________________________________________________________________ ( [114]*1 ) Jazyk konania: spanielcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXztNnUI/L85120-428TMP.html#t-ECR_62019CJ0055_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A793 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:135:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:007:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 6. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 7. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 8. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 9. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 10. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 11. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 12. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 13. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 14. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point27 15. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 16. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 17. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point21 18. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 19. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 20. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point28 21. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 23. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point53 24. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 26. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point36 27. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 28. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 29. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point44 30. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 31. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 32. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634&locale=sk 33. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634 34. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634&anchor=#point69 35. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&locale=sk 36. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730 37. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&anchor=#point17 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169&locale=sk 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169 40. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169&anchor=#point47 41. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&locale=sk 42. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51 43. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 44. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 45. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point55 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point60 47. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point88 50. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point89 51. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 53. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point107 54. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 56. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point46 57. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 58. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 59. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point103 60. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&locale=sk 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51 62. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 63. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point38 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point39 66. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&locale=sk 67. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757 68. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point84 69. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point85 70. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 71. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 72. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point48 73. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&locale=sk 74. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48 75. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&anchor=#point38 76. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A421&locale=sk 77. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A421 78. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A421&anchor=#point70 79. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&locale=sk 80. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48 81. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&anchor=#point42 82. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&locale=sk 83. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757 84. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point142 85. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&locale=sk 86. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51 87. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 88. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 89. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point93 90. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 91. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 92. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point93 93. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A52 94. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 95. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 96. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&locale=sk 97. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591 98. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&anchor=#point31 99. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 100. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 101. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point78 102. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517&locale=sk 103. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517 104. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517&anchor=#point60 105. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284&locale=sk 106. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284 107. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284&anchor=#point62 108. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 109. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 110. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point75 111. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189&locale=sk 112. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189 113. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189&anchor=#point211 114. file:///tmp/lynxXXXXztNnUI/L85120-428TMP.html#c-ECR_62019CJ0055_SK_01-E0001