NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA GIOVANNI PITRUZZELLA prednesené 21. januára 2021 ( [1]1 ) Vec C-50/19 P Sigma Alimentos Exterior, SL proti Európskej komisii "Odvolanie - Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umoznujúce podnikom, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku, odpisovat goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v spolocnostiach, ktoré sú danovými rezidentmi v zahranicí - Pojem státna pomoc - Selektívnost" 1. Prejednávaná vec sa týka odvolania podaného spolocnostou Sigma Alimentos Exterior, SL (dalej len "Sigma") proti rozsudku z 15. novembra 2018, Sigma Alimentos Exterior/Komisia ( [2]2 ) (dalej len "napadnutý rozsudok"), ktorým Vseobecný súd zamietol zalobu, ktorú na základe clánku 263 ZFEÚ podala Sigma s cielom dosiahnut zrusenie clánku 1 ods. 1 rozhodnutia Komisie z 12. januára 2011 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch vykonávanom Spanielskom (2011/282/EÚ) (dalej len "sporné rozhodnutie") ( [3]3 ) a subsidiárne clánku 4 uvedeného rozhodnutia. 2. Predmetné odvolanie je súcastou ôsmich súbezných konaní vo veci zrusenia rozsudkov, ktorými Vseobecný súd zamietol zaloby niektorých spanielskych spolocností proti spornému rozhodnutiu alebo proti rozhodnutiu Komisie z 28. októbra 2009 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch vykonávanom Spanielskom (2011/5/ES) (dalej len "rozhodnutie z 28. októbra 2009") ( [4]4 ). I. Skutkový stav, dotknuté opatrenie a sporné rozhodnutie 3. Dna 10. októbra 2007 rozhodla Európska komisia v nadväznosti na viaceré písomné otázky, ktoré jej polozili v rokoch 2005 a 2006 poslanci Európskeho parlamentu, ako aj na staznost, ktorú dostala od súkromného subjektu v roku 2007, o zacatí konania vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ ( [5]5 ) (dalej len "rozhodnutie o zacatí konania") v súvislosti s mechanizmom stanoveným v clánku 12 ods. 5, ktorý do spanielskeho Ley del Impuesto sobre Sociedades (zákon o dani z príjmov právnických osôb) zaviedol Ley 24/2001 de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon c. 24/2001, ktorým sa prijímajú danové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 ( [6]6 ), a prevzal Real Decreto Legislativo 4/2004 por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislatívny dekrét c. 4/2004, ktorým sa schvaluje revidované znenie zákona o dani z príjmov právnických osôb, dalej len "TRLIS") z 5. marca 2004 (dalej len "dotknuté opatrenie"). Dotknuté opatrenie stanovuje, ze v prípade, ak podnik zdanovaný v Spanielsku nadobudne podiel v "zahranicnej spolocnosti" a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretrzite pocas najmenej jedného roka, goodwill ( [7]7 ), resp. financný goodwill ( [8]8 ) vyplývajúci z takto nadobudnutého podielu mozno odpocítat vo forme odpisov zo základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Sporné opatrenie spresnuje, ze na to, aby sa spolocnost povazovala za "zahranicnú spolocnost", musí podliehat rovnakej dani, aká je uplatnitelná v Spanielsku, a jej príjmy musia pochádzat najmä z podnikatelských cinností vykonávaných v zahranicí. 4. Dna 28. októbra 2009 Komisia prijala rozhodnutie, ktorým ukoncila konanie vo veci formálneho zistovania, pokial ide o nadobudnutia podielov realizované v rámci Európskej únie. V tomto rozhodnutí Komisia vyhlásila, ze schéma pomoci vykonávaná Spanielskom podla dotknutého opatrenia nie je zlucitelná s vnútorným trhom, pokial ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami vnútri Spolocenstva. 5. Komisia vsak ponechala otvorené konanie vo veci formálneho zistovania, pokial ide o nadobudnutia podielov uskutocnované mimo Únie, a to v ocakávaní doplnujúcich informácií, ktoré sa jej spanielske orgány zaviazali poskytnút. Túto cast konania Komisia skoncila prijatím sporného rozhodnutia. V clánku 1 ods. 1 tohto rozhodnutia sa uvádza, ze schéma pomoci vykonávaná Spanielskom na základe dotknutého opatrenia je nezlucitelná s vnútorným trhom, "pokial ide o pomoc poskytnutú príjemcom v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ" ( [9]9 ). V odseku 4 uvedeného clánku sa stanovuje, ze "... danové úlavy, ktoré boli príjemcom poskytnuté podla clánku 12 ods. 5 TRLIS pri nadobudnutiach mimo EÚ vykonaných do dátumu uverejnenia tohto rozhodnutia v Úradnom vestníku Európskej únie, ktoré sa týkajú väcsinových podielov vlastnených priamo alebo nepriamo v zahranicných podnikoch usadených v Cíne, Indii alebo iných krajinách, v ktorých bola existencia výslovných právnych prekázok cezhranicných podnikových kombinácií dokázaná alebo sa môze dokázat, sa môzu nadalej uplatnovat pocas celého obdobia odpisovania ustanoveného touto schémou pomoci". V clánku 4 ods. 1 sporného rozhodnutia sa vo vztahu k "príjemcom, ktorých úcasti v zahranicných podnikoch nadobudnuté v súvislosti s nadobudnutiami mimo EÚ nesplnajú podmienky uvedené v clánku 1 ods. 2 az 5" stanovuje "vrátenie nezlucitelnej pomoci, ktorá zodpovedá danovej úlave podla schémy uvedenej v clánku 1 ods. 1". II. Konanie na Vseobecnom súde a napadnutý rozsudok 6. Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 3. mája 2011 Sigma podala zalobu o neplatnost sporného rozhodnutia. Samostatným podaním z 11. novembra 2011 Komisia vzniesla námietku neprípustnosti, ktorú Vseobecný súd spojil s konaním vo veci samej. Konanie bolo prerusené od 13. marca do 7. novembra 2014, t. j. do dna, kedy Vseobecný súd vyhlásil rozsudok vo veci Banco Santander a Santusa/Komisia ( [10]10 ) (dalej len "rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia"), ktorým zrusil sporné rozhodnutie s odôvodnením, ze Komisia nesprávne uplatnila podmienku selektívnosti podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Rozsudkom zo 7. novembra 2014 Autogrill Espańa/Komisia ( [11]11 ) (dalej len "rozsudok Autogrill Espańa/Komisia") Vseobecný súd tiez zrusil rozhodnutie z 28. októbra 2009. 7. Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 19. januára 2015 Komisia podala odvolanie proti rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia. Toto odvolanie, zapísané pod císlom C-21/15 P, bolo spojené s odvolaním zapísaným pod císlom C-20/15 P, ktoré podala Komisia proti rozsudku Autogrill Espańa/Komisia. Rozhodnutiami predsedu Súdneho dvora z 19. mája 2015 sa Spolkovej republike Nemecko, Írsku a Spanielskemu královstvu povolil vstup do konania ako vedlajsím úcastníkom na podporu návrhov spolocností WDFG a Banco Santander a Santusa. Rozsudkom z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i. ( [12]12 ) (dalej len "rozsudok WDFG"), Súdny dvor zrusil rozsudok Banco Santander a Santusa/Komisia a vrátil vec Vseobecnému súdu s tým, ze o trovách konania sa rozhodne neskôr. Súdny dvor tiez zrusil rozsudok Autogrill Espańa/Komisia. 8. Konanie na Vseobecnom súde, ktoré sa opätovne prerusilo od 9. marca 2015, sa obnovilo 21. decembra 2016, pricom sa skoncilo prijatím napadnutého rozsudku, ktorým Vseobecný súd zamietol zalobu spolocnosti Sigma, ktorej ulozil povinnost nahradit trovy konania. III. Konanie na Súdnom dvore a návrhy úcastníkov konania 9. Návrhom podaným do kancelárie Súdneho dvora 25. januára 2019 podala Sigma odvolanie, ktoré je predmetom prejednávanej veci. Odvolatelka navrhuje: i) zrusit napadnutý rozsudok; ii) zrusit clánok 1 ods. 1 sporného rozhodnutia, a to predovsetkým v rozsahu, v akom Vseobecný súd rozhodol, ze systém zavedený dotknutým opatrením predstavuje státnu pomoc, a subsidiárne v rozsahu, v akom Vseobecný súd rozhodol, ze uvedený systém predstavuje pomoc, aj ked predpokladá prevzatie kontroly; iii) ako dalsiu alternatívu zrusit clánok 4 sporného rozhodnutia v rozsahu, v akom vyzaduje vrátenie pomoci, pokial ide o transakcie uskutocnené pred uverejnením sporného rozhodnutia v úradnom vestníku; iv) ulozit Komisii povinnost nahradit trovy konania. Komisia navrhuje zamietnut odvolanie a ulozit spolocnosti Sigma povinnost nahradit trovy konania. Spolková republika Nemecko podporuje návrhy spolocnosti Sigma. IV. Analýza A. Úvodné poznámky 10. Pokial ide o preskúmanie súcasného stavu judikatúry týkajúcej sa selektívnosti danových opatrení, a najmä pokial ide o ilustráciu trojfázovej metódy na analýzu selektívnosti vypracovanej Súdnym dvorom, odkazujem na úvahy a kritériá uvedené v bodoch 11 az 21 návrhov, ktoré v dnesný den prednásam v spojených veciach C-51/19, World Duty Free Group/Komisia a C-64/19, Spanielsko/Komisia. Námietky spolocnosti Sigma preskúmam práve s ohladom na uvedené úvahy a kritériá. B. O odvolaní 11. Odvolatelka uvádza na podporu svojho návrhu dva odvolacie dôvody. Prvým odvolacím dôvodom Vseobecnému súdu vytýka nesprávny výklad rozsudku WDFG. Druhý odvolací dôvod, rozdelený do styroch castí, sa týka nesprávneho uplatnenia trojfázovej metódy na analýzu selektívnosti. 1. O prvom odvolacom dôvode a) Argumentácia úcastníkov konania 12. Prostredníctvom svojho prvého odvolacieho dôvodu odvolatelka s podporou nemeckej vlády uvádza, ze Vseobecný súd sa dopustil nesprávneho výkladu rozsudku WDFG, ked v bodoch 69 a 70 napadnutého rozsudku konstatoval, ze selektívnost opatrenia mozno potvrdit na základe dobrovolného správania podnikov vylúcených zo zvýhodnenia, ktoré takéto opatrenie poskytuje, a to bez ohladu na okolnosti, v akých sa tieto podniky nachádzajú. Z bodov 67, 77 alebo 79 rozsudku WDFG totiz podla odvolatelky vyplýva, ze analýzu selektívnosti treba vykonávat podla situácie dotknutých podnikov, a nie podla systému vztahujúceho sa na transakcie, ktoré tieto podniky uskutocnujú. Skutocnost, ze niektoré podniky by sa mohli rozhodnút, ze konkrétne transakcie zrealizujú a iné nie, by znamenala, ze sa nachádzajú v rôznych situáciách. Podniky investujúce do spanielskych spolocností sa podla odvolatelky môzu slobodne rozhodnút, ci pristúpia k fúzii, t. j. ci vyuzijú odpisovanie. V súvislosti s týmito podnikmi tak nemoznost odpisovania goodwillu nezávisí od situácie nadobúdajúceho podniku, ale od jeho správania. Naproti tomu pred nadobudnutím úcinnosti sporného opatrenia existovala úplná nemoznost odpisovania v prípadoch nadobudnutia podielov v zahranicných spolocnostiach, a to najmä pri akvizícii mimo EÚ, pricom táto nemoznost závisela od situácie nadobúdajúceho podniku, a nie od jeho správania. Podniky nadobúdajúce akcie v spolocnostiach rezidentoch sú preto vo výhodnejsej situácii, pretoze majú moznost volby. 13. Komisia zastáva názor, ze prvý odvolací dôvod je neprípustný, pretoze zaloba, ktorú Sigma podala na Vseobecný súd, vôbec neobsahovala námietku týkajúcu sa kritérií, podla ktorých sa porovnáva situácia podnikov, na ktoré sa vztahuje dotknuté opatrenie, a podnikov, ktoré sú z jeho uplatnovania vylúcené. Umoznit odvolatelke, aby pri podaní odvolania vzniesla nové námietky, by podla Komisie znamenalo dovolit jej rozsírit predmet konania na Súdnom dvore v porovnaní s prvostupnovým návrhom, o ktorom rozhodoval Vseobecný súd. Prvý odvolací dôvod je podla Komisie v kazdom prípade nedôvodný, kedze dotknuté opatrenie sa neuplatnuje iba na podniky nadobúdajúce podiely v zahranicných spolocnostiach s cielom uskutocnit fúziu, ale vztahuje sa aj na podniky nadobúdajúce mensinové podiely. b) Posúdenie 1) O prípustnosti 14. Námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou treba podla môjho názoru zamietnut. 15. Je urcite pravda, ze podla ustálenej judikatúry, na ktorú upozornila Komisia, je právomoc Súdneho dvora v rámci odvolania obmedzená na preskúmanie právneho riesenia, ktoré poskytol Vseobecný súd vzhladom na zalobné dôvody a tvrdenia uvedené v prvostupnovom konaní, pricom z tohto dôvodu úcastník konania v zásade nemôze v konaní pred Súdnym dvorom prvýkrát uviest dôvod, ktorý neuviedol v konaní pred Vseobecným súdom. ( [13]13 ) 16. Súdny dvor vsak vysvetlil, ze odvolatel môze vo svojom odvolaní uviest dôvody vyplývajúce zo samotného napadnutého rozsudku, ktoré majú z právneho hladiska spochybnit jeho dôvodnost. ( [14]14 ) 17. Ak by sa v tomto prípade v súlade s tvrdením Komisie pripustilo, ze námietka, ktorú v rámci svojho prvého odvolacieho dôvodu vzniesla Sigma, predstavuje "nový dôvod" vo vztahu k zalobným dôvodom uvedeným na podporu návrhu tejto spolocnosti podaného na Vseobecný súd, samo osebe by to nestacilo na vyhlásenie danej námietky za neprípustnú. 18. Okrem toho poznamenávam, ze obsahom tvrdení, ktoré Sigma uviedla v rámci svojho prvého odvolacieho dôvodu, sú presné a podrobné výhrady k odôvodneniu napadnutého rozsudku, pricom sú zamerané na spochybnenie výkladu a uplatnenia rozsudku WDFG Vseobecným súdom. Z tohto dôvodu uvedené tvrdenia nebolo mozné predniest v konaní pred Vseobecným súdom. ( [15]15 ) 19. Na základe vyssie uvedených skutocností sa preto domnievam, ze prvý odvolací dôvod spolocnosti Sigma treba vyhlásit za prípustný. 2) O veci samej 20. Preskúmanie prvého odvolacieho dôvodu si vyzaduje strucné zhrnutie relevantných castí rozsudkov Banco Santander a Santusa/Komisia a WDFG. 21. V rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia, ktorým sa zrusilo sporné rozhodnutie, Vseobecný súd predovsetkým konstatoval, ze na splnenie podmienky selektívnosti je potrebné vo vsetkých prípadoch identifikovat kategóriu podnikov, ktoré sú výlucnými príjemcami dotknutého opatrenia, pricom ak je takéto opatrenie potenciálne prístupné pre vsetky podniky, tak ako v prípade dotknutého opatrenia, selektívnost nemôze byt dôsledkom jednoduchého zistenia odchýlky od spolocného alebo "obvyklého rezimu". ( [16]16 ) Dalej Vseobecný súd dospel k záveru, ze danové rozlisovanie samo osebe neumoznuje dospiet k záveru o existencii pomoci, ale ze na tieto úcely je tiez nevyhnutné identifikovat osobitnú kategóriu podnikov, ktoré mozno odlísit na základe specifických vlastností. ( [17]17 ) 22. V rozsudku WDFG, pokial je to relevantné z hladiska prejednávanej veci, Súdny dvor vyhovel odvolaniu Komisie, ktoré sa okrem iného zameriavalo na spochybnenie povinnosti, ktorú Komisii ulozil Vseobecný súd, identifikovat skupinu podnikov s konkrétnymi charakteristikami s cielom preukázat selektívny charakter vnútrostátneho opatrenia. Súdny dvor pripomenul trojfázovú metódu na analýzu selektívnosti, pricom následne usúdil, ze dotknuté opatrenie mozno z dôvodu, ze je spôsobilé zvýhodnit vsetky podniky, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku a vykonávajú transakcie spocívajúce v nadobudnutí podielov najmenej 5 % v podnikoch, ktoré sú danovými rezidentmi mimo uvedeného clenského státu, povazovat za státnu pomoc, pricom je úlohou Komisie, aby urcila, ze, bez ohladu na skutocnost, ze toto opatrenie poskytuje výhodu so vseobecnou pôsobnostou, prospech z neho majú výlucne urcité podniky alebo urcité odvetvia cinnosti. ( [18]18 ) Súdny dvor dalej konstatoval, ze základom úvahy Vseobecného súdu bolo nesprávne uplatnenie podmienky selektívnosti, pricom táto podmienka je splnená, vzhladom na to, ze ide o vnútrostátne opatrenie poskytujúce danovú výhodu so vseobecnou pôsobnostou, ked sa Komisii podarí preukázat, ze predmetné opatrenie je odchýlkou od spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe a zavádza tak svojimi konkrétnymi úcinkami odlisné zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, hoci subjekty, ktoré majú z danovej výhody prospech, a subjekty, ktoré sú z jeho uplatnovania vylúcené, sa z hladiska ciela sledovaného uvedeným danovým systémom tohto clenského státu nachádzajú v rovnakej skutkovej a právnej situácii. ( [19]19 ) Vseobecný súd sa preto podla Súdneho dvora dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked dospel k záveru, ze dotknuté opatrenie sa nemá povazovat za selektívne, ale za vseobecné opatrenie, a to z dôvodu, ze sa netýka ziadnej osobitnej kategórie podnikatelov alebo druhov výroby, ze jeho uplatnovanie je nezávislé od povahy cinnosti podnikov alebo ze je a priori alebo potenciálne prístupné kazdému podniku, ktorý mal v úmysle nadobudnút najmenej 5 % podiel v zahranicných spolocnostiach a tento podiel si udrzal nepretrzite pocas obdobia najmenej jedného roka. ( [20]20 ) Súdny dvor tiez uviedol, ze na rozdiel od rozhodnutia Vseobecného súdu prípadnú selektívnu povahu dotknutého opatrenia nijako nespochybnuje skutocnost, ze nevyhnutnou podmienkou na získanie danovej výhody vyplývajúcej z tohto opatrenia je hospodárska transakcia, konkrétne "cisto financná transakcia", ktorú nesprevádza minimálna výska investície a je nezávislá od povahy cinnosti podnikov, na ktoré sa opatrenie vztahuje. ( [21]21 ) Súdny dvor preto dospel k záveru, ze Vseobecný súd nesprávne podrobil Komisiu kritike za jej zistenia vo veci selektívnosti dotknutého opatrenia, a to bez overenia skutocnosti, ci táto institúcia skutocne analyzovala a zistila diskriminacnú povahu tohto opatrenia. ( [22]22 ) 23. V bodoch 64 az 76 napadnutého rozsudku Vseobecný súd uplatnil zásady stanovené Súdnym dvorom v rozsudku WDFG a zamietol prvú námietku jediného zalobného dôvodu spolocnosti Sigma, ktorou táto spolocnost poukázala na neselektívny charakter dotknutého opatrenia, a to z dôvodu, ze dané opatrenie sa vztahuje na vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb, pricom zvýhodnenie, ktoré toto opatrenie poskytuje, nie je vyhradené v prospech konkrétneho druhu podnikov. V bode 69 napadnutého rozsudku Vseobecný súd uviedol, ze z riesenia, ktoré zvolil Súdny dvor v rozsudku WDFG, vyplýva, ze "potvrdenie selektívnosti nie je nevyhnutne dôsledkom skutocnosti, ze konkrétne podniky nemôzu z dôvodu právnych, hospodárskych alebo praktických prekázok, ktoré im bránia v uskutocnení transakcie, od ktorej poskytnutie výhody závisí, vyuzívat predmetnú výhodu stanovenú dotknutým opatrením, ale môze jednoducho vyplývat z existencie transakcie, ktorá je síce podobná s transakciou, od ktorej závisí poskytnutie výhody, nevyplýva z nej vsak nárok na takéto zvýhodnenie". Vseobecný súd dalej spresnil, ze z uvedeného "vyplýva, ze danové opatrenie môze byt selektívne aj vtedy, ked sa akýkolvek podnik môze slobodne rozhodnút, ci uskutocní transakciu, od ktorej závisí poskytnutie výhody stanovenej predmetným opatrením". V bode 70 napadnutého rozsudku Vseobecný súd uvádza, ze "dôraz sa preto polozil na pojem selektívnost vychádzajúci z rozlisovania medzi podnikmi, ktoré sa rozhodnú realizovat konkrétne transakcie, a inými podnikmi, ktoré sa rozhodnú takéto transakcie neuskutocnit, a nie z rozlisovania medzi podnikmi na základe ich vlastných charakteristických vlastností". 24. Je zrejmé, ze Vseobecný súd vychádza v uvedených bodoch 69 a 70 z "tendencného" výkladu rozsudku WDFG, pricom zdôraznuje aspekty, ktorými sa riesenie Súdneho dvora odlisuje od riesenia, ktoré je základom rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia, s tým, ze Vseobecný súd sa netají tým, ze uprednostnuje práve tento rozsudok. Na rozdiel od odvolatelky sa vsak nedomnievam, ze uvedené body napadnutého rozsudku poukazujú na nesprávne pochopenie rozsudku WDFG Vseobecným súdom, ani ze v nich uvedené tvrdenia ovplyvnili úvahy Vseobecného súdu spôsobom, ktorý by nezodpovedal kritériám stanoveným v uvedenom rozsudku. 25. Na jednej strane totiz Vseobecný súd práve na základe týchto kritérií, na ktoré konkrétne odkazuje v bode 68 napadnutého rozsudku, dospel v bode 75 tohto rozsudku k záveru, ktorý napokon zodpovedá záveru vyplývajúcemu zo samotného rozsudku WDFG, ze dotknuté opatrenie "priznávajúce výhodu, ktorej poskytnutie závisí od uskutocnenia hospodárskej transakcie, môze byt selektívne aj v prípade, ze... akýkolvek podnik sa môze slobodne rozhodnút realizovat danú transakciu", pricom z tohto dôvodu zamietol prvú námietku jediného zalobného dôvodu spolocnosti Sigma. 26. Na druhej strane z bodov 69 a 70 napadnutého rozsudku nevyplýva, na rozdiel od tvrdenia spolocnosti Sigma, ze zámerom Vseobecného súdu bolo konstatovat, ze selektívnost vnútrostátneho opatrenia mozno zistit iba na základe správania podnikov vylúcených z poskytnutia výhody priznanej skúmaným opatrením, bez zohladnenia situácie, v ktorej sa tieto podniky nachádzajú. V predmetných bodoch sa totiz iba zdôraznuje, ze podla rozsudku WDFG môze byt urcité opatrenie selektívne aj vtedy, ked vyuzívanie výhody, ktorú stanovuje, nezávisí od konkrétnych charakteristických vlastností podniku, ale od transakcie, ktorú sa takýto podnik rozhodne alebo nerozhodne uskutocnit. ( [23]23 ) 27. Uvedené konstatovanie sa mi nezdá byt v rozpore s rozsudkom WDFG. Vnútrostátne opatrenie môze byt totiz na základe tohto rozsudku selektívne aj v prípade, ze vopred nevymedzuje osobitnú kategóriu subjektov, na ktoré sa vztahuje, a ked vsetky podniky usadené na území dotknutého clenského státu, bez ohladu na ich velkost, právnu formu, odvetvie cinnosti alebo iné pre nich charakteristické vlastnosti, majú potenciálny prístup k výhodám stanoveným v tomto opatrení za predpokladu, ze uskutocnia konkrétny typ investície. Vseobecný súd preto nie bezdôvodne v podstate konstatoval, ze podla rozsudku WDFG je na úcely posúdenia selektívnosti urcitého opatrenia relevantné aj rozdielne zaobchádzanie spojené s konaním podniku. 28. Na základe vsetkých vyssie uvedených úvah sa domnievam, ze prvý odvolací dôvod spolocnosti Sigma treba zamietnut ako nedôvodný. 2. O druhom odvolacom dôvode 29. Druhým odvolacím dôvodom, rozdeleným do styroch castí, Sigma namieta, ze Vseobecný súd sa dopustil pochybenia v rozsahu, v akom dospel k záveru, ze existencia prípadných prekázok cezhranicných fúzií neumoznuje vylúcit selektívnost dotknutého opatrenia. a) O prvej casti druhého odvolacieho dôvodu 1) Argumentácia úcastníkov konania 30. Odvolatelka zastáva predovsetkým názor, podla ktorého Vseobecný súd dospel k nesprávnemu záveru, ze cielom moznosti odpocítat goodwilll z dane je postavit na rovnakú úroven zdanovanie a úctovanie goodwillu, bez ohladu na skutocnost, ci dotknutý podnik nadobúda podiely v spolocnostiach rezidentoch alebo nerezidentoch. Vseobecnému súdu týmto spôsobom jednak unikol skutocný ciel zdanovania goodwillu spocívajúci v podpore danovej neutrality odstránením prekázok pre cezhranicnú kombináciu podnikov, jednak nahradil odôvodnenie sporného rozhodnutia vlastným odôvodnením, kedze obdobný záver nemozno nájst v nijakej casti sporného rozhodnutia. V druhom rade odvolatelka uvádza, ze hoci zdanovanie a úctovanie goodwillu sú v spanielskom práve prepojené, ide nadalej o odlisné rezimy, ktoré sa riadia rôznymi pravidlami a kritériami. V tretom rade odvolatelka poznamenáva, ze v bodoch 103 a 104 napadnutého rozsudku samotný Súdny dvor uznáva, ze úctovný goodwill môze nastat bez fúzie, t. j. tak, aby takéto úctovanie nemalo danový úcinok. Vo stvrtom rade odvolatelka pripomína, ze v období rokov 2008 az 2015 spanielske právo neumoznovalo úctovné odpisovanie goodwillu, kým moznost odpocítat z dane goodwill vyplývajúci z fúzie bola v kazdom prípade povolená. Odvolatelka zastáva názor, ze Vseobecný súd v dôsledku nesprávneho posúdenia ciela sledovaného dotknutým opatrením potvrdil výber Komisie týkajúci sa identifikácie referencného systému v zdanovaní goodwillu a rozhodnutia vylúcit, ze takýto referencný rámec môze tvorit samotné dotknuté opatrenie. V piatom rade odvolatelka uvádza, ze podniky nadobúdajúce podiely v spanielskych spolocnostiach majú okrem moznosti slobodne realizovat podnikovú kombináciu s vyuzitím danového odpisu goodwillu aj iné výhody, ako je napríklad prístup k rezimu zdanovania skupín, ktoré nie sú prístupné podnikom nadobúdajúcim podiely v zahranicných spolocnostiach. Odvolatelka zdôraznuje, s odkazom na akvizície, ktoré uskutocnila v Spojených státoch a v Peru, ze aj keby sa pripustila neexistencia právnych prekázok pre kombinácie podnikov, uz len skutocnost, ze spanielske a zahranicné spolocnosti majú odlisnú právnu alebo sociálnu formu, je sama osebe prekázkou. Podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach rezidentoch sú preto v inej právnej a skutkovej situácii nez podniky, ktoré nadobúdajú podiely v zahranicných spolocnostiach, najmä ak ide tak, ako v prípade odvolatelky, o spolocnosti z tretích krajín a kontrolné podiely. 31. Komisia namieta jednak neprípustnost prvej casti druhého odvolacieho dôvodu, a to na základe rovnakých skutocností, aké sa uvádzajú v bode 12 vyssie, jednak jej nedôvodnost. Dotknuté opatrenie nemá podla Komisie, na rozdiel od tvrdenia spolocnosti Sigma, takú povahu, aby sa ním zabezpecila danová neutralita, a nie je primerané, kedze sa vztahuje aj na cezhranicné nadobudnutia mensinových podielov, ktoré v kazdom prípade neumoznujú vykonat podnikovú kombináciu. Z uvedeného vyplýva, ze Vseobecný súd dospel k správnemu záveru, ze údajná existencia prekázok pre kombináciu podnikov v Peru alebo v Spojených státoch nie je relevantná. 2) Posúdenie 32. Námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou treba zamietnut z rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v bode 13 vyssie. 33. Z vecného hladiska je predovsetkým potrebné odkázat na odôvodnenie Vseobecného súdu uvedené v bodoch 79 az 111 napadnutého rozsudku, proti ktorým smerujú námietky spolocnosti Sigma. Toto odôvodnenie mozno rozdelit do dvoch castí. 34. Prvá cast, ktorá zahrna body 79 az 95, sa vseobecne zaoberá otázkou metodiky uplatnitelnej na urcovanie referencného systému v rámci prvej fázy skúmania selektívnosti. V bode 85 Vseobecný súd uvádza, ze vecné vymedzenie referencného systému sa v zásade vykoná v súvislosti s analyzovaným opatrením, pricom v bode 89, ktorému predchádza analýza rozsudkov z 8. septembra 2011, Paint Graphos ( [24]24 ) (dalej len "rozsudok Paint Graphos") a z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko ( [25]25 ) (dalej len "rozsudok Komisia/Holandsko"), Vseobecný súd konstatuje, ze "okrem existencie súvislosti medzi cielom dotknutého opatrenia a cielom obvyklého rezimu, preskúmanie porovnatelnosti situácií, na ktoré sa uplatnuje toto opatrenie, a situácií, ktoré patria pod tento rezim, umoznuje tiez vymedzit vecnú pôsobnost uvedeného rezimu". Dalej, v bodoch 90 a 91 Vseobecný súd uvádza, ze vzhladom na to, ze práve porovnatelnost týchto situácií tiez umoznuje dospiet k záveru o existencii výnimky, ked sa so situáciami, na ktoré sa uplatnuje dotknuté opatrenie, zaobchádza iným spôsobom ako so situáciami, na ktoré sa uplatnuje obvyklý rezim, "spolocná úvaha týkajúca sa prvých dvoch fáz metódy [na analýzu selektívnosti] môze v niektorých prípadoch viest súcasne k stanoveniu obvyklého rezimu a existencie výnimky". 35. V druhej casti tohto odôvodnenia, zahrnajúcej body 96 az 111 napadnutého rozsudku, Vseobecný súd v súlade s metodikou uvedenou v bodoch 95 az 108 tohto rozsudku preskúmal, ci sa podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach rezidentoch a podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch nachádzajú s ohladom na ciel obvyklého systému, ktorý urcila Komisia, v podobnej skutkovej a právnej situácii. Toto preskúmanie porovnatelnosti, ktoré sa zvycajne vykonáva v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti, sa preto presúva do prvej fázy, pricom v závislosti od jeho výsledku Vseobecný súd odvodzuje správne vymedzenie referencného systému (pozri bod 96 napadnutého rozsudku). Po vykonaní tohto preskúmania Vseobecný súd dospel k záveru, ze "vzhladom na ciel sledovaný zdanovaním goodwillu [sa] podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach nerezidentoch nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii ako podniky, ktoré nadobúdajú podiely v spolocnostiach rezidentoch" (bod 109 napadnutého rozsudku), pricom Komisia oprávnene uznala "ako obvyklý rezim zdanovanie goodwillu, a nie zdanovanie financného goodwillu zavedené [sporným] opatrením" (bod 110 napadnutého rozsudku). V bode 111 napadnutého rozsudku Vseobecný súd uzatvára túto cast odôvodnenia, ked poznamenáva, ze dotknuté opatrenie "tým, ze umoznuje odpisovanie goodwillu v prípade nadobudnutí podielov v spolocnostiach nerezidentoch bez toho, aby doslo k podnikovej kombinácii, uplatnuje na tieto transakcie rozdielne zaobchádzanie, nez sa uplatnuje v prípade nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch, hoci tieto dva druhy transakcií sa vzhladom na ciel sledovaný obvyklým rezimom nachádzajú v porovnatelných právnych a faktických situáciách". 36. Na úvod poznamenávam, ze Sigma podla vsetkého zastáva názor, ze referencný systém, ktorý Vseobecný súd identifikoval v zdanovaní goodwillu, je v súlade s referencným rámcom, ktorý zvolila Komisia v spornom rozhodnutí, pricom z uvedeného dôvodu sa na tomto mieste nedovoláva nahradenia odôvodnenia, na rozdiel od odvolatelov v súbezných veciach uvedených v poznámke pod ciarou 4 vyssie. Sigma neuvádza ani výhrady, ktorými by spochybnovala metodiku Súdneho dvora uvedenú v bodoch 79 az 95 napadnutého rozsudku, vo vztahu ku ktorým preto iba odkázem na úvahy v bode 73 návrhov, ktoré v dnesný den prednásam v spojených veciach C-51/19 a C-64/19. 37. Pokial ide o tvrdenia spolocnosti Sigma spochybnujúce záver, ku ktorému dospel Vseobecný súd v bode 108 napadnutého rozsudku, podla ktorého je cielom referencného systému zabezpecit istú koherentnost medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu, domnievam sa, ze ich je potrebné vyhlásit za neprípustné. Základom uvedeného záveru sú totiz zistenia vyplývajúce z výkladu danových a úctovných zásad spanielskeho práva v oblasti goodwillu, ktorý poskytol Vseobecný súd a ktoré sú preto vylúcené z preskúmania Súdnym dvorom v rámci konania o odvolaní, pokial sa nenamietne a nepreukáze skreslenie týchto zásad. ( [26]26 ) 38. Naopak, podla môjho názoru je potrebné vyhoviet námietke, ktorej základom je nahradenie odôvodnenia sporného rozhodnutia, pokial ide o urcenie ciela referencného systému. Je totiz nutné poznamenat, ze Komisia v ziadnej casti sporného rozhodnutia neuviedla ako ciel referencného systému, ktorý urcila, zachovanie istej koherentnosti medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu. Je pravda, ze Vseobecný súd potvrdzuje závery uvedené v spornom rozhodnutí, ked uvádza, ze zdanovanie goodwillu sa uskutocnuje podla kritéria zalozeného na existencii ci neexistencii podnikovej kombinácie (pozri body 103 a 105) a ked vysvetluje, s odkazom na odôvodnenia 28 a 123 uvedeného rozhodnutia, ze ide o následok skutocnosti, ze v nadväznosti na nadobudnutie alebo vklad aktív tvoriacich nezávislé podniky alebo na fúziu ci rozdelenie spolocností sa "goodwill uvedie v úctovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, ktorý vznikol podnikovou kombináciou" (pozri bod 104 napadnutého rozsudku). Rovnako je v súlade so závermi Komisie v spornom rozhodnutí (pozri najmä odôvodnenia 121 az 124) aj tvrdenie uvedené v bode 103 napadnutého rozsudku, podla ktorého je zdanovanie goodwillu v súlade s úctovnou logikou. Vseobecný súd vsak úplne nezávisle na uvedenom rozhodnutí a na základe svojho vlastného výkladu spanielskych danových a úctovných pravidiel dospel k záveru, ze cielom pravidiel o odpisovaní danového goodwillu stanovených v spanielskom zákone o dani z príjmov právnických osôb je koherentnost medzi zdanovaním a úctovaním goodwillu, pricom vzhladom na tento ciel je situácia podnikov investujúcich do spanielskych spolocností porovnatelná so situáciou podnikov investujúcich do spolocností nerezidentov. 3) O následkoch dôvodnosti námietky vo veci nahradenia dôvodov 39. V tejto súvislosti predovsetkým pripomínam, ze podla judikatúry, na ktorú odkazujem v bodoch 13 az 15 návrhov, ktoré v dnesný den prednásam v spojených veciach C-51/19 a C-64/19, treba posúdenie porovnatelnosti, ktoré sa má vykonat v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti, uskutocnit s ohladom na ciel referencného systému, a nie na ciel dotknutého opatrenia. 40. Hoci Komisia v spornom rozhodnutí uviedla, ze dotknuté opatrenie sledovalo aj ciel zameraný na zvýsenie medzinárodnej konkurencieschopnosti spanielskych podnikov (pozri odôvodnenie 138), táto institúcia napriek tomu preskúmala, ci je mozné uvedené opatrenie odôvodnit s ohladom na zásadu danovej neutrality, pricom dospela k negatívnemu záveru, a to na základe dvoch dôvodov. Na jednej strane odmietla tvrdenie Spanielskeho královstva, podla ktorého je rozdielne zaobchádzanie so zahranicnými investíciami nevyhnutné z dôvodu prekázok pre cezhranicné fúzie, pricom usúdila, ze sa nepreukázala existencia ani vseobecných prekázok vo vztahu k fúziám, ani konkrétnych prekázok vo vztahu k skúmaným krajinám. Táto úvaha je obsahom odôvodnení 110 az 118 sporného rozhodnutia v casti týkajúcej sa vymedzenia pojmu referencný systém. Na druhej strane Komisia v kazdom prípade konstatovala, ze sporné opatrenie nebolo primerané (pozri odôvodnenia 132 az 140 sporného rozhodnutia). 41. Po preskúmaní sporného rozhodnutia sa vsak nezdá, ze by Komisia pripísala referencnému systému, ktorý sama urcila, ciel danovej neutrality, ako to pred Súdnym dvorom uviedla Sigma. Bez jednoznacného urcenia ciela tohto systému Komisia v podstate usúdila, ze podniky investujúce do domácich spolocností a podniky investujúce do zahranicných spolocností sú v porovnatelnej situácii, pokial ide o rezim zavedený dotknutým opatrením, ktorým sa odchylne od referencného systému stanovilo odpisovanie financného goodwillu aj v prípade, ze po nadobudnutí podielov nenasledovala fúzia. ( [27]27 ) Inými slovami, Komisia dospela k záveru, ze diskrimináciu, ak ju Spanielske královstvo neodôvodní, môze predstavovat rozlisovanie zavedené dotknutým opatrením medzi podnikmi nadobúdajúcimi podiely v spolocnostiach rezidentoch, ktoré sa musia nutne zlúcit, aby mohli odpisovat goodwill, a podnikmi, ktoré naopak nadobúdajú podiely v zahranicných spolocnostiach a ktoré automaticky vyuzívajú moznost vykonat takýto odpocet nezávisle od skutocnosti, ci sa dotknutá transakcia pôvodne uskutocnila na úcely fúzie, a bez ohladu na dôkazy o existencii skutocných prekázok realizácie takejto fúzie. 42. Hoci takýto postup nie je podla vsetkého úplne v súlade s trojfázovou metódou na analýzu selektívnosti, ktorú specifikuje najnovsia judikatúra, a to pocnúc rozsudkom Paint Graphos, ktorý bol vydaný po spornom rozhodnutí, nezastávam názor, ze uvedené rozhodnutie sa má iba z tohto dôvodu zrusit. 43. Dotknuté opatrenie je, ako napokon jednoznacne uvádza Spanielske královstvo, nápravným opatrením, ktoré slúzi na zamedzenie nepriaznivým úcinkom zdanovania goodwillu vo vseobecnosti, podla ktorého je odpisovanie mozné iba v prípade podnikových kombinácií (alebo v prípade získania kontroly a predlozenia konsolidovaných úctovných závierok). Toto opatrenie preto zo svojej podstaty smeruje k zvýhodneniu konkrétnej kategórie podnikov, v tomto prípade podnikov uskutocnujúcich urcitý druh investícií, ako to napokon uvádza aj samotný Súdny dvor v bodoch 62 a 119 rozsudku WDFG, a to za predpokladu, ze tieto podniky by boli inak poskodené v dôsledku uplatnenia obvyklého rezimu. Bez ohladu na systematické zaradenia vyplývajúce z judikatúry sa domnievam, ze rozlisovania zavedené opatreniami tohto druhu sa majú v podstate hodnotit nielen na základe konkrétnosti skutkových predpokladov, z ktorých vychádzajú, ale aj s ohladom na ich proporcionalitu a tiez ich primeranost z hladiska dosiahnutia sledovaného ciela, cize v rámci tretej fázy analýzy selektívnosti zameranej na overenie, ci je rozdiel v zaobchádzaní, zavedený a priori selektívnym opatrením odchylnej povahy, oprávnený vzhladom na povahu alebo struktúru danového systému, ktorého je súcastou. Takáto kontrola by bola naopak systematicky vylúcená, ak by v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti postacovalo dovolávat sa vseobecného ciela danovej neutrality, ktorý zahrna konkrétny nápravný ciel vykonaný dotknutým opatrením, a to ako ciela referencného systému, s ohladom na ktorý sa skúma porovnatelnost situácií, ktoré sú predmetom rozlisovania. 44. Danová neutralita je jedným z cielov, ku ktorým smeruje kazdý danový systém, pricom je nepochybné, ze touto zásadou sa riadi aj danový rezim goodwillu v rámci spanielskej právnej úpravy dane z príjmov právnických osôb. Ako vsak Vseobecný súd správne uviedol v bode 131 napadnutého rozsudku, cielom sledovaným týmto rezimom "nie je umoznit podnikom vyuzívat danovú výhodu, ktorú predstavuje odpisovanie financného goodwillu, v prípade, ze celia tazkostiam, ktoré im bránia v podnikovej kombinácii". Vyhoviet námietke spolocnosti Sigma by preto znamenalo pripustit, v rozpore s najnovsou judikatúrou týkajúcou sa selektívnosti, ze preskúmanie porovnatelnosti v rámci druhej fázy analýzy selektívnosti treba vykonat s ohladom na ciel dotknutého opatrenia, a nie s ohladom na ciel referencného systému, a to bez ohladu na skutocnost, ze takýto ciel sa v spornom rozhodnutí jednoznacne neurcil, vrátane prípadu, ked sa má tento ciel v súlade s tvrdením spolocnosti Sigma identifikovat v danovej neutralite. 4) Závery k prvej casti druhého odvolacieho dôvodu spolocnosti Sigma 45. S ohladom na vyssie uvedené úvahy navrhujem, aby Súdny dvor rozhodol, ze Vseobecný súd nesprávne vylozil sporné rozhodnutie, pricom odôvodnenie tohto rozhodnutia nahradil svojím vlastným odôvodnením, toto pochybenie vsak nemôze viest k zruseniu napadnutého rozsudku, kedze námietku spolocnosti Sigma, v súvislosti s ktorou doslo k uvedenému pochybeniu, treba v kazdom prípade zamietnut. b) O druhej casti druhého odvolacieho dôvodu 1) Argumentácia úcastníkov konania 46. Odvolatelka namieta, ze Vseobecný súd nesprávne zamietol moznost povazovat dotknuté opatrenie za samostatný referencný systém, a to na základe návrhov, ktoré predniesol generálny advokát Warner vo veci Taliansko/Komisia ( [28]28 ) (dalej len "návrhy generálneho advokáta Warnera"). Na rozdiel od opatrenia dotknutého v uvedenej veci cielom opatrenia dotknutého v prejednávanej veci nie je vyriesit specifický problém konkrétneho priemyselného odvetvia, ale vztahuje sa na vsetky podniky podliehajúce dani z príjmov právnických osôb. Vseobecný súd podla odvolatelky tiez pochybil v rozsahu, v akom dotknuté opatrenie nepovazoval za opatrenie vseobecnej povahy urcené na to, aby hospodárskym subjektom poskytlo praktické riesenie, na základe ktorého sa zdanovanie nadnárodných transakcií stavia na roven danovému rezimu stanovenému v clánku 89 ods. 3 a clánku 11 ods. 4 TRLIS vo vztahu k domácim transakciám, tak, aby podniky prijímali investicné rozhodnutia podla ekonomických, a nie danových kritérií. Dotknuté opatrenie je jednoznacne vseobecným opatrením hospodárskej politiky zameraným na zachovanie zásady danovej neutrality. Subsidiárne odvolatelka uvádza, ze dotknuté opatrenie je so zretelom na zásadu danovej neutrality potrebné povazovat za opatrenie opodstatnené na základe logiky danového systému. 47. Komisia namieta jednak neprípustnost druhej casti druhého odvolacieho dôvodu, a to na základe rovnakých skutocností, aké sa uvádzajú v bode 12 vyssie, jednak jej nedôvodnost. Na rozdiel od tvrdenia odvolatelky, dotknuté opatrenie podla Komisie nezabezpecuje danovú neutralitu, pretoze nadobudnutiu podielov v zahranicných spolocnostiach poskytuje výhodnejsie podmienky, nez sa stanovujú pre nadobudnutia podielov v domácich spolocnostiach. V prípade investícií do zahranicných spolocností podlieha odpisovanie goodwillu skutocne iba podmienke nadobudnutia 5 % podielu na základnom imaní nadobudnutého podniku, kým v druhom prípade sa vyzaduje aj kombinácia dotknutých podnikov. 2) Posúdenie 48. Predovsetkým je potrebné zamietnut námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou, a to z rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v bode 13 vyssie. 49. Z vecného hladiska predovsetkým poznamenávam, ze v rozsahu, v akom Sigma spochybnuje odkaz na návrhy generálneho advokáta Warnera uvedený v bodoch 114 a 115 napadnutého rozsudku, námietky odvolatelky sa nezameriavajú na kritiku samotného tvrdenia, ktoré Vseobecný súd odvodil z uvedených návrhov a podla ktorého danové opatrenie nemôze predstavovat samostatný referencný systém, "pokial je jeho cielom vyriesit konkrétny problém" ( [29]29 ), ale ide o výhrady voci záveru - ku ktorému Vseobecný súd dospel v bode 138 napadnutého rozsudku - podla ktorého odstránenie úcinkov prekázok pre cezhranicné kombinácie na zdanovanie goodwillu predstavuje "konkrétny problém", ako aj voci postaveniu situácie, ktorá je predmetom prejednávaných vecí, na roven situácii, ktorej sa týkali vyssie uvedené návrhy. 50. Na rozdiel od názoru odvolatelky dalej poznamenávam, ze dôvod, pre ktorý Vseobecný súd vylúcil, ze dotknuté opatrenie môze predstavovat samostatný referencný systém, nespocíval v zohladnení "konkrétneho" charakteru ciela sledovaného týmto opatrením. Z bodov 121 a 122 napadnutého rozsudku totiz jednoznacne vyplýva, ze Vseobecný súd dospel k uvedenému záveru s prihliadnutím na skutocnost, ze toto opatrenie predstavuje "výnimku zo vseobecného pravidla, podla ktorého iba podnikové kombinácie môzu viest k odpisovaniu goodwillu", a to s cielom napravit nepriaznivé úcinky vyplývajúce z uplatnovania uvedeného pravidla, spolu so zistením, ze dotknuté opatrenie nepovýsilo transakciu spocívajúcu v nadobudnutí akcionárskych podielov do pozície nového vseobecného kritéria, podla ktorého je potrebné usporiadat zdanovanie goodwillu, ale "vyhradilo výhodu odpísania goodwillu výlucne nadobudnutiam podielov v spolocnostiach nerezidentoch" (pozri bod 122 napadnutého rozsudku). Skutocnost, ktorú Vseobecný súd uznal v konecnom dôsledku za rozhodujúcu, preto nespocíva v "obmedzenom" charaktere ciela sledovaného dotknutým opatrením, a to napriek tvrdeniu, ktoré Vseobecný súd uvádza na záver svojej analýzy v bode 125 napadnutého rozsudku. 51. Za týchto okolností sa domnievam, ze tvrdenia, ktoré odvolatelka uviedla jednak s cielom spochybnit prirovnanie situácie, ktorá je predmetom prejednávanej veci, k situácii, ktorej sa týkali návrhy generálneho advokáta Warnera, jednak s cielom preukázat, ze úcelom dotknutého opatrenia je zachovanie zásady danovej neutrality, a nie riesenie "konkrétneho problému", nie sú dostatocné na to, aby vyvrátili odôvodnenie Vseobecného súdu uvedené v bodoch 112 az 127 napadnutého rozsudku. 52. Napokon poznamenávam, ze v rozsahu, v akom Sigma uvádza, ze dotknuté opatrenie sa nemá povazovat za selektívne, pretoze je prístupné vsetkým podnikom podliehajúcim dani z príjmov právnických osôb, odvolatelka priamo spochybnuje rozsudok WDFG, v ktorom Súdny dvor konstatoval, ze dotknuté opatrenie mozno z dôvodu, ze je spôsobilé zvýhodnit vsetky podniky, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku a vykonávajú transakcie spocívajúce v nadobudnutí akcionárskych podielov najmenej 5 % v podnikoch, ktoré sú danovými rezidentmi mimo uvedeného clenského státu, povazovat, pokial sa preukáze jeho diskriminacný charakter, za státnu pomoc, a to napriek tomu, ze poskytuje výhodu so vseobecnou pôsobnostou. ( [30]30 ) 53. Na základe vsetkých vyssie uvedených úvah sa domnievam, ze druhú cast druhého odvolacieho dôvodu spolocnosti Sigma treba zamietnut ako nedôvodnú. c) O tretej casti druhého odvolacieho dôvodu 1) Argumentácia úcastníkov konania 54. Tretia cast druhého odvolacieho dôvodu, ktorú Sigma vzniesla subsidiárne, je zameraná proti bodu 134 napadnutého rozsudku, v ktorom Vseobecný súd pripomenul, ze "obvyklý rezim stanovuje odpisovanie goodwillu iba v prípade podnikovej kombinácie, pricom dotknuté opatrenie, tým, ze takéto odpisovanie umoznuje v prípade nadobudnutia akcionárskych podielov v spolocnostiach nerezidentoch, uplatnuje na predmetné transakcie rozdielne zaobchádzanie v porovnaní so zaobchádzaním pri nadobudnutí akcionárskych podielov v spolocnostiach rezidentoch, hoci uvedené dva druhy transakcií sa s ohladom na ciel sledovaný obvyklým rezimom nachádzajú v podobnej skutkovej a právnej situácii", pricom následne uviedol, ze "ako správne konstatovala Komisia, [dotknuté] opatrenie zavádza... odchýlku od predmetného rezimu". Podla názoru odvolatelky, ak by sa aj pripustilo, ze referencný systém, tak, ako ho vymedzila Komisia a potvrdil Vseobecný súd, je správny, Vseobecný súd nemal na základe coho dospiet k záveru v zmysle existencie odchýlky od referencného systému, kedze podniky nadobúdajúce podiely v spolocnostiach usadených v Spanielsku a podniky nadobúdajúce podiely v zahranicných spolocnostiach nie sú v rovnakej situácii z dôvodu existencie prekázok pre cezhranicné fúzie. 55. Komisia jednak namieta neprípustnost tretej casti druhého odvolacieho dôvodu, a to z rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v bode 12 vyssie, jednak poukazuje na jej nedôvodnost, kedze otázka existencie prekázok pre fúzie nie je podla Komisia na úcely preskúmania porovnatelnosti relevantná. 2) Posúdenie 56. Námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou treba zamietnut z rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v bode 13 vyssie. 57. Z vecného hladiska predovsetkým poznamenávam, ze Vseobecný súd vylúcil relevantnost prípadnej existencie prekázok cezhranicných fúzií na úcely skúmania porovnatelnosti medzi podnikmi nadobúdajúcimi podiely v spolocnostiach usadených v Spanielsku a podnikmi nadobúdajúcimi podiely v zahranicných spolocnostiach, a to v súlade s odôvodnením uvedeným v bodoch 128 az 133 napadnutého rozsudku, ktorých sa námietka spolocnosti Sigma netýka, a ze bod 134 napadnutého rozsudku, voci ktorému naopak predmetná výhrada smeruje, uvádza Vseobecný súd nadbytocne ("[a] mayor abundamiento" v spanielcine, t. j. autentickom jazyku konania, a "[a]u surplus" vo francúzstine). 58. V rozsahu, v akom sa majú tvrdenia spolocnosti Sigma povazovat za tvrdenia spochybnujúce závery, ku ktorým Vseobecný súd dospel v bodoch 108 a 111 napadnutého rozsudku, splývajú s tvrdeniami, ktoré uvedená spolocnost uviedla na podporu námietok vznesených v rámci prvej casti druhého odvolacieho dôvodu, na ktorých analýzu z tohto dôvodu odkazujem. 59. Na základe vyssie uvedených úvah sa domnievam, ze aj tretiu cast druhého odvolacieho dôvodu spolocnosti Sigma treba zamietnut. d) O stvrtej casti druhého odvolacieho dôvodu 1) Postavenie úcastníkov konania 60. Stvrtá cast druhého odvolacieho dôvodu spolocnosti Sigma sa zameriava na spochybnenie bodu 155 napadnutého rozsudku, v ktorom Vseobecný súd dospel na základe výsledkov analýzy vykonanej v bodoch 147 az 154 napadnutého rozsudku k záveru, podla ktorého nebolo preukázané, ze z výhody vyplývajúcej z dotknutého opatrenia by mali prospech podniky, na úkor ktorých doslo k rozdielnemu zaobchádzaniu, na nápravu ktorého sa dotknuté opatrenie zameriava, cize neboli preukázané "vyvazujúce úcinky" uvedeného opatrenia. Ak predmetné opatrenie nevedie k náprave, podla odvolatelky dochádza k poruseniu zásady danovej neutrality, kedze dochádza k ustáleniu situácií, v ktorých prekázky pre akvizície v zahranicných spolocnostiach bránia odpisovaniu goodwillu za rovnakých podmienok, akým podliehajú nadobudnutia podielov v spolocnostiach rezidentoch. V súvislosti s existenciou prekázok pre fúzie so spolocnostami zo Spojených státov a Peru Sigma odkazuje na skutocnosti, ktoré uviedla v zalobe podanej na Vseobecný súd. Pokial ide o konstatovanie Vseobecného súdu uvedené v bode 154 napadnutého rozsudku, podla ktorého zo spisu nevyplývalo, ze by Spanielske královstvo "preukázalo, ze podniky, ktoré chcú uskutocnit cezhranicné fúzie, avsak nemôzu z dôvodu prekázok, najmä právnej povahy, podnikových kombinácií, obycajne nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch alebo si minimálne zachovajú podiely, ktoré uz majú", Sigma uvádza, ze takýto test nie je súcastou sporného rozhodnutia a ze z tohto dôvodu ide o dalsí prípad nahradenia odôvodnenia tohto rozhodnutia zo strany Vseobecného súdu. Sigma dospela k záveru, ze dotknuté opatrenie je opodstatnené vzhladom na logiku danového systému a najmä vzhladom na zásadu danovej neutrality. 61. Komisia jednak namieta neprípustnost stvrtej casti druhého odvolacieho dôvodu, a to z rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v bode 12 vyssie, jednak poukazuje na jej nedôvodnost, a to na základe rovnakých tvrdení, aké sa uvádzajú v bode 44 vyssie. 2) Posúdenie 62. Predovsetkým je potrebné zamietnut námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla Komisia, a to z rovnakých dôvodov, aké sa uvádzajú v bode 13 vyssie. 63. Z vecného hladiska pripomínam, ze v bodoch 149 az 156 Vseobecný súd na základe konstatovania, ze dotknuté opatrenie "nevyhnutne vychádza z predpokladu, podla ktorého podniky, ktoré chcú uskutocnit cezhranicné fúzie, avsak nemôzu z dôvodu prekázok... podnikových kombinácií, automaticky nadobúdajú podiely v spolocnostiach nerezidentoch alebo si minimálne zachovajú podiely, ktoré uz majú" (bod 149 napadnutého rozsudku), dospel k záveru, ze Spanielske královstvo, ktoré malo odôvodnit odchýlky od referencného systému, ku ktorým doslo v dôsledku dotknutého opatrenia, takýto predpoklad nepreukázalo. Vseobecný súd v podstate konstatoval, ze vzhladom na to, ze nadobudnutie podielov je transakciou odlisnou od fúzie a nepredstavuje alternatívu k fúzii, dotknuté opatrenie skutocne poskytuje výhodu podnikom so zámerom investovat do zahranicných spolocností, ktorých cielom vsak nemusí byt nutne realizácia fúzie, t. j. iným podnikom ako tým, ktoré podla tvrdenia Spanielskeho královstva znásajú nepriaznivé dôsledky vseobecných pravidiel týkajúcich sa odpisovania goodwillu. 64. V tejto súvislosti predovsetkým poznamenávam, ze hoci Vseobecný súd v bodoch napadnutých predmetnou námietkou dospel k záveru, ze Spanielske královstvo nepreukázalo, ze by sporné opatrenie vyvazovalo údajne skodlivé úcinky obvyklého rezimu, v kazdom prípade pri dalsej analýze vychádzal z predpokladu, ze takýto dôkaz bol predlozený (pozri body 157 a 165 napadnutého rozsudku). Dôvody, proti ktorým uvedená námietka smeruje, preto nie sú, ako sa napokon výslovne uvádza v bode 166 napadnutého rozsudku, jedinými dôvodmi, na ktorých sa zakladá záver Vseobecného súdu, podla ktorého sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia, ked usúdila, ze Spanielske královstvo neodôvodnilo rozlisovanie zavedené dotknutým opatrením. Z uvedeného vyplýva, ze aj keby sa predmetnej námietke vyhovelo, daný záver by podporovali iné dôvody (uvedené v bodoch 145 az 165 napadnutého rozsudku). Z ustálenej judikatúry vsak vyplýva, ze námietka, ktorá v rámci odvolania smeruje proti nadbytocnej casti odôvodnenia napadnutého rozsudku, ktorého výrokovú cast primerane podporujú iné právne dôvody, je neúcinná, a preto ju treba zamietnut. ( [31]31 ) 65. Okrem toho poznamenávam, ze hoci je pravda, ze odôvodnenie uvedené v bodoch 149 az 156 napadnutého rozsudku nie je rovnakým spôsobom vyjadrené v spornom rozhodnutí, dokonale zodpovedá logike, na základe ktorej Komisia konstatovala nesúdrznost a neprimeranost dotknutého opatrenia, pokial ide o údajný ciel vyvázit nepriaznivé úcinky obvyklého rezimu odpisovania goodwillu vo vztahu k podnikom nadobúdajúcim podiely v zahranicných spolocnostiach, ktoré nemôzu realizovat cezhranicné fúzie. ( [32]32 ) Z tohto dôvodu sa nedomnievam, ze Vseobecný súd nahradil, ako uvádza odvolatelka, odôvodnenie sporného rozhodnutia. 66. Vzhladom na vyssie uvedené úvahy je stvrtá cast druhého odvolacieho dôvodu spolocnosti Sigma podla môjho názoru irelevantná a subsidiárne nedôvodná. C. O návrhu na nahradenie odôvodnenia predlozenom Komisiou 67. V prípade, ze odvolanie spolocnosti Sigma uzná Súdny dvor za dôvodné, Komisia Súdnemu dvoru navrhuje, aby nahradil odôvodnenie a vyhlásil zalobu podanú na Vseobecný súd za neprípustnú. V tejto súvislosti pripomínam, ze Komisia formálne vzniesla pred Vseobecným súdom námietku neprípustnosti zaloby spolocnosti Sigma, ktorú Vseobecný súd spojil s konaním vo veci samej. Na základe rozsudku z 26. februára 2002, Rada/Boehringer ( [33]33 ) (dalej len "rozsudok Boehringer"), Vseobecný súd v bode 26 napadnutého rozsudku v kazdom prípade usúdil, ze je opodstatnené preskúmat zalobu z vecného hladiska, bez predbezného rozhodnutia vo veci uvedenej námietky. ( [34]34 ) 68. Kedze Súdnemu dvoru navrhujem, aby odvolanie spolocnosti Sigma zamietol, následne uvediem iba niekolko krátkych úvah týkajúcich sa predmetného návrhu, ktorým Komisia v zásade pozaduje, aby Súdny dvor preskúmal námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla v konaní pred Vseobecným súdom. 69. V tejto súvislosti vzniká v podstate otázka, ci sa podnik môze na úcely preukázania svojej aktívnej legitimácie na podanie zaloby proti rozhodnutiu, ktorým Komisia vyhlásila, ze schéma pomoci umoznujúca danové odpocítanie je nezlucitelná s vnútorným trhom, a zároven ulozila povinnost vrátit pomoc zaplatenú v rámci implementácie takejto schémy, obmedzit na to, ze sa dovoláva jednak opráv výkazu ziskov a strát, ktoré vykonal pri uplatnení predmetného odpoctu v rámci systému výberu daní zalozeného na vlastnom výmere, z ktorého vyplýva negatívny základ dane, jednak úprav vykonaných danovým orgánom v rámci kontroly výberu daní zalozeného na vlastnom výmere, a to z dôvodu prijatia rozhodnutia Komisie, pricom dané doklady predkladá. 70. V konaní pred Vseobecným súdom Komisia uviedla, ze Sigma nemala aktívnu legitimáciu ani záujem na konaní proti spornému rozhodnutiu, kedze nemala postavenie skutocného príjemcu pomoci poskytnutej v rámci implementácie schémy zavedenej dotknutým opatrením a nebola povinná pomoc vrátit, ani jej ulozenie takejto povinnosti nehrozilo, ako to naopak vyzaduje judikatúra. ( [35]35 ) Komisia zastáva názor, ze danový systém umoznujúci danový odpocet poskytuje výhodu iba vtedy, ak danovník získa prospech a dosiahne znízenie dane. Sigma v prejednávanej veci nezískala ziadne znízenie dane, kedze jej základ dane bol záporný. Skutocnost, ze sporné rozhodnutie viedlo k znízeniu záporného základu dane, ktorý si Sigma mohla nahradit prostredníctvom prípadných výhod v priebehu dalsích danových rokov, sama osebe nestací na preukázanie postavenia tejto spolocnosti ako príjemcu povinného pomoc vrátit, pretoze za takýchto okolností by malo sporné rozhodnutie iba ten úcinok, ze by uvedenej spolocnosti neumoznilo uplatnit odpocet v budúcnosti. Odvolatelka v rámci odpovede na námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou uviedla, ze vyuzila individuálnu pomoc za transakcie uskutocnené v Peru a v Spojených státoch ( [36]36 ), ze bola na zozname príjemcov predmetnej pomoci a ze k vráteniu pomoci doslo prostredníctvom úpravy záporných základov dane, ktorú v súlade so sporným rozhodnutím vykonali danové orgány. 71. Z môjho hladiska poznamenávam, ze Sigma Vseobecnému súdu predlozila ako prílohu k zalobe "návrh danového výmeru" danového úradu Alcobendas, v ktorom tento danový orgán výslovne uvádza, ze neoveril vierohodnost akvizícií uvedených vo vlastnom výmere spolocnosti Sigma, ale ze na úcely vykonania sporného rozhodnutia iba preskúmal dokumentáciu, ktorú Sigma prilozila. V uvedenom návrhu, ktorý podla vsetkého nie je konecný a záväzný, danový orgán uvádza, ze zmenil základ dane priznaný spolocnostou Sigma, pretoze opravy, ktoré Sigma vykonala pri uplatnení dotknutého opatrenia v súvislosti s nadobudnutím podielov v peruánskej spolocnosti bolo potrebné povazovat za nesprávne, kedze toto opatrenie Komisia v spornom rozhodnutí uznala za státnu pomoc. V prílohe k pripomienkam týkajúcim sa námietky neprípustnosti Sigma tiez predlozila dve oznámenia o predbeznom vyrubení dane, ktoré potvrdzujú úpravy vykonané spolocnostou Sigma vo vlastnom výmere. Na rozdiel od toho, co uvádza Komisia vo svojej replike, obsah spisu preto potvrdzuje tvrdenia spolocnosti Sigma. Rovnako poznamenávam, ze Komisia pred Vseobecným súdom nesprávne uviedla, ze Sigma bola v porovnatelnej situácii ako zalobkyna vo veci, ktorá viedla k vyhláseniu rozsudku z 8. marca 2012, Iberdrola/Komisia ( [37]37 ), kedze, ako je zrejmé z bodu 29 uvedeného rozsudku, dotknutá zalobkyna nepoziadala o uplatnenie spornej schémy v nijakom zo svojich danových priznaní. 72. Kladiem si vsak otázku, ci podnik mozno povazovat za skutocného príjemcu danového odpoctu poskytnutého na základe uplatnenia schémy pomoci vyhlásenej za nezlucitelnú aj v prípade, ze nemal prospech zo znízenia dane, ale iba z danovej úlavy, ktorú si má v prípade zisku uplatnit v dalsích danových rokoch, ( [38]38 ) ako aj otázku, ci je na preukázanie postavenia skutocného príjemcu postacujúce rozhodnutie, ktorým danový orgán iba berie na vedomie opravu, ktorú dotknutý podnik vykonal vo svojom vlastnom výmere dane, bez overenia, ci boli splnené hmotnoprávne podmienky na uplatnenie predmetného odpoctu. 73. V nadväznosti na uvedené pripomínam, ze Súdny dvor v rozsudku z 28. júna 2018, Andres/Komisia ( [39]39 ) (dalej len "rozsudok Andres") vysvetlil, ze skutocnost, ze zalobca môze patrit alebo nepatrit do kategórie skutocných alebo potenciálnych príjemcov individuálnej pomoci poskytnutej v rámci schémy pomoci, ktorá bola rozhodnutím Komisie vyhlásená za nezlucitelnú s vnútorným trhom, nie je rozhodujúca na úcely stanovenia, ci je tento zalobca individuálne dotknutý týmto rozhodnutím, pokial sa v kazdom prípade preukáze, ze uvedený zalobca je týmto rozhodnutím dotknutý okrem iného na základe urcitých osobitných vlastností alebo na základe okolnosti, ktorá ho charakterizuje vo vztahu k akejkolvek inej osobe. Ak Súdny dvor rozhodne o námietke Komisie týkajúcej sa neprípustnosti a dospeje k záveru, ze spolocnost Sigma nie je mozné povazovat za skutocného príjemcu výhody stanovenej dotknutým opatrením, bude musiet tiez posúdit, ci sa táto spolocnost nachádza v takej situácii, ktorá ju odlisuje od iných hospodárskych subjektov, ktoré sú dotknuté len ako potenciálni príjemcovia dotknutého opatrenia, a najmä, ci "danová úlava", ktorá spolocnosti Sigma vznikla podla jej názoru na základe uplatnenia dotknutého opatrenia v jej vlastnom danovom výmere, poskytuje tejto spolocnosti podla spanielskych právnych predpisov ( [40]40 )"právo na danovú úsporu" ( [41]41 ), aké sa priznalo odvolatelke vo veci, ktorá viedla k vyhláseniu rozsudku Andres. V tejto súvislosti iba poznamenávam, ze Vseobecný súd v príslusnej veci jednak zistil, ze dotknutá zalobkyna dosiahla v danovom roku pred zacatím konania vo veci formálneho zistovania zdanitelné zisky, od ktorých odpocítala straty v rámci schémy o prevode danových strát, ktorá bola predmetom konania v danej veci, jednak konstatoval, ze zo záväznej informácie nemeckých danových orgánov vyplynulo, ze dotknutá spolocnost splnala podmienky na uplatnenie predmetnej schémy. ( [42]42 ) 74. Pokial ide o údajný nedostatok záujmu spolocnosti Sigma na konaní, pripomínam, ze podla ustálenej judikatúry Súdneho dvora zaloba o neplatnost podaná fyzickou alebo právnickou osobou je prípustná len v rozsahu, v akom má táto osoba záujem na zrusení napadnutého aktu. Predpokladom takéhoto záujmu je, ze samotné zrusenie aktu musí byt spôsobilé vyvolat právne následky, a teda zaloba musí byt spôsobilá svojím výsledkom priniest prospech pre toho úcastníka konania, ktorý ju podal. ( [43]43 ) Záujem na konaní musí byt skutocný a aktuálny. ( [44]44 ) Nemôze sa týkat budúcej a hypotetickej situácie. ( [45]45 ) V prejednávanej veci si mozno oprávnene polozit otázku, ci sú splnené kritériá týkajúce sa existencie "skutocného a aktuálneho" záujmu na konaní, a to vzhladom na skutocnost, ze uplatnenie dotknutého opatrenia na situáciu odvolatelky by za predpokladu, ze sa táto situácia preukáze, neviedlo k znízeniu danového zatazenia, v dôsledku coho by bola odvolatelka vystavená riziku povinnosti zaplatit dan splatnú v prípade neexistencie nároku na odpocet, ale viedlo by len "k uznaniu budúceho uplatnenia negatívnych základov dane", ktoré sa majú v stanovenom casovom období vyrovnat prípadnými príjmami. V. O trovách 75. Podla clánku 184 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora ak odvolanie nie je dôvodné, Súdny dvor rozhodne o trovách konania. Podla clánku 138 ods. 1 uvedeného rokovacieho poriadku, ktorý sa na základe clánku 184 ods. 1 tohto rokovacieho poriadku pouzije mutatis mutandis na konanie o odvolaní proti rozhodnutiu Vseobecného súdu pred Súdnym dvorom, Súdny dvor ulozí úcastníkovi konania, ktorý vo veci nemal úspech, povinnost nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Vzhladom na to, ze Súdnemu dvoru navrhujem, aby odvolanie spolocnosti Sigma zamietol, odvolatelke je podla môjho názoru potrebné ulozit povinnost nahradit trovy konania v súlade s návrhom, ktorý v danom zmysle podala Komisia. Podla clánku 184 ods. 4 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora "ak vedlajsí úcastník prvostupnového konania nepodal odvolanie, mozno mu ulozit povinnost nahradit trovy odvolacieho konania len vtedy, pokial sa zúcastnil na písomnej alebo ústnej casti konania pred Súdnym dvorom. Ak sa vedlajsí úcastník na konaní zúcastnil, Súdny dvor môze rozhodnút, ze tento úcastník bude znásat vlastné trovy konania". Súdnemu dvoru preto navrhujem, aby rozhodol, ze Spolková republika Nemecko znása svoje vlastné trovy konania. VI. Návrh 76. Na základe vsetkých vyssie uvedených úvah navrhujem, aby Súdny dvor odvolanie zamietol, ulozil spolocnosti Sigma povinnost nahradit trovy konania a rozhodol, ze Spolková republika Nemecko znása svoje vlastné trovy konania. __________________________________________________________________ ( [46]1 ) Jazyk prednesu: taliancina. ( [47]2 ) T-239/11, neuverejnený, [48]EU:T:2018:781. ( [49]3 ) Rozhodnutie c. C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) ([50]Ú. v. EÚ L 135, 2011, s. 1). Toto rozhodnutie sa dvakrát upravovalo, a to v dnoch 3. marca a 26. novembra 2011. ( [51]4 ) C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) ([52]Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48). Ostatné veci, ku ktorým dnes prednásam svoje návrhy, sú spojené veci C-51/19 P, World Duty Free Group/Komisia a C-64/19 P, Spanielsko/Komisia; C-53/19, Banco Santander a Santusa/Komisia a C-65/19 P, Spanielsko/Komisia, ako aj veci C-52/19 P, Banco Santander/Komisia, C-54/19 P, Axa Mediterranean/Komisia a C-55/19 P, Proseguor Compańía de Seguridade/Komisia. ( [53]5 ) [54]Ú. v. ES C 311, 2007, s. 21 (dalej len "rozhodnutie o zacatí konania"). ( [55]6 ) BOE c. 61, z 11. marca 2004, s. 10951. ( [56]7 ) Goodwill sa vymedzuje v odôvodnení 27 sporného rozhodnutia ako "hodnota uznávaného obchodného mena, dobrých vztahov so zákazníkmi, kvalifikácie zamestnancov a dalsích faktorov, pri ktorých mozno predpokladat, ze v budúcnosti prinesú väcsí ako zrejmý zisk", pricom zodpovedá "cen[e] uhraden[ej] za nadobudnutie podniku, ktorá presahuje trhovú hodnotu aktív, ktoré tvoria podnik" a podla spanielskych úctovných zásad sa má úctovat oddelene ako dlhodobý nehmotný majetok od casu, ked nadobúdajúci podnik prevezme kontrolu nad cielovým podnikom. ( [57]8 ) V odôvodnení 29 sporného rozhodnutia sa vysvetluje, ze v spanielskom danovom systéme "financný goodwill" predstavuje goodwill, ktorý by sa zaúctoval, ak by sa podnik vlastniaci podiel zlúcil s cielovým podnikom. ( [58]9 ) V clánku 1 ods. 2 sporného rozhodnutia sa z vyhlásenia o nezlucitelnosti a z príkazu na vymáhanie vylúcili danové úlavy vyuzívané príjemcami v súvislosti s nadobudnutiami mimo Únie pri uplatnení dotknutého opatrenia, "spojené s úcastami priamo alebo nepriamo vlastnenými v zahranicných podnikoch splnajúcich príslusné podmienky schémy pomoci do 21. decembra 2007 s výnimkou podmienky, aby svoje podiely vlastnili pocas nepreruseného obdobia aspon jedného roka". Komisia totiz usúdila, ze az do tohto dátumu (zodpovedajúceho uverejneniu rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania v Ú. v. ES) vychádzali príjemcovia dotknutého opatrenia z legitímnej dôvery v zákonnost tohto opatrenia (pozri odôvodnenia 186 az 202 sporného rozhodnutia). ( [59]10 ) [60]T-399/11, [61]EU:T:2014:938. ( [62]11 ) [63]T-219/10, [64]EU:T:2014:939. ( [65]12 ) [66]C-20/15 P a C-21/15 P, [67]EU:C:2016:981. ( [68]13 ) Pozri okrem iného rozsudky z 1. februára 2007, Sison/Rada ([69]C-266/05 P, [70]EU:C:2007:75, bod [71]95), a z 28. februára 2019, Alfamicro/Komisia ([72]C-14/18 P, [73]EU:C:2019:159, bod [74]38). ( [75]14 ) Pozri rozsudky z 29. novembra 2007, Stadtwerke Schwäbisch Hall a i./Komisia ([76]C-176/06 P, neuverejnený, [77]EU:C:2007:730, bod [78]17); z 10. apríla 2014, Komisia/Siemens Österreich a i. ([79]C-231/11 P az C-233/11 P, [80]EU:C:2014:256, bod [81]102); z 20. decembra 2017, EUIPO/European Dynamics Luxembourg a i. ([82]C-677/15 P, [83]EU:C:2017:998, bod [84]28); zo 6. septembra 2018, Ceská republika/Komisia ([85]C-4/17 P, [86]EU:C:2018:678, bod [87]24), a naposledy z 26. februára 2020, ESVC/Alba Aguilera a i. ([88]C-427/18 P, [89]EU:C:2020:109, bod [90]54). ( [91]15 ) Pozri v tomto zmysle rozsudok z 1. júna 2006, P & O European Ferries (Vizcaya) a Diputación Foral de Vizcaya/Komisia ([92]C-442/03 P a C-471/03 P, [93]EU:C:2006:356, bod [94]60). ( [95]16 ) Pozri najmä body 48 a 49, 57 a 66 rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia. ( [96]17 ) Pozri body 71 a 72 rozsudku Banco Santander a Santusa/Komisia. ( [97]18 ) Pozri bod 62 rozsudku WDFG. ( [98]19 ) Pozri bod 67 rozsudku WDFG. ( [99]20 ) Pozri bod 69 rozsudku WDFG. ( [100]21 ) Pozri bod 81 rozsudku WDFG. ( [101]22 ) Pozri bod 93 rozsudku WDFG. ( [102]23 ) Napokon poznamenávam, ze v bodoch 69 a 70 napadnutého rozsudku sa Vseobecný súd jednoznacne odvoláva na výber medzi nadobudnutím domácich alebo zahranicných podielov, ktorý podmienuje získanie výhody stanovenej dotknutým opatrením, a nie na výber, ci uskutocnit alebo neuskutocnit fúziu s nadobudnutým podnikom, od ktorého závisí moznost odpísat goodwill vo vztahu k podnikom vylúceným z uplatnovania dotknutého opatrenia. ( [103]24 ) [104]C-78/08 az C-80/08, [105]EU:C:2011:550. ( [106]25 ) [107]C-279/08 P, [108]EU:C:2011:551. ( [109]26 ) Pozri rozsudok Andres (bod 78), a v podobnom zmysle aj rozsudky z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia ([110]C-559/12 P, [111]EU:C:2014:217, bod [112]79 a tam citovaná judikatúra); z 20. decembra 2017, Comunidad Autónoma del País Vasco a i./Komisia ([113]C-66/16 P az C-69/16 P, [114]EU:C:2017:999, bod [115]98), a z 20. septembra 2018, Spanielsko/Komisia ([116]C-114/17 P, [117]EU:C:2018:753, bod [118]75). Pozri v tomto zmysle body 90 a 91 návrhov, ktoré v dnesný den prednásam v spojených veciach C-51/19 a C-64/19. ( [119]27 ) V tomto zmysle mozno vykladat viacero castí sporného rozhodnutia, pozri najmä odôvodnenia 89 az 91. ( [120]28 ) 173/73, neuverejnený, [121]EU:C:1974:52, s. 728. ( [122]29 ) Vyssie uvedené návrhy generálneho advokáta Warnera obsahujú podrobnejsie posúdenie opatrenia predmetného vo veci 173/73, spocívajúceho v docasnom oslobodení od urcitých príspevkov na sociálne zabezpecenie v prospech textilného odvetvia a zameraného na vyvázenie nevýhody, ku ktorej viedol predchádzajúci systém v odvetviach s vysokým percentuálnym zastúpením zenskej práce. Generálny advokát Warner vylúcil, ze takéto opatrenie zaviedlo autonómny danový rezim nielen preto, ze jeho cielom bolo vyriesit situáciu konkrétneho priemyselného odvetvia, ale aj vzhladom na jeho casovo obmedzený charakter, skutocnost, ze bolo neoddelitelnou súcastou zákona zameraného na "restrukturalizáciu, reorganizáciu a konverziu" predmetného priemyselného odvetvia, ako aj na zistenie, ze sa nezakladalo na vseobecných kritériách, ktoré by zohladnovali percentuálne zastúpenie zenskej práce v rôznych priemyselných odvetviach. ( [123]30 ) Pozri najmä body 62 a 93 rozsudku WDFG. ( [124]31 ) Pozri napríklad rozsudok z 21. decembra 2011, ACEA/Komisia ([125]C-319/09 P, neuverejnený, [126]EU:C:2011:857, bod [127]120 a citovaná judikatúra). ( [128]32 ) Pozri najmä odôvodnenie 106 sporného rozhodnutia citované v bode 156 napadnutého rozsudku. Rovnako pozri odôvodnenie 139 uvedeného rozhodnutia. ( [129]33 ) [130]C-23/00 P, [131]EU:C:2002:118, bod [132]52. ( [133]34 ) Zmena logického alebo prirodzeného poradia pri prejednaní prostriedkov nápravy vedúca k uplatneniu tzv. judikatúry Boehringer v prípade, ze súd Únie zamietne návrh vo veci samej napriek vzneseniu námietky neprípustnosti - najmä týkajúcej sa verejného poriadku a ak sa námietka podala prostredníctvom samostatného podania, ktorým sa navrhlo vydanie rozhodnutia bez prejednania veci samej - bola predmetom kritiky; pozri napríklad návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Jääskinen vo veci Svajciarsko/Komisia ([134]C-547/10 P, [135]EU:C:2012:565, body [136]46 az [137]54); návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Bot vo veci Philips Lighting Poland a Philips Lighting/Rada ([138]C-511/13 P, [139]EU:C:2015:206, body [140]50 az [141]67); návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Mengozzi vo veci SNCF Mobilités/Komisia ([142]C-127/16 P, [143]EU:C:2017:577, bod [144]163), a návrhy, ktoré predniesol samotný generálny advokát Ruiz-Jarabo Colomer vo veci Rada/Boehringer ([145]C-23/00 P, [146]EU:C:2001:511, body [147]30 az [148]36). Napriek týmto výhradám judikatúru Boehringer dalej uplatnuje tak Vseobecný súd (pozri ostatný rozsudok Vseobecného súdu z 11. novembra 2020, AV a AW/Parlament, [149]T-173/19, neuverejnený, [150]EU:T:2020:535, bod [151]42), ako aj Súdny dvor (pokial ide o nedávne uplatnenie v rámci konania o odvolaní, pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Club Hotel Loutraki a i./Komisia, [152]C-131/15 P, [153]EU:C:2016:989, bod [154]68). ( [155]35 ) Skutocní príjemcovia individuálnej pomoci poskytnutej na základe schémy pomoci, ktorej vymáhanie nariadila Komisia, sú z tohto dôvodu podla siroko zdielanej a ustálenej judikatúry osobne dotknutí v zmysle clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ (pozri konkrétne rozsudok z 9. júna 2011, Comitato "Venezia vuole vivere" a i./Komisia, [156]C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, [157]EU:C:2011:368, bod [158]53, dalej len "rozsudok Comitato 'Venezia vuole vivere`"), aj ked sa vymáhanie vykoná az v neskorsej fáze, v rámci ktorej je potrebné preukázat, ci získané zvýhodnenia predstavujú skutocne státnu pomoc, ktorú treba vrátit (pozri rozsudok Comitato "Venezia vuole vivere", bod 55). Podla Súdneho dvora sa totiz príkaz na vymáhanie pomoci týka individuálne uz vsetkých príjemcov predmetnej schémy "v rozsahu, v akom sú od prijatia sporného rozhodnutia [Komisie] vystavení riziku, ze zvýhodnenia, ktoré získali, búdu od nich vymáhané, pricom ich právna situácia je tým dotknutá" (pozri rozsudok Comitato "Venezia vuole vivere", bod 56). Títo príjemcovia sú preto súcastou úzkeho okruhu v zmysle judikatúry vyplývajúcej z rozsudku zo 17. januára 1985, Piraiki-Patraiki a i./Komisia ([159]11/82, [160]EU:C:1985:18, bod [161]31). ( [162]36 ) Co má vyplývat zo zodpovedajúcich úprav výkazu ziskov a strát, ktoré Sigma vykonala pri výbere dane na základe vlastného výmeru. ( [163]37 ) [164]T-221/10, [165]EU:T:2012:112, bod [166]29. ( [167]38 ) V tomto zmysle je situácia spolocnosti Sigma podobná situácii zalobkyne vo veci, ktorá viedla k vyhláseniu rozsudku z 11. júna 2009, AMGA/Komisia ([168]T-300/02, [169]EU:T:2009:190, bod [170]50). ( [171]39 ) [172]C-203/16 P, [173]EU:C:2018:505, bod [174]48. ( [175]40 ) Odvolatelka odkazuje najmä na clánok 25 TRLIS. ( [176]41 ) Pozri rozsudok Andres (body 54 az 58). ( [177]42 ) Pozri najmä body 13 a 55 rozsudku Andres. ( [178]43 ) Pozri v tomto zmysle najmä rozsudok zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina ([179]C-519/07 P, [180]EU:C:2009:556, bod [181]63); rozsudky z 21. decembra 2011, ACEA/Komisia([182]C-319/09 P, [183]EU:C:2011:857, bod [184]67); Stichting Woonpunt a i./Komisia ([185]C-132/12 P, [186]EU:C:2014:100, bod [187]67), ako aj Stichting Woonlinie a i./Komisia, [188]C-133/12 P, [189]EU:C:2014:105, bod [190]54). ( [191]44 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina ([192]C-519/07 P, [193]EU:C:2009:556, bod [194]65), a z 26. februára 2015, Planet/Komisia ([195]C-564/13 P, [196]EU:C:2015:124, bod [197]34). ( [198]45 ) Pozri v tomto zmysle rozsudky z 21. januára 1987, Stroghili/Dvor audítorov ([199]204/85, [200]EU:C:1987:21, bod [201]11); z 20. júna 2013, Cańas/Komisia ([202]C-269/12 P ([203]EU:C:2013:415, body [204]16 a [205]17), a najnovsie zo 17. septembra 2020, Compagnie des pęches de Saint-Malo ([206]C-212/19, [207]EU:C:2020:726, bod [208]34). References 1. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0001 2. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0002 3. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0003 4. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0004 5. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0005 6. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0006 7. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0007 8. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0008 9. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0009 10. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0010 11. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0011 12. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0012 13. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0013 14. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0014 15. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0015 16. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0016 17. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0017 18. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0018 19. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0019 20. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0020 21. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0021 22. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0022 23. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0023 24. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0024 25. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0025 26. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0026 27. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0027 28. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0028 29. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0029 30. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0030 31. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0031 32. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0032 33. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0033 34. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0034 35. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0035 36. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0036 37. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0037 38. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0038 39. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0039 40. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0040 41. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0041 42. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0042 43. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0043 44. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0044 45. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#t-ECR_62019CC0050_SK_01-E0045 46. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0001 47. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0002 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A781 49. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0003 50. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:135:TOC 51. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0004 52. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:007:TOC 53. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0005 54. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2007:311:TOC 55. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0006 56. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0007 57. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0008 58. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0009 59. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0010 60. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938&locale=sk 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A938 62. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0011 63. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939 65. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0012 66. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 67. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 68. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0013 69. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A75&locale=sk 70. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A75 71. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A75&anchor=#point95 72. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A159&locale=sk 73. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A159 74. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2019%3A159&anchor=#point38 75. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0014 76. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&locale=sk 77. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730 78. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A730&anchor=#point17 79. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A256&locale=sk 80. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A256 81. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A256&anchor=#point102 82. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A998&locale=sk 83. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A998 84. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A998&anchor=#point28 85. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A678&locale=sk 86. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A678 87. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A678&anchor=#point24 88. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A109&locale=sk 89. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A109 90. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A109&anchor=#point54 91. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0015 92. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A356&locale=sk 93. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A356 94. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A356&anchor=#point60 95. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0016 96. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0017 97. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0018 98. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0019 99. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0020 100. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0021 101. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0022 102. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0023 103. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0024 104. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 105. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 106. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0025 107. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A551&locale=sk 108. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A551 109. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0026 110. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217&locale=sk 111. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217 112. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217&anchor=#point79 113. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A999&locale=sk 114. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A999 115. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A999&anchor=#point98 116. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A753&locale=sk 117. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A753 118. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A753&anchor=#point75 119. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0027 120. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0028 121. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A52 122. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0029 123. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0030 124. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0031 125. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A857&locale=sk 126. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A857 127. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A857&anchor=#point120 128. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0032 129. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0033 130. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A118&locale=sk 131. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A118 132. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A118&anchor=#point52 133. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0034 134. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A565&locale=sk 135. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A565 136. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A565&anchor=#point46 137. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A565&anchor=#point54 138. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A206&locale=sk 139. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A206 140. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A206&anchor=#point50 141. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A206&anchor=#point67 142. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A577&locale=sk 143. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A577 144. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A577&anchor=#point163 145. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A511&locale=sk 146. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A511 147. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A511&anchor=#point30 148. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A511&anchor=#point36 149. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A535&locale=sk 150. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A535 151. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2020%3A535&anchor=#point42 152. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A989&locale=sk 153. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A989 154. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A989&anchor=#point68 155. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0035 156. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&locale=sk 157. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368 158. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&anchor=#point53 159. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1985%3A18&locale=sk 160. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1985%3A18 161. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1985%3A18&anchor=#point31 162. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0036 163. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0037 164. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A112&locale=sk 165. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A112 166. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A112&anchor=#point29 167. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0038 168. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A190&locale=sk 169. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A190 170. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A190&anchor=#point50 171. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0039 172. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 173. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505 174. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&anchor=#point48 175. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0040 176. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0041 177. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0042 178. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0043 179. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&locale=sk 180. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556 181. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&anchor=#point63 182. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A857&locale=sk 183. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A857 184. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A857&anchor=#point67 185. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&locale=sk 186. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100 187. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&anchor=#point67 188. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&locale=sk 189. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105 190. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&anchor=#point54 191. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0044 192. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&locale=sk 193. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556 194. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&anchor=#point65 195. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A124&locale=sk 196. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A124 197. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A124&anchor=#point34 198. file:///tmp/lynxXXXX259F0E/L85617-5247TMP.html#c-ECR_62019CC0050_SK_01-E0045 199. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1987%3A21&locale=sk 200. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1987%3A21 201. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1987%3A21&anchor=#point11 202. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A415&locale=sk 203. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A415 204. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A415&anchor=#point16 205. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A415&anchor=#point17 206. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A726&locale=sk 207. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A726 208. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2020%3A726&anchor=#point34