ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (velká komora) zo 6. októbra 2021 ( [1]*1 ) "Odvolanie - Státna pomoc - Clánok 107 ods. 1 ZFEÚ - Danový rezim - Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umoznujúce podnikom, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku, odpisovat goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v podnikoch, ktoré sú danovými rezidentmi mimo tohto clenského státu - Pojem 'státna pomoc` - Podmienka týkajúca sa selektívnosti - Referencný systém - Výnimka - Rozdielne zaobchádzanie - Odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania" V spojených veciach C-53/19 P a C-65/19 P, ktorých predmetom sú dve odvolania podla clánku 56 Statútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 25. a 29. januára 2019, Banco Santander SA, so sídlom v Santandere (Spanielsko), Santusa Holding SL, so sídlom v Boadilla del Monte (Spanielsko), v zastúpení: J. L. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, R. Calvo Salinero a A. Lamadrid de Pablo, abogados (C-53/19 P), Spanielske královstvo, v zastúpení: pôvodne A. Rubio González a A. Sampol Pucurull, neskôr S. Centeno Huerta a S. Jiménez García, splnomocnení zástupcovia (C-65/19 P), odvolatelia, dalsí úcastníci konania: Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes a P. Nemecková, splnomocnení zástupcovia, zalovaná v prvostupnovom konaní, Spolková republika Nemecko, v zastúpení: J. Möller a R. Kanitz, splnomocnení zástupcovia Írsko, vedlajsí úcastníci konania v prvostupnovom konaní, SÚDNY DVOR (velká komora), v zlození: predseda K. Lenaerts, podpredsednícka R. Silva de Lapuerta, predsedovia komôr A. Arabadziev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilesic, A. Kumin a N. Wahl (spravodajca), sudcovia D. Sváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb a I. Jarukaitis, generálny advokát: G. Pitruzzella, tajomník: L. Carrasco Marco, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 7. septembra 2020, po vypocutí návrhov generálneho advokát na pojednávaní 21. januára 2021, vyhlásil tento Rozsudok 1 Vo svojom odvolaní vo veci C-53/19 P, Banco Santander SA, (dalej len "Santander") a Santusa Holding SL, (dalej len "Santusa") navrhujú zrusenie rozsudku Vseobecného súdu Európskej únie z 15. novembra 2018, Banco Santander a Santusa/Komisia (T-399/11 RENV, dalej len "napadnutý rozsudok", [2]EU:T:2018:787), ktorým tento súd zamietol ich zalobu, ktorou sa domáhali zrusenia clánku 1 ods. 1 a subsidiárne clánku 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([3]Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, dalej len "sporné rozhodnutie"). 2 Spanielske královstvo vo svojom odvolaní vo veci C-65/19 P navrhuje zrusenie toho istého rozsudku. I. Okolnosti predchádzajúceho sporu 3 Okolnosti predchádzajúce sporu boli Vseobecným súdom opísané v bodoch 1 az 12 napadnutého rozsudku a mozno ich zhrnút takto. 4 Dna 10. októbra 2007 v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré Európskej komisii polozili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na staznost, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, rozhodla táto institúcia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti s mechanizmom upraveným v clánku 12 ods. 5, ktorý do Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmu právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon c. 24/2001, ktorým sa prijímajú danové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE c. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislatívny dekrét c. 4/2004, ktorým sa schvaluje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE c. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, dalej len "sporné opatrenie"). 5 Sporné opatrenie stanovuje, ze v prípade, ak podnik zdanovaný v Spanielsku nadobudne podiel v "zahranicnej spolocnosti" a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretrzite pocas najmenej jedného roka, financný goodwill vzniknutý týmto nadobudnutím podielu mozno odpocítat vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Toto opatrenie spresnuje, ze na to, aby sa spolocnost povazovala za "zahranicnú spolocnost", musí podliehat rovnakej dani, aká je uplatnitelná v Spanielsku, a jej príjmy musia pochádzat najmä z podnikatelských cinností vykonávaných v zahranicí. 6 Komisia ukoncila konanie, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnené v rámci Európskej únie, rozhodnutím 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([4]Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48, dalej len "rozhodnutie z 28. októbra 2009"). 7 Týmto rozhodnutím Komisia vyhlásila sporné opatrenie, ktoré tvorí danová výhoda umoznujúca spanielskym spolocnostiam odpisovat goodwill, ktorý vznikne z nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ak sa uplatnuje na nadobudnutia podielov v spolocnostiach usadených v Únii, za nezlucitelné s vnútorným trhom. 8 Komisia napriek tomu ponechala konanie otvorené, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnované mimo Únie, kedze spanielske orgány sa zaviazali poskytnút doplnujúce informácie o prekázkach týkajúcich sa cezhranicných fúzií, ktoré existujú mimo Únie a na ktoré poukazovali. 9 Dna 12. januára 2011 Komisia prijala sporné rozhodnutie. Týmto rozhodnutím, ktoré bolo predmetom opráv 3. marca a 26. novembra 2011, Komisia najmä vyhlásila sporné opatrenie za nezlucitelné s vnútorným trhom, ak sa uplatnuje na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených mimo Únie (clánok 1 ods. 1) a nariadila vymáhanie pomoci poskytnutej Spanielskemu královstvu (clánok 4). II. Konanie na Vseobecnom súde a napadnutý rozsudok 10 Santander a Santusa návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 29. júla 2011 podali zalobu o neplatnost clánku 1 ods. 1 a subsidiárne clánku 4 sporného rozhodnutia. 11 Rozsudkom zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia ([5]T-399/11, [6]EU:T:2014:938), Vseobecný súd vyhovel tejto zalobe z dôvodu, ze Komisia nesprávne uplatnila podmienku selektívnosti podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Vseobecný súd tiez zrusil rozhodnutie z 28. októbra 2009 svojím rozsudkom zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([7]T-219/10, [8]EU:T:2014:939). 12 Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 19. januára 2015 Komisia podala odvolanie proti rozsudku zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia ([9]T-399/11, [10]EU:T:2014:938). Toto odvolanie, zapísané pod císlom C-21/15 P, bolo pripojené k odvolaniu zapísanému pod císlom C-20/15 P, ktoré podala Komisia proti rozsudku zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([11]T-219/10, [12]EU:T:2014:939). 13 Santander a Santusa, ktoré v konaní podporuje Spolková republika Nemecko, Írsko a Spanielske královstvo, navrhli zamietnut odvolanie. 14 Rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. (C-20/15 P a C-21/15 P, dalej len "rozsudok WDFG, [13]EU:C:2016:981), Súdny dvor zrusil rozsudky zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([14]T-219/10, [15]EU:T:2014:939), ako aj zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia ([16]T-399/11, [17]EU:T:2014:938), vrátil veci Vseobecnému súdu s tým, ze o trovách konania v príslusnom rozsahu sa rozhodne neskôr, a rozhodol, ze Spolková republika Nemecko, Írsko a Spanielske královstvo znásajú svoje vlastné trovy konania. 15 Rozhodnutím predsedu rozsírenej deviatej komory Vseobecného súdu z 8. decembra 2017 po vypocutí úcastníkov konania boli vec T-219/10 RENV, World Duty Free Group/Komisia, a vec T-399/11 RENV, Banco Santander a Santusa/Komisia, spojené na spolocné konanie na úcely ústnej casti konania podla clánku 68 rokovacieho poriadku Vseobecného súdu. 16 Vseobecný súd napadnutým rozsudkom zamietol zalobu, ktorú podali Santander a Santusa. 17 Tento súd zamietol tri zalobné dôvody, ktoré uvádzali tieto posledné uvedené spolocnosti, z ktorých prvý bol zalozený na neexistencii selektívnosti sporného opatrenia (body 29 az 232 napadnutého rozsudku), druhý na nesprávnom posúdení pri identifikácii príjemcu sporného opatrenia (body 233 az 254 napadnutého rozsudku) a tretí na porusení zásady legitímnej dôvery (body 255 az 349 napadnutého rozsudku). 18 Pokial ide konkrétnejsie o prvý zalobný dôvod, Vseobecný súd v prvom rade pripomenul, ze ako vyplýva z rozsudku WDFG, danové opatrenie priznávajúce výhodu, ktorej poskytnutie je podmienené uskutocnením hospodárskej transakcie, môze byt selektívne, a to aj vtedy, ak sa vzhladom na vlastnosti predmetnej transakcie môze kazdý podnik slobodne rozhodnút uskutocnit túto transakciu (body 78 az 90 napadnutého rozsudku). 19 V druhom rade Vseobecný súd preskúmal sporné opatrenie z hladiska troch fáz metódy analýzy selektívnosti vnútrostátneho danového opatrenia, ktorá bola predstavená v bodoch 61 a 62 napadnutého rozsudku, a to v prvom rade identifikáciu spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe, dalej posúdenie otázky, ci sa predmetné danové opatrenie odchyluje od uvedeného spolocného rezimu v rozsahu, v akom zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný týmto spolocným systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a napokon posúdenie otázky, ci je takéto odchýlenie odôvodnené povahou a struktúrou tohto systému. 20 Pokial ide o prvú fázu, Vseobecný súd uviedol, ze referencný rámec definovaný v spornom rozhodnutí, a to "zdanovanie goodwillu" (bod 93 napadnutého rozsudku), predstavuje v prejednávanej veci relevantný referencný systém najmä vzhladom na to, ze podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch, sa vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu nachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnatelnej so situáciou podnikov, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch. Podla tohto súdu je cielom tohto systému zabezpecit urcitú paralelnost medzi úctovaním a zdanovaním goodwillu, ktoré vyplývajú pre podnik z nadobudnutia podielov v spolocnosti (body 117 az 123 napadnutého rozsudku). Vseobecný súd tak odmietol myslienku, ze sporné opatrenie predstavuje autonómny referencný rámec (body 127 az 141 napadnutého rozsudku), takze zamietol výhradu zalozenú na existencii prekázok cezhranicných kombinácií (body 122, 139 a 142 napadnutého rozsudku). 21 Pokial ide o druhú fázu, Vseobecný súd rozhodol, ze Komisia sa v spornom rozhodnutí správne domnievala, ze sporné opatrenie zaviedlo výnimku z obvyklého rezimu. Zamietol tak výhradu, podla ktorej si Komisia nesplnila svoju povinnost preukázat, ze nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch boli porovnatelné vzhladom na ciel danovej neutrality sledovaný sporným opatrením (body 143 az 165 napadnutého rozsudku). 22 Pokial ide o tretiu fázu, Vseobecný súd zdôraznil, ze ziadne z tvrdení konkrétne uvedených v prejednávanej veci neumoznuje odôvodnit výnimku stanovenú týmto opatrením, a teda zistené rozdielne zaobchádzanie (body 166 az 231 napadnutého rozsudku). III. Návrhy úcastníkov konania a konanie na Súdnom dvore 23 Santander a Santusa vo svojom odvolaní (vec C-53/19 P) navrhujú, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - vyhovel zalobe o neplatnost a definitívne zrusil sporné rozhodnutie a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 24 Spanielske královstvo (vec C-65/19 P) vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - zrusil clánok 1 ods. 1 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom stanovuje, ze sporné opatrenie predstavuje státnu pomoc, a - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 25 Spolková republika Nemecko navrhuje, aby Súdny dvor vyhovel odvolaniam. 26 Komisia navrhuje, aby Súdny dvor: - odvolania zamietol a - ulozil odvolatelom povinnost nahradit trovy konania. 27 Rozhodnutiami z 22. marca 2019 a z 2. júna 2020 boli veci C-53/19 P a C-65/19 P spojené na spolocné konanie na úcely písomnej casti konania, ústnej casti konania a rozsudku. IV. O odvolaniach 28 Na podporu svojich odvolaní Santander, Santusa a Spanielske královstvo (dalej spolu len "odvolatelia") uvádzajú jediný odvolací dôvod zalozený na porusení clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokial ide o podmienku týkajúcu sa selektívnosti. Vseobecnému súdu v podstate vytýkajú, ze sa dopustil viacerých nesprávnych právnych posúdení pri uplatnení metódy analýzy týkajúcej sa selektívnosti danových opatrení v troch fázach, tak ako bola zakotvená v ustálenej judikatúre Súdneho dvora. 29 Spolková republika Nemecko sa v podstate pripája k stanovisku, ktoré zastávajú odvolatelia, pricom spochybnuje analýzu selektívnosti sporného opatrenia prijatú v prejednávanej veci. Spolková republika Nemecko najmä tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked rozhodol, ze okolnost, ze sporné opatrenie predstavuje vseobecné opatrenie dostupné kazdému podniku, ktorý splna hmotnoprávne podmienky, uz nie je relevantnou skutocnostou v rámci posúdenia selektívnosti. 30 Na úvod je potrebné pripomenút, ze z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze ak sa má vnútrostátne opatrenie kvalifikovat ako "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyzaduje sa, aby boli splnené vsetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí íst o zásah státu alebo o zásah zo státnych prostriedkov. Po druhé musí byt toto opatrenie spôsobilé ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí dané opatrenie svojmu príjemcovi poskytovat selektívnu výhodu. Po stvrté musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze (rozsudok WDFG, bod 53 a citovaná judikatúra, ako aj rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [18]C-562/19 P, [19]EU:C:2021:201, bod [20]27). 31 Je preukázané, ze pokial ide o vnútrostátne opatrenia, ktoré poskytujú danovú výhodu, ktorá síce nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, môzu príjemcom zabezpecovat selektívnu výhodu a predstavujú tak státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 56, a rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [21]C-374/17, [22]EU:C:2018:1024, bod [23]21). 32 Pokial ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je podstatou kvalifikácie opatrenia ako "státnej pomoci" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je ako jediná predmetom argumentácie uvádzanej v rámci týchto odvolaní, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze táto podmienka predpokladá zistenie, ci v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútrostátne opatrenie také, ze zvýhodnuje "urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru" pred inými, ktorí sa vzhladom na ciel sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlisnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate mozno kvalifikovat ako diskriminacné (rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [24]C-562/19 P, [25]EU:C:2021:201, bod [26]28 a citovaná judikatúra). 33 Preskúmanie otázky, ci má takéto opatrenie selektívnu povahu, sa tak v podstate prekrýva s otázkou, ci sa toto opatrenie uplatnuje nediskriminacným spôsobom na vsetky hospodárske subjekty (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [27]C-524/14 P, [28]EU:C:2016:971, bod [29]53). 34 Ak je predmetné opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázat, ze hoci toto opatrenie poskytuje výhodu so vseobecnou pôsobnostou, majú z neho prospech iba urcité podniky alebo urcité odvetvia cinností (rozsudok WDFG, bod 55 a citovaná judikatúra). 35 Na úcely kvalifikácie vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" musí Komisia v prvom rade identifikovat referencný systém, teda "obvyklý" danový systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe, a v druhom rade preukázat, ze predmetné danové opatrenie sa odchyluje od tohto referencného systému, pretoze zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spolocným danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [30]C-374/17, [31]EU:C:2018:1024, bod [32]36 a citovanú judikatúru). 36 Pojem "státna pomoc" vsak nezahrna opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym rezimom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa danému clenskému státu podarí v tretom rade preukázat, ze toto rozlisovanie je odôvodnené, kedze vyplýva z povahy alebo struktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súcastou (rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [33]C-374/17, [34]EU:C:2018:1024, bod [35]44 a citovaná judikatúra). 37 Práve vzhladom na tieto úvahy je potrebné preskúmat jednotlivé casti jediného odvolacieho dôvodu uvádzaného odvolatelmi. 38 Jediný odvolací dôvod, ktorý uvádzajú Santander a Santusa, sa delí na sest castí, ktoré sa v podstate týkajú po prvé definície referencného systému, po druhé urcenia ciela tohto systému, na základe ktorého je potrebné pristúpit k porovnaniu v druhej fáze analýzy selektívnosti, po tretie ulozenia dôkazného bremena, po stvrté dodrziavania zásady proporcionality, po piate existencie prícinnej súvislosti medzi nemoznostou vykonávat fúzie v zahranicí a nadobudnutím podielov v zahranicí a po sieste preskúmania oddelitelnosti sporného opatrenia v závislosti od kontrolného podielu. 39 Jediný odvolací dôvod uvádzaný Spanielskym královstvom sa skladá zo styroch castí. Tieto casti sa týkajú po prvé urcenia referencného rámca, po druhé úvahy, podla ktorej zdanovanie financného goodwillu nemôze predstavovat opatrenie vseobecnej povahy alebo autonómny referencný rámec, po tretie definície ciela tohto referencného rámca a porovnania situácií vyzadovaných rozsudkom WDFG a po stvrté ulozenia dôkazného bremena pouzitého v prejednávanej veci, pokial ide o prvky tvoriace uvedený referencný rámec. 40 Kedze výhrady uvedené v rámci prvej az stvrtej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a výhrady uvedené na podporu styroch castí jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva sa zhodujú alebo sa vo velkej miere prekrývajú, budú preskúmané spolocne. A. O prvej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa, ako aj o prvej a druhej casti jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva, ktoré sú zalozené na pochybeniach pri urcení referencného systému 1. Argumentácia úcastníkov konania 41 Santander a Santusa tvrdia, ze Vseobecný súd sa pri urcení referencného systému dopustil viacerých pochybení. 42 Na úvod treba uviest, ze Vseobecný súd pouzil referencný systém odlisný od systému definovaného sporným rozhodnutím, pretoze referencný systém tohto rozhodnutia opísal ako "zdanovanie goodwillu", a tento rámec neobmedzil "len na zdanovanie financného goodwillu" (body 93 a 141 napadnutého rozsudku). Podla spolocností Santander a Santusa sa tieto dva "výrazy" vztahujú na vecne odlisné prístupy. Santander a Santusa sa domnievajú, ze Vseobecný súd sa tým, ze odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, a tým, ze týmto vlastným odôvodnením vyplnil medzeru v odôvodnení sporného rozhodnutia, dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ktoré môze viest k zruseniu napadnutého rozsudku. 43 Dalej Vseobecný súd podla analýzy uvedenej v bodoch 127 az 141 napadnutého rozsudku neoprávnene vylúcil myslienku, ze sporné opatrenie môze predstavovat autonómny referencný systém. V tejto súvislosti Vseobecný súd nielenze nahradil odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí svojím vlastným odôvodnením, kedze odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí sa zakladalo len na neexistencii prekázok pre cezhranicné fúzie, ale okrem toho vykonal z právneho hladiska nesprávne posúdenie. Odôvodnenie Vseobecného súdu totiz robí najmä definovanie referencného rámca závislé od pouzitej legislatívnej techniky. 44 Napokon referencný rámec pouzitý Vseobecným súdom v napadnutom rozsudku bol v kazdom prípade definovaný svojvolne a vyplýval zo zámeny medzi výnimkou a vseobecným pravidlom. Predovsetkým nic neumoznuje pochopit, z akých dôvodov Vseobecný súd rozhodol, ze sledovaným cielom bolo len "zarucit urcitú koherentnost medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním" (bod 122 napadnutého rozsudku). Vseobecný súd nevysvetlil ani to, preco uviedol, ze neexistencia pravidla, ktoré by bránilo odpisovaniu financného goodwillu v prípade vnútrostátneho nadobudnutia podielu, neznamená nic iné ako to, ze existuje "vseobecné pravidlo" sirokého referencného systému, ktorý definoval (bod 136 napadnutého rozsudku). Santander a Santusa sa s odkazom najmä na prístup prijatý vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia ([36]C-203/16 P, [37]EU:C:2018:505), ktorým Súdny dvor rozhodol, ze predmetné opatrenie v tejto veci sa nemôze povazovat za výnimku zo vseobecného pravidla, domnievajú, ze referencný rámec bol v prejednávanej veci definovaný zuzujúcim spôsobom, takze napadnutý rozsudok by mal byt zrusený. 45 Aj Spanielske královstvo sa domnieva, ze Vseobecný súd sa pri urcovaní referencného systému dopustil nesprávneho právneho posúdenia. 46 Spanielske královstvo v prvom rade zdôraznuje, ze urcenie referencného systému, ktorý podla neho predstavuje východiskový bod akejkolvek analýzy týkajúcej sa selektívnosti, je právnou otázkou, ktorá podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom. Spanielske královstvo sa konkrétne odvoláva na body 93 a 141 napadnutého rozsudku a domnieva sa, ze Vseobecný súd vychádzal z odlisného referencného rámca, nez je rámec stanovený v spornom rozhodnutí, pricom sa zameral na sirsí rámec, nez aký pouzila Komisia. 47 V druhom rade sa Spanielske královstvo domnieva, ze napadnutý rozsudok je poznacený aj nesprávnym právnym posúdením, kedze Vseobecný súd vyjadril názor, ze zdanovanie financného goodwillu nepredstavuje opatrenie vseobecnej povahy alebo autonómny referencný rámec. Z tohto hladiska sa tento clenský stát výslovne odvoláva na body 96, 104, 105, 107, 123, 126 et 139 az 142 napadnutého rozsudku, v ktorých Vseobecný súd zamietol tvrdenie zalozené na existencii prekázok cezhranicných kombinácií, pricom uviedol dôvody, navyse nepresvedcivé, ktoré vôbec nevyplývajú zo sporného rozhodnutia. 48 V tejto súvislosti Spanielske královstvo tvrdí, ze urcenie referencného rámca zvolené Vseobecným súdom je nesprávne zo styroch dôvodov. 49 Po prvé napadnutý rozsudok je zalozený len na legislatívnej technike, co, ako vyplýva z judikatúry, nepredstavuje vhodnú metódu na vymedzenie selektívnej povahy opatrenia. Vseobecný súd tak nesprávne konstatoval, ze ciel opatrenia je vymedzený potrebou zabezpecit primeranú koherenciu medzi danovým pravidlom a úctovným pravidlom (body 117, 119 a 122 napadnutého rozsudku). 50 Po druhé Vseobecný súd sa na základe nesprávnej analýzy ciela sporného opatrenia uvedenej v bodoch 117 az 123 napadnutého rozsudku tiez nesprávne domnieval, ze cielom predmetnej danovej právnej úpravy goodwillu bolo vyriesenie "konkrétneho problému". Na rozdiel od záveru Vseobecného súdu cielom predmetnej danovej právnej úpravy, o ktorú ide v prejednávanej veci, nie je vyriesenie konkrétneho problému, ale zabezpecenie plného úcinku zásady danovej neutrality tým, ze sa dbá na to, aby boli investicné rozhodnutia zalozené na ekonomických úvahách a nie na danových kritériách. V tejto súvislosti mal Vseobecný súd overit, ci Komisia v spornom rozhodnutí zamietla odôvodneným a koherentným spôsobom referencný rámec navrhnutý spanielskymi orgánmi a dotknutými osobami najmä vzhladom na skutkové, ako aj právne prekázky cezhranicných fúzií. Pocas tohto preskúmania mal tiez posúdit, ci napriek výslovným údajom uvedeným Súdnym dvorom v bode 123 rozsudku WDFG a v jeho ustálenej judikatúre Komisia konala v rozpore s kritériami uvedenými v clánku 107 ZFEÚ, ked neporovnala skutkové a právne okolnosti vzhladom na ciel sporného opatrenia. 51 Po tretie Spanielske královstvo zdôraznuje, ze sporné opatrenie - ktorého cielom bolo dosiahnut súlad so zásadou danovej neutrality, sa vztahovalo na vsetky odvetvia a mohlo sa uplatnovat bez toho, aby existovala nejaká minimálna povinnost investovania - nesúvisí s opatrením vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia ([38]173/73, [39]EU:C:1974:71), v ktorom bola podmienka specifickosti, ktorá je základom kritéria selektívnosti, presne urcená viacerými skutocnostami. 52 Po stvrté Spanielske královstvo zastáva názor, ze prístup Vseobecného súdu by mal za následok opätovné posúdenie záverov, ktoré Súdny dvor prijal v súvislosti s urcitými danovými opatreniami, ktoré mali tiez upravovat konkrétne problémy, ale ktoré sa nepovazovali za státnu pomoc. 53 Komisia spochybnuje argumentáciu odvolatelov. V prvom rade sa domnieva, ze predlozené tvrdenia sú v podstate neprípustné, kedze zaloba pred Vseobecným súdom neobsahovala ziadnu výhradu zalozenú na existencii pochybení ovplyvnujúcich urcenie referencného systému. Ak by teda odvolatelia mohli v rámci odvolania uvádzat nové tvrdenia, znamenalo by to, ze by im bolo umoznené predlozit Súdnemu dvoru spor v sirsom rozsahu, ako bol ten, o ktorom rozhodoval Vseobecný súd. Komisia subsidiárne tvrdí, ze argumentácia odvolatelov je nedôvodná. Na rozdiel od toho, co tvrdia odvolatelia, totiz Vseobecný súd po prvé odkázal na ten istý referencný systém ako ten, ktorý bol identifikovaný v spornom rozhodnutí, po druhé sporné opatrenie nemozno povazovat za autonómny referencný systém a po tretie napadnutý rozsudok je z právneho hladiska dostatocne odôvodnený. 2. Posúdenie Súdnym dvorom a) O prípustnosti 54 Pokial ide o prípustnost tvrdení a dôkazov predlozených na podporu skúmaných castí, ktorú Komisia spochybnuje z dôvodu údajnej novej povahy tvrdení, týkajúcich sa urcenia referencného rámca predlozených na podporu tvrdení odvolatelov, treba pripomenút, ze podla clánku 170 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora odvolaním nemozno menit predmet sporu pred Vseobecným súdom. 55 V zmysle ustálenej judikatúry je právomoc Súdneho dvora v rámci odvolania obmedzená na posúdenie zákonného rozhodovania o zalobných dôvodoch prejednávaných pred prvostupnovým súdom. Úcastník konania teda nemôze pred Súdnym dvorom po prvýkrát uviest dôvod, ktorý neuviedol v konaní pred Vseobecným súdom, pretoze tým by sa mu umoznilo predlozit Súdnemu dvoru, ktorého právomoc v oblasti odvolacieho konania je obmedzená, spor v sirsom rozsahu, ako bol ten, ktorým sa zaoberal Vseobecný súd (rozsudok z 29. júla 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen/Komisia, [40]C-654/17 P, [41]EU:C:2019:634, bod [42]69 a citovaná judikatúra). 56 Vzhladom na to má odvolatel právo podat odvolanie na Súdny dvor, v rámci ktorého uvedie odvolacie dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost (rozsudky z 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a i./Komisia, [43]C-176/06 P, neuverejnený, [44]EU:C:2007:730, bod [45]17, ako aj zo 4. marca 2021, Komisia/Fútbol Club Barcelona, [46]C-362/19 P, [47]EU:C:2021:169, bod [48]47). 57 V prejednávanej veci z bodov 93 az 142 napadnutého rozsudku vyplýva, ze Vseobecný súd skúmal, ci Komisia správne identifikovala referencný danový rezim v rámci prvej fázy analýzy selektívnosti. Za týchto okolností sú odvolatelia oprávnení spochybnit v stádiu odvolania odôvodnenie napadnutého rozsudku týkajúce sa tejto prvej fázy bez ohladu na to, ze v prvostupnovom konaní neuviedli argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 58 Okrem toho, ako uviedol generálny advokát v bode [49]35 svojich návrhov prednesených v spojených veciach World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([50]C-51/19 P a C-64/19 P, [51]EU:C:2021:51), treba konstatovat, ze tvrdenia predlozené odvolatelmi obsahujú presnú a podrobnú kritiku odôvodnenia napadnutého rozsudku, pricom sú vo velkej miere zamerané na spochybnenie dodrziavania obmedzení a podmienok výkonu súdneho preskúmania Vseobecným súdom, ktoré v ziadnom prípade nemohli byt uplatnené pred Vseobecným súdom. 59 Vzhladom na tieto úvahy sú prvá cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa, ako aj prvá a druhá cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva prípustné. b) O veci samej 60 Urcenie referencného rámca je o to dôlezitejsie v prípade danových opatrení, pretoze existenciu hospodárskej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "obvyklému" zdaneniu. Urcenie skupiny podnikov, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, závisí od predchádzajúceho vymedzenia právneho rezimu, pricom vzhladom na ciel tohto právneho rezimu treba prípadne preskúmat príslusnú skutkovú a právnu situáciu podnikov, ktoré boli dotknutým opatrením zvýhodnené, a podnikov, ktoré neboli zvýhodnené [rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [52]C-524/14 P, [53]EU:C:2016:971, body [54]55 a [55]60, ako aj z 28. júna 2018Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [56]C-203/16 P, [57]EU:C:2018:505, body [58]88 a [59]89]. 61 Na úcely posúdenia selektívnosti danového opatrenia so vseobecnou pôsobnostou je teda potrebné, aby bol spolocný danový rezim alebo referencný systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe správne identifikovaný v rozhodnutí Komisie a preskúmaný súdom, ktorý prejednáva námietku týkajúcu sa tejto identifikácie. Kedze urcenie referencného systému predstavuje východiskový bod porovnávacieho preskúmania, ktoré sa musí uskutocnit v kontexte posúdenia selektívnosti schémy pomoci, chyba, ku ktorej doslo pri tomto urcení, nevyhnutne spôsobuje vadu celej analýzy podmienky týkajúcej sa selektívnosti [pozri v tomto zmysle rozsudky z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding) v konkurze/Komisia, [60]C-203/16 P, [61]EU:C:2018:505, bod [62]107, a zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [63]C-562/19 P, [64]EU:C:2021:201, bod [65]46]. 62 V tejto súvislosti treba na úvod spresnit, ze urcenie referencného rámca, ktoré sa musí vykonat po kontradiktórnom prejednaní s dotknutým clenským státom, musí vyplývat z objektívneho preskúmania obsahu, vztahu a konkrétnych úcinkov noriem uplatnitelných podla vnútrostátneho práva tohto státu. V tejto súvislosti selektívnost danového opatrenia nemozno posudzovat so zretelom na referencný rámec pozostávajúci z niekolkých ustanovení, ktoré boli umelo vyclenené zo sirsieho legislatívneho rámca [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [66]C-203/16 P, [67]EU:C:2018:505, bod [68]103]. 63 V dôsledku toho, ako v podstate uviedol generálny advokát v bode [69]49 svojich návrhov prednesených v spojených veciach World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([70]C-51/19 P a C-64/19 P, [71]EU:C:2021:51), ak je predmetné danové opatrenie neoddelitelné od vseobecného danového systému daného clenského státu, na tento systém je potrebné hladiet ako na referencný. Naopak, ak sa zdá, ze takéto opatrenie mozno jasne oddelit od uvedeného vseobecného systému, nemozno vylúcit, ze referencný rámec, ktorý treba zohladnit, je uzsí ako tento vseobecný systém, alebo ze sa môze identifikovat ako samotné opatrenie, pokial sa ukazuje ako samostatné pravidlo s právnou logickou struktúrou a mimo neho nie je mozné identifikovat koherentný súbor predpisov. 64 Dalej, kedze okrem oblastí, v ktorých je danové právo Únie predmetom harmonizácie, je to práve dotknutý clenský stát, ktorý prostredníctvom výkonu svojich výlucných právomocí v oblasti priamych daní definuje charakteristiky, ktoré tvoria dan, urcenie referencného systému alebo "obvyklého" danového rezimu, z hladiska ktorého treba analyzovat podmienku týkajúcu sa selektívnosti, musí uvedené charakteristiky zohladnovat (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [72]C-562/19 P, [73]EU:C:2021:201, body [74]38 a [75]39). 65 Okrem toho treba pripomenút, ze vzhladom na to, ze urcenie referencného rámca musí vychádzat z objektívneho preskúmania obsahu a vztahu pravidiel uplatnitelných podla vnútrostátneho práva, nie je potrebné v rámci tejto prvej fázy skúmania selektívnosti zohladnit ciele sledované normotvorcom pri prijímaní skúmaného opatrenia. V tejto súvislosti Súdny dvor opakovane rozhodol, ze ciel sledovaný státnymi zásahmi nestací na to, aby tieto zásahy neboli kvalifikované ako "pomoc" v zmysle clánku 107 ZFEÚ, kedze toto ustanovenie nerozlisuje státne zásahy podla prícin alebo cielov, ale definuje ich podla ich úcinkov (pozri v tomto zmysle rozsudky z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, [76]C-487/06 P, [77]EU:C:2008:757, body [78]84 a [79]85, ako aj z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [80]C-524/14 P, [81]EU:C:2016:971, bod [82]48). 66 Napokon je nevyhnutné, aby sa identifikácia pravidiel, ktoré musia tvorit referencný systém, uskutocnila podla objektívnych kritérií, najmä aby sa umoznilo súdne preskúmanie posúdení, na ktorých je táto operácia zalozená. Komisii prinálezí, aby zohladnila skutocnosti, ktoré prípadne uviedol dotknutý clenský stát, a vseobecnejsie, aby vykonala svoje preskúmanie prísnym a dostatocne odôvodneným spôsobom, aby sa umoznilo úplné súdne preskúmanie. 67 Vo svetle týchto úvah treba posúdit dôvodnost argumentácie odvolatelov, ktorá sa týka urcenia referencného systému ako prvej fázy a nevyhnutného predpokladu analýzy selektívnosti. Ako vyplýva z bodov 41 az 52 tohto rozsudku, odvolatelia v podstate tvrdia, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia po prvé tým, ze nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia, pokial ide o vymedzenie pouzitého referencného systému, po druhé tým, ze vylúcil, ze by sa sporné opatrenie mohlo samo osebe povazovat za autonómny referencný systém a nahradil odôvodnenie v tejto súvislosti, a po tretie tým, ze tento systém definoval svojvolne. 68 Tieto tri výhrady treba preskúmat postupne. 1) O existencii nesprávneho právneho posúdenia pri urcení referencného systému (prvá výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a prvá cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva) 69 Santander a Santusa prvou výhradou prvej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu a Spanielske královstvo v prvej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu tvrdia, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri urcení referencného systému tým, ze nahradil referencný systém stanovený Komisiou v spornom rozhodnutí svojím vlastným systémom. Zatial co Komisia oznacila pravidlá týkajúce sa zdanovania financného goodwillu ako tvoriace referencný systém, Vseobecný súd tým, ze vychádzal z vecne odlisnej analýzy, zahrnul do tohto systému okrem toho aj zdanovanie "nefinancného" goodwillu. Santander, Santusa a Spanielske královstvo poukazujú konkrétne na body 93 a 141 napadnutého rozsudku. 70 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v rámci preskúmania zákonnosti upraveného v clánku 263 ZFEÚ majú Súdny dvor a Vseobecný súd právomoc rozhodnút o zalobách podaných z dôvodu nedostatku právomoci, porusenia podstatných formálnych nálezitostí, porusenia Zmluvy alebo akejkolvek právnej normy týkajúcej sa jej uplatnovania, alebo zneuzitia právomocí. Clánok 264 ZFEÚ stanovuje, ze ak je zaloba opodstatnená, vyhlási sa napadnutý akt za neplatný. Súdny dvor a Vseobecný súd teda v ziadnom prípade nemôzu nahradit svojím vlastným odôvodnením odôvodnenie autora napadnutého aktu (rozsudky z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, [83]C-164/98 P, [84]EU:C:2000:48, bod [85]38, ako aj zo 4. júna 2020, Madarsko/Komisia, [86]C-456/18 P, [87]EU:C:2020:421, bod [88]70 a citovaná judikatúra). 71 Naproti tomu, okrem prípadu, ked to neodôvodnuje ziadna vecná okolnost, môze byt Vseobecný súd v rámci zaloby o neplatnost vedený k výkladu odôvodnenia napadnutého aktu iným spôsobom ako jeho autor, alebo dokonca v niektorých prípadoch k zamietnutiu formálneho odôvodnenia prijatého týmto orgánom (pozri v tomto zmysle rozsudky z 27. januára 2000, DIR International Film a i./Komisia, [89]C-164/98 P, [90]EU:C:2000:48, bod [91]42, ako aj z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, [92]C-487/06 P, [93]EU:C:2008:757, bod [94]142). 72 V prejednávanej veci, ako vyplýva z bodov 68, 93, 124 a 141 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd konstatoval, ze Komisia na úcely svojho posúdenia selektívnosti sporného opatrenia zohladnila ako referencný systém zdanovanie "goodwillu". Vseobecný súd predovsetkým v bode 93 napadnutého rozsudku uviedol, ze Komisia "tento rámec neobmedzila len na zdanovanie financného goodwillu". Ako vsak správne poznamenali odvolatelia, Komisia v odôvodnení 118 sporného rozhodnutia uviedla, ze vhodný rámec na posúdenie sporného opatrenia tvoria pravidlá týkajúce sa zdanovania "financného goodwillu". 73 Hoci je pravda, ze terminológia pouzitá v napadnutom rozsudku sa lísi od terminológie pouzitej v spornom rozhodnutí, nemozno dospiet k záveru, ze Vseobecný súd tým identifikoval vecne odlisný referencný systém od toho, ktorý identifikovala Komisia, alebo ze vychádzal z iného odôvodnenia, nez je odôvodnenie, ktoré pouzila Komisia v spornom rozhodnutí, aby dospel k záveru, ze zdanovanie goodwillu predstavuje v prejednávanej veci relevantný referencný systém. 74 Ako totiz tvrdí Komisia, zo spisu predlozeného Súdnemu dvoru vyplýva, ze za okolností prejednávanej veci je zdanovanie goodwillu plne porovnatelné so zdanovaním financného goodwillu. 75 V tejto súvislosti, ako pripomenul Vseobecný súd v bode 68 napadnutého rozsudku, Komisia v spornom rozhodnutí výslovne vylúcila v odpovedi najmä na tvrdenia uvedené spanielskymi orgánmi v súvislosti s identifikáciou referencného systému, ze uvedený systém by mohol byt obmedzený na zdanovanie goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielu v spolocnosti so sídlom v inej krajine nez v Spanielsku. Vseobecný súd tak zdôraznil, ze, ako jasne vyplýva z odôvodnenia 118 sporného rozhodnutia, Komisia usúdila, ze relevantným referencným rámcom alebo systémom bol vseobecný spanielsky systém dane z príjmov právnických osôb, a presnejsie pravidlá zdanovania financného goodwillu definované v tomto danovom systéme. Komisia dodala, ze týmto potvrdila referencný systém uvedený v rozhodnutí z 28. októbra 2009. Ako teda jasne vyplýva z odôvodnenia 89 tohto posledného uvedeného rozhodnutia, Komisia uviedla, ze sporné opatrenie sa musí posúdit s prihliadnutím na vseobecné ustanovenia rezimu dane z príjmov právnických osôb uplatnitelné na situácie, v ktorých vznik goodwillu vedie k danovej výhode. V tomto rozhodnutí spresnila, ze jej stanovisko mozno vysvetlit konstatovaním, ze situácie, v ktorých mozno financný goodwill odpisovat, nezahrnajú celú kategóriu danovníkov, ktorí sa nachádzajú v podobnej skutkovej alebo právnej situácii. 76 V tejto súvislosti treba uviest, ze ako vyplýva z bodu 69 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd na úcely identifikácie referencného systému vychádzal najmä zo zistení Komisie uvedených v odôvodneniach 28, 29, 123 a 124 sporného rozhodnutia, podla ktorých referencný systém stanovoval odpisovanie goodwillu len v prípade podnikovej kombinácie, takze sporné rozhodnutie tým, ze umoznovalo, aby goodwill, ktorý by sa zaúctoval, ak by doslo k podnikovej kombinácii, vznikol aj bez podnikovej kombinácie, predstavuje výnimku z tohto referencného systému. 77 Okrem toho Vseobecný súd s odkazom aj na odôvodnenie 124 sporného rozhodnutia vychádzal z úvah Komisie, podla ktorých, kedze odpisovanie goodwillu vyplývajúceho zo samotného nadobudnutia podielu bolo povolené iba v prípade cezhranicných nadobudnutí podielov, a nie v prípade vnútrostátnych nadobudnutí podielov, sporné opatrenie tak zavádzalo rozdielne zaobchádzanie s vnútrostátnymi transakciami a cezhranicnými transakciami, takze ho nemozno povazovat za nové plnohodnotné vseobecné pravidlo. 78 Z týchto castí sporného rozhodnutia, ktorých sa týka napadnutý rozsudok, jednoznacne vyplýva, ako to uvádza Vseobecný súd, ze ked Komisia oznacila za referencný systém "pravidlá týkajúce sa zdanovania financného goodwillu", mala v úmysle odkázat nielen na pravidlá specificky uplatnitelné na odpisovanie goodwillu v prípade nadobudnutia podielov, ale aj na pravidlá vseobecného spanielskeho rezimu dane z príjmov právnických osôb, ktoré upravujú odpisovanie goodwillu vo vseobecnosti, pricom tieto posledné uvedené pravidlá v skutocnosti predstavujú relevantný rámec pre prvé uvedené pravidlá. 79 Z toho vyplýva, ze Vseobecný súd sa v bodoch 68, 93, 124 a 141 napadnutého rozsudku obmedzil na výklad sporného rozhodnutia, pokial ide o definíciu referencného systému v súlade s údajmi obsiahnutými v tomto rozhodnutí, a teda nepristúpil k nahradeniu odôvodnenia uvedeného rozhodnutia v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 70 tohto rozsudku. Vseobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia pri urcovaní referencného systému. 80 Prvá výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a prvá cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva sa teda musia zamietnut ako nedôvodné. 2) O zamietnutí názoru, ze sporné opatrenie je autonómnym referencný systémom (druhá výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a druhá cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva) i) O existencii nahradenia odôvodnenia 81 Odvolatelia Vseobecnému súdu vytýkajú, ze nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia svojím vlastným odôvodnením tým, ze vylúcil, ze sporné opatrenie môze predstavovat plnohodnotný referencný systém. Hoci totiz Komisia v tomto rozhodnutí v podstate zamietla hypotézu autonómneho referencného systému tvoreného sporným opatrením, pricom vychádzala výlucne z údajnej neexistencie právnych prekázok cezhranicných fúzií, Vseobecný súd v bodoch 128 az 141 napadnutého rozsudku vychádzal z odlisnej argumentácie. 82 V tejto súvislosti, ako bolo uvedené v bode 75 tohto rozsudku, treba pripomenút, ze Vseobecný súd uviedol, ze z pohladu Komisie sa referencný systém nemôze obmedzovat na zdanovanie financného goodwillu zavedeného sporným opatrením, pretoze toto opatrenie sa vztahuje len na podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch, a ze na úcely posúdenia existencie diskriminácie vo vztahu k podnikom vykonávajúcim rovnaký typ akvizícií, ale v spolocnostiach rezidentoch, bolo potrebné zohladnit vseobecné ustanovenia rezimu dane z príjmov právnických osôb uplatnitelné na situácie, v ktorých vznik goodwillu vedie k danovej výhode. 83 Nemozno preto dospiet k záveru, ze Vseobecný súd pristúpil k nahradeniu odôvodnenia sporného rozhodnutia tým, ze odmietol skutocnost, ze Komisia sa v skutocnosti opierala o neexistenciu prekázok cezhranicných kombinácií s cielom vylúcit, ze sporné opatrenie by mohlo predstavovat referencný danový systém. 84 Ak, ako tvrdia odvolatelia, Komisia v odôvodneniach 93 az 96 a 117 rozhodnutia z 28. októbra 2009 skutocne odkázala na údajnú neexistenciu právnych prekázok cezhranicných fúzií, obmedzila sa týmito odkazmi na zaujatie stanoviska k pripomienkam predlozeným spanielskymi orgánmi najmä s cielom spochybnit nielen referencný systém, ktorý bol predbezne identifikovaný v rozhodnutí o zacatí konania vo veci formálneho zistovania z 10. októbra 2007, ale aj k prvkom porovnania a odôvodnenia vyskytujúcim sa v druhej a tretej fáze preskúmania selektívnosti. 85 Preto ako uviedol generálny advokát v bode [95]65 svojich návrhov prednesených v spojených veciach World Duty Free Group a Spanielsko/Komisia ([96]C-51/19 P a C-64/19 P, [97]EU:C:2021:51), na rozdiel od toho, co tvrdia odvolatelia, Komisia vylúcila, ze sporné opatrenie by mohlo predstavovat relevantný referencný systém, ktorý sa mal zohladnit na úcely analýzy selektívnosti, nie z dôvodu neuznania prekázok cezhranicných kombinácií, ale z dôvodu, ze sa domnievala, ze toto opatrenie by sa malo posudzovat s ohladom na sirsí súbor právnych predpisov zahrnajúci jednak pravidlá vztahujúce sa na odpisovanie financného goodwillu v prípade nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, ako aj zásady uplatnitelné na odpisovanie goodwillu vo vseobecnosti, ktorým sa uvedené pravidlá podla názoru Komisie prispôsobovali, ked stanovili moznost odpocítania goodwillu iba v prípade, ze po nadobudnutí podielov nasledovala podniková kombinácia. 86 Z toho vyplýva, ze tvrdenie, podla ktorého Vseobecný súd v bodoch 128 az 141 napadnutého rozsudku vykonal nahradenie odôvodnenia, je nedôvodné. ii) O existencii nesprávneho právneho posúdenia pri odmietnutí Vseobecného súdu povazovat sporné opatrenie za autonómny referencný systém 87 Odvolatelia subsidiárne tvrdia, ze odôvodnenie Vseobecného súdu pri vylúcení toho, aby sporné opatrenie mohlo predstavovat autonómny referencný systém, vychádza z nesprávneho právneho posúdenia. Na jednej strane poznamenávajú, ze cielom tohto opatrenia je zabezpecit danovú neutralitu, pokial ide o nadobudnutie podielov v Spanielsku a v zahranicí, a ze v dôsledku toho jeho predmet nemozno obmedzit na vyriesenie konkrétneho problému, ako to nesprávne uviedol Vseobecný súd v bode 140 napadnutého rozsudku. Na druhej strane tvrdia, ze odôvodnenie Vseobecného súdu vedie k posúdeniu selektívnosti opatrenia odlisne podla toho, ci sa vnútrostátny zákonodarca rozhodol vytvorit odlisnú dan alebo zmenit vseobecnú dan, a teda podla pouzitej legislatívnej techniky. 88 V prejednávanej veci treba uviest, ze odôvodnenie Vseobecného súdu v bodoch 96 az 142 napadnutého rozsudku malo za ciel odpovedat na argumentáciu, podla ktorej Komisia mala sporné opatrenie identifikovat ako referencný systém z dôvodu prekázok cezhranicných kombinácií. 89 Hoci odvolatelia nevyslovujú ziadnu kritiku voci metodike uplatnitelnej na urcenie referencného systému v rámci prvej fázy preskúmania selektívnosti uvedenej v bodoch 96 az 109 napadnutého rozsudku, kritizujú dalsie preskúmanie uskutocnené Vseobecným súdom, ako je formulované v bodoch 110 az 142 tohto rozsudku. 90 Pokial ide v prvom rade o odôvodnenie uvedené v bodoch 110 az 126 napadnutého rozsudku, týka sa toho, ci sa vzhladom na ciel obvyklého rezimu identifikovaného Komisiou podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach rezidentoch a podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii. 91 Toto preskúmanie porovnatelnosti vsak nemá priamu súvislost s vymedzením referencného rámca, ktoré sa musí vykonat v rámci prvej fázy skúmania selektívnosti, a to bez ohladu na skutocnost, ze v bode 126 napadnutého rozsudku Vseobecný súd konstatoval "existenciu väzby medzi týmito dvoma fázami, ba niekedy, ako v prejednávanej veci, spolocného odôvodnenia". Argumentácia rozvinutá odvolatelmi s cielom spochybnit definíciu ciela referencného systému bude tiez posúdená neskôr v rámci preskúmania druhej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a tretej casti jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva, ktoré sú zalozené na nesprávnom urcení ciela, s ohladom na ktorý treba vykonat preskúmanie porovnatelnosti. 92 V druhom rade, pokial ide o body 127 az 142 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd v nich skúmal, ci sporné opatrenie mohlo vzhladom na svoje vlastné charakteristické vlastnosti, a teda nezávisle od akejkolvek porovnávacej analýzy, predstavovat samo osebe autonómny referencný rámec. 93 V tejto súvislosti po prvé odvolatelia nesprávne tvrdia, ze Vseobecný súd vychádzal hlavne z legislatívnej techniky, ktorú si zvolil spanielsky zákonodarca, aby dospel k záveru o selektivite sporného opatrenia. Z napadnutého rozsudku totiz vyplýva, ze Vseobecný súd vychádzal z predmetu a úcinkov tohto opatrenia, a nie iba z úvah formálneho charakteru. Vseobecný súd konkrétne v bode 136 tohto rozsudku poznamenal, ze uvedené opatrenie predstavuje výnimku zo vseobecného pravidla, podla ktorého iba podnikové kombinácie môzu viest k odpisovaniu goodwillu. 94 Je pravda, ako správne uviedli odvolatelia, ze z judikatúry vyplýva, ze pouzitie urcitej legislatívnej techniky nemôze vnútrostátnym danovým pravidlám umoznovat uniknút kontrole stanovenej v oblasti státnej pomoci Zmluvou o FEÚ, ani stacit na stanovenie príslusného referencného rámca na úcely posúdenia podmienky týkajúcej sa selektívnosti, pretoze v opacnom prípade by sa rozhodujúcim spôsobom uprednostnila forma státnych zásahov pred ich úcinkami. Pouzitá legislatívna technika preto nemôze byt na úcely urcenia referencného rámca rozhodujúca [pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 76, a rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [98]C-203/16 P, [99]EU:C:2018:505, bod [100]92]. 95 Z tej istej judikatúry vyplýva, ze aj ked na úcely konstatovania selektívnosti danového opatrenia nie je rozhodujúca pouzitá legislatívna technika v tom zmysle, ze nie je vzdy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od vseobecného danového systému, okolnost, ze je takouto odchýlkou pri pouzití danej legislatívnej techniky, je na tieto úcely relevantná, ak z toho vyplýva, ze sa rozlisujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlisného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vztahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré nadalej spadajú pod spolocný danový systém, a to napriek tomu, ze uvedené dve kategórie sú z hladiska ciela sledovaného uvedeným systémom v porovnatelnej situácii [rozsudok z 28. júna 2018,Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [101]C-203/16 P, [102]EU:C:2018:505, bod [103]93 a citovaná judikatúra]. 96 Z toho vyplýva, ze Vseobecnému súdu nemozno vytýkat, ze okrem iných úvah uznal odchylnú povahu sporného opatrenia na úcely preskúmania jeho selektívnej povahy. 97 Po druhé, pokial ide o kritiku formulovanú odvolatelmi, pokial ide o odkaz na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Warner vo veci Taliansko/Komisia ([104]173/73, dalej len návrhy generálneho advokáta Warnera, [105]EU:C:1974:52, s. 728), Vseobecný súd v bode 136 napadnutého rozsudku správne uviedol, ze sporné opatrenie nezavádza, ako to uvádza Komisia v odôvodnení 124 sporného rozhodnutia, nové plnohodnotné vseobecné pravidlo týkajúce sa odpisovania goodwillu, ale "výnimku zo vseobecného pravidla", podla ktorej iba podnikové kombinácie môzu viest k odpisovaniu goodwillu, pricom táto výnimka by mala podla Spanielskeho královstva zamedzit nepriaznivým úcinkom, ktoré by pri nadobudnutiach podielov v spolocnostiach nerezidentoch spôsobovalo uplatnenie vseobecného pravidla. 98 V dôsledku toho z napadnutého rozsudku vyplýva, ze Vseobecný súd sa na podporu svojho záveru, podla ktorého sa referencný systém nemohol obmedzit len na sporné opatrenie, neopieral len o okolnost, ze toto opatrenie smeruje podobne ako opatrenie, o ktoré islo vo veci, v ktorej boli prednesené návrhy generálneho advokáta Warnera, k sledovaniu zamýslaného ciela, a teda k vyrieseniu konkrétneho problému. Z toho vyplýva, ze tvrdenia odvolatelov smerujúce jednak k spochybneniu podobnosti prejednávanej veci s vecou, v ktorej boli prednesené návrhy generálneho advokáta Warnera, a jednak k preukázaniu toho, ze cielom sporného opatrenia bolo zachovanie zásady danovej neutrality, a nie vyriesenie konkrétneho problému, nemôzu vyvrátit odôvodnenie Vseobecného súdu, a preto sú neúcinné. 99 V kazdom prípade treba pripomenút, ze samotná okolnost, ze sporné opatrenie má vseobecnú povahu, kedze ho a priori môzu vyuzívat vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, nevylucuje, ze toto opatrenie môze mat selektívnu povahu. Ako totiz Súdny dvor uz rozhodol, v prípade vnútrostátneho opatrenia poskytujúceho danovú výhodu so vseobecnou pôsobnostou, akým je sporné opatrenie, je podmienka týkajúca sa selektívnosti splnená, ak sa Komisii podarí preukázat, ze toto opatrenie je odchýlkou od spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe a zavádza tak svojimi konkrétnymi úcinkami odlisné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z danovej výhody prospech, a subjekty, na ktoré sa nevztahuje, sa z hladiska ciela sledovaného uvedeným danovým systémom tohto clenského státu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii (rozsudok WDFR, bod 67). 100 Vzhladom na vsetky predchádzajúce úvahy sa musia druhá výhrada jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a druhá cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva zamietnut ako neúcinné a v kazdom prípade nedôvodné. 3) O svojvolnej povahe definície referencného systému (tretia výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa) 101 V rámci tretej výhrady prvej casti svojho jediného odvolacieho Santander a Santusa v prvom rade tvrdia, ze referencný systém pouzitý Vseobecným súdom bol vymedzený svojvolne, pretoze bolo tazké identifikovat kritérium presne pouzité na urcenie koherentného rámca, do ktorého patrí sporné opatrenie. V druhom rade tvrdia, ze Vseobecný súd v referencnom systéme, ktorý vymedzil, nesprávne a neodôvodnene identifikoval, co predstavuje pravidlo a co predstavuje výnimku. Podla spolocností Santander a Santusa Vseobecný súd v bode 136 napadnutého rozsudku nesprávne konstatoval, ze pravidlom bola nemoznost odpisovat goodwill a ze sporné opatrenie zavádza výnimku z tohto pravidla. Rovnako ako vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia ([106]C-203/16 P, [107]EU:C:2018:505), si Vseobecný súd zamenil pravidlo s výnimkou. 102 Pokial ide o prvé tvrdenie, podla ktorého Vseobecný súd svojvolne definoval predmetný referencný systém, treba ho zamietnut v rozsahu, v akom, ako vyplýva z bodov 75 az 78 tohto rozsudku, Vseobecný súd z právneho hladiska dostatocne odôvodnil odôvodnenie, ktoré ho viedlo k tomu, ze sa za okolností prejednávanej veci odvolal na pravidlá uplatnitelné podla spanielskeho práva na zdanovanie goodwillu na úcely urcenia dane z príjmov právnických osôb, a tak potvrdil posúdenie uvedené v tejto veci v spornom rozhodnutí. Treba totiz pripomenút, ze predpoklad, z ktorého vychádzala Komisia, spocíva na konstatovaní, ktoré potvrdil Vseobecný súd a podla ktorého v spanielskom práve je odpisovanie goodwillu zvycajne podmienené existenciou podnikovej kombinácie. 103 Pokial ide o druhé tvrdenie, podla ktorého Vseobecný súd nesprávne a neodôvodnene identifikoval pravidlo a výnimku, treba ho tiez zamietnut. V súlade s výkladom spanielskej danovej právnej úpravy, ktorý podal Vseobecný súd, totiz iba kombinácia podnikov zvycajne umoznuje odpisovat goodwill, a to aj v prípade financného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, v súlade s clánkom 89 ods. 3 zákona o dani z príjmov právnických osôb, ktorý bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004. Vzhladom na to teda vseobecným pravidlom, od ktorého sa sporné opatrenie odchyluje, nie je neodpísanie financného goodwillu, ale zásada, podla ktorej je odpisovanie zvycajne mozné len v prípade podnikovej kombinácie, co je zásada, ktorú Vseobecný súd vyvodil z ustanovení týkajúcich sa zdanovania goodwillu na úcely dane z príjmov právnických osôb, ci uz ide o ustanovenia týkajúce sa odpisovania goodwillu v prípade nadobudnutia podniku alebo o ustanovenia týkajúce sa odpisovania financného goodwillu vyplývajúceho z nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, po ktorom nasleduje fúzia. 104 Vzhladom na tieto úvahy musí byt tretia výhrada prvej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a v dôsledku toho prvá cast tohto odvolacieho dôvodu v celom rozsahu zamietnutá ako nedôvodná. B. O druhej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a tretej casti jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva zalozených na nesprávnom urcení ciela, s ohladom na ktorý sa vykonáva preskúmanie porovnatelnosti 1. Argumentácia úcastníkov konania 105 Santander, Santusa a Spanielske královstvo v rámci druhej a tretej casti ich jediného odvolacieho dôvodu v podstate spochybnujú odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v jeho bodoch 144 az 165, v ktorých Vseobecný súd identifikoval ciel referencného systému a so zretelom na tento ciel porovnal situáciu podnikov vyuzívajúcich výhodu, ktorú zavádza sporné opatrenie, a podnikov, ktoré sú z tejto výhody vylúcené. 106 Santandet a Santusa v prvom rade tvrdia, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia pri urcení ciela, na základe ktorého bolo potrebné vykonat porovnanie v rámci druhej fázy preskúmania selektívnosti sporného opatrenia. Vseobecný súd, ktorý sa aj v tomto prípade odchýlil od toho, co je uvedené v spornom rozhodnutí, nesprávne vylozil judikatúru týkajúcu sa urcenia ciela uplatnitelného na opatrenie danovej povahy. Na rozdiel od toho, co naznacuje Vseobecný súd, v judikatúre Súdneho dvora neexistuje rozpor v otázke, ci sa má situácia podnikov, ktoré vyuzívajú "predmetné opatrenia", a situácia podnikov, ktoré sú z neho vylúcené, porovnávat s ohladom na ciel tohto opatrenia alebo s ohladom na "systém, ktorého je súcastou". Podla spolocností Santander a Santusa sa tieto ciele musia zhodovat, a ak to tak nie je, je to preto, ze vnútrostátny zákonodarca zaviedol do systému dane opatrenie, ktoré nezodpovedá jeho logike. V prejednávanej veci je skutocným cielom rezimu, s ohladom na ktorý sa má vykonat porovnanie, ako to samotná Komisia uznala v spornom rozhodnutí, danová neutralita. Ide o ovela vseobecnejsí a logickejsí ciel, nez je paralelnost, na ktorú odkázal Vseobecný súd, medzi úctovaním a zdanovaním goodwillu, ktoré vyplývajú pre podnik z nadobudnutia podielov v spolocnosti, pretoze v zásade sa akákolvek dan z príjmov právnických osôb odlisuje z hladiska svojej definície od úctovného výsledku. 107 V druhom rade sa Santander a Santusa domnievajú, ze Vseobecný súd v bode 122 napadnutého rozsudku nesprávne konstatoval, ze cielom danových predpisov v oblasti goodwillu je zarucit urcitú koherentnost medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním. Toto tvrdenie nielenze je svojvolné, ale je úplne neopodstatnené, pretoze vsetky dane z príjmov právnických osôb sa odlisujú z hladiska svojej definície od úctovného výsledku. Pokial ide konkrétnejsie o ustanovenia týkajúce sa odpisovania goodwillu, rôzne predpoklady stanovené zákonom o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004, nemajú spolocné ciele spocívajúce v zabezpecení koherentnosti medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu, ale ich cielom je vyhnút sa dvojitému zdaneniu a zarucit danovú neutralitu. 108 Spanielske královstvo tiez tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, ze nesprávne vymedzil ciel referencného rámca, a tým, ze nevykonal správne porovnanie vyzadované rozsudkom WDFG. Spanielske královstvo zastáva názor, ze nielen vymedzenie referencného rámca pouzité v napadnutom rozsudku sa lísi od definície uvedenej v spornom rozhodnutí, ale ze okrem toho Vseobecný súd nesprávne rozhodol, ze cielom sporného opatrenia je zabezpecit koherenciu medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním. Úctovné pravidlo a danové pravidlo sa lísia v mnohých aspektoch, pokial ide o uznanie goodwillu, a aj o jeho odpisovanie. Na rozdiel od toho, co uviedol Vseobecný súd, cielom sporného opatrenia je danová neutralita, aby sa podobné investicné rozhodnutia zakladali na ekonomických kritériách, a nie na danových kritériách. 109 Komisia navrhuje, aby bola táto argumentácia zamietnutá, kedze ju povazuje za neprípustnú a v kazdom prípade za nedôvodnú. 2. Posúdenie Súdnym dvorom a) O prípustnosti 110 Komisia namieta neprípustnost druhej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a tretej casti jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva ako celku. Tvrdí, ze predlozené tvrdenia neboli uvedené v konaní pred Vseobecným súdom alebo sa týkajú skutkových otázok, medzi ktoré patrí aj výklad obsahu a rozsahu vnútrostátneho práva. 111 Pokial ide o prvú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, treba ju zamietnut z rovnakých dôvodov, ako sú uvedené v bodoch 56 az 58 tohto rozsudku. Úcastník konania má totiz právo uviest dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Odvolatelia sú teda oprávnení spochybnit zistenia Vseobecného súdu bez ohladu na to, ze v prvostupnovom konaní neuviedli argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 112 Pokial ide o druhú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, vychádzajúcu z toho, ze odvolatelia majú v úmysle spochybnit skutkové zistenia, ktoré v zásade nepodliehajú preskúmaniu Súdnym dvorom, treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry posúdenie týchto skutocností a dôkazných prostriedkov nepredstavuje, s výnimkou prípadu ich skreslenia, právnu otázku, ktorá ako taká podlieha preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania. Ak vsak Vseobecný súd zistil alebo posúdil skutkový stav, Súdny dvor má podla clánku 256 ZFEÚ právomoc preskúmat právnu kvalifikáciu tohto skutkového stavu a právne následky, ktoré z neho boli vyvodené (rozsudok z 25. júla 2018, Komisia/Spanielsko a i., [108]C-128/16 P, [109]EU:C:2018:591, bod [110]31 a citovaná judikatúra). 113 Pokial teda ide v rámci odvolania o preskúmanie posúdenia Vseobecného súdu týkajúceho sa vnútrostátneho práva, ktoré v oblasti státnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor je príslusný len overit, ci nedoslo k skresleniu tohto práva. Naopak, preskúmanie právnej kvalifikácie tohto vnútrostátneho práva v rámci odvolania zo strany Vseobecného súdu vzhladom na ustanovenie práva Únie, co predstavuje právnu otázku, patrí do právomoci Súdneho dvora [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [111]C-203/16 P, [112]EU:C:2018:505, bod [113]78 a citovaná judikatúra]. 114 Okrem toho, ako bolo pripomenuté v bode 70 tohto rozsudku, Vseobecný súd v ziadnom prípade nemôze nahradit odôvodnenie autora napadnutého aktu svojím vlastným odôvodnením, takze Súdny dvor má v rámci odvolania právomoc overit, ci Vseobecný súd pristúpil k takémuto nahradeniu a dopustil sa tak nesprávneho právneho posúdenia. 115 Kedze odvolatelia svojou argumentáciou zhrnutou v bodoch 105 az 108 tohto rozsudku Vseobecnému súdu v podstate vytýkajú, ze odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením, pokial ide o "ciel", s ohladom na ktorý treba vykonat preskúmanie porovnatelnosti situácií podnikov, ktoré vyuzívajú výhodu vyplývajúcu z uplatnovania sporného opatrenia, a podnikov, ktoré sú z tej výhody vylúcené, je táto argumentácia prípustná. b) O veci samej 116 V prvom rade, pokial ide o argumentáciu smerujúcu proti záveru Vseobecného súdu, podla ktorého je judikatúra nekoherentná, pokial ide o otázku, ci sa porovnanie musí uskutocnit s ohladom na ciel skúmaného opatrenia alebo systém, do ktorého toto opatrenie patrí, treba ju zamietnut ako neúcinnú. 117 Santander a Santusa sa totiz obmedzujú na tvrdenie, ze volba medzi jedným alebo druhým cielom je irelevantná, pretoze tieto ciele sa musia v zásade zhodovat. Preto aj za predpokladu, ze posúdenia Vseobecného súdu týkajúce sa dosahu judikatúry Súdneho dvora sú nepresné, treba konstatovat, ze Santander a Santusa nespochybnujú záver Vseobecného súdu uvedený v bode 157 napadnutého rozsudku, podla ktorého sa preskúmanie porovnatelnosti musí uskutocnit v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti s ohladom na ciel referencného systému, ktorého súcastou je skúmané opatrenie, a nie ciel tohto opatrenia. 118 V druhom rade odvolatelia uvádzajú výhradu zalozenú na nahradení odôvodnenia sporného rozhodnutia, pokial ide o urcenie ciela referencného systému. Tvrdia, ze ciel "zarucit urcitú koherentnost medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním", uvedený v bode 122 napadnutého rozsudku, sa neodráza ani v spornom rozhodnutí, ani v pripomienkach, ktoré Spanielske královstvo predlozilo pocas správneho konania. Santander a Santusa okrem toho uvádzajú, ze tvrdenie, podla ktorého danové ustanovenia v oblasti goodwillu sledujú takýto ciel, je v kazdom prípade svojvolné a nedôvodné. 119 V prejednávanej veci treba konstatovat, ze Komisia nikde v spornom rozhodnutí neuviedla ako ciel referencného systému, ktorý identifikovala, zarucenie urcitej koherentnosti medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním. 120 Je pravda, ze Vseobecný súd v bodoch 118 az 120 napadnutého rozsudku odkázal na niektoré konstatovania uvedené v tomto rozhodnutí, ked uviedol, ze zdanovanie goodwillu sa uskutocnuje na základe kritéria zalozeného na existencii alebo neexistencii podnikovej kombinácie, a s odkazom na odôvodnenia 28 a 123 uvedeného rozhodnutia vysvetlil, ze táto okolnost je spôsobená tým, ze v dôsledku nadobudnutia alebo vkladu aktív tvoriacich nezávislé podniky alebo fúzie ci rozdelenia spolocností sa "goodwill... uvedie v úctovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, ktorý vznikol podnikovou kombináciou" (bod 118 napadnutého rozsudku). Rovnako tvrdenie, podla ktorého zdanovanie goodwillu "[súvisí] s úctovnou logikou" (bod 117 napadnutého rozsudku), nadväzuje na niektoré úvahy Komisie uvedené v spornom rozhodnutí, najmä v jeho odôvodneniach 121 az 124. 121 Vseobecný súd vsak nezávisle od tohto rozhodnutia a na základe svojho vlastného výkladu danových a úctovných pravidiel uplatnitelných podla spanielskeho práva dospel k záveru, ze cielom pravidiel týkajúcich sa odpisovania financného goodwillu nachádzajúcich sa v zákone o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004, bolo zabezpecit koherentnost zdanovania a úctovania goodwillu, a ze vzhladom na tento ciel je situácia podnikov, ktoré investujú do spanielskych spolocností, porovnatelná so situáciou podnikov, ktoré investujú do spolocností nerezidentov. 122 Vseobecný súd sa teda tým, ze odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, dopustil nesprávneho právneho posúdenia. 123 Treba vsak preskúmat, ci napriek nesprávnemu právnemu posúdeniu, ktorého sa dopustil Vseobecný súd, mala byt druhá výhrada prvého zalobného dôvodu, ktorý uviedli Santander et Santusa na podporu svojej zaloby podanej na tento súd, kedze Komisii vytýkali, ze nepreukázala, ze nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch boli porovnatelné vzhladom na ciel danovej neutrality sledovaný sporným opatrením, v kazdom prípade zamietnutá. 124 Podla ustálenej judikatúry ak totiz ak odôvodnenie rozsudku Vseobecného súdu vykazuje znaky porusenia práva Únie, ale jeho výroková cast sa napriek tomu javí ako dôvodná z iných právnych dôvodov, toto porusenie nevedie k zruseniu rozsudku (rozsudky z 30. septembra 2003, Biret International/Rada, [114]C-93/02 P, [115]EU:C:2003:517, bod [116]60 a citovaná judikatúra, ako aj zo 14. októbra 2014, Buono a i./Komisia, [117]C-12/13 P a C-13/13 P, [118]EU:C:2014:2284, bod [119]62 a citovaná judikatúra). 125 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v súlade s judikatúrou uvedenou v bode 35 tohto rozsudku, na ktorú Vseobecný súd správne odkázal v bode 146 napadnutého rozsudku, preskúmanie porovnatelnosti, ktoré sa má vykonat v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti, sa musí uskutocnit s ohladom na ciel referencného systému, a nie so zretelom na ciel sporného opatrenia. 126 V prejednávanej veci odvolatelia tvrdia, ze cielom referencného systému, ktorý splýva s cielom sporného opatrenia, je zachovanie danovej neutrality. Zdôraznuje, ze vzhladom na tento ciel sa podniky, ktoré nadobúdajú podiely vo vnútrostátnych spolocnostiach, a podniky, ktoré nadobúdajú podiely v cezhranicných spolocnostiach, nachádzajú v rozdielnych situáciách z dôvodu prekázok cezhranicných kombinácií podnikov. 127 Ako Súdny dvor uz rozhodol, opatrenie, ako je sporné opatrenie, ktoré má za ciel uprednostnit vývoz, mozno povazovat za selektívne, ak z neho vyplýva prospech pre podniky uskutocnujúce cezhranicné transakcie, najmä investície, na úkor iných podnikov nachádzajúcich sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, ktoré s ohladom na ciel sledovaný dotknutým danovým systémom uskutocnujú transakcie rovnakej povahy na vnútrostátnom území (rozsudok WDFG, bod 119). 128 V prejednávanej veci Vseobecný súd v bode 123 napadnutého rozsudku správne konstatoval, ze vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu sa podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch. Kedze podniky, ktoré nadobúdajú mensinové cezhranicné podiely, môzu byt príjemcami sporného opatrenia, aj ked nie sú dotknuté údajnými prekázkami kombinácií podnikov, na ktoré odkazujú Santander a Santusa, nemozno tvrdit, ze z dôvodu týchto prekázok sa príjemcovia predmetného opatrenia nachádzajú v právnej a skutkovej situácii odlisnej od situácie podnikov, na ktoré sa vztahuje obvyklý danový rezim. 129 Vzhladom na tieto úvahy treba dospiet k záveru, ze bez ohladu na nesprávne právne posúdenie, ktorého sa Vseobecný súd dopustil tým, ze odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením v rámci preskúmania urcenia ciela referencného systému, druhú cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a tretiu cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva treba zamietnut ako nedôvodné. C. O tretej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a o stvrtej casti jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva, ktoré sú zalozené na nesprávnom právnom posúdení, pokial ide o rozdelenie dôkazného bremena 1. Argumentácia úcastníkov konania 130 Odvolatelia tvrdia, ze Vseobecný súd tým, ze pocas prvej a druhej fázy analýzy selektívnosti nepreskúmal, ktoré podniky sa nachádzali v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel referencného systému, ktorým je danová neutralita, a tým, ze toto preskúmanie presunul do tretej fázy, preniesol dôkazné bremeno. V tejto súvislosti z judikatúry vyplýva, ze v prvej a druhej fáze preskúmania selektívnosti opatrenia nesie dôkazné bremeno porovnatelnosti situácií z hladiska sledovaného ciela Komisia. 131 Komisia sa domnieva, ze argumentácia odvolatelov je neprípustná a v kazdom prípade nedôvodná. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 132 Pokial ide o prvú námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou voci argumentácii odvolatelov, treba ju zamietnut z rovnakých dôvodov, ako sú dôvody uvedené v bodoch 56 az 58 tohto rozsudku. Úcastník konania má totiz právo uviest dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Odvolatelia sú teda oprávnení spochybnit zistenia Vseobecného súdu bez ohladu na to, ze v prvostupnovom konaní neuviedli argumentáciu smerujúcu konkrétne k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 133 Pokial ide o dôvodnost tretej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a stvrtej casti jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva, odvolatelia vytýkajú Vseobecnému súdu práve to, ze zohladnil skutocnost, ze toto opatrenie sledovalo ciel danovej neutrality len v tretej fáze analýzy selektívnosti sporného opatrenia, a nie pocas prvej a druhej fázy tejto analýzy. 134 Argumentácia odvolatelov spocíva na predpoklade, ze Vseobecný súd sa pri urcovaní ciela referencného systému dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked konstatoval, ze tento systém spocíva v koherentnosti medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním, a nie v zásade danovej neutrality. 135 V tejto súvislosti stací uviest, ako vyplýva z úvah uvedených v bodoch116 az 129 tohto rozsudku, ze hoci Vseobecný súd nesprávne rozhodol, ze ciel referencného systému spocíva v koherentnosti medzi zdanovaním goodwillu a jeho úctovaním, nebolo preukázané, ze ciel danovej neutrality mohol vylúcit selektívnost pomoci v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti. 136 Tretia cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa a stvrtá cast jediného odvolacieho dôvodu Spanielskeho královstva sa teda musia zamietnut ako neúcinné. D. O stvrtej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa zalozenej na nesprávnom uplatnení zásady proporcionality 1. Argumentácia úcastníkov konania 137 Santander a Santusa v podstate tvrdia, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, ze preskúmal proporcionalitu sporného opatrenia bez toho, aby predtým posúdil, ci sú predmetné situácie porovnatelné vzhladom na ciel správne identifikovaného referencného systému, a to ciel danovej neutrality. Uvádzajú, ze preskúmanie sporného opatrenia z hladiska dodrzania zásady proporcionality v rámci tretej fázy analýzy selektívnosti nemá v prejednávanej veci ziadny zmysel ani odôvodnenie. Az po preskúmaní otázky, ci opatrenie zavádza diskrimináciu medzi porovnatelnými situáciami z hladiska ciela opatrenia, treba preskúmat, ci je odôvodnené skutocnostou, ze je vlastné základným zásadám systému, ktorého je súcastou, a ci je v súlade so zásadami koherentnosti a proporcionality. 138 Komisia tvrdí, ze stvrtá cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa je neúcinná a v kazdom prípade nedôvodná. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 139 Treba konstatovat, ze argumentácia spolocností Santander a Santusa spocíva na predpoklade, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia tým, ze presunul analýzu proporcionality sporného opatrenia do tretej fázy preskúmania selektívnosti. 140 Túto argumentáciu vsak nemozno prijat, kedze ako vyplýva z judikatúry, otázka, ci je selektívna výhoda v súlade so zásadou proporcionality, vzniká v stádiu tretej fázy skúmania selektívnosti, v rámci ktorej sa skúma otázka, ci uvedená výhoda môze byt odôvodnená povahou alebo vseobecnou struktúrou danového systému dotknutého clenského státu. V tejto fáze je clenský stát vyzvaný, aby preukázal, ze rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z ciela opatrenia je primerané vo vztahu k zásade proporcionality tak, ze nejde nad rámec toho, co je nevyhnutné na dosiahnutie tohto ciela, a ze tento ciel nemozno dosiahnut menej obmedzujúcimi opatreniami (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [120]C-78/08 az C-80/08, [121]EU:C:2011:550, bod [122]75). 141 V dôsledku toho treba zamietnut aj stvrtú cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa. E. O piatej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa zalozenej na nesprávnom právnom posúdení prícinnej súvislosti medzi nemoznostou cezhranicných fúzií a nadobudnutím podielov v zahranicných spolocnostiach 1. Argumentácia úcastníkov konania 142 Santander a Santusa v podstate tvrdia, ze odôvodnenie napadnutého rozsudku týkajúce sa tretej etapy analýzy selektívnosti uvedené v bodoch 181 az 190 napadnutého rozsudku obsahuje nesprávne právne posúdenie, kedze Vseobecný súd od Spanielskeho královstva vyzadoval, aby preukázalo existenciu "prícinnej súvislosti medzi nemoznostou fúzií v zahranicí a nadobudnutím podielov v zahranicí". Santander a Santusa na jednej strane tvrdia, ze tieto dôvody obsahujú analytický prvok, ktorý sa nenachádza v spornom rozhodnutí a ktorý je dokonca v rozpore s jej ratio decidendi, a na druhej strane, ze nie je mozné poskytnút dôkaz vyzadovaný Vseobecným súdom. 143 Komisia navrhuje túto cast zamietnut. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 144 Treba uviest, ze v bodoch 181 az 190 napadnutého rozsudku, ktorých sa týka len piata cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa, Vseobecný súd uviedol dôvody, pre ktoré Spanielske královstvo nepreukázalo, ze sporné opatrenie neutralizovalo údajné penalizacné úcinky obvyklého rezimu. 145 Dalej vsak pokracoval vo svojej analýze na základe predpokladu, ze takéto preukázanie sa uskutocnilo (body 191 az 199 napadnutého rozsudku). Body odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorých sa týka piata cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa, teda nie sú jedinými bodmi odôvodnenia, na ktorých je zalozený záver Vseobecného súdu, podla ktorého sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, ked konstatovala, ze Spanielske královstvo neodôvodnilo rozlisovanie zavedené sporným opatrením. 146 V súlade s judikatúrou je vsak v rámci odvolania dôvod smerujúci proti bodom odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrok je z právneho hladiska dostatocne zalozený na iných bodoch odôvodnenia, neúcinný, a preto musí byt zamietnutý. V prejednávanej veci aj za predpokladu, ze by bola piata cast dôvodná, nemá takú povahu, aby mala za následok neplatnost napadnutého rozsudku, a musí byt zamietnutá ako neúcinná, pretoze uvedený záver sa nadalej zakladá na iných dôvodoch (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. marca 2011, Anheuser-Busch/Budejovický Budvar, [123]C-96/09 P, [124]EU:C:2011:189, bod [125]211 a citovanú judikatúru). 147 Z toho vyplýva, ze piata cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa musí byt zamietnutá ako neúcinná. F. O siestej casti jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa zalozenej na nesprávnom právnom posúdení pri preskúmaní oddelitelnosti sporného opatrenia v závislosti od kontrolného podielu 1. Argumentácia úcastníkov konania 148 Santander a Santusa vytýkajú Vseobecnému súdu, ze zamietol ich zalobný dôvod zalozený na tom, ze v analýze Komisie sa nerozlisovalo medzi nadobudnutím mensinových a väcsinových podielov. Santander a Santusa jednej strane zdôraznujú, ze vsetky operácie, ktoré uskutocnili v rámci sporného opatrenia, viedli k nadobudnutiu kontroly nadobudnutej spolocnosti, a na druhej strane, ze Spanielske královstvo poziadalo Komisiu, aby vykonala samostatnú analýzu oboch situácií. Podla spolocností Santander a Santusa z judikatúry vyplýva, ze ak o to dotknutý clenský stát poziada, Komisia je povinná vykonat samostatnú analýzu skúmaného opatrenia. Pokial ide o oddelitelnost sporného opatrenia, táto vyplýva z procesného prístupu Komisie k analýze tohto opatrenia, ktoré viedlo k trom odlisným rozhodnutiam. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 149 Siesta cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa kritizuje body 207 az 216 napadnutého rozsudku, v ktorých Vseobecný súd skúmal, ci Komisia bola povinná rozlisovat medzi rôznymi transakciami, na ktoré sa vztahuje sporné opatrenie. 150 V prejednávanej veci treba konstatovat, ze odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v týchto bodoch, ktorého cielom bolo odpovedat na argumentáciu spolocností Santander a Santusa, podla ktorej Komisii prinálezí, aby rozlisovala medzi nadobudnutiami podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na úcely vyhlásenia, ze uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemozno kvalifikovat ako státnu pomoc, je uvedené len na doplnenie. 151 Tvrdenie spolocností Santander a Santusa, podla ktorého bola Komisia povinná vykonat takéto rozlisovanie, bolo zamietnuté v prvom rade v bode 206 napadnutého rozsudku, v ktorom Vseobecný súd v podstate konstatoval, ze nekoherentnost, ktorú zaviedlo sporné opatrenie pri zdanovaní goodwillu, by existovala aj vtedy, ak by z neho plynula výhoda len pre nadobudnutia väcsinových podielov v spolocnostiach nerezidentoch. 152 Ako teda bolo pripomenuté v bode 146 tohto rozsudku, v rámci odvolania je dôvod smerujúci proti doplnujúcim bodom odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrok je z právneho hladiska dostatocne zalozený na iných bodoch odôvodnenia, neúcinný, a preto musí byt zamietnutý. 153 V kazdom prípade argumentácia spolocností Santander a Santusa rozvinutá v rámci siestej casti ich jediného odvolacieho dôvodu je nedôvodná. 154 V tejto súvislosti je pravda, ze v rozhodnutí, ktoré Komisia prijíma na záver svojho preskúmania, má Komisia moznost pri výkone svojej volnej úvahy rozlisovat medzi príjemcami oznámenej schémy pomoci vzhladom na urcité charakteristiky, ktoré majú, alebo na podmienky, ktorým zodpovedajú. Naproti tomu, ako Vseobecný súd správne uviedol v bode 207 napadnutého rozsudku, Komisii neprinálezí, aby v rámci sporného rozhodnutia stanovovala podmienky uplatnovania sporného opatrenia, ktoré by jej za urcitých predpokladov umoznili nekvalifikovat ho ako státnu pomoc. Táto otázka totiz patrí do dialógu medzi spanielskymi orgánmi a Komisiou v rámci oznamovania dotknutého rezimu, ku ktorému vsak malo dôjst pred jeho zavedením. 155 V prejednávanej veci Santander a Santusa v rámci svojej zaloby v prvostupnovom konaní Komisii v podstate vytýkali, ze nerozlisovala medzi nadobudnutiami podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ktoré viedli k prevzatiu kontroly, a ostatnými nadobudnutiami podielov na úcely vyhlásenia, ze uplatnenie sporného opatrenia na prvú skupinu nadobudnutí nemozno kvalifikovat ako státnu pomoc. V tejto súvislosti Vseobecný súd v bode 214 napadnutého rozsudku pripomenul, ze pokial ide o odôvodnenie rozlisovania uskutocnovaného sporným opatrením, dotknutému clenskému státu prinálezí povinnost takéhoto odôvodnenia, ako aj prispôsobenie obsahu alebo podmienok uplatnovania tohto opatrenia, ak sa ukáze, ze je odôvodnitelné len ciastocne. Vseobecný súd sa teda nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked v bode 216 napadnutého rozsudku dospel k záveru, ze aj za predpokladu, ze by v rámci konania vo veci formálneho zistovania bolo preskúmanie Komisie týkajúce sa nadobudnutí väcsinových podielov predmetom specifických diskusií medzi Komisiou a Spanielskym královstvom na základe ním predlozených zdokumentovaných ziadostí, výhrada spolocností Santander a Santusa musí byt za okolností prejednávanej veci v kazdom prípade zamietnutá. 156 Siesta cast jediného odvolacieho dôvodu spolocností Santander a Santusa sa preto musí zamietnut ako neúcinná a v kazdom prípade nedôvodná. 157 Kedze sa nevyhovelo ziadnej casti jediného odvolacieho dôvodu predlozeného odvolatelmi na podporu ich odvolania, treba ich zamietnut v celom rozsahu. O trovách 158 Podla clánku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podla clánku 138 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, ktorý sa na základe clánku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku uplatní na odvolacie konanie, Súdny dvor ulozí úcastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnost nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. 159 Kedze v prejednávanej veci Komisia navrhla ulozit odvolatelom povinnost nahradit trovy konania a odvolatelia nemali úspech vo svojich odvolacích dôvodoch, je opodstatnené ulozit im povinnost nahradit trovy konania súvisiace s týmito odvolaniami a s konaniami na Vseobecnom súde. 160 Podla clánku 140 ods. 1 rokovacieho poriadku, ktorý je tiez uplatnitelný na konanie o odvolaní podla clánku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, znásajú clenské státy, ktoré vstúpili do konania ako vedlajsí úcastníci, svoje vlastné trovy konania. V dôsledku toho Spolková republika Nemecko, vedlajsí úcastník konania v rámci zaloby pred Vseobecným súdom, ktoré sa zúcastnilo na konaní pred Súdnym dvorom, znása svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov Súdny dvor (velká komora) rozhodol takto: 1. Odvolania sa zamietajú. 2. Banco Santander SA, Santusa Holding SL a Spanielske královstvo znásajú svoje vlastné trovy konania a sú povinní nahradit trovy konania vynalozené Európskou komisiou. 3. Spolková republika Nemecko znása svoje vlastné trovy konania. Podpisy __________________________________________________________________ ( [126]*1 ) Jazyk konania: spanielcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXX3ZMw0U/L85102-4827TMP.html#t-ECR_62019CJ0053_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A787 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:135:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:007:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 6. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 7. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 8. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 12. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 13. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 14. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 15. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 16. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 17. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 18. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 19. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 20. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point27 21. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 23. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point21 24. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 26. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point28 27. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 28. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 29. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point53 30. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 31. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 32. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point36 33. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 34. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 35. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point44 36. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 37. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71 40. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634&locale=sk 41. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634 42. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634&anchor=#point69 43. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&locale=sk 44. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730 45. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&anchor=#point17 46. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169&locale=sk 47. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169&anchor=#point47 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&anchor=#point35 50. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&locale=sk 51. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51 52. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 53. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 54. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point55 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point60 56. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 57. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 58. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point88 59. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point89 60. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 62. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point107 63. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point46 66. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 67. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 68. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point103 69. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&anchor=#point49 70. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&locale=sk 71. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51 72. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 73. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 74. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point38 75. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point39 76. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&locale=sk 77. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757 78. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point84 79. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point85 80. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 81. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 82. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point48 83. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&locale=sk 84. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48 85. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&anchor=#point38 86. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A421&locale=sk 87. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A421 88. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A421&anchor=#point70 89. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&locale=sk 90. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48 91. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2000%3A48&anchor=#point42 92. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&locale=sk 93. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757 94. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point142 95. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&anchor=#point65 96. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51&locale=sk 97. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A51 98. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 99. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 100. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point92 101. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 102. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 103. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point93 104. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A52&locale=sk 105. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A52 106. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 107. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 108. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&locale=sk 109. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591 110. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&anchor=#point31 111. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 112. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 113. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point78 114. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517&locale=sk 115. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517 116. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517&anchor=#point60 117. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284&locale=sk 118. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284 119. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284&anchor=#point62 120. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 121. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 122. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point75 123. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189&locale=sk 124. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189 125. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189&anchor=#point211 126. file:///tmp/lynxXXXX3ZMw0U/L85102-4827TMP.html#c-ECR_62019CJ0053_SK_01-E0001