ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (velká komora) zo 6. októbra 2021 ( [1]*1 ) "Odvolanie - Státna pomoc - Clánok 107 ods. 1 ZFEÚ - Danový systém - Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umoznujúce podnikom, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku, odpisovat goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v spolocnostiach, ktoré sú danovými rezidentmi mimo tohto clenského státu - Pojem 'státna pomoc` - Podmienka týkajúca sa selektívnosti - Referencný systém - Výnimka - Rozdielne zaobchádzanie - Odôvodnenie rozdielneho zaobchádzania" Vo veci C-50/19 P, ktorej predmetom je odvolanie podla clánku 56 Statútu Súdneho dvora Európskej únie, podané 25. januára 2019, Sigma Alimentos Exterior SL, so sídlom v Madride (Spanielsko), v zastúpení: pôvodne M. Linares-Gil a M. Muńoz Pérez, abogados, neskôr M. Muńoz Pérez, abogado, odvolatelka, ktorú v konaní podporujú: Spolková republika Nemecko, v zastúpení: R. Kanitz a J. Möller, splnomocnení zástupcovia, vedlajsí úcastník konania v odvolacom konaní, dalsí úcastník konania: Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal, B. Stromsky, C. Urraca Caviedes a P. Nemecková, splnomocnení zástupcovia, zalovaná v prvostupnovom konaní, SÚDNY DVOR (velká komora), v zlození: predseda K. Lenaerts, podpredsednícka R. Silva de Lapuerta, predsedovia komôr A. Arabadziev, M. Vilaras, E. Regan, M. Ilesic, A. Kumin a N. Wahl (spravodajca), sudcovia D. Sváby, S. Rodin, F. Biltgen, K. Jürimäe, C. Lycourgos, P. G. Xuereb a I. Jarukaitis, generálny advokát: G. Pitruzzella, tajomník: L. Carrasco Marco, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 7. septembra 2020, po vypocutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 21. januára 2021, vyhlásil tento Rozsudok 1 Vo svojom odvolaní Sigma Alimentos Exterior SL navrhuje zrusenie rozsudku Vseobecného súdu Európskej únie z 15. novembra 2018, Sigma Alimentos Exterior/Komisia ([2]T-239/11, neuverejnený, dalej len napadnutý rozsudok, [3]EU:T:2018:781), ktorým tento súd zamietol jej zalobu o neplatnost clánku 1 ods. 1 a subsidiárne clánku 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([4]Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1, dalej len "sporné rozhodnutie"). Okolnosti predchádzajúce sporu 2 Okolnosti predchádzajúce sporu boli Vseobecným súdom opísané v bodoch 1 az 12 napadnutého rozsudku a mozno ich zhrnút takto. 3 Európska komisia 10. októbra 2007 v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré jej polozili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na staznost, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, rozhodla o zacatí konania vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ v súvislosti s mechanizmom stanoveným v clánku 12 ods. 5, ktorý do spanielskeho Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmu právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon c. 24/2001, ktorým sa prijímajú danové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE c. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a ktorý prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislatívny dekrét c. 4/2004, ktorým sa schvaluje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE c. 61 z 11. marca 2004, s. 10951, dalej len "sporné opatrenie"). 4 Sporné opatrenie stanovuje, ze v prípade, ak podnik zdanovaný v Spanielsku nadobudne podiel v "zahranicnej spolocnosti" a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretrzite pocas najmenej jedného roka, goodwill vzniknutý týmto nadobudnutím mozno odpocítat vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Toto opatrenie spresnuje, ze na to, aby sa spolocnost povazovala za "zahranicnú spolocnost", musí podliehat rovnakej dani, aká je uplatnitelná v Spanielsku, a jej príjmy musia pochádzat najmä z podnikatelských cinností vykonávaných v zahranicí. 5 Komisia ukoncila konanie, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnené v Európskej únii, rozhodnutím 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([5]Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48). 6 Týmto rozhodnutím Komisia vyhlásila sporné opatrenie, ktoré spocívalo v danovej výhode umoznujúcej spanielskym spolocnostiam odpisovat goodwill vyplývajúci z nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch, ak sa uplatnovalo na nadobudnutia podielov v spolocnostiach usadených v Únii, za nezlucitelné s vnútorným trhom. 7 Komisia napriek tomu ponechala konanie otvorené, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnované mimo Únie, kedze spanielske orgány sa zaviazali poskytnút doplnujúce informácie, pokial ide o prekázky pre cezhranicné fúzie mimo Únie, na ktoré poukazovali. 8 Dna 12. januára 2011 Komisia prijala sporné rozhodnutie. Týmto rozhodnutím, ktoré bolo predmetom opravy 3. marca a 26. novembra 2011, Komisia vyhlásila sporné opatrenie za nezlucitelné s vnútorným trhom najmä vtedy, ked sa uplatnuje na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených mimo Únie (clánok 1 ods. 1), a nariadila Spanielskemu královstvu, aby vymáhalo poskytnutú pomoc (clánok 4). Konanie na Vseobecnom súde a napadnutý rozsudok 9 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 3. mája 2011 odvolatelka podala zalobu o neplatnost clánku 1 ods. 1 a subsidiárne clánku 4 sporného rozhodnutia. 10 Uznesením z 9. septembra 2013 Vseobecný súd rozhodol, ze o námietke neprípustnosti podanej Komisiou a o veci samej rozhodne súcasne. 11 Konanie bolo prerusené od 13. marca do 7. novembra 2014, ked Vseobecný súd rozhodol vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia ([6]T-399/11, [7]EU:T:2014:938) a zrusil sporné rozhodnutie. Konanie bolo opät prerusené od 9. marca 2015 do 21. decembra 2016, ked Súdny dvor rozhodol vo veciach, v ktorých bol vydaný rozsudok Komisia/World Duty Free Group a i. (C-20/15 P a C-21/15 P, dalej len "rozsudok WDFG, [8]EU:C:2016:981). 12 Rozsudkom WDFG Súdny dvor zrusil rozsudky zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([9]T-219/10, [10]EU:T:2014:939), ako aj zo 7. novembra 2014, Banco Santander a Santusa/Komisia ([11]T-399/11, [12]EU:T:2014:938), vrátil veci Vseobecnému súdu, rozhodol, ze o trovách konania v príslusnom rozsahu sa rozhodne neskôr, a rozhodol, ze Spolková republika Nemecko, Írsko a Spanielske královstvo znásajú svoje vlastné trovy konania. 13 Listom zo 16. januára 2017 Vseobecný súd vyzval úcastníkov konania, aby predlozili svoje pripomienky k rozsudku WDFG. Komisia predlozila svoje pripomienky v stanovenej lehote. Zalobkyna pripomienky nepredlozila. 14 V napadnutom rozsudku Vseobecný súd zamietol zalobu o neplatnost, ktorú podala odvolatelka. 15 Vseobecný súd, ktorý zamietol dve casti jediného zalobného dôvodu vzneseného odvolatelkou, z ktorých prvá bola zalozená na neexistencii selektívnosti prima facie sporného opatrenia (body 64 az 76 napadnutého rozsudku), a druhá na existencii prekázok cezhranicných podnikových kombinácií (body 77 az 170 napadnutého rozsudku), rozhodol, ze zalobu treba zamietnut v celom rozsahu bez toho, aby bolo potrebné rozhodnút o prípustnosti tejto zaloby, ktorú spochybnila Komisia (body 27 a 172 napadnutého rozsudku). 16 Pokial ide konkrétnejsie o prvú cast jediného zalobného dôvodu, Vseobecný súd pripomenul, ze ako vyplýva z rozsudku WDFG, danové opatrenie priznávajúce výhodu, ktorej poskytnutie je podmienené uskutocnením hospodárskej transakcie, môze byt selektívne, a to aj vtedy, ak sa vzhladom na vlastnosti predmetnej transakcie môze kazdý podnik slobodne rozhodnút uskutocnit túto transakciu (body 64 az 76 napadnutého rozsudku). 17 Pokial ide o druhú cast jediného zalobného dôvodu, Vseobecný súd preskúmal sporné opatrenie z hladiska troch fáz metódy analýzy selektívnosti vnútrostátneho danového opatrenia, ktorá bola predstavená v bodoch 47 a 48 napadnutého rozsudku, a to v prvom rade urcenia spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe, potom posúdenia otázky, ci sa predmetné danové opatrenie odchyluje od uvedeného spolocného systému, a to v rozsahu, v akom zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, pokial ide o ciel sledovaný týmto spolocným systémom, a napokon, ci je takáto odchýlka odôvodnená povahou a struktúrou tohto systému. 18 Pokial ide o prvú fázu, Vseobecný súd uviedol, ze referencný rámec definovaný v spornom rozhodnutí, a to "zdanovanie goodwillu" (bod 79 napadnutého rozsudku), predstavuje relevantný referencný systém v prejednávanej veci najmä vzhladom na to, ze podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch, sa vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu nachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnatelnej so situáciou podnikov, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch. Podla tohto súdu je cielom tohto systému zabezpecit urcitú paralelnost medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu vyplývajúcim pre podnik z nadobudnutia podielov v spolocnosti (body 103 az 109 napadnutého rozsudku). Vseobecný súd tak odmietol myslienku, ze sporné opatrenie predstavuje samostatný referencný systém (body 112 az 126 napadnutého rozsudku), takze zamietol výhradu zalozenú na existencii prekázok cezhranicných kombinácií (body 108, 124 a 127 napadnutého rozsudku). 19 Pokial ide o druhú fázu, Vseobecný súd usúdil, ze Komisia sa v spornom rozhodnutí správne domnievala, ze sporné opatrenie zaviedlo výnimku z obvyklého systému. Zamietol tak výhradu, podla ktorej si Komisia nesplnila svoju povinnost preukázat, ze nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch boli porovnatelné vzhladom na ciel danovej neutrality sledovaný sporným opatrením (body 128 az 134 napadnutého rozsudku). 20 Pokial ide o tretiu fázu, Vseobecný súd zdôraznil, ze ziadne z tvrdení konkrétne uvedených v prejednávanej veci neumoznuje odôvodnit výnimku stanovenú týmto opatrením, a teda zistené rozdielne zaobchádzanie (body 135 az 170 napadnutého rozsudku). Návrhy úcastníkov konania 21 Odvolatelka svojím odvolaním navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - zrusil clánok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia, pretoze sporné opatrenie nevykazuje znaky protiprávnej státnej pomoci, - subsidiárne zrusil clánok 1 ods. 1 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom stanovuje, ze toto opatrenie nevykazuje znaky státnej pomoci, ked sa uplatnuje na nadobudnutia podielov, ktoré znamenajú prevzatie kontroly, - subsidiárne zrusil clánok 4 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom nariaduje vymáhanie pomoci pre transakcie uskutocnené pred uverejnením sporného rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 22 Komisia navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie a - ulozil odvolatelke povinnost nahradit trovy konania. 23 Spolková republika Nemecko podporuje návrhy odvolatelky. O odvolaní 24 Na podporu svojho odvolania odvolatelka uvádza dva odvolacie dôvody. Prvý odvolací dôvod je zalozený na nesprávnom výklade rozsudku WDFG v rozsahu, v akom Vseobecný súd vychádzal z nesprávnych kritérií porovnatelnosti, ktoré následne viedli k nesprávnemu posúdeniu existencie selektívnej výhody v zmysle clánku 107 ZFEÚ. Svojím druhým odvolacím dôvodom odvolatelka tvrdí, ze Vseobecný súd nesprávne uplatnil metódu analýzy selektívnosti v troch fázach, ked sa domnieval, ze existencia prípadných právnych prekázok cezhranicných podnikových kombinácií neumoznuje vylúcit selektívnost sporného opatrenia. 25 Spolková republika Nemecko sa v podstate pripája k stanovisku zastávanému odvolatelkou, pricom spochybnuje metódu analýzy selektívnosti sporného opatrenia pouzitú v prejednávanej veci. Spolková republika Nemecko najmä tvrdí, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked rozhodol, ze okolnost, ze sporné opatrenie predstavuje vseobecné opatrenie dostupné kazdému podniku, ktorý splna hmotnoprávne podmienky, uz nie je relevantnou skutocnostou v rámci posúdenia selektívnosti. 26 Na úvod je potrebné pripomenút, ze z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze ak sa má vnútrostátne opatrenie kvalifikovat ako "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyzaduje sa, aby boli splnené vsetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí íst o zásah státu alebo o zásah zo státnych prostriedkov. Po druhé toto opatrenie musí byt spôsobilé ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie dané opatrenie musí svojmu príjemcovi poskytovat selektívnu výhodu. Po stvrté musí narúsat hospodársku sútaz alebo hrozit jej narusením (rozsudok WDFG, bod 53 a citovaná judikatúra, ako aj rozsudok zo 16. marca 2021, Komisia/Polsko, [13]C-562/19 P, [14]EU:C:2021:201, bod [15]27). 27 Platí, ze vnútrostátne opatrenia, ktoré poskytujú danovú výhodu, ktorá síce nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, môzu príjemcom zabezpecovat selektívnu výhodu a predstavujú tak státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 56, a rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [16]C-374/17, [17]EU:C:2018:1024, bod [18]21). 28 Pokial ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorá je podstatou kvalifikácie opatrenia ako "státnej pomoci" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je ako jediná predmetom argumentácie uvedenej v rámci tohto odvolania, z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze táto podmienka predpokladá zistenie, ci v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútrostátne opatrenie také, ze zvýhodnuje "urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru" pred inými, ktorí sa vzhladom na ciel sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlisnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate mozno kvalifikovat ako diskriminacné (rozsudok zo16. marca 2021, Komisia/Polsko, [19]C-562/19 P, [20]EU:C:2021:201, bod [21]28 a citovaná judikatúra). 29 Preskúmanie otázky, ci má takéto opatrenie selektívnu povahu, sa tak v podstate prekrýva s otázkou, ci sa toto opatrenie uplatnuje nediskriminacným spôsobom na vsetky hospodárske subjekty (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [22]C-524/14 P, [23]EU:C:2016:971, bod [24]53). 30 Ak je dotknuté opatrenie koncipované ako schéma pomoci, a nie ako individuálna pomoc, úlohou Komisie je preukázat, ze hoci toto opatrenie poskytuje výhodu so vseobecnou pôsobnostou, majú z neho prospech iba urcité podniky alebo urcité odvetvia cinností (rozsudok WDFG, bod 55 a citovaná judikatúra). 31 Na úcely kvalifikácie vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" Komisia musí v prvom rade identifikovat referencný systém, teda "obvyklý" danový systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe, a v druhom rade preukázat, ze predmetné danové opatrenie sa odchyluje od tohto referencného systému, pretoze zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spolocným danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [25]C-374/17, [26]EU:C:2018:1024, bod [27]36 a citovanú judikatúru). 32 Pojem "státna pomoc" vsak nezahrna opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym rezimom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa dotknutému clenskému státu podarí preukázat, ze toto rozlisovanie je odôvodnené, pretoze vyplýva z povahy alebo struktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súcastou (rozsudok z 19. decembra 2018, A-Brauerei, [28]C-374/17, [29]EU:C:2018:1024, bod [30]44 a citovaná judikatúra). 33 Dva odvolacie dôvody uvádzané odvolatelkou je potrebné preskúmat práve s prihliadnutím na tieto úvahy. O prvom odvolacom dôvode Argumentácia úcastníkov konania 34 Prostredníctvom svojho prvého odvolacieho dôvodu odvolatelka s podporou Spolkovej republiky Nemecko uvádza, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho výkladu rozsudku WDFG, ked v bodoch 69 a 70 napadnutého rozsudku konstatoval, ze selektívnost opatrenia mozno potvrdit na základe dobrovolného správania podnikov vylúcených zo zvýhodnenia, ktoré takéto opatrenie poskytuje, a to bez ohladu na okolnosti, v akých sa tieto podniky nachádzajú, alebo ich specifické vlastnosti. 35 Podla odvolatelky totiz z bodov 66, 77 alebo 79 rozsudku WDFG vyplýva, ze analýzu selektívnosti treba vykonat podla situácie dotknutých podnikov, a nie podla systému vztahujúceho sa na transakcie, ktoré tieto podniky uskutocnujú. Skutocnost, ze niektoré podniky sa môzu rozhodnút, ze niektoré transakcie zrealizujú, zatial co iné podniky túto volbu nemajú, by vsak znamenala, ze sa nachádzajú v rôznych situáciách. Podniky investujúce do spanielskych spolocností sa podla odvolatelky môzu slobodne rozhodnút, ci pristúpia ku kombinácii a v dôsledku toho vyuzijú odpisovanie goodwilu stanovené spanielskym právom v takomto prípade. Pre tieto podniky by len rozhodnutie nepristúpit k takejto kombinácii viedlo k nemoznosti odpisovat goodwill. Naproti tomu pred nadobudnutím úcinnosti sporného opatrenia existovala úplná nemoznost odpisovania v prípadoch nadobudnutia podielov v zahranicných spolocnostiach, a to najmä pri akvizíciách mimo Únie, pricom táto nemoznost závisela od situácie nadobúdajúceho podniku, a nie od jeho správania. Podniky nadobúdajúce akcie v spolocnostiach rezidentoch preto boli vo výhodnejsej situácii, pretoze mali moznost vybrat si, ci uskutocnia konkrétnu transakciu. 36 Komisia zastáva názor, ze prvý odvolací dôvod je neprípustný, pretoze zaloba, ktorú odvolatelka podala na Vseobecný súd, vôbec neobsahovala námietku týkajúcu sa kritérií, podla ktorých sa porovnáva situácia podnikov, ktoré môzu vyuzívat sporné opatrenie, so situáciou podnikov, ktoré sú z jeho vyuzívania vylúcené. Umoznit odvolatelke, aby pri podaní odvolania vzniesla nové výhrady, by podla Komisie znamenalo dovolit jej predlozit Súdnemu dvoru spor v sirsom rozsahu, ako bol ten, o ktorom rozhodoval Vseobecný súd. Prvý odvolací dôvod je podla Komisie v kazdom prípade nedôvodný, kedze dotknuté opatrenie sa neuplatnuje iba na podniky nadobúdajúce podiely v zahranicných spolocnostiach s cielom uskutocnit fúziu, ale vztahuje sa aj na podniky nadobúdajúce mensinové podiely. Posúdenie Súdnym dvorom - O prípustnosti 37 Najskôr je vhodné pripomenút, ze podla clánku 170 ods. 1 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora odvolaním nemozno menit predmet sporu na Vseobecnom súde. 38 Podla ustálenej judikatúry je totiz právomoc Súdneho dvora v rámci odvolania obmedzená na posúdenie právneho rozhodovania o zalobných dôvodoch a tvrdeniach prejednávaných na Vseobecnom súde. Úcastník konania teda nemôze pred Súdnym dvorom po prvýkrát uviest dôvod, ktorý neuviedol v konaní pred Vseobecným súdom, pretoze tým by sa mu umoznilo predlozit Súdnemu dvoru, ktorého právomoc v oblasti odvolacieho konania je obmedzená, spor v sirsom rozsahu, ako bol ten, o ktorom rozhodoval Vseobecný súd (rozsudok z 29. júla 2019, Bayerische Motoren Werke a Freistaat Sachsen/Komisia, [31]C-654/17 P, [32]EU:C:2019:634, bod [33]69 a citovaná judikatúra). 39 Vzhladom na to má odvolatel právo podat odvolanie, v rámci ktorého na Súdnom dvore uvedie odvolacie dôvody vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost (rozsudky z 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a i./Komisia, [34]C-176/06 P, neuverejnený, [35]EU:C:2007:730, bod [36]17, ako aj zo 4. marca 2021, Commission/Fútbol Club Barcelona, [37]C-362/19 P, [38]EU:C:2021:169, bod [39]47). 40 V prejednávanej veci odvolatelka svojou argumentáciou v podstate presne a podrobne kritizuje odôvodnenie napadnutého rozsudku uvedené v bodoch 69 a 70 tohto rozsudku, v ktorých Vseobecný súd uviedol urcité dôsledky, ktoré by podla neho mali byt vyvodené z rozsudku WDFG na úcely preskúmania selektívnej povahy dotknutého opatrenia. V rozsahu, v akom spochybnuje dôsledky vyvodené Vseobecným súdom z právneho riesenia, ktoré tento súd sám vykonal v súvislosti so zalobným dôvodom prejednávaným pred ním, nemozno prvý odvolací dôvod povazovat za meniaci predmet sporu pred Vseobecným súdom. 41 Vzhladom na tieto úvahy je prvý odvolací dôvod prípustný. - O veci samej 42 Svojím prvým odvolacím dôvodom odvolatelka kritizuje výklad rozsudku WDFG vykonaný Vseobecným súdom, tak ako vyplýva z bodov 69 a 70 napadnutého rozsudku, pokial ide o kritériá porovnatelnosti, ktoré sa majú uplatnit pri preskúmaní selektívnosti takého opatrenia, akým je sporné opatrenie. 43 V tejto súvislosti treba uviest, ze Vseobecný súd tým, ze uplatnil zásady stanovené Súdnym dvorom v rozsudku WDFG, zamietol prvú cast jediného zalobného dôvodu odvolatelky, ktorou táto spolocnost uplatnovala neselektívny charakter sporného opatrenia, a to z dôvodu, ze dané opatrenie sa vztahovalo na vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, pricom výhoda, ktorú toto opatrenie poskytovalo, nebola vyhradená v prospech konkrétneho druhu podnikov. 44 V bode 69 napadnutého rozsudku Vseobecný súd uviedol, ze z riesenia, ktoré zvolil Súdny dvor v rozsudku WDFG, vyplýva, ze "konstatovanie selektívnosti nie je nevyhnutne dôsledkom skutocnosti, ze niektoré podniky nemôzu z dôvodu právnych, hospodárskych alebo praktických prekázok, ktoré im bránia v uskutocnení transakcie, od ktorej poskytnutie tejto výhody závisí, vyuzívat výhodu stanovenú dotknutým opatrením, ale môze jednoducho vyplývat z konstatovania existencie transakcie, ktorá je síce podobná s transakciou, od ktorej závisí poskytnutie výhody, ale nevyplýva z nej nárok na takúto výhodu". Vseobecný súd z toho v tomto istom bode 69 vyvodil, ze "danové opatrenie môze byt selektívne aj vtedy, ked sa akýkolvek podnik môze slobodne rozhodnút, ci uskutocní transakciu, od ktorej závisí poskytnutie výhody stanovenej týmto opatrením". V bode 70 napadnutého rozsudku Vseobecný súd v súvislosti s týmto riesením zdôraznil, ze "dôraz sa preto polozil na pojem selektívnost vychádzajúci z rozlisovania medzi podnikmi, ktoré sa rozhodnú realizovat urcité transakcie, a inými podnikmi, ktoré sa rozhodnú takéto transakcie neuskutocnit, a nie z rozlisovania medzi podnikmi na základe ich vlastných charakteristík". 45 Na rozdiel od toho, co tvrdí odvolatelka, body 69 a 70 napadnutého rozsudku nevychádzajú ani z nesprávneho výkladu rozsudku WDFG, ani z uplatnenia kritérií posúdenia selektívnosti sporného opatrenia, ktoré s ním nie sú v súlade. 46 V týchto bodoch Vseobecný súd vysvetlil, v com Súdny dvor prijal iný prístup k pojmu "selektívnost", nez aký prijal v rozsudkoch zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([40]T-219/10, [41]EU:T:2014:939), ako aj zo 7. novembra 2014Banco Santander a Santusa/Komisia ([42]T-399/11, [43]EU:T:2014:938), pricom poukázal na to, ze Súdny dvor zdôraznil prístup k tomuto pojmu zalozený na rozlisovaní medzi podnikmi, ktoré sa rozhodli vykonat urcité transakcie, a inými podnikmi, ktoré sa rozhodli ich nevykonat, a nie na rozlisovaní medzi podnikmi vzhladom na ich vlastné charakteristiky. Vseobecný súd zalozil toto konstatovanie v bode 68 napadnutého rozsudku na okolnosti, ze Súdny dvor v bode 87 rozsudku WDFG rozhodol, ze skutocnost, ze podniky rezidenti, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku, nemajú nárok na výhodu stanovenú v spornom opatrení, môze viest k záveru, ze toto opatrenie je selektívne. 47 Vseobecný súd vsak neporusil tieto závery vyplývajúce z rozsudku WDFG, ked odmietol argumentáciu odvolatelky zalozenú na tom, ze sporné opatrenie bolo vnútrostátnym danovým opatrením so vseobecnou pôsobnostou prístupným pre vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb v Spanielsku, teda prima facie neselektívnym opatrením. 48 Vseobecný súd práve na základe kritérií, na ktoré konkrétne odkazuje v bode 68 napadnutého rozsudku, dospel v bode 75 tohto rozsudku k záveru, ze sporné opatrenie "priznávajúce výhodu, ktorej poskytnutie závisí od uskutocnenia hospodárskej transakcie, môze byt selektívne aj v prípade, ze... akýkolvek podnik sa môze slobodne rozhodnút realizovat danú transakciu", pricom z tohto dôvodu zamietol prvú výhradu jediného zalobného dôvodu odvolatelky. 49 Na rozdiel od tvrdenia odvolatelky z bodov 69 a 70 napadnutého rozsudku nevyplýva, ze Vseobecný súd potvrdil, ze selektívnost danového opatrenia mozno zistit iba na základe správania podnikov vylúcených z poskytnutia výhody priznanej predmetným opatrením, bez zohladnenia situácie, v ktorej sa tieto podniky nachádzajú. V týchto bodoch Vseobecný súd v podstate zdôraznil, ze vnútrostátne opatrenie môze byt selektívne aj vtedy, ked vyuzívanie výhody, ktorú stanovuje, nezávisí od osobitných charakteristík podniku, ale od transakcie, ktorú sa takýto podnik rozhodne alebo nerozhodne uskutocnit. Opatrenie totiz môze byt selektívne aj v prípade, ze vopred nevymedzuje osobitnú kategóriu subjektov, a ked vsetky podniky usadené na území dotknutého clenského státu, bez ohladu na ich velkost, právnu formu, odvetvie cinnosti alebo iné pre ne charakteristické vlastnosti, majú potenciálny prístup k výhodám stanoveným v tomto opatrení za predpokladu, ze uskutocnia konkrétny typ investície (pozri v tomto zmysle rozsudok WDFG, bod 78). 50 Z toho vyplýva, ze prvý odvolací dôvod musí byt zamietnutý ako nedôvodný. O druhom odvolacom dôvode 51 Svojím druhým odvolacím dôvodom odvolatelka Vseobecnému súdu vytýka, ze dospel k záveru, ze existencia prípadných prekázok cezhranicných kombinácií nevyvracia záver, ze sporné opatrenie má selektívnu povahu. Tento odvolací dôvod má styri casti. O prvej casti druhého odvolacieho dôvodu - Argumentácia úcastníkov konania 52 Prvou castou svojho druhého odvolacieho dôvodu odvolatelka tvrdí, ze Vseobecný súd sa pri identifikácii spolocného referencného vnútrostátneho danového systému dopustil "závazného" pochybenia, ktoré môze viest k zruseniu napadnutého rozsudku. Konkrétnejsie odvolatelka tvrdí, ze Vseobecný súd sa nesprávne domnieval, ze cielom sporného opatrenia nebolo zarucit danovú neutralitu a vyhnút sa tak situáciám dvojitého zdanenia. V tejto súvislosti Vseobecný súd nesprávne usúdil, ze zdanovanie goodwillu nemá kompenzovat existenciu prekázok cezhranicných podnikových kombinácií alebo zabezpecit rovnaké zaobchádzanie s rôznymi druhmi nadobudnutia podielov. Je totiz najmä jasné, ze spolocnosti, ktoré sa rozhodnú nadobudnút podiely v zahranicí, sa nachádzajú v odlisných právnych a skutkových situáciách, ktoré odôvodnujú odlisné zdanovanie. 53 Odvolatelka sa v prvom rade domnieva, ze Vseobecný súd dospel k nesprávnemu záveru, ze cielom moznosti odpocítat goodwilll z dane je postavit na rovnakú úroven zdanovanie a úctovanie goodwillu, bez ohladu na skutocnost, ci dotknutý podnik nadobúda podiely v spolocnostiach rezidentoch alebo nerezidentoch. Vseobecnému súdu týmto spôsobom jednak unikol skutocný ciel zdanovania goodwillu stanovený sporným právnym rezimom spocívajúci v podpore danovej neutrality odstránením prekázok pre cezhranicné podnikové kombinácie, jednak nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia vlastným odôvodnením, kedze obdobný záver nemozno nájst v nijakej casti sporného rozhodnutia. 54 V druhom rade odvolatelka uvádza, ze hoci zdanovanie a úctovanie goodwillu sú v prípade nadobúdania podielov v spanielskom práve prepojené, ide nadalej o odlisné rezimy, ktoré sa riadia rôznymi pravidlami a kritériami. 55 V tretom rade odvolatelka poznamenáva, ze v bodoch 103 a 104 napadnutého rozsudku samotný Vseobecný súd uznal, ze úctovný goodwill môze nastat bez fúzie, t. j. bez toho, aby takéto úctovanie malo danové dôsledky. 56 Vo stvrtom rade odvolatelka pripomína, ze v období rokov 2008 az 2015 spanielske právo neumoznovalo úctovné odpisovanie goodwillu, kým danová odpocítatelnost goodwillu vyplývajúceho z fúzie bola v kazdom prípade povolená. Odvolatelka zastáva názor, ze Vseobecný súd v dôsledku nesprávneho posúdenia ciela sledovaného dotknutým opatrením potvrdil výber Komisie urcit referencný systém v rámci zdanovania goodwillu, pricom vylúcil moznost, ze by napadnuté opatrenie mohlo predstavovat takýto systém. 57 V piatom a poslednom rade odvolatelka uvádza, ze podniky nadobúdajúce podiely v spanielskych spolocnostiach majú okrem moznosti slobodne realizovat kombináciu s vyuzitím danového odpisu goodwillu aj iné výhody, ako je napríklad prístup k rezimu zdanovania skupín, ktoré nie sú prístupné podnikom nadobúdajúcim podiely v zahranicných spolocnostiach. Odvolatelka s odkazom na akvizície, ktoré uskutocnila v Spojených státoch a v Peru, zdôraznuje, ze aj keby sa pripustila neexistencia právnych prekázok pre podnikové kombinácie, uz len skutocnost, ze spanielske a zahranicné spolocnosti majú odlisnú právnu formu, je sama osebe prekázkou. Podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach rezidentoch sú preto v inej právnej a skutkovej situácii nez podniky, ktoré nadobúdajú podiely v zahranicných spolocnostiach, najmä ak ide, ako v prípade odvolatelky, o spolocnosti z tretích krajín a kontrolné podiely. 58 Komisia namieta jednak neprípustnost prvej casti druhého odvolacieho dôvodu z rovnakých dôvodov, ako sú uvedené v prvom odvolacom dôvode, a jednak jej nedôvodnost. Uvádza, ze na rozdiel od tvrdenia odvolatelky dotknuté opatrenie nemá takú povahu, aby sa ním zabezpecila danová neutralita, a nie je primerané, kedze sa vztahuje aj na cezhranicné nadobudnutia mensinových podielov, ktoré v kazdom prípade neumoznujú vykonat cezhranicnú podnikovú kombináciu. Vseobecný súd teda dospel k správnemu záveru, ze údajná existencia prekázok pre cezhranicnú podnikovú kombináciu v Peru alebo v Spojených státoch nie je relevantná. - Posúdenie Súdnym dvorom 59 Na úvod treba pripomenút, ze ako vyplýva z judikatúry pripomenutej v bode 39 tohto rozsudku, je prípustné, aby odvolatel na základe odvolania uviedol dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Odvolatelka je teda oprávnená spochybnit konstatovania Vseobecného súdu zhrnuté v bode 52 tohto rozsudku bez ohladu na okolnost, ze nepredlozila v prvostupnovom konaní argumentáciu osobitne smerujúcu k spochybneniu sporného rozhodnutia v tomto smere. 60 Okrem toho v rozsahu, v akom odvolatelka kritizuje dôvodnost záveru Vseobecného súdu uvedeného v bode 108 napadnutého rozsudku, podla ktorého "cielom zdanovania goodwillu je zabezpecit urcitú koherentnost medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu", treba ju povazovat za spochybnujúcu skutkové zistenia Vseobecného súdu, ktoré vyplývajú z jeho výkladu danových a úctovných zásad uplatnitelných v oblasti goodwillu podla spanielskeho práva. 61 V súlade s ustálenou judikatúrou vsak posúdenie skutkového stavu a dôkazov nezakladá, s výnimkou prípadu skreslenia tohto skutkového stavu a týchto dôkazov, právnu otázku, ktorá by sama osebe podliehala preskúmaniu Súdnym dvorom v rámci odvolacieho konania. Az ked Vseobecný súd zistil alebo posúdil skutkový stav, má Súdny dvor na základe clánku 256 ZFEÚ právomoc preskúmat právnu kvalifikáciu tohto skutkového stavu a právnych následkov, ktoré z neho Vseobecný súd vyvodil (rozsudok z 25. júla 2018, Komisia/Spanielsko a i., [44]C-128/16 P, [45]EU:C:2018:591, bod [46]31 a citovaná judikatúra). 62 Pokial teda ide o preskúmanie posúdenia Vseobecného súdu týkajúceho sa vnútrostátneho práva v rámci tohto odvolania, ktoré v oblasti státnej pomoci predstavuje posúdenie skutkového stavu, Súdny dvor má právomoc len overit, ci doslo k skresleniu tohto práva. Naopak, kedze preskúmanie právnej kvalifikácie tohto vnútrostátneho práva v rámci odvolania zo strany Vseobecného súdu vzhladom na ustanovenie práva Únie, predstavuje právnu otázku, patrí do právomoci Súdneho dvora [rozsudok z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [47]C-203/16 P, [48]EU:C:2018:505, bod [49]78 a citovaná judikatúra]. 63 Okrem toho treba pripomenút, ze v rámci preskúmania zákonnosti upraveného v clánku 263 ZFEÚ majú Súdny dvor a Vseobecný súd právomoc rozhodnút o zalobách podaných z dôvodu nedostatku právomoci, porusenia podstatných formálnych nálezitostí, porusenia Zmluvy alebo akejkolvek právnej normy týkajúcej sa jej uplatnovania, alebo zneuzitia právomocí. Clánok 264 ZFEÚ stanovuje, ze ak je zaloba opodstatnená, vyhlási sa napadnutý akt za neplatný. Súdny dvor a Vseobecný súd teda v nijakom prípade nemôzu nahradit odôvodnenie autora napadnutého aktu svojím vlastným odôvodnením (rozsudky z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, [50]C-487/06 P, [51]EU:C:2008:757, bod [52]141, a z 28. februára 2013, Portugalsko/Komisia, [53]C-246/11 P, neuverejnený, [54]EU:C:2013:118, bod [55]85). Súdny dvor má preto v rámci odvolania právomoc overit, ci Vseobecný súd pristúpil k takémuto nahradeniu, a teda sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia. 64 Z toho vyplýva, ze argumentácia uvedená na podporu prvej casti druhého odvolacieho dôvodu, ktorou odvolatelka v podstate Vseobecnému súdu vytýka, ze odôvodnenie obsiahnuté v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením, pokial ide o "ciel", vzhladom na ktorý treba vykonat preskúmanie porovnatelnosti situácií podnikov, ktorým bola poskytnutá výhoda vyplývajúca z uplatnenia sporného opatrenia, s tými, ktoré sú z neho vylúcené, je prípustná. 65 V tejto súvislosti odvolatelka tvrdí, ze ciel spocívajúci v "zaistení urcitej koherentnosti medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu", uvedený v bode 108 napadnutého rozsudku, sa nijako neodráza v spornom rozhodnutí. 66 V prejednávanej veci treba konstatovat, ze Komisia v ziadnej casti sporného rozhodnutia neuviedla ako ciel referencného systému, ktorý identifikovala, zachovanie istej koherentnosti medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu. 67 Je pravda, ze Vseobecný súd potvrdil niektoré závery uvedené v tomto rozhodnutí, ked uviedol, ze zdanovanie goodwillu sa uskutocnuje na základe kritéria zalozeného na existencii ci neexistencii podnikovej kombinácie (body 103 a 105 napadnutého rozsudku), a s odkazom na odôvodnenia 28 a 123 tohto rozhodnutia vysvetlil, ze ide o následok skutocnosti, ze v nadväznosti na nadobudnutie alebo vklad aktív nezávislých podnikov alebo na fúziu ci rozdelenie spolocností sa "goodwill uvedie v úctovníctve podniku oddelene ako samostatný nehmotný majetok, ktorý vznikol podnikovou kombináciou" (bod 104 napadnutého rozsudku). Rovnako tvrdenie, podla ktorého zdanovanie goodwillu "[súvisí] s úctovnou logikou" (bod 103 napadnutého rozsudku), nadväzuje na niektoré úvahy Komisie uvedené v spornom rozhodnutí, najmä v jeho odôvodneniach 121 az 124. 68 Vseobecný súd vsak nezávisle od uvedeného rozhodnutia a na základe svojho vlastného výkladu danových a úctovných pravidiel uplatnitelných v spanielskom práve dospel k záveru, ze cielom pravidiel o odpisovaní financného goodwillu stanovených v zákone o dani z príjmov právnických osôb, tak ako bol schválený královským legislatívnym dekrétom c. 4/2004, bolo zabezpecit koherenciu medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu, pricom vzhladom na tento ciel je situácia podnikov investujúcich do spanielskych spolocností porovnatelná so situáciou podnikov investujúcich do spolocností nerezidentov. 69 Vseobecný súd sa tým, ze odôvodnenie sporného rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, dopustil nesprávneho právneho posúdenia. 70 Je vsak potrebné preskúmat, ci napriek nesprávnemu právnemu posúdeniu, ktorého sa dopustil Vseobecný súd, treba druhú výhradu jediného zalobného dôvodu, ktorý odvolatelka uviedla na podporu svojej zaloby podanej na Vseobecný súd, v rozsahu, v akom Komisii vytýkala, ze nepreukázala, ze nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutia podielov v spolocnostiach nerezidentoch boli porovnatelné vzhladom na ciel danovej neutrality sledovaný sporným opatrením, v kazdom prípade zamietnut. 71 Podla ustálenej judikatúry, ak totiz odôvodnenie rozsudku Vseobecného súdu vykazuje znaky porusenia práva Únie, ale jeho výroková cast sa napriek tomu javí ako dôvodná z iných právnych dôvodov, takéto porusenie nevedie k zruseniu tohto rozsudku (rozsudky z 30. septembra 2003, Biret International/Rada, [56]C-93/02 P, [57]EU:C:2003:517, bod [58]60 a citovaná judikatúra, ako aj zo 14. októbra 2014, Buono a i./Komisia, [59]C-12/13 P a C-13/13 P, [60]EU:C:2014:2284, bod [61]62 a citovaná judikatúra). 72 V tejto súvislosti treba predovsetkým pripomenút, ze podla judikatúry uvedenej v bode 31 tohto rozsudku, na ktorú Vseobecný súd správne odkázal v bode 130 napadnutého rozsudku, treba posúdenie porovnatelnosti, ktoré sa má vykonat v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti, uskutocnit s ohladom na ciel referencného systému, a nie na ciel sporného opatrenia. 73 Ako Súdny dvor uz rozhodol, také sporné opatrenie, ktoré má za ciel uprednostnit vývoz, mozno povazovat za selektívne, ak z neho vyplýva prospech pre podniky uskutocnujúce cezhranicné transakcie, najmä investície, na úkor iných podnikov nachádzajúcich sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii s ohladom na ciel sledovaný dotknutým danovým systémom, ktoré uskutocnujú transakcie rovnakej povahy na vnútrostátnom území (rozsudok WDFG, bod 119). 74 V prejednávanej veci vsak Vseobecný súd v bode 109 napadnutého rozsudku správne konstatoval, ze podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch, sa vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu nachádzajú v právnej a skutkovej situácii porovnatelnej so situáciou podnikov, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch. Kedze podniky, ktoré nadobúdajú mensinové cezhranicné podiely, môzu vyuzívat sporné opatrenie, aj ked sa ich netýkajú údajné prekázky podnikových kombinácií, na ktoré sa odvoláva odvolatelka, nemozno tvrdit, ze z dôvodu týchto prekázok sa podniky vyuzívajúce predmetné opatrenie nachádzajú v právnej a skutkovej situácii odlisnej od situácie podnikov, na ktoré sa vztahuje obvyklý danový rezim. 75 Vzhladom na tieto úvahy treba dospiet k záveru, ze bez ohladu na nesprávne právne posúdenie, ktorého sa Vseobecný súd dopustil tým, ze odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí nahradil svojím vlastným odôvodnením v rámci preskúmania urcenia ciela referencného systému, prvú cast druhého odvolacieho dôvodu treba zamietnut ako nedôvodnú. O druhej casti druhého odvolacieho dôvodu - Argumentácia úcastníkov konania 76 Odvolatelka tvrdí, ze Vseobecný súd nesprávne zamietol moznost povazovat sporné opatrenie za samostatný referencný systém, a to s odkazom na návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Warner vo veci Taliansko/Komisia ([62]173/73, dalej len návrhy generálneho advokáta Warnera, [63]EU:C:1974:52, s. 728). Na rozdiel od toho, co Vseobecný súd uviedol v bode 124 napadnutého rozsudku, toto opatrenie nemalo za ciel vyriesit problém specifický pre urcité priemyselné odvetvie, ale vztahovalo sa na vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb. 77 Vseobecný súd podla odvolatelky tiez pochybil v rozsahu, v akom dotknuté opatrenie nepovazoval za opatrenie vseobecnej povahy urcené na to, aby hospodárskym subjektom poskytlo praktické riesenie, na základe ktorého sa zdanovanie nadnárodných transakcií stavia na roven danovému rezimu stanovenému v clánku 89 ods. 3 a clánku 11 ods. 4 zákona o dani z príjmu právnických osôb vo vztahu k domácim transakciám, tak, aby podniky prijímali investicné rozhodnutia podla ekonomických, a nie danových kritérií. Toto opatrenie je jednoznacne vseobecným opatrením hospodárskej politiky zameraným na zachovanie zásady danovej neutrality. Subsidiárne odvolatelka uvádza, ze dotknuté opatrenie je so zretelom na zásadu danovej neutrality potrebné povazovat za opatrenie opodstatnené na základe logiky danového systému. 78 Komisia navrhuje, aby sa druhá cast druhého odvolacieho dôvodu zamietla. V prvom rade namieta neprípustnost tejto casti z dôvodu, ze odvolatelka vzniesla výhradu, ktorá nebola uvedená v rámci zaloby podanej odvolatelkou na Vseobecnom súde. V druhom rade sa Komisia domnieva, ze uvedená cast je v kazdom prípade nedôvodná. Na rozdiel od tvrdenia odvolatelky, dotknuté opatrenie podla Komisie nezabezpecuje danovú neutralitu, pretoze nadobudnutiu podielov v zahranicných spolocnostiach poskytuje výhodnejsie podmienky, nez sa stanovujú pre nadobudnutia podielov v domácich spolocnostiach. V prípade nadobudnutia podielov v zahranicných spolocnostiach totiz odpisovanie goodwillu podlieha skutocne iba podmienke nadobudnutia 5 % podielu na základnom imaní nadobudnutého podniku, kým v druhom prípade sa vyzaduje aj kombinácia dotknutých podnikov. - Posúdenie Súdnym dvorom 79 Na úvod treba zamietnut námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla Komisia proti druhej casti druhého odvolacieho dôvodu. Ako totiz vyplýva z judikatúry pripomenutej v bode 39 tohto rozsudku, úcastník konania je oprávnený uvádzat dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktorých cielom je z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Je teda prípustné, aby odvolatelka spochybnila konstatovania Vseobecného súdu bez ohladu na okolnost, ze v prvostupnovom konaní neuviedla argumentáciu osobitne smerujúcu k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 80 Pokial ide o dôvodnost argumentácie uvedenej odvolatelkou, treba konstatovat, ze Vseobecný súd vylúcil, ze by sporné opatrenie mohlo samo osebe predstavovat autonómny referencný systém. Konkrétne po tom, co v bodoch 113 az 119 napadnutého rozsudku pripomenul podmienky vyzadované na to, aby danové opatrenie mohlo predstavovat svoj vlastný referencný rámec, v bode 120 uvedeného rozsudku konstatoval, ze toto opatrenie je len osobitným spôsobom uplatnovania sirsej dane, konkrétne dane z príjmov právnických osôb, a preto nezavádza jasne vymedzený danový rezim. 81 V tejto súvislosti Vseobecný súd v bode 121 napadnutého rozsudku správne uviedol, ze uvedené opatrenie nezavádza, ako to uviedla Komisia v odôvodnení 124 sporného rozhodnutia, nové samostatné vseobecné pravidlo týkajúce sa odpisovania goodwillu, ale "výnimku zo vseobecného pravidla", podla ktorej iba kombinácie podnikov môzu viest k odpisovaniu goodwillu, pricom táto výnimka má podla Spanielskeho královstva napravit nepriaznivé úcinky, ktoré by spôsobilo uplatnovanie vseobecného pravidla na nadobúdanie podielov v zahranicných spolocnostiach. 82 V dôsledku toho z napadnutého rozsudku vyplýva, ze Vseobecný súd sa na podporu svojho záveru, podla ktorého sa referencný systém nemohol obmedzit len na sporné opatrenie, neopieral len o okolnost, ze toto opatrenie smeruje podobne ako opatrenie, o ktoré islo vo veci, v ktorej boli vydané návrhy generálneho advokáta Warnera, k sledovaniu konkrétneho ciela, a teda k vyrieseniu konkrétneho problému. Z toho vyplýva, ze tvrdenia, ktoré odvolatelka uviedla jednak s cielom spochybnit prirovnanie situácie, ktorá je predmetom prejednávanej veci, k situácii, ktorej sa týkali návrhy generálneho advokáta Warnera, jednak s cielom preukázat, ze úcelom dotknutého opatrenia je zachovanie zásady danovej neutrality, a nie riesenie konkrétneho problému, nie sú dostatocné na to, aby vyvrátili odôvodnenie Vseobecného súdu a sú teda neúcinné. 83 V kazdom prípade treba pripomenút, ze samotná okolnost, ze sporné opatrenie má vseobecnú povahu, kedze a priori z neho môzu mat prospech vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, nevylucuje, ze toto opatrenie môze mat selektívnu povahu. Ako uz totiz Súdny dvor rozhodol, v prípade vnútrostátneho opatrenia poskytujúceho danovú výhodu so vseobecnou pôsobnostou, akým je sporné opatrenie, je uvedená podmienka splnená, ak sa Komisii podarí preukázat, ze toto opatrenie je odchýlkou od spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe a zavádza tak svojimi konkrétnymi úcinkami odlisné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z danovej výhody prospech, a subjekty, ktoré sú z nej vylúcené, sa z hladiska ciela sledovaného uvedeným danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. 84 Vzhladom na vsetky predchádzajúce úvahy musí byt druhá cast druhého odvolacieho dôvodu zamietnutá ako neúcinná a v kazdom prípade ako nedôvodná. O tretej casti druhého odvolacieho dôvodu - Argumentácia úcastníkov konania 85 Odvolatelka tvrdí, ze aj za predpokladu, ze by referencný systém bol správne definovaný, Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho posúdenia, ked v bode 134 napadnutého rozsudku dospel k záveru, ze sporné opatrenie zavádzalo výnimku zo spolocného vnútrostátneho systému ako referencného rámca. Nic totiz neumoznuje dospiet k takémuto záveru, kedze podniky, ktoré nadobúdajú podiely v zahranicí, a podniky, ktoré ich nadobúdajú v spolocnostiach rezidentoch, sa nenachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii z dôvodu existencie prekázok cezhranicných podnikových kombinácií. 86 Komisia navrhuje zamietnut tretiu cast druhého odvolacieho dôvodu. Po prvé namieta neprípustnost tejto casti z dôvodu, ze odvolatelka vzniesla výhradu, ktorá nebola uvedená v rámci zaloby podanej odvolatelkou na Vseobecnom súde. V druhom rade sa Komisia domnieva, ze uvedená cast je v kazdom prípade nedôvodná. - Posúdenie Súdnym dvorom 87 Na úvod treba zamietnut námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla Komisia proti tretej casti druhého odvolacieho dôvodu. Ako totiz vyplýva z judikatúry pripomenutej v bode 39 tohto rozsudku, úcastník konania je oprávnený uvádzat dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktorých cielom je z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Je teda prípustné, aby odvolatelka spochybnila konstatovania Vseobecného súdu bez ohladu na okolnost, ze v prvostupnovom konaní neuviedla argumentáciu osobitne smerujúcu k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 88 Pokial ide o dôvodnost argumentácie odvolatelky, treba uviest, ze Vseobecný súd odmietol relevantnost prípadnej existencie prekázok cezhranicných podnikových kombinácií na úcely preskúmania porovnatelnosti medzi podnikmi, ktoré nadobudnú podiely v spolocnostiach usadených v Spanielsku, a podnikmi, ktoré nadobudnú podiely v zahranicných spolocnostiach, na základe úvah uvedených v bodoch 128 az 133 napadnutého rozsudku. 89 V tejto súvislosti Vseobecný súd v bodoch 128 az 130 napadnutého rozsudku správne zdôraznil, ze na úcely porovnania, ktoré sa vyzaduje v stádiu druhej fázy analýzy selektívnosti, treba zohladnit ciel sledovaný nie dotknutým opatrením, ale vseobecným alebo obvyklým danovým systémom uplatnitelným v dotknutom clenskom státe. Vseobecný súd sa tiez nedopustil nesprávneho posúdenia, ked v bodoch 130 az 133 napadnutého rozsudku uviedol, ze prípadná existencia prekázok cezhranicných podnikových kombinácií je v stádiu preskúmania druhej fázy analýzy selektívnosti irelevantná, kedze táto okolnost nesúvisí s cielom sledovaným referencným systémom, ale súvisí skôr s cielom sporného opatrenia. 90 Treba vsak konstatovat, ze tretia cast druhého odvolacieho dôvodu sa vôbec netýka tohto odôvodnenia napadnutého rozsudku, ale smeruje len k spochybneniu bodu 134 tohto rozsudku, v ktorom Vseobecný súd "pre úplnost" usúdil, ze Komisia sa správne domnievala, ze sporné opatrenie zavádzalo výnimku z obvyklého alebo referencného rezimu. 91 Vzhladom na to, ze argumentácia odvolatelky smeruje proti casti odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorá je uvedená len pre úplnost, musí byt vyhlásená za neúcinnú. Z ustálenej judikatúry totiz vyplýva, ze dôvod, ktorý v rámci odvolania smeruje proti casti odôvodnenia napadnutého rozsudku uvedenej pre úplnost, ktorého výrokovú cast z právneho hladiska primerane podporujú iné casti odôvodnenia, je neúcinná, a preto ju treba zamietnut (pozri v tomto zmysle rozsudok z 29. marca 2011, Anheuser-Busch/Budejovický Budvar, [64]C-96/09 P, [65]EU:C:2011:189, bod [66]211 a citovanú judikatúru). 92 Vzhladom na vsetky predchádzajúce úvahy musí byt tretia cast druhého odvolacieho dôvodu zamietnutá ako nedôvodná. O stvrtej casti druhého odvolacieho dôvodu - Argumentácia úcastníkov konania 93 Stvrtou castou druhého odvolacieho dôvodu odvolatelka spochybnuje bod 155 napadnutého rozsudku, v ktorom Vseobecný súd dospel na základe výsledkov analýzy vykonanej v bodoch 147 az 154 tohto rozsudku k záveru, podla ktorého nebolo preukázané, ze z výhody vyplývajúcej zo sporného opatrenia by mali prospech podniky, na úkor ktorých doslo k rozdielnemu zaobchádzaniu, na nápravu ktorého sa dotknuté opatrenie zameriava, cize neboli preukázané "neutralizacné úcinky" uvedeného opatrenia. Podla odvolatelky bez nápravy vykonanej týmto opatrením dochádza k poruseniu zásady danovej neutrality, kedze dochádza k pretrvávaniu situácií, v ktorých prekázky pre nadobudnutia podielov v zahranicných spolocnostiach bránia odpisovaniu goodwillu za rovnakých podmienok, akým podliehajú nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch. V súvislosti s existenciou prekázok pre fúzie so spolocnostami zo Spojených státov a Peru odvolatelka odkazuje na skutocnosti, ktoré uviedla v zalobe podanej na Vseobecný súd. Pokial ide o konstatovanie Vseobecného súdu uvedené v bode 154 napadnutého rozsudku, podla ktorého Spanielske královstvo nepreukázalo, "ze podniky, ktoré chcú uskutocnit cezhranicné fúzie, avsak nemôzu z dôvodu prekázok, najmä právnej povahy, podnikových kombinácií, obycajne nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch alebo si minimálne zachovajú podiely, ktoré uz majú", odvolatelka tvrdí, ze takéto kritérium nie je súcastou sporného rozhodnutia a ze ide o dalsí prípad nahradenia odôvodnenia tohto rozhodnutia zo strany Vseobecného súdu. 94 Komisia navrhuje zamietnut stvrtú cast druhého odvolacieho dôvodu. Po prvé namieta neprípustnost tejto casti z dôvodu, ze odvolatelka vzniesla výhradu, ktorá nebola uvedená v rámci zaloby podanej odvolatelkou na Vseobecnom súde. V druhom rade sa Komisia domnieva, ze uvedená cast je v kazdom prípade nedôvodná. - Posúdenie Súdnym dvorom 95 Na úvod treba zamietnut námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla Komisia proti stvrtej casti druhého odvolacieho dôvodu. Ako totiz vyplýva z judikatúry pripomenutej v bode 39 tohto rozsudku, úcastník konania je oprávnený uvádzat dôvody a tvrdenia vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktorých cielom je z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. Je teda prípustné, aby odvolatelka spochybnila konstatovania Vseobecného súdu bez ohladu na okolnost, ze v prvostupnovom konaní neuviedla argumentáciu osobitne smerujúcu k spochybneniu sporného rozhodnutia v tejto súvislosti. 96 Pokial ide o dôvodnost tejto casti, ktorá sa týka tretej fázy preskúmania selektívnosti, ktoré Vseobecný súd vykonal v bodoch 135 az 169 napadnutého rozsudku, touto castou sa Vseobecnému súdu vytýka, ze nezohladnil skutocnost, ze cielom sporného opatrenia je zabezpecit dodrziavanie zásady danovej neutrality. 97 V tejto súvislosti Vseobecný súd v bode 139 napadnutého rozsudku uviedol, ze Spanielske královstvo mohlo úcinne vychádzat zo zásady danovej neutrality na úcely odôvodnenia rozlisovania, ktoré zavádza sporné opatrenie medzi nadobudnutím podielov v spolocnostiach rezidentoch a nadobudnutím podielov v spolocnostiach nerezidentoch. 98 Vseobecný súd sa vsak domnieval, ze z písomností v spise nevyplývalo, ze by výnimka zavedená sporným opatrením bola odôvodnená vzhladom na zásadu danovej neutrality, a to z dvoch samostatných dôvodov uvedených v bodoch 145 az 165 napadnutého rozsudku. 99 Po prvé Vseobecný súd na základe konstatovania, ze sporné opatrenie je nevyhnutne zalozené na predpoklade uvedenom v bode 149 napadnutého rozsudku, ze podniky, ktoré chcú uskutocnit cezhranicné fúzie, avsak nemôzu z dôvodu prekázok podnikových kombinácií, automaticky nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch alebo si minimálne zachovajú podiely, ktoré uz majú, dospel k záveru, ze Spanielske královstvo, ktoré malo odôvodnit odchýlky od referencného systému, ku ktorým doslo v dôsledku sporného opatrenia, nepreukázalo dôvodnost tohto predpokladu. Vseobecný súd v podstate v bodoch 152 az 154 napadnutého rozsudku konstatoval, ze vzhladom na to, ze nadobudnutie podielov je transakciou odlisnou od fúzie a nepredstavuje alternatívu k fúzii, dotknuté opatrenie skutocne poskytuje výhodu podnikom so zámerom investovat do zahranicných spolocností, ktorých cielom vsak nemusí byt nutne realizácia fúzie, t. j. iným podnikom ako tým, ktoré podla tvrdenia Spanielskeho královstva znásajú nepriaznivé dôsledky vseobecných pravidiel týkajúcich sa odpisovania goodwillu. Vseobecný súd z toho v bode 155 tohto rozsudku vyvodil záver, ze "neutralizacné úcinky" sporného opatrenia neboli preukázané. 100 V druhom rade Vseobecný súd v bodoch 157 az 165 napadnutého rozsudku uviedol, ze aj za predpokladu, ze by sporné opatrenie malo za následok neutralizáciu údajne penalizacných úcinkov obvyklého rezimu spojených s existenciou prekázok cezhranicných fúzií, toto opatrenie by bolo neprimerané, a teda neodôvodnené. 101 Vzhladom na to, ze argumentácia uvedená odvolatelkou v rámci stvrtej casti jej druhého odvolacieho dôvodu sa netýka úvah uvedených v rámci druhého dôvodu, ktorý viedol Vseobecný súd k záveru, ze Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, ked konstatovala, ze Spanielske královstvo neodôvodnilo rozlisovanie zavedené sporným opatrením, nemôze viest k zruseniu napadnutého rozsudku. Ako totiz bolo pripomenuté v bode 91 tohto rozsudku, podla ustálenej judikatúry je v rámci odvolania dôvod smerujúci proti odôvodneniu napadnutého rozsudku uvedenému len pre úplnost, ktorého výrok je z právneho hladiska dostatocne zalozený na iných dôvodoch, neúcinný, a preto musí byt zamietnutý. 102 Argumentáciu, podla ktorej Vseobecný súd nahradil odôvodnenie tým, ze v bode 154 napadnutého rozsudku odkázal na úvahy, ktoré sa nenachádzajú v spornom rozhodnutí, tiez nemozno prijat. Hoci je pravda, ze odôvodnenie Vseobecného súdu nie je vyjadrené rovnakým spôsobom ako odôvodnenie uvedené v spornom rozhodnutí, toto odôvodnenie dokonale zodpovedá jeho ratio decidendi a prístupu Komisie, ktorá dospela k záveru, ze sporné opatrenie je nesúdrzné a neprimerané vo vztahu k údajnému cielu neutralizovat nepriaznivé úcinky obvyklého rezimu odpisovania goodwillu vo vztahu k podnikom nadobúdajúcim podiely v zahranicných spolocnostiach, ktoré nemôzu realizovat cezhranicné fúzie. 103 Vzhladom na tieto úvahy treba stvrtú cast druhého odvolacieho dôvodu zamietnut ako neúcinnú a v dôsledku toho aj tento odvolací dôvod ako celok. 104 Z vyssie uvedených úvah vyplýva, ze toto odvolanie treba zamietnut. O trovách 105 Podla clánku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podla clánku 138 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, ktorý sa na základe clánku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku uplatní na odvolacie konanie, Súdny dvor ulozí úcastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnost nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. 106 Kedze v prejednávanej veci Komisia navrhla, aby bola odvolatelke ulozená povinnost nahradit trovy konania a odvolatelka nemala úspech vo svojich odvolacích dôvodoch, je opodstatnené ulozit odvolatelke povinnost nahradit trovy tohto odvolacieho konania a konania pred Vseobecným súdom. 107 Podla clánku 140 ods. 1 rokovacieho poriadku, ktorý je tiez uplatnitelný na konanie o odvolaní podla clánku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku, znásajú clenské státy, ktoré vstúpili do konania ako vedlajsí úcastníci, svoje vlastné trovy konania. V dôsledku toho Spolková republika Nemecko ako vedlajsí úcastník konania v rámci zaloby pred Vseobecným súdom, ktorý sa zúcastnil na konaní pred Súdnym dvorom, znása svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov Súdny dvor (velká komora) rozhodol takto: 1. Odvolanie sa zamieta. 2. Sigma Alimentos Exterior SL je povinná nahradit trovy konania. 3. Spolková republika Nemecko znása svoje vlastné trovy konania. Podpisy __________________________________________________________________ ( [67]*1 ) Jazyk konania: spanielcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXQfJAbq/L85093-5523TMP.html#t-ECR_62019CJ0050_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A781&locale=sk 3. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A781 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:135:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:007:TOC 6. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 7. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 8. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 12. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 13. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 14. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 15. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point27 16. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 17. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 18. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point21 19. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&locale=sk 20. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201 21. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A201&anchor=#point28 22. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 23. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 24. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point53 25. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 26. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 27. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point36 28. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&locale=sk 29. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024 30. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A1024&anchor=#point44 31. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634&locale=sk 32. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634 33. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A634&anchor=#point69 34. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&locale=sk 35. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730 36. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&anchor=#point17 37. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169&locale=sk 38. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2021%3A169&anchor=#point47 40. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 41. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 42. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 43. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 44. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&locale=sk 45. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&anchor=#point31 47. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point78 50. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&locale=sk 51. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point141 53. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A118&locale=sk 54. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A118 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A118&anchor=#point85 56. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517&locale=sk 57. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517 58. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A517&anchor=#point60 59. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284&locale=sk 60. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2284&anchor=#point62 62. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A52&locale=sk 63. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A52 64. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189&locale=sk 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189 66. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A189&anchor=#point211 67. file:///tmp/lynxXXXXQfJAbq/L85093-5523TMP.html#c-ECR_62019CJ0050_SK_01-E0001