ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (siedma rozsírená komora) z 12. mája 2021 ( [1]*1 ) "Státna pomoc - Pomoc, ktorú poskytlo Luxembursko spolocnosti Amazon - Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlucitelnú s vnútorným trhom a protiprávnu a nariaduje sa jej vymáhanie - Záväzné danové stanovisko (tax ruling) - Transferové ocenovanie - Selektívna danová výhoda - Metóda transferového ocenovania - Funkcná analýza" Vo veciach T-816/17 a T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo, v zastúpení: T. Uri, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci D. Waelbroeck, A. Steichen a J. Bracker, avocats, zalobca vo veci T-816/17, ktorého v konaní podporuje: Írsko, v zastúpení: J. Quaney a A. Joyce, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci P. Gallagher, SC, B. Doherty, barrister, a S. Kingston, SC, vedlajsí úcastník konania vo veci T-816/17, Amazon EU Sŕrl, so sídlom v Luxemburgu (Luxembursko), Amazon.com, Inc., so sídlom v Seattli, Washington (Spojené státy americké), v zastúpení: D. Paemen, M. Petite a A. Tombinski, avocats, zalobkyne vo veci T-318/18, proti Európskej komisii, v zastúpení: vo veci T-816/17, P. Stancanelli, P.-J. Loewenthal a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci M. Chammas, avocate, a vo veci T-318/18, P.-J. Loewenthal a F. Tomat, zalovanej, ktorých predmetom sú návrhy zalozené na clánku 263 ZFEÚ na zrusenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2018/859 zo 4. októbra 2017 o státnej pomoci SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spolocnosti Amazon ([2]Ú. v. EÚ L 153, 2018, s. 1), VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora), v zlození: predseda komory M. van der Woude, sudkyne V. Tomljenovic (spravodajkyna) a A. Marcoulli, tajomník: S. Spyropoulos, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 5. a 6. marca 2020, vyhlásil tento Rozsudok I. Okolnosti predchádzajúce sporu 1 Spolocnost Amazon.com, Inc. so sídlom v Spojených státoch amerických a podniky, ktoré ovláda (dalej spolu len "skupina Amazon"), vykonávajú online cinnosti, najmä maloobchodný predaj online a poskytovanie rôznych sluzieb online. Na tento úcel skupina Amazon spravuje viacero internetových stránok v rôznych jazykoch Európskej únie, okrem iného amazon.de, amazon.fr, amazon.it a amazon.es. 2 Do mája 2006 boli európske cinnosti skupiny Amazon riadené zo Spojených státov amerických. Konkrétne maloobchodný predaj a sluzby na európskych internetových stránkach prevádzkovali dva subjekty so sídlom v Spojených státoch amerických, a to Amazon.com International Sales, Inc. (dalej len "AIS") a Amazon International Marketplace (dalej len "AIM"), ako aj dalsie subjekty so sídlom vo Francúzsku, Nemecku a Spojenom královstve. 3 V roku 2003 bola naplánovaná restrukturalizácia cinností skupiny Amazon v Európe. Táto restrukturalizácia, ktorá bola skutocne zrealizovaná v roku 2006 (dalej len "restrukturalizácia v roku 2006"), sa zameriavala na zalozenie dvoch spolocností so sídlom v Luxemburgu (Luxembursko). Konkrétnejsie islo jednak o spolocnost Amazon Europe Holding Technologies SCS (dalej len "LuxSCS"), luxemburskú komanditnú spolocnost, ktorej spolocníkmi boli americké podniky, a jednak o spolocnost Amazon EU Sŕrl (dalej len "LuxOpCo"), ktorá rovnako ako LuxSCS mala svoje sídlo v Luxemburgu. 4 LuxSCS v prvom rade uzavrela viaceré zmluvy s niektorými subjektami skupiny Amazon so sídlom v Spojených státoch amerických, konkrétne: - licencné zmluvy a zmluvy o prevode na uz existujúce práva dusevného vlastníctva (License and Assignment Agreement For Pre-existing Intellectual Property, dalej spolu len "vstupná zmluva") so spolocnostou Amazon Technologies, Inc. (dalej len "ATI"), subjektom skupiny Amazon so sídlom v Spojených státoch amerických, - dohodu o rozdelení nákladov (dalej len "DRN") uzavretú v roku 2005 s ATI a so spolocnostou A 9.com, Inc. (dalej len "A 9"), subjektom skupiny Amazon so sídlom v Spojených státoch amerických. Podla vstupnej zmluvy a DRN získala LuxSCS právo vyuzívat niektoré práva dusevného vlastníctva a od nich "odvodené diela", ktorých vlastníkom boli a dalej ich vyvíjali spolocnosti A 9 a ATI. Nehmotný majetok, na ktorý sa vztahovala DRN, zahrnal v podstate tri kategórie dusevného vlastníctva, a to technológiu, zákaznícke údaje a ochranné známky. Podla DRN a vstupnej zmluvy mohla LuxSCS udelovat k nehmotnému majetku sublicencie najmä na úcely prevádzkovania európskych internetových stránok. Ako protihodnotu za tieto práva mala LuxSCS platit vstupné poplatky a svoj rocný podiel na nákladoch spojených s vývojárskym programom podla DRN. 5 V druhom rade LuxSCS uzavrela s LuxOpCo licencnú zmluvu, ktorá sa vztahovala na vyssie uvedený nehmotný majetok a nadobudla úcinnost 30. apríla 2006 (dalej len "licencná zmluva"). Podla tejto zmluvy LuxOpCo získala právo vyuzívat nehmotný majetok protihodnotou za platbu licencného poplatku v prospech LuxSCS (dalej len "licencný poplatok"). 6 Napokon LuxSCS uzavrela so spolocnostami Amazon.co.uk Ltd, Amazon.fr SARL a Amazon.de GmbH licencnú zmluvu a zmluvu o prevode práv z dusevného vlastníctva, podla ktorej LuxSCS získala niektoré ochranné známky a práva dusevného vlastníctva k európskym internetovým stránkam. 7 V roku 2014 presla skupina Amazon druhou restrukturalizáciou a zmluvné dojednania existujúce medzi LuxSCS a LuxOpCo sa uz neuplatnovali. A. O dotknutom záväznom danovom stanovisku (ZDS) 8 Pri príprave restrukturalizácie v roku 2006 Amazon.com a danový poradca listami z 23. a 31. októbra 2003 poziadali luxemburskú danovú správu o prijatie záväzného danového stanoviska potvrdzujúceho zaobchádzanie s LuxOpCo a LuxSCS na úcely luxemburskej dane z príjmov právnických osôb. 9 Listom z 23. októbra 2003 Amazon.com poziadala o odsúhlasenie výpoctu sadzby licencného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS od 30. apríla 2006. Táto ziadost Amazon.com vychádzala zo správy o transferovom ocenovaní pripravenej jej danovými poradcami (dalej len "správa o transferovom ocenovaní z roku 2003"). Autori tejto správy v podstate navrhli metódu transferového ocenovania, ktorá podla nich umoznovala urcit záväzok na dani z príjmov právnických osôb, ktorú mala LuxOpCo platit Luxembursku. Konkrétnejsie, listom z 23. októbra 2003 Amazon.com ziadala potvrdenie toho, ze metóda transferového ocenovania na úcely urcenia sadzby rocného licencného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS podla licencnej zmluvy, ktorá vyplývala zo správy o transferovom ocenovaní z roku 2003, zabezpecovala spolocnosti LuxOpCo "primeraný a prijatelný zisk" so zretelom na politiku transferového ocenovania, ako aj clánok 56 a clánok 164 ods. 3 zákona zo 4. decembra 1967 o dani z príjmov v znení neskorsích predpisov (dalej len "LIR"). Metóda výpoctu licencného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS, stanovená v liste z 23. októbra 2003, bola opísaná takto: "1. vypocítat a prisúdit spolocnosti LuxOpCo 'výnosy spolocnosti LuxOpCo` vo výske bud a) [dôverné] ( [3]1 ) % celkovej sumy z prevádzkových nákladov, ktoré znása spolocnost LuxOpCo pre EÚ pocas daného roka alebo b) prevádzkového zisku dosiahnutého v EÚ, ktorý sa dá prisúdit európskym webovým stránkam v priebehu toho istého roka, podla toho, ktorá suma je nizsia; 2. licencný poplatok sa rovná prevádzkovému zisku dosiahnutému v EÚ mínus výnosy spolocnosti LuxOpCo, pricom nesmie byt nizsí ako nula; 3. sadzba poplatku na daný rok sa rovná licencnému poplatku vydelenému celkovým obratom dosiahnutým za daný rok v EÚ; 4. bez ohladu na uvedené suma výnosov spolocnosti LuxOpCo nie je v ziadnom roku nizsia ako 0,45 % ani vyssia ako 0,55 % obratu dosiahnutého v EÚ; 5. a) ak sú výnosy spolocnosti LuxOpCo stanovené v kroku 1 nizsie ako 0,45 % obratu dosiahnutého v EÚ, výnosy spolocnosti LuxOpCo sa upravia tak, aby sa rovnali bud sume i) 0,45 % obratu alebo prevádzkového zisku dosiahnutého v EÚ alebo ii) prevádzkovým ziskom dosiahnutým v EÚ, podla toho, ktorá suma je nizsia; b) ak sú výnosy spolocnosti LuxOpCo stanovené v kroku 1 vyssie ako 0,55 % obratu dosiahnutého v EÚ, výnosy spolocnosti LuxOpCo sa upravia tak, aby sa rovnali bud sume i) 0,55 % obratu dosiahnutého v EÚ alebo ii) prevádzkovým ziskom dosiahnutým v EÚ, podla toho, ktorá suma je nizsia." 10 Amazon.com listom z 31. októbra 2003, ktorý vypracoval iný danový poradca, poziadala o potvrdenie danového zaobchádzania so spolocnostou LuxSCS, jej spolocníkmi so sídlom v Spojených státoch amerických a dividendami, ktoré poberala LuxOpCo v rámci tejto struktúry. V liste bolo vysvetlené, ze LuxSCS ako komanditná spolocnost nemá danovú subjektivitu odlisnú od danovej subjektivity jej spolocníkov a v dôsledku tohto nepodlieha dani z príjmov právnických osôb, ani dani z majetku v Luxembursku. 11 Dna 6. novembra 2003 Administration des contributions directes Luxemburského velkovojvodstva (Správa priamych daní Luxemburského velkovojvodstva, Luxembursko dalej len "luxemburská danová správa" alebo "luxemburské danové orgány") zaslala spolocnosti Amazon.com list (dalej len "dotknuté záväzné danové stanovisko"), ktorého cast znie takto: " [...] pán, Po oboznámení sa s listom z 31. októbra 2003, ktorý mi adresoval [Vás danový poradca] ako aj s Vasím listom z 23. októbra 2003, v ktorom je vysvetlená Vasa pozícia pokial ide o danové zaobchádzanie v Luxembursku vzhladom na Vase budúce cinností, Vám oznamujem, ze schvalujem obsah oboch listov..." 12 Na ziadost spolocnosti Amazon.com luxemburská danová správa v roku 2010 predlzila platnost dotknutého záväzného danového stanoviska a v skutocnosti ho uplatnovala az do júna 2014, kedy bola zmenená európska struktúra skupiny Amazon. Dotknuté záväzné danové stanovisko sa tak uplatnovalo od roku 2006 do roku 2014 (dalej len "posudzované obdobie"). B. O správnom konaní na Komisii 13 Európska komisia 24. júna 2014 poziadala Luxemburské velkovojvodstvo o poskytnutie informácií o záväzných danových stanoviskách vydaných skupine Amazon. Komisia 7. októbra 2014 uverejnila rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania v zmysle clánku 108 ods. 2 ZFEÚ. 14 V takto zacatom vysetrovaní Komisia ziadala od Luxemburského velkovojvodstva a od spolocnosti Amazon.com rôzne informácie. Medzi odpovedami na ziadosti o informácie Amazon.com predlozila kópiu stanoviska, ktoré 23. marca 2017 vydal United States Tax Court (Danový súd Spojených státov, Spojené státy americké) (dalej len "stanovisko Danového súdu Spojených státov") v konaní o zalobe, ktorú podal Internal Revenue Service (úrad pre výber daní federálnej vlády, Spojené státy americké, IRS) vo veci výsky platieb spojených so zmluvami uvedenými v bode 4 vyssie. 15 Spolocnost Amazon.com okrem toho predlozila Komisii novú správu o transferovom ocenovaní vypracovanú danovým poradcom, ktorá mala a posteriori overit, ci licencný poplatok, ktorý spolocnost LuxOpCo platila spolocnosti LuxSCS v súlade s dotknutým záväzný danovým stanoviskom, bol v súlade s princípom nezávislého vztahu (dalej len "správa o transferovom ocenovaní z roku 2017"). C. O napadnutom rozhodnutí 16 Komisia 4. októbra 2017 prijala rozhodnutie (EÚ) 2018/859 o státnej pomoci SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spolocnosti Amazon ([4]Ú. v. EÚ L 153, 2018, s. 1; dalej len "napadnuté rozhodnutie"). 17 Cast clánku 1 tohto rozhodnutia znie takto: 18 "[Dotknuté záväzné danové stanovisko], v ktorom Luxemburské velkovojvodstvo schválilo metódu transferového ocenovania... a ktoré umoznilo na jednej strane, aby [LuxOpCo] urcovala svoj záväzok z dane z príjmov právnických osôb v Luxembursku od roku 2006 do roku 2014, a na druhej strane, aby sa na základe uvedeného stanoviska prijalo rocné danové priznanie k dani z príjmov právnických osôb, predstavuje... státnu pomoc" 1. O skutkovom a právnom rámci 19 V oddiele 2 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Skutkový a právny rámec", Komisia najmä predstavila skupinu Amazon, dotknuté záväzné danové stanovisko, ako aj uplatnitelný vnútrostátny právny rámec a smernicu o transferovom ocenovaní. a) O skupine Amazon 20 Pokial ide o predstavenie skupiny Amazon, Komisia opísala cinnosti skupiny Amazon spocívajúce v maloobchodnom predaji a sluzbách, ako aj zlozenie tejto skupiny v rozsahu, v akom to bolo relevantné na úcely napadnutého rozhodnutia. 21 Komisia schematicky znázornila európsku struktúru skupiny Amazon v posudzovanom období takto: Image 22 Po prvé, pokial ide o LuxSCS, Komisia uviedla, ze táto spolocnost nemala ziadnu fyzickú prítomnost, ani ziadneho zamestnanca v Luxembursku. Podla Komisie pocas posudzovaného obdobia LuxSCS konala iba ako spolocnost, ktorá vlastnila nehmotný majetok pre cinnosti skupiny Amazon v Európe, za ktoré zodpovedala LuxOpCo ako hlavný prevádzkovatel. Komisia vsak uviedla, ze LuxSCS poskytovala aj vnútroskupinové pôzicky viacerým subjektom skupiny Amazon. Komisia navyse spresnila, ze LuxSCS bola zmluvnou stranou viacerých zmlúv uzavretých vo vnútri skupiny so spolocnostami ATI, A 9 a LuxOpCo (pozri body 3 a 5 vyssie). 23 Po druhé, pokial ide o LuxOpCo, Komisia osobitne zdôraznila skutocnost, ze pocas posudzovaného obdobia bola LuxOpCo stopercentnou dcérskou spolocnostou spolocnosti LuxSCS. 24 Podla Komisie od restrukturalizácie európskych cinností skupiny Amazon v roku 2006 LuxOpCo plnila úlohy ústredia skupiny Amazon v Európe a bola hlavným prevádzkovatelom maloobchodného online predaja a sluzieb skupiny Amazon v Európe prostredníctvom európskych internetových stránok. Komisia uviedla, ze v tomto postavení mala LuxOpCo riadit prijímanie rozhodnutí týkajúcich sa maloobchodného predaja a sluzieb poskytovaných prostredníctvom európskych internetových stránok, ako aj hlavných fyzických zloziek maloobchodného predaja. V postavení oficiálneho predajcu zásob skupiny Amazon v Európe navyse LuxOpCo zodpovedala aj za správu zásob na európskych internetových stránkach. Bola vlastníkom týchto zásob a znásala riziká a straty. Komisia okrem toho spresnila, ze LuxOpCo vykazovala na svojich úctoch obrat dosiahnutý tak z predaja výrobkov, ako aj z vybavenia objednávok. Napokon LuxOpCo vykonávala aj úlohy riadenia likvidity z európskych cinností skupiny Amazon. 25 Komisia dalej uviedla, ze LuxOpCo mala podiely v spolocnosti Amazon Services Europe (dalej len "ASE") a spolocnosti Amazon Media Europe (dalej len "AMEU"), dvoch subjektoch skupiny Amazon, ktoré boli rezidentmi v Luxembursku, ako aj v dcérskych spolocnostiach spolocnosti Amazon.com zalozených v Spojenom královstve, vo Francúzsku a v Nemecku (dalej len "európske prepojené spolocnosti"), ktoré poskytovali vo vnútri skupiny rôzne sluzby na podporu cinností LuxOpCo. Pocas posudzovaného obdobia ASE riadila sluzbu skupiny Amazon pre tretích predajcov v Únii, nazývanú "MarketPlace". AMEU zase riadila "digitálne cinnosti" skupiny Amazon v Únii, ako napríklad predaj MP3 a elektronických kníh. Európske prepojené spolocnosti zase poskytovali sluzby na prevádzkovanie európskych internetových stránok. 26 Komisia navyse zdôraznila, ze pocas posudzovaného obdobia LuxOpCo tvorila s ASE a AMEU, ktoré boli rezidentami v Luxembursku, danovú skupinu podla luxemburského danového práva, v ktorej LuxOpCo zohrávala úlohu konsolidujúcej spolocnosti. Tieto tri subjekty teda tvorili jediného danovníka. 27 Napokon, okrem licencnej zmluvy, ktorú LuxOpCo uzavrela so spolocnostou LuxSCS, Komisia podrobne opísala niektoré dalsie zmluvy vo vnútri skupiny, ktorých zmluvnou stranou bola LuxOpCo pocas posudzovaného obdobia, konkrétne niektoré zmluvy o poskytovaní sluzieb uzavreté 1. mája 2006 s európskymi prepojenými spolocnostami a licencné zmluvy na dusevné vlastníctvo uzavreté 30. apríla 2006 s ASE a AMEU, na základe ktorých boli týmto dvom subjektom udelené nevýhradné sublicencie k nehmotnému majetku. b) O predstavení dotknutého záväzného danového stanoviska 28 Po preskúmaní struktúry skupiny Amazon Komisia opísala dotknuté záväzné danové stanovisko. 29 V tejto súvislosti po prvé spomenula listy z 23. a 31. októbra 2003, uvedené v bodoch 8 az 10 vyssie. 30 Po druhé Komisia vysvetlila obsah správy o transferovom ocenovaní z roku 2003, na základe ktorej bola navrhnutá metóda na urcenie výsky licencného poplatku. 31 Komisia najprv uviedla, ze správa o transferovom ocenovaní z roku 2003 obsahovala funkcnú analýzu spolocností LuxSCS a LuxOpCo, podla ktorej sa hlavné cinnosti LuxSCS obmedzovali na cinnosti spolocnosti, ktorá vlastní nehmotný majetok a zúcastnuje sa na trvalom vývoji nehmotného majetku v rámci DRN. LuxOpCo bola v tejto správe opísaná ako spolocnost riadiaca prijímanie strategických rozhodnutí týkajúcich sa maloobchodného predaja a sluzieb poskytovaných prostredníctvom európskych internetových stránok, ako aj hlavných fyzických zloziek maloobchodného predaja. 32 Komisia následne uviedla, ze správa o transferovom ocenovaní z roku 2003 obsahovala cast týkajúcu sa výberu najvhodnejsej metódy transferového ocenovania na urcenie súladu sadzby licencného poplatku s princípom nezávislého vztahu. V tejto správe boli preskúmané dve metódy: jedna vychádzajúca z metódy porovnatelnej nezávislej trhovej ceny (dalej len "metóda CUP") a druhá z metódy delenia zostatkového zisku. 33 Na jednej strane podla metódy CUP bolo v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003 vypocítané rozpätie nezávislého vztahu pre sadzbu licencného poplatku od 10,6 do 13,6 % na základe porovnania s konkrétnou zmluvou, ktorú Amazon.com uzavrela s maloobchodníkom zo Spojených státov amerických, konkrétne zmluvou [dôverné]. 34 Na druhej strane správa o transferovom ocenovaní z roku 2003 podla metódy delenia zostatkového zisku odhadla výnos spojený s "beznými funkciami LuxOpCo v jej úlohe spolocnosti pre európsku prevádzku" na základe marze k nákladom vynakladaným spolocnostou LuxOpCo. Na tento úcel sa "cistá marza k nákladom" (net cost plus mark-up) povazovala za ukazovatel ziskovosti umoznujúci urcit nezávislú trhovú odmenu za predpokladané funkcie spolocnosti LuxOpCo. Bolo navrhnuté uplatnovat marzu [dôverné] k upraveným prevádzkovým nákladom spolocnosti LuxOpCo. Komisia poznamenala, ze podla správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 rozdiel medzi týmto výnosom a prevádzkovým výsledkom spolocnosti LuxOpCo zodpovedal zostatkovému zisku, ktorý bolo mozné plne pripocítat vyuzívaniu nehmotného majetku poskytnutého na základe licencie spolocnostou LuxSCS. Komisia rovnako spresnila, ze na základe tohto výpoctu autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 dospeli k záveru, ze sadzba licencného poplatku vo výske od 10,1 do 12,3 % cistého obratu spolocnosti LuxOpCo vyhovuje kritériu nezávislého vztahu v súlade so smernicou Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD). 35 Napokon Komisia uviedla, ze autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 sa domnievali, ze výsledky boli podobné a spomenuli, ze rozpätie nezávislého vztahu pre sadzbu licencného poplatku, ktorý mala spolocnost LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS, sa pohybovalo od 10,1 do 12,3 % predajov spolocnosti LuxOpCo. Autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 sa vsak domnievali, ze analýza delenia zostatkového zisku bola spolahlivejsia a mala byt preto zohladnená. 36 Po tretie, v oddiele 2.2.5 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Dôsledky dotknutého záväzného stanoviska", Komisia uviedla, ze v dotknutom záväznom danovom stanovisku luxemburská danová správa potvrdila, ze metóda stanovenia sadzby licencného poplatku, ktorá zas urcila rocný zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo v Luxembursku, je v súlade s princípom nezávislého vztahu. Komisia dodala, ze spolocnost LuxOpCo sa pri vyplnaní svojich rocných danových priznaní opierala o dotknuté záväzné danové stanovisko. c) O predstavení uplatnitelného vnútrostátneho právneho rámca 37 Pokial ide o uplatnitelný vnútrostátny právny rámec, Komisia citovala clánok 164 ods. 3 LIR. Podla tohto ustanovenia "skryté rozdelenie ziskov sa zahrnie do zdanitelných príjmov" a "o skryté rozdelenie ziskov ide najmä vtedy, ak spolocník, clen spolocnosti alebo zainteresovaná strana priamo alebo nepriamo prijíma výhody od spolocnosti alebo zdruzenia, na ktoré by inak nemal nárok, ak by nebol v takejto pozícii". V tomto kontexte Komisia najmä uviedla, ze pocas posudzovaného obdobia luxemburská danová správa vykladala clánok 164 ods. 3 LIR v tom zmysle, ze zakotvoval "princíp nezávislého vztahu" v luxemburskom danovom práve. d) O predstavení rámca OECD k transferovému ocenovaniu 38 V odôvodneniach 244 az 249 napadnutého rozhodnutia Komisia predstavila rámec OECD k transferovému ocenovaniu. Podla jej názoru "transferové ceny" tak, ako ich chápe OECD v smernici, ktorú táto organizácia uverejnila v rokoch 1995, 2010 a 2017, sú ceny, za ktoré podnik prevádza hmotný majetok, nehmotný majetok alebo poskytuje sluzby prepojeným podnikom. Podla princípu nezávislého vztahu tak, ako sa uplatnuje na úcely zdanenia právnických osôb, vnútrostátne danové správy musia akceptovat transferové ceny dohodnuté medzi prepojenými podnikmi v rámci skupiny za ich vnútroskupinové transakcie iba vtedy, ak zodpovedajú cenám, ktoré by boli dohodnuté v nekontrolovaných transakciách, t. j. transakciách medzi nezávislými podnikmi rokujúcimi za porovnatelných okolností na trhu. Komisia navyse spresnila, ze princíp nezávislého vztahu sa zakladá na prístupe samostatného subjektu, podla ktorého sa na danové úcely s clenmi skupiny podnikov zaobchádza ako so samostatnými subjektmi. 39 Komisia rovnako uviedla, ze smernica OECD (v znení z roku 1995, 2010 a 2017) vymenúva pät metód na stanovenie odhadu nezávislých trhových cien za vnútroskupinové transakcie. Iba tri z týchto metód boli relevantné v rámci napadnutého rozhodnutia, a to metóda CUP, metóda cistého obchodného rozpätia (dalej len "TNMM") a metóda delenia zisku. V odôvodneniach 250 az 256 napadnutého rozhodnutia Komisia opísala, v com spocívajú tieto metódy. 2. O posúdení dotknutého záväzného danového stanoviska 40 V odôvodnení 154 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze dotknuté záväzné danové stanovisko potvrdilo, ze metóda transferového ocenovania na úcely urcenia sadzby rocného licencného poplatku, ktorý mala spolocnost LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS podla licencnej zmluvy, ktorá zas urcila rocný zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo v Luxembursku, je v súlade s princípom nezávislého vztahu. V odôvodnení 155 napadnutého rozhodnutia Komisia tiez uviedla, ze spolocnost LuxOpCo sa pocas posudzovaného obdobia pri vyplnaní svojich rocných danových priznaní v Luxembursku opierala o dotknuté záväzné danové stanovisko, aby urcila rocnú sumu, ktorú mala platit titulom dane z príjmov právnických osôb. Ako výslovne vyplýva z clánku 1 napadnutého rozhodnutia, a napriek urcitej nepresnosti nachádzajúcej sa v odôvodneniach 605 a 606 tohto rozhodnutia, podla Komisie teda státna pomoc v tomto prípade spocívala v dotknutom záväznom danovom stanovisku vnímanom v spojení s prijímaním rocných danových priznaní spolocnosti LuxOpCo (na rozdiel od dotknutého záväzného danového stanoviska ako takého). 41 Oddiel 9 napadnutého rozhodnutia, nazvaný "Preskúmanie dotknutého opatrenia", mal preukázat, ze dotknuté záväzné danové stanovisko, ako aj prijímanie rocných danových priznaní spolocnosti LuxOpCo, zohladnované spolocne, skutocne predstavujú státnu pomoc. 42 Na tento úcel Komisia po pripomenutí podmienok existencie státnej pomoci upravených v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, uviedla, ze prvá podmienka existencie státnej pomoci, podla ktorej má íst o zásah státu alebo zo státnych prostriedkov, je v tomto prípade splnená. V tejto súvislosti Komisia na jednej strane uviedla, ze dotknuté záväzné danové stanovisko mozno pripísat Luxemburskému velkovojvodstvu. Na druhej strane sa Komisia domnievala, ze dotknuté záväzné danové stanovisko malo za následok znízenie dane, ktorú mala spolocnost LuxOpCo platit v Luxembursku v porovnaní s tým, co mali zaplatit danovníci nachádzajúci sa v podobnej situácii. Dotknuté záväzné danové stanovisko teda spôsobilo stratu státnych prostriedkov, pretoze viedlo k tomu, ze Luxemburské velkovojvodstvo sa vzdalo danových príjmov, ktoré by inak mohlo vybrat od spolocnosti LuxOpCo. 43 Pokial ide o druhú a stvrtú podmienku existencie státnej pomoci, Komisia sa na jednej strane domnievala, ze dotknuté záväzné danové stanovisko treba povazovat za také, ktoré ovplyvnilo obchod v Únii, kedze LuxOpCo bola clenom skupiny Amazon vykonávajúcej svoje cinnosti vo viacerých clenských státoch a prevádzkovala maloobchodný predaj prostredníctvom internetových stránok Únie. Komisia dodala, ze Luxemburské velkovojvodstvo poskytnutím "výhodného danového zaobchádzania spolocnosti Amazon", potenciálne odklonilo investície od clenských státov, ktoré neponúkali takéto výhodné danové zaobchádzanie spolocnostiam patriacim do nadnárodnej skupiny. Na druhej strane Komisia uviedla, ze kedze dotknuté záväzné danové stanovisko oslobodilo LuxOpCo od dane z príjmov právnických osôb, ktorú by za bezných okolností musela zaplatit, predstavovalo toto stanovisko prevádzkovú pomoc. Dotknuté záväzné danové stanovisko tak tým, ze pre LuxOpCo uvolnilo financné prostriedky, ktoré táto spolocnost mohla pouzit na investovanie do svojich obchodných cinností, narusilo hospodársku sútaz na trhu. 44 Pokial ide o tretiu podmienku existencie státnej pomoci, Komisia vysvetlila, ze ked záväzné danové stanovisko bez odôvodnenia odsúhlasilo výsledok, ktorý spolahlivo neodrázal výsledok, ktorý by vyplynul z bezného uplatnenia vseobecného danového systému, poskytlo selektívnu výhodu jeho adresátovi do tej miery, v akej toto selektívne zaobchádzanie viedlo k znízeniu dane platenej danovníkom v porovnaní s podnikmi nachádzajúcimi sa v podobnej skutkovej a právnej situácii. Komisia sa tiez domnievala, ze v tomto prípade dotknuté záväzné danové stanovisko poskytlo spolocnosti LuxOpCo selektívnu výhodu tým, ze znízilo dan z príjmov právnických osôb, ktorú mala platit v Luxembursku. a) O analýze existencie výhody 45 V oddiele 9.2 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Výhoda", Komisia vysvetlila dôvody, pre ktoré sa domnievala, ze dotknuté záväzné danové stanovisko poskytlo spolocnosti LuxOpCo výhodu. 46 Na úvod Komisia pripomenula, ze pokial ide o danové opatrenia, výhodu v zmysle clánku 107 ZFEÚ môze danovníkovi priniest znízenie jeho danového základu alebo výsky dane, ktorú má zaplatit. V odôvodnení 402 napadnutého rozhodnutia pripomenula, ze podla judikatúry Súdneho dvora na preskúmanie otázky, ci urcenie zdanitelných príjmov prinieslo príjemcovi výhodu, je potrebné porovnat daný rezim so vseobecným danovým rezimom na základe rozdielov medzi príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju cinnost v podmienkach volnej hospodárskej sútaze. V dôsledku toho podla Komisie "[záväzné danové stanovisko] umoznujúce danovému subjektu pouzívat v transakciách v rámci skupiny ceny, ktoré neodrázajú ceny, ktoré by sa pouzili v nezávislých trhových podmienkach medzi nezávislými podnikmi, ktoré jednajú za porovnatelných okolností podla princípu nezávislého trhového vztahu, poskytuje tomuto danovníkovi výhodu tým, ze vedie k znízeniu jeho zdanitelného príjmu a následne zdanitelného základu v rámci spolocného systému dane z príjmov právnických osôb". 47 So zretelom na tieto posúdenia Komisia dospela v odôvodnení 406 napadnutého rozhodnutia k záveru, ze na preukázanie, ze dotknuté záväzné danové stanovisko poskytlo spolocnosti LuxOpCo hospodársku výhodu, má preukázat, ze metóda transferového ocenovania odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku vedie k výsledku, ktorý sa odlisuje od spolahlivého odhadu trhového výsledku, cím znizuje danový základ spolocnosti LuxOpCo na úcely výpoctu dane z príjmov právnických osôb. Podla Komisie dotknuté záväzné danové stanovisko viedlo k takémuto výsledku. 48 Tento záver sa zakladá na jednom hlavnom a troch subsidiárnych zisteniach. 1) O hlavnom zistení výhody 49 V oddiele 9.2.1 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Prvé zistenie existencie hospodárskej výhody", sa Komisia domnievala, ze záväzné danové stanovisko odsúhlasením metódy transferového ocenovania, ktorá pripísala spolocnosti LuxOpCo odmenu iba za tzv. "bezné" funkcie a vsetok zisk dosiahnutý spolocnostou LuxOpCo nad rámec tejto odmeny pripísala spolocnosti LuxSCS vo forme licencného poplatku, viedlo k výsledku, ktorý sa odlisoval od spolahlivého odhadu trhového výsledku. 50 Komisia sa vo svojom hlavnom zistení v podstate domnievala, ze funkcná analýza spolocností LuxOpCo a LuxSCS zohladnená autormi správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 a v konecnom dôsledku luxemburskou danovou správou, bola nesprávna a neumoznovala viest k nezávislému trhovému výsledku. Luxemburská danová správa mala naopak dospiet k záveru, ze LuxSCS nevykonávala ziadne "unikátne a hodnotné" funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom, ku ktorému mala iba právny titul. 51 Na úcely dokazovania Komisia preskúmala funkcie, ktoré vykonávali, aktíva, ktoré pouzívali a riziká, ktoré niesli spolocnosti LuxSCS a LuxOpCo. 52 Ako dalej vyplýva z odôvodnenia 519 napadnutého rozhodnutia, Komisia na základe svojej funkcnej analýzy spolocností LuxOpCo a LuxSCS preskúmala výber metódy transferového ocenovania najvhodnejsej v tomto prípade. 53 Pokial ide o metódu CUP, Komisia sa v súlade s analýzou zalozenou na piatich kritériách porovnatelnosti uvedených v smernici OECD domnievala, ze uplatnenie tejto metódy tak, ako sa uvádza v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003, viedlo k zvelicenému výsledku, ktorý vystavil spolocnost LuxOpCo riziku vzniku straty. 54 Podla Komisie bola v tomto prípade práve metóda cistého obchodného rozpätia najvhodnejsou metódou transferového ocenovania na ocenenie licencného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platit podla licencnej zmluvy. Komisia sa domnievala, ze zmluvnou stranou vykonávajúcou unikátne a hodnotné funkcie bola LuxOpCo a nie LuxSCS. V dôsledku toho mala byt "testovanou stranou" na úcely uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia LuxSCS a nie LuxOpCo. 55 Napokon v oddiele 9.2.1.4 napadnutého rozhodnutia Komisia sama uplatnila v tomto prípade metódu cistého obchodného rozpätia. 56 Podla jej názoru mala byt testovaným subjektom spolocnost LuxSCS. Luxemburská danová správa mala odmietnut tvrdenie Amazon.com, ze samotný právny titul k nehmotnému majetku predstavoval "unikátny príspevok", za ktorý mala spolocnost LuxSCS dostávat odmenu tvorenú prakticky celým ziskom dosiahnutým z obchodných cinností spolocnosti LuxOpCo. V tejto súvislosti Komisia okrem iného odkázala na svoju vlastnú funkcnú analýzu spolocností LuxSCS a LuxOpCo (oddiel 9.2.1. napadnutého rozhodnutia). 57 Pokial ide o výber ukazovatela ziskovosti, Komisia sa domnievala, ze kedze spolocnost LuxSCS nezaznamenáva ziadny predaj a nenesie ziadne riziko spojené s nehmotným majetkom, relevantným ukazovatelom ziskovosti mala byt marza k uvazovaným celkovým nákladom (odôvodnenie 550 napadnutého rozhodnutia). 58 Pokial ide o nákladový základ, na ktorý sa mala v tomto prípade uplatnit marza, Komisia sa v podstate domnievala, ze LuxSCS plnila iba funkciu sprostredkovatela, ked na spolocnost LuxOpCo preniesla náklady vynakladané v súvislosti so vstupnou zmluvou a DRN, a cast poplatkov (licencný poplatok) prijatých od spolocnosti LuxOpCo na základe licencnej zmluvy do výsky týchto nákladov previedla na spolocnosti A 9 a ATI (odôvodnenie 551 napadnutého rozhodnutia). 59 Vzhladom na tieto posúdenia dospela Komisia v odôvodnení 555 napadnutého rozhodnutia k záveru, ze odmena spolocnosti LuxSCS mala mat dve zlozky. Prvá zlozka mala podla Komisie spocívat v tom, ze náklady spojené so vstupnou zmluvou a DRN, na ktoré sa nemala uplatnit ziadna marza, mali byt refakturované spolocnosti LuxOpCo. Druhá zlozka mala podla Komisie spocívat v marzi k nákladovej základni tvorenej výlucne nákladmi vynakladanými na externé sluzby zmluvne dohodnuté na udrzanie jej právneho titulu k nehmotnému majetku v rozsahu, v akom tieto náklady naozaj reprezentovali funkcie skutocne vykonávané v mene spolocnosti LuxSCS. Takáto výska odmeny by podla Komisie zarucila výsledok v súlade s princípom nezávislého vztahu, pretoze by správne odrázala príspevok LuxSCS k licencnej zmluve. 60 Pokial ide o urcenie primeranej marze, Komisia uviedla, ze hoci takéto urcenie si zvycajne vyzaduje analýzu porovnatelnosti, v tomto prípade nebolo mozné urobit spolahlivú analýzu. 61 Komisia sa domnievala, ze namiesto analýzy porovnatelnosti môze vychádzat zo záverov správy spolocného fóra pre transferové ocenovanie z roku 2010 (dalej len "správa spolocného fóra"). Spolocné fórum pre transferové ocenovanie je skupina expertov zriadená Komisiou v roku 2002, ktorá jej má pomáhat v otázkach transferového ocenovania. Podla uvedenej správy danové správy clenských státov, ktoré sa zúcastnujú spolocného fóra pre transferové ocenovanie, pozorovali pri "sluzbách vo vnútri skupiny s nízkou pridanou hodnotou" marzu v rozmedzí od 3 % do 10 %. Najcastejsie pozorovaná marza v praxi bola vo výske 5 % z nákladov na "poskytovanie takýchto sluzieb". V dôsledku toho Komisia povazovala za vhodné uplatnit takúto marzu na externé náklady, ktoré spolocnost LuxSCS vynakladala na udrzanie svojho právneho titulu k nehmotnému majetku. 62 Na záver svojho prvého zistenia existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ Komisia uviedla, ze "nezávislá trhová odmena" pre spolocnost LuxSCS na základe licencnej zmluvy sa mala rovnat súctu vstupných nákladov a nákladov podla DRN, ktoré vynakladala táto spolocnost bez marze, a vsetkých relevantných nákladov priamo vynakladaných spolocnostou LuxSCS, na ktoré sa mala uplatnit marza vo výske 5 % v rozsahu, v akom tieto náklady zodpovedali funkciám skutocne vykonávaným v mene spolocnosti LuxSCS. Táto výska odmeny zodpovedala tomu, co by nezávislá strana v podobnej situácii ako spolocnost LuxOpCo bola ochotná zaplatit za práva a povinnosti prevzaté na základe licencnej zmluvy. Navyse podla Komisie bola táto výska odmeny dostatocná na to, aby umoznila spolocnosti LuxSCS uhrádzat jej platobné povinnosti podla vstupnej zmluvy a DRN (odôvodnenia 559 a 560 napadnutého rozhodnutia). 63 Podla Komisie teda v rozsahu, v akom bola výska odmeny spolocnosti LuxSCS vypocítaná Komisiou nizsia ako jej odmena vyplývajúca z metódy transferového ocenovania odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku, uvedené stanovisko poskytovalo spolocnosti LuxOpCo výhodu vo forme znízenia jej danového základu na úcely luxemburskej dane z príjmov právnických osôb v porovnaní s obratom spolocností, ktorých zdanitelný zisk zodpovedal cenám dohodnutým v súlade s princípom nezávislého vztahu (odôvodnenie 561 napadnutého rozhodnutia). 2) O subsidiárnych zisteniach výhody 64 V oddiele 9.2.2 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Vedlajsie zistenie existencie hospodárskej výhody", Komisia vysvetlila svoje subsidiárne zistenie výhody, podla ktorého aj keby luxemburská danová správa správne akceptovala funkcnú analýzu spolocnosti LuxSCS vykonanú v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003, metóda transferového ocenovania odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku sa v kazdom prípade zakladala na nevhodných metodologických rozhodnutiach, ktoré viedli k výsledku odlisujúcemu sa od spolahlivého odhadu trhového výsledku. Komisia spresnila, ze jej úvaha v oddiele 9.2.2 napadnutého rozhodnutia nemala za ciel urcit presnú nezávislú trhovú odmenu spolocnosti LuxOpCo, ale skôr preukázat, ze dotknuté záväzné danové stanovisko poskytovalo hospodársku výhodu, kedze odsúhlasená metóda transferového ocenovania spocívala na troch chybných metodologických rozhodnutiach uvedených vyssie, ktoré viedli k znízeniu zdanitelného príjmu LuxOpCo v porovnaní s podnikmi, ktorých zdanitelný zisk odrázal ceny dohodnuté na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. 65 V tomto rámci Komisia urobila tri samostatné subsidiárne zistenia. 66 V rámci svojho prvého subsidiárneho zistenia Komisia tvrdila, ze LuxOpCo bola nesprávne povazovaná za spolocnost, ktorá vykonáva iba "bezné" riadiace funkcie a ze sa mala uplatnit metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy. 67 V rámci svojho druhého subsidiárneho zistenia Komisia konstatovala, ze výber prevádzkových nákladov ako ukazovatela ziskovosti bol nesprávny. 68 V rámci svojho tretieho subsidiárneho zistenia týkajúceho sa výhody sa Komisia domnievala, ze zahrnutie hornej hranice 0,55 % obratu dosiahnutého v Únii nebolo správne. b) O selektívnosti opatrenia 69 V oddiele 9.3 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Selektívnost", Komisia vysvetlila dôvody, pre ktoré sa domnievala, ze dotknuté opatrenie bolo selektívne. c) O identifikácii príjemcu pomoci 70 V oddiele 9.5 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Príjemca pomoci", Komisia skonstatovala, ze kazdé výhodné danové zaobchádzanie so spolocnostou LuxOpCo prinieslo prospech aj celej skupine Amazon tým, ze jej poskytlo dodatocné zdroje, takze skupina sa mala povazovat za jeden subjekt, ktorý bol príjemcom dotknutého opatrenia pomoci. 71 V oddiele 10 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Vymáhanie", Komisia tvrdila, ze kedze opatrenie pomoci bolo poskytnuté kazdý rok, v ktorom danové orgány akceptovali rocné danové priznanie spolocnosti LuxOpCo, skupina Amazon sa nemôze dovolávat premlcania, aby sa bránila proti vymáhaniu pomoci. V odôvodneniach 639 az 645 napadnutého rozhodnutia Komisia vysvetlila metódu vymáhania. II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. O konaní vo veci T-816/17 72 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 14. decembra 2017, Luxemburské velkovojvodstvo podalo zalobu vo veci T-816/17. 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 73 Rozhodnutím z 12. apríla 2018 predseda siedmej komory Vseobecného súdu rozhodol, ze vec T-816/17 bude prejednaná prednostne podla clánku 67 ods. 2 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu. 74 Podaním podaným do kancelárie 11. mája 2018 Luxemburské velkovojvodstvo poziadalo, aby vo veci T-816/17 rozhodovala siedma komora Vseobecného súdu v rozsírenom rozhodovacom zlození. 75 Podla clánku 28 ods. 5 rokovacieho poriadku bola vec T-816/17 postúpená siedmej rozsírenej komore. 76 Vzhladom na prekázku vo výkone funkcie sudcu, ktorá nastala na strane clena siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu, predseda Vseobecného súdu rozhodnutím z 21. júna 2018 urcil podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie rozhodovacieho zlozenia. Po vymenovaní clena rozhodovacieho zlozenia za sudcu na Súdnom dvore 6. októbra 2020, sa sluzobne najmladsí sudca v zmysle clánku 8 rokovacieho poriadku nezúcastnil na poradách a na porade o tomto rozsudku sa zúcastnili traja sudcovia, ktorí ho v súlade s clánkom 22 uvedeného rokovacieho poriadku podpísali. 2. O vedlajsom úcastníctve 77 Podaním podaným do kancelárie Vseobecného súdu 16. apríla 2018 Írsko podalo návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-816/17 na podporu návrhov Luxemburského velkovojvodstva. 78 Uznesením z 29. mája 2018 predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu vyhovel návrhu Írska na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. 3. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 79 Podaním podaným 14. mája 2018 do kancelárie Vseobecného súdu Luxemburské velkovojvodstvo podalo vo vztahu k Írsku ziadost o dôverné zaobchádzanie s urcitými údajmi uvedenými v zalobe, v urcitých prílohách tejto zaloby, ako aj vo vyjadrení k zalobe. 80 Podaním podaným 6. júna 2018 do kancelárie Vseobecného súdu Luxemburské velkovojvodstvo podalo vo vztahu k Írsku ziadost o dôverné zaobchádzanie s castou repliky. 81 Podaním podaným 13. septembra 2018 do kancelárie Vseobecného súdu Luxemburské velkovojvodstvo podalo vo vztahu k Írsku ziadost o dôverné zaobchádzanie s castou dupliky. 82 Írsku boli po jeho pripustení do konania ako vedlajsieho úcastníka konania dorucené len nedôverné verzie procesných dokumentov, na ktoré sa vztahovali ziadosti Luxemburského velkovojvodstva o dôverné zaobchádzanie formulované vo vztahu k nemu a nevznieslo nijakú námietku proti uvedeným ziadostiam. 4. O návrhoch úcastníkov konania 83 Luxemburské velkovojvodstvo navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - subsidiárne zrusil napadnuté rozhodnutie v rozsahu, v akom nariaduje vymáhanie pomoci, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 84 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu ako nedôvodnú, - ulozil Luxemburskému velkovojvodstvu povinnost nahradit trovy konania. 85 Írsko navrhuje, aby Vseobecný súd zrusil napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu alebo ciastocne v súlade s návrhmi Luxemburského velkovojvodstva. B. O konaní vo veci T-318/18 86 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 22. mája 2018 Amazon EU S.ŕ.r.l. a Amazon.com (dalej spolu len "Amazon") podali zalobu vo veci T-318/18. 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 87 Rozhodnutím z 9. júla 2018 predseda siedmej komory Vseobecného súdu rozhodol, ze vec T-318/18 bude prejednaná prednostne podla clánku 67 ods. 2 rokovacieho poriadku. 88 Na návrh siedmej komory Vseobecného súdu Vseobecný súd rozhodol 11. júla 2018 podla clánku 28 rokovacieho poriadku o postúpení veci T-318/18 sirsiemu rozhodovaciemu zlozeniu. 89 Vzhladom na prekázku vo výkone funkcie sudcu, ktorá nastala na strane clena siedmej rozsírenej komory, predseda Vseobecného súdu rozhodnutím z 19. júla 2018 urcil podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie rozhodovacieho zlozenia. Po vymenovaní clena rozhodovacieho zlozenia za sudcu na Súdnom dvore 6. októbra 2020, sa sluzobne najmladsí sudca v zmysle clánku 8 rokovacieho poriadku nezúcastnil na poradách a na porade o tomto rozsudku sa zúcastnili traja sudcovia, ktorí ho v súlade s clánkom 22 uvedeného rokovacieho poriadku podpísali. 2. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 90 Podaním podaným do kancelárie 12. júla 2018 Amazon podala vo vztahu k verejnosti ziadost o dôverné zaobchádzanie s castou zaloby, ako aj urcitými dokumentami, ktoré boli jej prílohou. 3. O návrhoch úcastníkov konania 91 Amazon navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil clánky 1 az 4 napadnutého rozhodnutia, - subsidiárne zrusil clánky 2 az 4 napadnutého rozhodnutia, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 92 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu, - ulozil Amazon povinnost nahradit trovy konania vo veci T-318/18. C. O spojení vecí a o ústnej casti konania 93 Podaniami podanými do kancelárie Vseobecného súdu 7. augusta 2018 a 25. apríla 2019 Luxemburské velkovojvodstvo navrhlo spojenie vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely ústnej casti konania a na úcely konecného rozhodnutia. 94 Podaniami podanými do kancelárie 10. augusta 2018 a 21. mája 2019 Amazon navrhla spojenie vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely ústnej casti konania a na úcely konecného rozhodnutia. 95 Rozhodnutím zo 14. septembra 2018 predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu rozhodol, ze v tomto stádiu konania nespojí veci T-816/17 a T-318/18. 96 Uznesením z 3. októbra 2019 predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu rozhodol o spojení vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely ústnej casti konania. 97 Na základe návrhu sudcu spravodajcu Vseobecný súd rozhodol o zacatí ústnej casti konania a v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 89 rokovacieho poriadku, poziadal úcastníkov konania, aby odpovedali na písomné otázky. Úcastníci konania odpovedali na toto opatrenie na zabezpecenie priebehu konania v stanovenej lehote. 98 Prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na ústne otázky polozené Vseobecným súdom boli vypocuté na pojednávaní 5. a 6. marca 2020. Úcastníci konania boli navyse na pojednávaní vypocutí k prípadnému spojeniu vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely konecného rozhodnutia, co Vseobecný súd zaznamenal do zápisnice z pojednávania. Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, ako aj Írsko uviedli, ze nemajú námietky proti takému spojeniu. Komisia spresnila, ze nesúhlasí s prípadným spojením vecí na úcely konecného rozhodnutia. III. Právny stav 99 V zalobách podaných vo veciach T-816/17 a T-318/18 sa navrhuje zrusenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom kvalifikuje dotknuté záväzné danové stanovisko, ako aj jeho kazdorocné vykonávanie, ako státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a v akom nariaduje vymáhanie súm, ktoré nevybralo Luxemburské velkovojvodstvo od spolocnosti LuxOpCo na dani z príjmov právnických osôb. A. O spojení vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely konecného rozhodnutia 100 Podla clánku 19 ods. 2 rokovacieho poriadku predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu postúpil rozhodovanie o spojení vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely konecného rozhodnutia, ktoré patrilo do jeho právomoci, siedmej rozsírene komore Vseobecného súdu. 101 Po vypocutí úcastníkov konania k prípadnému spojeniu vecí na pojednávaní, treba z dôvodu súvislosti spojit veci T-816/17 a T-318/18 na úcely konecného rozhodnutia. B. O uvádzaných zalobných dôvodoch a tvrdeniach 102 Na podporu svojej zaloby uvádza Luxemburské velkovojvodstvo pät a Amazon devät zalobných dôvodov, ktoré sa z velkej casti prekrývajú. Írsko sa vo svojom vyjadrení vedlajsieho úcastníka konania vyjadruje k styrom z piatich zalobných dôvodov, ktoré uviedlo Luxemburské velkovojvodstvo. Zalobné dôvody Luxemburského velkovojvodstva a Amazon mozno v podstate opísat takto. 103 V prvom rade, v rámci prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17, ako aj v rámci prvého az stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon v podstate napádajú hlavné zistenie Komisie týkajúce sa existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v prospech spolocnosti LuxOpCo. 104 V druhom rade, v rámci tretej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci piateho zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú subsidiárne zistenia Komisie týkajúce sa existencie danovej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v prospech spolocnosti LuxOpCo. 105 V tretom rade, v rámci druhého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci siesteho a siedmeho zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú hlavné a subsidiárne zistenia Komisie týkajúce sa selektívnosti dotknutého záväzného danového stanoviska. 106 V stvrtom rade, v rámci tretieho zalobného dôvodu vo veci T-816/17 Luxemburské velkovojvodstvo tvrdí, ze Komisia porusila výlucnú právomoc clenských státov v oblasti priamych daní. 107 V piatom rade, v rámci stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci ôsmeho zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze Komisia porusila ich právo na obhajobu. 108 V siestom rade, v rámci druhej casti prvého zalobného dôvodu, ako aj v rámci prvej výhrady uvedenej v druhej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci ôsmeho dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon popierajú, ze smernica OECD v znení z roku 2017, ktorú Komisia pouzila na úcely prijatia napadnutého rozhodnutia, je relevantná v prejednávanej veci. 109 V siedmom rade, v rámci piateho zalobného dôvodu uvádzaného na podporu subsidiárnych zalobných návrhov vo veci T-816/17 a v rámci deviateho zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnujú dôvodnost odôvodnenia Komisie týkajúceho sa vymáhania pomoci, ktoré táto institúcia nariadila. 110 Írsko vo svojom vyjadrení vedlajsieho úcastníka konania uvádza po prvé, porusenie clánku 107 ZFEÚ spocívajúce v tom, ze Komisia nepreukázala existenciu výhody v prospech spolocnosti LuxOpCo, po druhé, porusenie clánku 107 ZFEÚ spocívajúce v tom, ze Komisia nepreukázala selektívnost opatrenia, po tretie, porusenie clánkov 4 a 5 ZEÚ spocívajúce v tom, ze Komisia vykonala skrytú danovú harmonizáciu a po stvrté, porusenie zásady právnej istoty spocívajúce v tom, ze napadnuté rozhodnutie nariaduje vymáhanie pomoci. 111 Na úcely uzitocnej odpovede na zalobné dôvody hlavných úcastníkov konania, ako aj tvrdenia uvádzané Írskom v jeho vyjadrení vedlajsieho úcastníka konania, treba najprv vysvetlit niektoré právne otázky, ktoré sa uplatnujú na vsetky výhrady a zalobné dôvody uvádzané úcastníkmi konania (body 112 az 129 nizsie). 1. Úvodné pripomienky 112 Podla ustálenej judikatúry aj ked priame dane za súcasného stavu vývoja práva Únie patria do právomoci clenských státov, tie vsak pri výkone tejto právomoci musia dodrziavat právo Únie (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Spanielsko, [5]C-269/09, [6]EU:C:2012:439, bod [7]47 a citovanú judikatúru). Aj ked sa teda zásahy clenských státov v oblasti priamych daní týkajú otázok, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Únii, nie sú vylúcené z pôsobnosti právnej úpravy týkajúcej sa kontroly státnej pomoci (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [8]T-760/15 a T-636/16, [9]EU:T:2019:669, bod [10]142). 113 Z toho vyplýva, ze Komisia môze kvalifikovat danové opatrenie ako státnu pomoc, pokial sú podmienky takejto kvalifikácie splnené (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [11]173/73, [12]EU:C:1974:71, bod [13]28, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [14]C-182/03 a C-217/03, [15]EU:C:2006:416, bod [16]81). Clenské státy totiz musia vykonávat svoju právomoc v danovej oblasti v súlade s právom Únie (rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Spanielsko, [17]C-487/08, [18]EU:C:2010:310, bod [19]37). V tejto súvislosti sa teda musia zdrzat prijatia akéhokolvek opatrenia, ktoré by mohlo predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [20]T-760/15 a T-636/16, [21]EU:T:2019:669, bod [22]143). a) O urcení podmienok uplatnovania clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v kontexte vnútrostátnych danových opatrení 114 Opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom výhodné danové zaobchádzanie, ktoré, aj ked nezahrna prevod státnych prostriedkov, stavia jeho príjemcov do výhodnejsej financnej situácie, ako je situácia iných danovníkov, predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de Espańa, [23]C-387/92, [24]EU:C:1994:100, bod [25]14; pozri rovnako rozsudky z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [26]C-78/08 az C-80/08, [27]EU:C:2011:550, bod [28]46 a citovanú judikatúru, a z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [29]T-760/15 a T-636/16, [30]EU:T:2019:669, bod [31]145 a citovanú judikatúru). 115 V prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu výhody preukázat len porovnaním s takzvaným "bezným" zdanením (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [32]C-88/03, [33]EU:C:2006:511, bod [34]56). Takéto opatrenie preto priznáva svojmu príjemcovi hospodársku výhodu, pokial znizuje náklady, ktoré obvykle zatazujú rozpocet podniku, a hoci nie je subvenciou v doslovnom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké úcinky (rozsudky z 9.októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [35]C-522/13, [36]EU:C:2014:2262, bod [37]22, a z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [38]T-760/15 a T-636/16, [39]EU:T:2019:669, bod [40]146). 116 Na úcely urcenia, ci ide o danovú výhodu, treba preto porovnat situáciu príjemcu, ktorá vyplýva z uplatnenia dotknutého opatrenia, s jeho situáciou v prípade, ak by toto opatrenie neexistovalo (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2018, Cellnex Telecom a Telecom Castilla-La Mancha/Komisia, [41]C-91/17 P a C-92/17 P, neuverejnený, [42]EU:C:2018:284, bod [43]114) a uplatnili by sa bezné pravidlá zdanenia (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [44]T-760/15 a T-636/16, [45]EU:T:2019:669, bod [46]147). 117 V súvislosti s urcením danovej situácie integrovanej spolocnosti, ktorá je clenom skupiny podnikov, treba na úvod zdôraznit, ze ceny transakcií, ktoré vykonala táto spolocnost vo vnútri skupiny, neboli stanovené v trhových podmienkach. Tieto ceny sú totiz dohodnuté medzi spolocnostami, ktoré patria do tej istej skupiny, takze na ne nepôsobia trhové sily (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [47]T-760/15 a T-636/16, [48]EU:T:2019:669, bod [49]148). 118 Ked vsak vnútrostátne danové právo nerozlisuje medzi integrovanými podnikmi a samostatnými podnikmi na úcely ich zdanenia danou z príjmov právnických osôb, znamená to, ze toto právo zdanuje zisk vyplývajúci z hospodárskej cinnosti takéhoto integrovaného podniku takým spôsobom, akoby vyplýval z transakcií uskutocnených za trhové ceny. Za týchto podmienok treba konstatovat, ze ked Komisia v rámci právomoci, ktorú jej zveruje clánok 107 ods. 1 ZFEÚ, posudzuje danové opatrenie poskytnuté takémuto integrovanému podniku, môze porovnat danové zatazenie takéhoto integrovaného podniku, ktoré vyplýva z uplatnenia uvedeného danového opatrenia, s danovým zatazením podniku nachádzajúceho sa v porovnatelnej skutkovej situácii a vykonávajúceho svoje cinnosti v trhových podmienkach, ktoré vyplýva z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia podla vnútrostátneho práva (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [50]T-760/15 a T-636/16, [51]EU:T:2019:669, bod [52]149). 119 Tieto závery inak potvrdzuje rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([53]C-182/03 a C-217/03, [54]EU:C:2006:416), ktorý sa týkal belgického danového práva, ktoré stanovilo, ze s integrovanými spolocnostami a so samostatnými spolocnostami sa zaobchádza za rovnakých podmienok. Súdny dvor totiz v bode 95 tohto rozsudku uznal, ze je potrebné porovnat rezim pomoci, ktorý predstavuje výnimku, so "vseobecným danovým rezimom na základe rozdielov medzi príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju cinnost v podmienkach volnej hospodárskej sútaze" (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [55]T-760/15 a T-636/16, [56]EU:T:2019:669, bod [57]150). 120 Ak v tomto rámci vnútrostátne orgány prostredníctvom danového opatrenia poskytnutého integrovanej spolocnosti schválili urcitú cenovú úroven pre transakciu vo vnútri skupiny, Komisia môze na základe clánku 107 ods. 1 ZFEÚ preskúmat, ci táto cenová úroven zodpovedá úrovni, ktorá by sa uplatnila v trhových podmienkach, s cielom overit, ci z toho vyplýva znízenie nákladov obvykle zatazujúcich rozpocet daného podniku, ktoré mu tak poskytuje výhodu v zmysle uvedeného clánku. 121 Navyse treba spresnit, ze ked Komisia uplatnuje princíp nezávislého vztahu, aby preskúmala, ci zdanitelný zisk integrovaného podniku podla danového opatrenia zodpovedá spolahlivému odhadu zdanitelného zisku vyplývajúceho z trhových podmienok, môze konstatovat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ len pod podmienkou, ze rozdiel medzi oboma porovnávanými údajmi ide nad rámec nepresností vyplývajúcich z metódy pouzitej na výpocet uvedeného odhadu (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [58]T-760/15 a T-636/16, [59]EU:T:2019:669, bod [60]152). 122 Hoci Komisia nemôze byt formálne viazaná smernicou OECD, nic to nemení na tom, ze táto smernica vychádza z prác, ktoré vykonali skupiny odborníkov, ze vyjadruje konsenzus dosiahnutý na medzinárodnej úrovni, pokial ide o transferové ocenovanie, a ze z tohto dôvodu má urcitý praktický význam pri výklade otázok týkajúcich sa transferového ocenovania (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [61]T-760/15 a T-636/16, [62]EU:T:2019:669, bod [63]155). 123 V tejto súvislosti treba uviest, ze ak Komisia zistí metodologickú chybu v danovom opatrení, ktoré je predmetom preskúmania, nemozno dospiet k záveru, ze samotné nedodrzanie metodologických pravidiel má nevyhnutne za následok znízenie danovej povinnosti. Je este potrebné, aby Komisia preukázala, ze na základe metodologických pochybení, ktoré zistila v dotknutom záväznom danovom stanovisku, nemozno dospiet k spolahlivému odhadu nezávislého trhového výsledku a ze tieto pochybenia viedli k znízeniu zdanitelného zisku v porovnaní s danovou povinnostou vyplývajúcou z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia obsiahnutých vo vnútrostátnom práve na podnik, ktorý sa nachádza v skutkovej situácii porovnatelnej so situáciou dotknutého podniku a ktorý vykonáva svoje cinnosti v trhových podmienkach. Samotné zistenie metodologickej chyby tak v zásade samo osebe nestací na preukázanie, ze danové stanovisko poskytlo výhodu urcitej spolocnosti a teda na preukázanie existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ZFEÚ (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [64]T-760/15 a T-636/16, [65]EU:T:2019:669, bod [66]201). 124 Ako to totiz v podstate zdôraznilo Luxemburské velkovojvodstvo, podla ustálenej judikatúry clánok 107 ods. 1 ZFEÚ definuje opatrenie, ktoré zmiernuje obvyklé zatazenie podniku v závislosti od jeho úcinkov (pozri rozsudok z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, [67]C-487/06 P, [68]EU:C:2008:757, bod [69]85 a citovanú judikatúru). Existenciu státnej pomoci nemozno ani predpokladat, ani vyvodit z chyby vo výpocte, ktorá nemá vplyv na výsledok. b) O dôkaznom bremene 125 Treba pripomenút, ze v rámci preskúmania státnej pomoci je v zásade úlohou Komisie, aby v napadnutom rozhodnutí predlozila dôkaz o existencii takej pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. septembra 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisia, [70]T-68/03, [71]EU:T:2007:253, bod [72]34, a z 25. júna 2015, SACE a Sace BT/Komisia, [73]T-305/13, [74]EU:T:2015:435, bod [75]95). V tejto súvislosti je Komisia povinná viest konanie o preskúmaní dotknutých opatrení s nálezitou starostlivostou a nestranne, aby pri prijímaní konecného rozhodnutia, ktorým sa potvrdzuje existencia a prípadne nezlucitelnost alebo protiprávnost pomoci, mala k dispozícii co najúplnejsie a najspolahlivejsie dôkazy (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [76]T-760/15 a T-636/16, [77]EU:T:2019:669, bod [78]194; pozri rovnako v tomto zmysle rozsudky z 2. septembra 2010, Komisia/Scott, [79]C-290/07 P, [80]EU:C:2010:480, bod [81]90, a z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia, [82]C-559/12 P, [83]EU:C:2014:217, bod [84]63). 126 Z toho vyplýva, ze Komisia bola v napadnutom rozhodnutí povinná preukázat, ze boli splnené podmienky existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti treba konstatovat, ze hoci je nesporné, ze clenský stát disponuje pri schvalovaní transferových cien volnou úvahou, táto volná úvaha vsak nemôze Komisiu zbavovat jej právomoci preskúmat, ci dotknuté transferové ceny nevedú k poskytnutiu selektívnej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti musí Komisia zohladnit skutocnost, ze princíp nezávislého vztahu jej umoznuje overit, ci transferová cena odsúhlasená clenským státom zodpovedá spolahlivému odhadu trhového výsledku a ci rozdiel prípadne zistený pri tomto preskúmaní nejde nad rámec nepresností vyplývajúcich z metódy pouzitej na výpocet uvedeného odhadu (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [85]T-760/15 a T-636/16, [86]EU:T:2019:669, bod [87]196). c) O rozsahu preskúmania, ktoré má vykonat Vseobecný súd 127 K rozsahu preskúmania, ktoré má vykonat Vseobecný súd v prejednávanej veci, treba uviest, ze ako vyplýva z clánku 263 ZFEÚ, predmetom zaloby o neplatnost je preskúmanie zákonnosti aktov prijatých institúciami Únie, ktoré sú v tomto clánku vymenované. Cielom ani dôsledkom analýzy zalobných dôvodov uvedených v takejto zalobe nie je teda nahradit úplné vysetrovanie veci v správnom konaní (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [88]T-760/15 a T-636/16, [89]EU:T:2019:669, bod [90]197; pozri rovnako v tomto zmysle rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, [91]C-399/08 P, [92]EU:C:2010:481, bod [93]84). 128 Pokial ide o oblast státnej pomoci, treba pripomenút, ze pojem státnej pomoci tak, ako je definovaný v Zmluve o FEÚ, je právnym pojmom a má sa vykladat na základe objektívnych kritérií. Z tohto dôvodu musí súd Únie v zásade a so zretelom na konkrétne okolnosti sporu, o ktorom rozhoduje, ako aj na technickú povahu alebo zlozitost posúdení Komisie, celkovo preskúmat, ci opatrenie patrí do pôsobnosti clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudky zo 4. septembra 2014, SNCM a France/Corsica Ferries France, [94]C-533/12 P a C-536/12 P, [95]EU:C:2014:2142, bod [96]15; z 30. novembra 2016, Komisia/Francúzsko a Orange, [97]C-486/15 P, [98]EU:C:2016:912, bod [99]87, a z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [100]T-760/15 a T-636/16, [101]EU:T:2019:669, bod [102]198). 129 Pokial ide o otázku, ci je metóda transferového ocenovania integrovanej spolocnosti v súlade s princípom nezávislého vztahu, treba pripomenút, ako uz bolo uvedené vyssie, ze ked Komisia pouzíva tento nástroj v rámci svojho posúdenia podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, musí zohladnit jeho priblizný charakter. Preskúmanie Vseobecného súdu má teda overit, ci pochybenia zistené v napadnutom rozhodnutí, na základe ktorých Komisia konstatovala výhodu, idú nad rámec nepresností vyplývajúcich z uplatnenia metódy urcenej na výpocet spolahlivého odhadu trhového výsledku (rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [103]T-760/15 a T-636/16, [104]EU:T:2019:669, bod [105]199). 2. O zalobných dôvodoch a tvrdeniach napádajúcich hlavné zistenie výhody 130 Ako je uvedené v bode 103 vyssie, prostredníctvom druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17, a prostredníctvom prvého az stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze Komisia porusila clánok 107 ods. 1 ZFEÚ, ked dospela k záveru o existencii výhody pre spolocnost LuxOpCo v rámci hlavného zistenia výhody nachádzajúceho sa v oddiele 9.2.1 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenia 409 az 561 napadnutého rozhodnutia). Konkrétnejsie, prostredníctvom týchto zalobných dôvodov a tvrdení Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú úvahu Komisie nachádzajúcu sa v odôvodneniach 394, 395 a 401 az 579 napadnutého rozhodnutia, podla ktorej vykonávanie dotknutého záväzného danového stanoviska pocas posudzovaného obdobia viedlo k znízeniu odmeny spolocnosti LuxOpCo, a tak jej danovej povinnosti, v porovnaní s odmenou, ktorú by mala dostat bez uvedeného stanoviska, ak by sa s nou zaobchádzalo ako s akoukolvek inou zdanitelnou spolocnostou nachádzajúcou sa v porovnatelnej situácii. Prostredníctvom svojich tvrdení uplatnených voci hlavnému zisteniu výhody chcú Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnit najmä zistenie Komisie, podla ktorého sa spolocnost LuxSCS mala povazovat za testovanú stranu pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia. Chcú tiez napadnút správnost uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia na spolocnost LuxOpCo zo strany Komisie. 131 Ako je zdôraznené v bode 110 vyssie, Írsko vo svojom vyjadrení vedlajsieho úcastníka konania uvádza tvrdenia na podporu prvého zalobného dôvodu Luxemburského velkovojvodstva. 132 V tomto rámci sa Írsko vyjadruje k mnohým právnym otázkam nastoleným výkladom pojmu "princíp nezávislého vztahu" tak, ako ho uplatnila Komisia v tomto prípade, ako aj v niektorých nedávnych veciach týkajúcich sa státnej pomoci v danovej oblasti. Írsko predovsetkým tvrdí, ze judikatúra súdu Únie, a to rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([106]C-182/03 a C-217/03, [107]EU:C:2006:416), "neuvádza, ze clenské státy sú povinné uplatnovat [princíp nezávislého vztahu]". Podla tohto clenského státu uvedená judikatúra neposkytuje ani ziaden základ pre povinnost Luxemburska uplatnovat princíp nezávislého vztahu (v podobe obhajovanej Komisiou) v luxemburskom vnútrostátnom práve. Írsko napokon tvrdí, ze v rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([108]C-182/03 a C-217/03, [109]EU:C:2006:416), Súdny dvor neidentifikoval princíp nezávislého vztahu, ktorý je súcastou práva Únie bez ohladu na to, co stanovuje vnútrostátne právo. a) O prípustnosti niektorých tvrdení Írska týkajúcich sa existencie výhody 133 Komisia namieta neprípustnost tvrdení uvádzaných Írskom na podporu prvého zalobného dôvodu Luxemburského velkovojvodstva. Podla jej názoru totiz Írsko tvrdí, ze zohladnila nesprávny výklad pojmu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ tým, ze pouzila nevhodné kritérium, a to princíp nezávislého vztahu "sui generis", hoci Luxemburské velkovojvodstvo prostredníctvom svojho prvého zalobného dôvodu v skutocnosti skôr uviedlo, ze Komisia nesprávne uplatnila princíp nezávislého vztahu. 134 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze aj ked clánok 40 tretí odsek Statútu Súdneho dvora Európskej únie a clánky 142 ods. 3 a clánok 145 ods. 2 písm. b) Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu nebránia tomu, aby vedlajsí úcastník konania uviedol nové alebo odlisné tvrdenia od tvrdení úcastníka konania, ktorého podporuje, pretoze inak by sa jeho vedlajsie úcastníctvo obmedzovalo len na opakovanie tvrdení uvedených v zalobe, nemozno pripustit, aby mu tieto ustanovenia umoznili prostredníctvom nových dôvodov zmenit alebo skreslit rámec sporu vymedzený zalobou (pozri rozsudok z 20. septembra 2019, Le Port de Bruxelles a Région de Bruxelles-Capitale/Komisia, [110]T-674/17, neuverejnený, [111]EU:T:2019:651, bod [112]44 a citovanú judikatúru). 135 Inými slovami, tieto ustanovenia priznávajú vedlajsiemu úcastníkovi konania právo samostatne uplatnovat nielen tvrdenia, ale aj dôvody, pokial podporujú návrhy niektorého z hlavných úcastníkov konania a nie sú úplne nesúvisiace s úvahami, ktoré sú základom sporu, tak ako vznikol medzi zalobcom a zalovaným, co by malo za následok zmenu predmetu tohto sporu (pozri rozsudok z 20. septembra 2019, Le Port de Bruxelles a Région de Bruxelles-Capitale/Komisia, [113]T-674/17, neuverejnený, [114]EU:T:2019:651, bod [115]45 a citovanú judikatúru). 136 V tomto prípade treba uviest, ze tvrdenia Írska sa v podstate týkajú právneho základu povinnosti uplatnovat princíp nezávislého vztahu ulozenej Luxemburskému velkovojvodstvu, na ktorý sa odvoláva Komisia. Írsko teda spochybnuje právne východiská tohto princípu tak, ako ho uplatnila Komisia v napadnutom rozhodnutí. Tvrdenia Írska sa navyse týkajú výkladu obsahu tohto princípu a nie jeho uplatnenia prostredníctvom metódy transferového ocenovania. 137 Nie je vsak sporné, ze princíp nezávislého vztahu tak, ako sa uplatnuje v tomto prípade, mozno vyvodit z clánku 164 ods. 3 LIR o dani z príjmov v znení neskorsích predpisov. Táto skutocnost vyplýva najmä z odôvodnenia 241 napadnutého rozhodnutia, pricom úcastníci konania tento záver nespochybnili. Prvý zalobný dôvod Luxemburského velkovojvodstva sa nezaoberal tým, aké je právne východisko tohto princípu, ani otázkami jeho výkladu. Prostredníctvom svojho prvého zalobného dôvodu Luxemburské velkovojvodstvo v skutocnosti uvádza existenciu údajných pochybení pri tom, ako Komisia uplatnila niektoré metódy transferového ocenovania v rámci svojho odôvodnenia týkajúceho sa existencie výhody, kedze tieto metódy umoznujú v konecnom dôsledku konstatovat, ci licencný poplatok zodpovedá nezávislému trhovému výsledku. 138 Z toho vyplýva ze tvrdenia uvádzané Írskom na podporu prvého zalobného dôvodu Luxemburského velkovojvodstva nesúvisia s úvahami, ktoré sú základom jeho prvého zalobného dôvodu. Tieto tvrdenia musia byt preto zamietnuté ako neprípustné. b) O dôvodnosti zalobných dôvodov a tvrdení Luxemburského velkovojvodstva a Amazon týkajúcich sa hlavného zistenia výhody 139 Okrem skutocností vysvetlených v bode 130 vyssie treba uviest, ze v rámci prvej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci prvého zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnujú, ze bolo dôvodné odmietnutie Komisie pouzit metódu CUP v rámci následnej analýzy na základe porovnatelných zmlúv, ktoré Komisii predlozila spolocnost Amazon.com. 140 V rámci prvej a druhej výhrady uvedených v druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci druhého zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze funkcná analýza, ktorú Komisia vykonala pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia, je nesprávna, pretoze Komisia dospela k záveru, ze spolocnost LuxSCS bola najmenej komplexnou stranou a ze uplatnenie metódy cistého obchodného rozpätia Komisiou sa zakladalo na nesprávnych metodologických rozhodnutiach. 141 V rámci druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci tretieho zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze Komisia vo svojej hlavnej analýze svojvolne a zaujato vyberala medzi svedeckými výpovedami vyplývajúcimi z amerického konania spomenutého v bode 14 vyssie. 142 V rámci tretej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17, ako aj v rámci siestej casti druhého zalobného dôvodu a v rámci stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze výsledok, ktorý získala Komisia v napadnutom rozhodnutí sa odlisuje od spolahlivého odhadu nezávislého trhového výsledku. 143 Tvrdenia, ktoré uvádza Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon proti hlavnému zisteniu výhody tak v podstate napádajú jednak skutocnost, ze Komisia vylúcila pouzitie metódy CUP a jednak uplatnenie metódy cistého obchodného rozpätia zo strany Komisie. 144 Pokial ide o tvrdenia napádajúce skutocnost, ze Komisia vylúcila pouzitie metódy CUP, treba uviest, ze nie je sporné, ze v dotknutom záväznom danovom stanovisku nebola pouzitá táto metóda. Hoci totiz táto metóda bola preskúmaná v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003, predlozenej danovým orgánom na podlozenie ziadosti o vydanie záväzného danového stanoviska, nebola zohladnená v liste z 23. októbra 2003, ktorým Amazon poziadala o odsúhlasenie metódy výpoctu licencného poplatku (pozri bod 9 vyssie). Ako vyplýva predovsetkým z odôvodnenia 542 napadnutého rozhodnutia, Komisia sa vo svojej analýze, ktorá mala preukázat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, opierala iba o metódu cistého obchodného rozpätia. Naproti tomu posúdenia Komisie, ktoré majú vylúcit pouzitelnost metódy CUP (odôvodnenia 521 az 538 napadnutého rozhodnutia), nemôzu preukazovat existenciu prvej podmienky clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Kedze je na Komisii, aby preukázala existenciu výhody (pozri body 125 az 126 vyssie) a kedze posúdenia Komisie, ktoré majú vylúcit pouzitelnost metódy CUP, neumoznujú takéto preukázanie, je zbytocné zaoberat sa tvrdeniami a zalobnými dôvodmi zalobkýn, ktoré sa týkajú metódy CUP. 145 Pokial ide o tvrdenia napádajúce dôvodnost posúdení Komisie týkajúcich sa uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia touto institúciou (pozri body 146 az 297 nizsie), bude treba v prvom rade zdôraznit, ktorá je relevantná verzie smernice OECD o transferovom ocenovaní (pozri body 146 az 155 nizsie). Po druhé bude treba overit, ci sú Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon oprávnené tvrdit, ze Komisia sa dopustila pochybení pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia v napadnutom rozhodnutí, co by vyvrátilo jej hlavné zistenie týkajúce sa výhody (pozri body 156 az 297 nizsie). 1) O casovej relevantnosti niektorých smerníc OECD pouzitých Komisiou na úcely uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia 146 Na úcely preukázania existencie výhody Komisia v oddiele 9.2 napadnutého rozhodnutia uplatnila viacero usmernení OECD v oblasti transferového ocenovania v ich rôznych verziách. 147 V rámci prvej výhrady uvedenej v druhej casti jeho druhého zalobného dôvodu Luxemburské velkovojvodstvo v podstate tvrdí, ze v tomto prípade treba zohladnit hospodársky kontext a právny rámec, ktoré existovali v roku 2003. Bez ohladu na to, ze v case prijatia dotknutého záväzného danového stanoviska, v roku 2003, ako aj v case jeho posledného predlzenia v roku 2010, bola smernica OECD iba orientacnými, nezáväznými usmerneniami pre luxemburské orgány, bola jedinou smernicou OECD, ktorá bola k dispozícii v case prijatia záväzného danového stanoviska, smernica OECD vo verzii z roku 1995. V napadnutom rozhodnutí vsak Komisia odkázala na smernicu OECD vo verziách z rokov 2010 a 2017, co predstavuje nenálezité casové uplatnenie referencného rámca, ktorý treba urcit na základe skutkového stavu a metód ocenovania, ktoré existovali v case prijatia dotknutých opatrení. 148 Amazon dodáva, ze smernica OECD vo verziách z rokov 2010 a 2017 priniesla viacero významných zmien v porovnaní s verziou z roku 1995, ako je napríklad zavedenie metódy analýzy funkcií "vývoj, vylepsovanie, udrziavanie, ochrana a vyuzitie" (Development, Enhancement, Maintenance, Protection and Exploitation, dalej len "funkcie DEMPE"). Amazon konkrétne spochybnuje relevantnost pouzitia tejto metódy Komisiou, kedze táto metóda sa objavila az po dátume prijatia dotknutého záväzného danového stanoviska, teda vo verzii smernice OECD z roku 2017. 149 Komisia popiera tieto tvrdenia. 150 Komisia najprv uvádza, ze v napadnutom rozhodnutí neuplatnuje smernicu OECD tak, akoby bola záväznou normou, ale ze islo o nástroj, ktorý jej pomohol uplatnit kritérium stanovené Súdnym dvorom v bode 95 rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([116]C-182/03 a C-217/03, [117]EU:C:2006:416). Podla Komisie, na rozdiel od toho, co zrejme tvrdí Luxemburské velkovojvodstvo, luxemburská danová správa pravidelne vychádza z tejto smernice pri výklade princípu nezávislého vztahu, takze princípy OECD zostávajú v tomto prípade relevantné. 151 Komisia dalej dodáva, ze vsetky zistenia formulované v napadnutom rozhodnutí sa zakladajú na smernici OECD vo verzii z roku 1995 a ze odkazy na smernicu OECD vo verziách z rokov 2010 a 2017 sú uvádzané iba vtedy, ked tieto neskorsie verzie objasnujú smernicu v jej verzii z roku 1995 bez jej zmeny. 152 V tomto prípade z niekolkých poznámok pod ciarou napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze Komisia zalozila, aj ked iba ciastocne, svoje posúdenia týkajúce sa existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ nielen na smernici OECD vo verzii z roku 1995, ale aj na verziách tejto smernice z rokov 2010 a 2017. K verziám smernice OECD z roku 1995, 2010 a 2017 treba uviest, ze tieto verzie sa odlisujú vo viacerých bodoch a to v rôznej miere. Tieto rozdiely sa pohybujú od jednoduchých spresnení, ktoré nemajú ziaden vplyv na podstatu predchádzajúcich verzií az po úplne nové doplnenia, teda odporúcania, ktoré neboli ani implicitne obsiahnuté v predchádzajúcich verziách. Jedným z úplne nových doplnení smernice OECD, ktorý sa objavil az vo verzii z roku 2017, je metóda analýzy funkcií DEMPE (pozri bod 148 vyssie). V rámci svojho hlavného zistenia existencie hospodárskej výhody sa Komisia zamerala najmä na túto metódu analýzy. 153 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze ako vyplýva z clánku 1 a implicitne najmä z odôvodnení 394 a 620 napadnutého rozhodnutia, dotknutým opatrením, ktoré identifikovala Komisia, je dotknuté záväzné danové stanovisko, ako aj neskorsie prijímanie rocných danových priznaní spolocnosti LuxOpCo k dani z príjmov právnických osôb, ktoré sa zakladali na uvedenom stanovisku. Pocas posudzovaného obdobia spolocnost LuxOpCo robila svoje danové priznania na základe metódy výpoctu odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovo stanovisku a toto stanovisko bolo predlzené v rokoch 2006 a 2010. 154 Vzhladom na tieto skutocnosti treba konstatovat, ze Komisia mohla zalozit svoje posúdenia týkajúce sa existencie výhody na usmerneniach vyplývajúcich zo smernice OECD vo verzii z roku 1995, ktoré sú napokon iba nezáväzným nástrojom. Naproti tomu v rozsahu, v akom Komisia vychádzala zo smernice OECD vo verzii z roku 2010, táto verzia nie je relevantná, pokial nejde iba o uzitocné objasnenie usmernení uz vyplývajúcich z verzie z roku 1995 bez dalsieho doplnenia. Smernica OECD vo verzii z roku 2017 inak nie je v tomto prípade relevantná, pretoze bola uverejnená az po posudzovanom období a to v rozsahu, v akom sa odporúcania, ktoré sa v nej nachádzajú, znacne zmenili v porovnaní s usmerneniami z roku 1995. 155 Predovsetkým metódu analýzy funkcií DEMPE nemozno povazovat v tomto prípade za relevantnú z casového hladiska, pretoze predstavuje nástroj, ktorý bol vypracovaný az vo verzii smernice OECD z roku 2017. 2) O údajných pochybeniach, ktorých sa dopustila Komisia pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia v napadnutom rozhodnutí 156 Ako je uvedené v bode 9 vyssie, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú celý rad posúdení Komisie súvisiacich s uplatnením metódy cistého obchodného rozpätia v rámci hlavného zistenia výhody. 157 Na pripomenutie treba uviest, ze metóda cistého obchodného rozpätia je nepriamou metódou transferového ocenovania. Ako je opísané v bode 3.26 smernice OECD vo verzii z roku 1995, táto metóda spocíva v tom, ze sa vo vztahu ku vhodnej základni urcí cistý zisk, ktorý dosahuje danovník z kontrolovanej transakcie alebo kontrolovaných transakcií, ktoré spolu úzko súvisia alebo sú vzájomne prepojené. Na úcely urcenia tejto vhodnej základne treba vybrat ukazovatel ziskovosti, ako sú napríklad náklady, predaje alebo aktíva. Ukazovatel cistého zisku dosiahnutého danovníkom z kontrolovanej transakcie musí byt urcený odkazom na ukazovatel cistého zisku, ktorý ten istý danovník alebo nezávislý podnik dosahuje z porovnatelných transakcií na volnom trhu. 158 Ako vyplýva z bodu 3.26 smernice OECD vo verzii z roku 1995, metóda cistého obchodného rozpätia predpokladá identifikáciu strany transakcie, pre ktorú je testovaný ukazovatel ziskovosti, napríklad marza k nákladom. Táto strana sa oznacuje ako "testovaná strana". Ide o stranu, ktorej tzv. "nezávislú trhovú" marzu treba urcit. Vo vseobecnosti je testovanou stranou tá, na ktorú mozno co najspolahlivejsie uplatnit metódu transferového ocenovania a pre ktorú mozno nájst co najspolahlivejsie porovnatelné údaje. 159 Výber testovanej strany sa robí na základe funkcnej analýzy strán transakcie vo vnútri skupiny. Podla bodu 3.43 smernice OECD o transferovom ocenovaní vo verzii z roku 1995 bude testovanou stranou najcastejsie strana, ktorej funkcná analýza je najmenej komplexná. Podla chápania uz v období, na ktoré sa vztahovala smernica z roku 1995, funkcná analýza najcastejsie zahrna preskúmanie funkcií vykonávaných subjektom, drzaných aktív a znásaných rizík. 160 Navyse treba uviest, ze metóda cistého obchodného rozpätia sa povazuje za vhodnú metódu na testovanie nezávislej trhovej odmeny strany, ktorá neprinása ziadny unikátny alebo hodnotný vklad do transakcie, ktorá je predmetom analýzy transferových cien. 161 V tomto prípade Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nenapádajú výber metódy cistého obchodného rozpätia Komisiou ako taký. Naproti tomu spochybnujú iba to, ze Komisia túto metódu uplatnila správne. Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú po prvé, funkcnú analýzu vykonanú Komisiou a výber spolocnosti LuxSCS ako testovanej strany na úcely uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia, po druhé výpocet odmeny spolocnosti LuxSCS, teda výber ukazovatela ziskovosti a sadzbu prirázky zohladnenú Komisiou pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia, a po tretie, spolahlivost získaného výsledku. i) O funkcnej analýze a výbere spolocnosti LuxSCS ako testovanej strany Komisiou 162 Odôvodnenia 409 az 561 napadnutého rozhodnutia, teda odôvodnenia, ktoré sa vztahujú na hlavné zistenie existencie výhody, majú v podstate preukazovat, ze v tomto prípade mali luxemburské danové orgány pouzit metódu cistého obchodného rozpätia a pritom zohladnit spolocnost LuxSCS ako testovanú stranu, pretoze táto spolocnost je so zretelom na funkcnú analýzu vykonanú Komisiou "najmenej komplexnou" stranou. Z týchto odôvodnení tiez vyplýva, ze podla Komisie, ak by luxemburské danové orgány pouzili metódu cistého obchodného rozpätia a pritom zohladnili spolocnost LuxSCS ako testovanú stranu, odmena spolocnosti LuxOpCo by bola vyssia ako odmena urcená podla dotknutého záväzného danového stanoviska. Podla Komisie by teda pouzitie metódy cistého obchodného rozpätia pri zohladnení spolocnosti LuxSCS ako testovanej strany viedlo k nizsiemu licencnému poplatku pre spolocnost LuxSCS a tak k vyssej odmene pre spolocnost LuxOpCo. 163 V rámci druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci druhého zalobného dôvodu vo veci T-318/18 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú funkcnú analýzu vykonanú Komisiou. Tvrdia najmä, ze Komisia minimalizovala funkcie vykonávané spolocnostou LuxSCS, ako aj nou pouzívané aktíva a znásané riziká. Podla ich názoru spolocnost LuxSCS vlastnila nehmotný majetok a vykonávala unikátne a hodnotné funkcie a preto nemohla byt zohladnená ako testovaná strana na úcely pouzitia metódy cistého obchodného rozpätia Komisiou. 164 V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze svojou argumentáciou týkajúcou sa hlavného zistenia existencie výhody Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nespochybnujú, ze Komisia dôvodne vybrala metódu cistého obchodného rozpätia ako vhodnú metódu na urcenie, ze licencný poplatok má nezávislú trhovú povahu. Ked Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnujú posúdenia Komisie týkajúce sa funkcnej analýzy spolocnosti LuxSCS nachádzajúce sa v oddiele 9.2.1.1 napadnutého rozhodnutia, chcú teda v podstate napadnút tvrdenie Komisie, podla ktorého mali luxemburské danové orgány pri pouzití metódy cistého obchodného rozpätia povazovat za "najmenej komplexnú" a teda za testovanú stranu spolocnost LuxSCS. 165 Na úcely odpovede na tieto tvrdenia Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, podla ktorých Komisia nebola oprávnená dospiet k záveru, ze luxemburské danové orgány mali pouzit metódu cistého obchodného rozpätia a pritom zohladnit spolocnost LuxSCS ako testovanú stranu, nie je nevyhnutné overit opodstatnenost funkcnej analýzy spolocnosti LuxOpCo. Naproti tomu, kedze Komisia chcela pouzit metódu cistého obchodného rozpätia a pritom zohladnit ako testovanú stranu spolocnost LuxSCS, stací overit opodstatnenost funkcnej analýzy spolocnosti LuxSCS tak, ako táto analýza vyplýva z oddielu 9.2.1.1 napadnutého rozhodnutia, a zistit, ci so zretelom na túto analýzu bolo mozné dostatocne spolahlivo uplatnit metódu cistého obchodného rozpätia na spolocnost LuxSCS. 166 V tejto súvislosti treba na úvod pripomenút, ze podla bodu 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 strana, na ktorú sa uplatnuje metóda cistého obchodného rozpätia, "musí byt podnik, pre ktorý mozno identifikovat spolahlivé údaje o najviac porovnatelných transakciách", ze to "casto bude znamenat výber prepojeného podniku, ktorý je najmenej komplexný z podnikov zúcastnených na transakcii, a ktorý nevlastní hodnotný nehmotný majetok ani unikátne aktíva", a ze "výber môze byt obmedzený nedostatkom dostupných údajov". Inými slovami, hoci podla tohto bodu vo vseobecnosti platí, ze subjekt, pre ktorý existujú najspolahlivejsie údaje na úcely identifikácie porovnatelných transakcií, je casto "najmenej komplexným" subjektom, úcelom uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia nie je nutne podmienit toto uplatnenie identifikáciou "najmenej komplexného" subjektu. Naproti tomu je pri uplatnení tejto metódy dôlezité jednak, aby bola identifikovaná strana, pre ktorú mozno nájst najspolahlivejsie údaje a jednak otázka, ci na túto stranu mozno spolahlivo uplatnit metódu cistého obchodného rozpätia. 167 V dôsledku toho, co bolo práve vysvetlené v bode 166 vyssie, a ako vyplýva predovsetkým z bodov 3.26, 3.28, 3.29, 3.34 a 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995, pouzitie metódy cistého obchodného rozpätia nevyhnutne znamená nájst spolahlivé údaje na porovnanie s testovanou stranou. Kompletnost posúdení týkajúcich sa funkcnej analýzy, preskúmanie funkcií, úvahy týkajúce sa aktív a znásaných rizík, ako aj vsetky úvahy týkajúce sa "unikátnej a hodnotnej" povahy pouzívaných aktív, sú iba kritériami, ktoré treba zohladnit pri výbere testovanej strany, aby sa zabezpecil spolahlivý výsledok. 168 S prihliadnutím na tieto úvahy treba preskúmat výhrady spochybnujúce funkcnú analýzu spolocnosti LuxSCS vykonanú Komisiou, ako aj jej záver, ze tento subjekt mal byt testovaným subjektom. 169 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v oddiele 9.2.1.1.1 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenia 419 az 429 tohto rozhodnutia) Komisia opísala funkcie, ktoré vykonávala spolocnost LuxSCS v kontrolovanej transakcii. 170 Ako je zhrnuté v odôvodnení 418 napadnutého rozhodnutia, analýza Komisie spocíva v podstate na týchto troch hlavných tvrdenia. Komisia sa v prvom rade domnievala, ze spolocnost LuxSCS nevykonávala "aktívne" funkcie súvisiace s vývojom, vylepsovaním, správou a vyuzívaním nehmotného majetku, ze na to nebola oprávnená kvôli výhradnej licencii udelenej spolocnosti LuxOpCo a ze na to nemala ani kapacitu. Komisia dalej uviedla, ze podla jej názoru spolocnost LuxSCS nevyuzívala aktíva súvisiace s týmto nehmotným majetkom, ale iba pasívne vlastnila uvedený majetok a bola drzitelom licencie k nehmotnému majetku podla DRN. Komisia napokon uviedla, ze spolocnost LuxSCS ani neniesla, ani nekontrolovala riziká spojené s týmito cinnostami a ani na to nemala prevádzkovú a financnú kapacitu. 171 V odôvodnení 429 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, ze pocas posudzovaného obdobia jedinými funkciami, ktoré bolo mozné skutocne povazovat za funkcie vykonávané spolocnostou LuxSCS, boli funkcie súvisiace s udrziavaním jej "právneho vlastníctva" nehmotného majetku, hoci aj výkon týchto funkcií kontrolovala spolocnost LuxOpCo. Ako teda vyplýva z odôvodnení 418 a 430 napadnutého rozhodnutia, spolocnost LuxSCS iba "pasívne" vlastnila nehmotný majetok. 172 Dalej v oddiele 9.2.1.1.2 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Majetok pouzívaný spolocnostou LuxSCS", a predovsetkým v odôvodnení 430 tohto rozhodnutia, Komisia v podstate znovu pripomenula, ze spolocnost LuxSCS bola iba pasívnym vlastníkom nehmotného majetku. V odôvodnení 431 napadnutého rozhodnutia Komisia spochybnila, ze spolocnost LuxSCS vyuzívala nehmotný majetok tým, ze ho na základe licencie prenechala spolocnosti LuxOpCo. V odôvodnení 432 napadnutého rozhodnutia Komisia zopakovala svoje stanovisko, podla ktorého spolocnost LuxSCS v kazdom prípade nemala kapacitu skutocne vyuzívat nehmotný majetok. 173 Napokon v oddiele 9.2.1.1.3 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenia 436 az 446 tohto rozhodnutia), nazvanom "Riziká prevzaté spolocnostou LuxSCS", Komisia analyzovala riziká, ktoré podstupovala spolocnost LuxSCS v rozsahu, v akom boli tieto riziká relevantné v rámci licencnej zmluvy. V odôvodnení 446 uvedeného rozhodnutia dospela v tejto súvislosti k záveru, ze sa nebolo mozné domnievat, ze spolocnost LuxSCS skutocne niesla riziká spojené s vývojom, vylepsovaním, správou a vyuzívaním nehmotného majetku Amazon a ze táto spolocnost nemala financnú kapacitu na prevzatie takýchto rizík. 174 Navyse v oddiele 9.2.1.4.1 napadnutého rozhodnutia, nazvanom "Testovanou stranou mala byt spolocnost LuxSCS", Komisia v podstate tvrdila, ze sa treba vyhnút zamienaniu komplexnosti vlastnených aktív s komplexnostou funkcií vykonávaných stranami dotknutej vnútroskupinovej transakcie (odôvodnenie 546 napadnutého rozhodnutia). Komisia dalej tvrdila, ze nic neumoznovalo predpokladat, ze prepojená spolocnost patriaca do skupiny, ktorá na základe licencie poskytuje nehmotný majetok inej spolocnosti v skupine, vykonáva komplexnejsie funkcie ako táto spolocnost iba preto, ze je právnym vlastníkom komplexného majetku (odôvodnenie 546 napadnutého rozhodnutia). Podla Komisie teda luxemburská danová správa mala zamietnut tvrdenie Amazon, podla ktorého jednoduché právne vlastníctvo nehmotného majetku predstavovalo samo osebe "unikátny príspevok". Mala skôr vyzadovat funkcnú analýzu dokazujúcu, ze spolocnost LuxSCS vykonávala "jedinecné a hodnotné funkcie" (odôvodnenie 547 napadnutého rozhodnutia). Napokon podla Komisie, hoci spolocnost LuxSCS bola právnym vlastníkom nehmotného majetku pocas posudzovaného obdobia, funkcná analýza urobená v oddiele 9.2.1.1 napadnutého rozhodnutia preukazuje, ze táto spolocnost nevykonávala ziadnu "aktívnu" a zásadnú funkciu v súvislosti s jeho vývojom, vylepsovaním, udrziavaním alebo vyuzívaním (odôvodnenie 548 napadnutého rozhodnutia). 175 Posúdenia Komisie týkajúce sa funkcií spolocnosti LuxSCS sa z velkej casti prekrývajú s posúdeniami týkajúcimi sa aktív pouzívaných spolocnostou LuxSCS. Platí to aj pre tvrdenia, ktoré Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon uvádzajú proti týmto posúdeniam. Treba preto analyzovat spolocne tieto tvrdenia a potom tvrdenia týkajúce sa rizík, ktoré niesla spolocnost LuxSCS s cielom preskúmat, ci sa Komisia správne domnievala, ze táto spolocnost mala byt zohladnená ako testovaný subjekt. - O funkciách a aktívach spolocnosti LuxSCS 176 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon popierajú tvrdenia Komisie týkajúce sa funkcií spolocnosti LuxSCS. Naproti tomu, pokial ide o nehmotný majetok spolocnosti LuxSCS, zhodujú sa na tom, ze tento majetok bol "unikátny a hodnotný", pricom vsak tieto výrazy nedefinujú. 177 Po prvé, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon vytýkajú Komisii, ze nezohladnila, ze smernica OECD vo verzii z roku 1995 stanovovala, ze strana, ktorá je vlastníkom nehmotného majetku, vo vseobecnosti nie je testovanou stranou na úcely pouzitia metódy cistého obchodného rozpätia. V tejto súvislosti Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon trvajú na tom, ze spolocnost LuxSCS vlastnila unikátny a hodnotný nehmotný majetok. Technológia poskytnutá spolocnostou LuxSCS zohrávala centrálnu úlohu pri rozvoji cinností skupiny Amazon v Európe. Tento nehmotný majetok bol nevyhnutný pre vsetky cinnosti skupiny Amazon v Európe. Luxemburské velkovojvodstvo navyse zdôraznuje, ze ked spolocnost LuxSCS udelila spolocnosti LuxOpCo licenciu k nehmotnému majetku, umoznila jej tým profitovat z vývoja uskutocnovaného spolocnostami ATI a A 9 v Spojených státoch a optimálne vyuzívat tento majetok. Spolocnost LuxOpCo teda mala platit odmenu nielen spolocnosti LuxSCS za jej príspevky, ale nepriamo aj americkým spolocnostiam skupiny Amazon za ich príspevky. 178 Po druhé, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnujú názor Komisie spocívajúci v rozlisovaní medzi tzv. "aktívnymi" funkciami a tzv. "pasívnymi" funkciami a v zohladnení iba týchto pasívnych funkcií na úcely funkcnej analýzy. V tejto súvislosti vytýkajú Komisii aj to, ze vo funkcnej analýze nezohladnila, ze spolocnost LuxSCS poskytla nehmotný majetok spolocnosti LuxOpCo v rámci kontrolovanej transakcie. Amazon dodáva, ze poskytnutie nehmotného majetku na základe udelenia licencie spolocnosti LuxOpCo predstavuje vyuzívanie tohto majetku spolocnostou LuxSCS, o ktorom sa uvazuje v bode 6.32 smernice OECD vo verzii z roku 2017. 179 Po tretie, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze na rozdiel od toho, co uvádza Komisia, spolocnost LuxSCS vykonávala unikátne a hodnotné funkcie. V tejto súvislosti uvádzajú najmä to, ze spolocnost LuxSCS prostredníctvom svojej úcasti na DRN prispievala k nepretrzitému vývoju nehmotného majetku a to aj napriek tomu, ze nemala ziadnych zamestnancov. Podla Luxemburského velkovojvodstva a Amazon príspevky amerických subjektov ATI a A 9 spocívajúce v nepretrzitom vývoji a vylepsovaní dusevného vlastníctva treba pripísat spolocnosti LuxSCS alebo povazovat za súcast jej príspevkov. Podla ich názoru tak spolocnost LuxSCS vykonávala "unikátne a hodnotné" funkcie, ktoré odôvodnovali povazovat ju za najkomplexnejsiu stranu transakcie. Amazon navyse tvrdí, ze to, ci spolocnost LuxSCS mala alebo nemala kapacitu prevádzkovat podnik elektronického obchodu úplne sama a bez udelenia licencie k nehmotnému majetku inému subjektu, je irelevantné na úcely posúdenia unikátnej povahy jej funkcií. 180 Komisia popiera tieto tvrdenia. 181 Komisia trvá na tom, ze spolocnost LuxSCS iba "pasívne" vlastnila nehmotný majetok a ze ho v skutocnosti nevyuzívala. Samotné vlastníctvo unikátneho a hodnotného nehmotného majetku nestací na to, aby sa tento subjekt povazoval za komplexný. V tomto prípade toto vlastníctvo nestacilo ani na odôvodnenie toho, aby bol spolocnosti LuxSCS pripísaný takmer celý zisk dosiahnutý spolocnostou LuxOpCo, a to aj napriek tomu, ze ziadna z cinností spolocnosti LuxOpCo by nemohla byt vykonávaná bez prístupu k nehmotnému majetku. Po uzavretí licencnej zmluvy uz spolocnost LuxSCS nebola oprávnená vyuzívat majetok, ani na to nemala kapacitu. Iba spolocnost LuxOpCo vyuzívala nehmotný majetok v rámci svojich obchodných cinností. V tejto súvislosti Komisia tiez pripomína, ze spolocnost LuxSCS nemala ziadnych zamestnancov a ani kapacitu vykonávat funkcie v súvislosti s vývojom, vylepsovaním a vyuzívaním nehmotného majetku. 182 Podla Komisie navyse Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nesprávne odkazujú na príspevky subjektov skupiny Amazon nachádzajúcich sa v Spojených státoch (pozri bod 179 vyssie), kedze týchto subjektov sa netýka licencná zmluva a tieto subjekty konajú nezávisle od spolocnosti LuxSCS. Kazdá funkcia, ktorú tieto subjekty prípadne vykonávali v súvislosti s nehmotným majetkom, okolnost, ze spolocnost Amazon.com usmernovala spolocnosti LuxSCS alebo LuxOpCo alebo aj charakteristické crty vstupnej zmluvy a DRN sú teda irelevantné na úcely funkcnej analýzy spolocnosti LuxSCS. Vývojárske funkcie vykonávané spolocnostami ATI a A 9 teda nemozno pripísat spolocnosti LuxSCS, kedze rôzne strany DRN konajú na svoj vlastný úcet a na svoje vlastné nebezpecenstvo. Komisia tvrdí, ze v kazdom prípade vstupná zmluva a DRN uz stanovili nezávislú trhovú odmenu za funkcie vykonávané spolocnostami ATI a A 9 v súvislosti s nehmotným majetkom. Akákolvek iná vnútroskupinová transakcia medzi americkými subjektami a spolocnostou LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom, ktorej existenciu ani Luxemburské velkovojvodstvo ani Amazon v kazdom prípade nepreukázali, nemôze odôvodnit platbu zostatkového zisku spolocnosti LuxOpCo v prospech spolocnosti LuxSCS. 183 V tejto súvislosti treba v prvom rade pripomenút, ako uz bolo uvedené v bode 166 vyssie, ze podla bodu 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 "prepojený podnik, na ktorý sa uplatnuje metóda cistého obchodného rozpätia, musí byt podnik, pre ktorý mozno identifikovat spolahlivé údaje o najviac porovnatelných transakciách", a to "casto bude znamenat výber prepojeného podniku, ktorý je najmenej komplexný z podnikov zúcastnených na transakcii, a ktorý nevlastní hodnotný nehmotný majetok ani unikátne aktíva". Pojem "unikátne" alebo "hodnotné aktíva" nie je výslovne vysvetlený vo verzii smernice OECD z roku 1995. 184 Z bodu 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 vyplýva, ze táto smernica odporúcala, aby strana vlastniaca unikátne a hodnotné aktíva nebola zohladnená ako testovaná strana na úcely pouzitia metódy cistého obchodného rozpätia, ale uprednostnovala, aby nou bola druhá strana kontrolovanej transakcie. V pozadí uvedeného bodu 3.43 je logika, podla ktorej je vo vseobecnosti zlozitejsie nájst spolahlivé porovnatelné údaje na úcely preskúmania strany kontrolovanej transakcie, ktorá vlastní unikátny a hodnotný nehmotný majetok. Toto chápanie vyplývalo aj z bodu 6.26 smernice OECD vo verzii z roku 1995. Podla tohto bodu v prípadoch zahrnajúcich nehmotný majetok vysokej hodnoty mohlo byt tazké nájst porovnatelné transakcie medzi nezávislými podnikmi. Z toho istého bodu vyplýva, ze samotné vlastníctvo unikátneho alebo hodnotného nehmotného majetku stazuje identifikáciu porovnatelných údajov. Treba uviest, ze bod 6.26 smernice OECD vo verzii z roku 1995 spocíva na predpoklade, podla ktorého nehmotný majetok mozno povazovat za "unikátny", ked pre tento majetok neexistujú porovnatelné údaje. Nehmotný majetok je "hodnotný", ked umoznuje dosahovat znacné príjmy. Okrem toho treba uviest, ze toto chápanie zodpovedá definícii pojmu, ktorá sa nachádza v bode 6.17 smernice OECD vo verzii z roku 2017. Z tohto bodu vyplýva, ze "unikátny a hodnotný nehmotný majetok" je majetok, ktorý po prvé, nie je porovnatelný s nehmotným majetkom pouzívaným stranami potenciálne porovnatelných transakcií, a po druhé, ktorého pouzívanie v obchodných transakciách by malo viest k väcsím budúcim ekonomickým ziskom ako by bolo mozné dosiahnut bez tohto nehmotného majetku. 185 V tomto prípade po prvé nie je sporné, ze spolocnost LuxSCS mala práva k nehmotnému majetku skupiny Amazon v Európe a ze tento majetok poskytovala spolocnosti LuxOpCo na základe licencnej zmluvy. 186 V tejto súvislosti treba okrem skutocností uvedených v bodoch 4 a 5 vyssie zdôraznit, ze podla zmluvy o prevode uzavretej 1. januára 2005 medzi spolocnostami ATI a LuxSCS, ktorá je súcastou vstupnej zmluvy, bolo na spolocnost LuxSCS prevedené vlastnícke právo k casti tohto majetku (pozri body 3.1 a 3.2 uvedenej zmluvy), a to predovsetkým a hlavne internetové doménové mená v Európe, ako sú amazon.co.uk, amazon.fr a amazon.de. 187 Na základe licencnej zmluvy uzavretej 1. januára 2005 medzi spolocnostami ATI a LuxSCS dalej spolocnost LuxSCS získala právo pouzívat v Európe väcsiu cast nehmotného majetku skupiny Amazon, ktorý existoval uz pred rokom 2005, konkrétne technológiu, vynálezy patenty, ochranné známky, práva súvisiace so zákazníkmi atd., pricom islo o nevýhradné právo. 188 Navyse podla bodu 6.2 písm. a) a bodu 6.3 písm. a) DRN bola spolocnost LuxSCS drzitelom nevýhradnej licencie k predmetom dusevného vlastníctva spolocností A 9 a ATI, vyvinutým po roku 2005, ako aj k odvodeným dielam vyvinutým po roku 2005 z nehmotného majetku, ktorého právnym vlastníkom bola. 189 Spolocnost LuxSCS napokon uzavrela aj licencnú zmluvu a zmluvu o prevode práv vyplývajúcich z dusevného vlastníctva (Intellectual Property Assignment and License Agreement) s európskymi prepojenými spolocnostami, na základe ktorých nadobudla prihlásené ochranné známky a práva vyplývajúce z dusevného vlastníctva k európskym internetovým stránkam týchto spolocností. 190 Spolocnost LuxSCS tak mala práva k nehmotnému majetku, ktorý zahrnal tieto tri kategórie dusevného vlastníctva: technológiu, nehmotný majetok súvisiaci s marketingom a zákaznícke údaje. Technológia zahrnala kompletnú skálu vztahujúcu sa na vsetky aspekty cinnosti skupiny Amazon a najmä technológie pre softvérovú platformu tejto skupiny, vzhlad stránky, katalóg, spracovanie objednávok, logistiku, vyhladávacie a navigacné funkcie, zákaznícku sluzbu a funkcie personalizácie. 191 Po druhé treba uviest, ze hoci Komisia tvrdí, ze spolocnost LuxSCS nevykonávala "unikátne a hodnotné funkcie" v súvislosti s nehmotným majetkom, nepopiera "unikátnu a hodnotnú povahu nehmotného majetku", ktorý vlastnila spolocnost LuxSCS a poskytla spolocnosti LuxOpCo v rámci kontrolovanej transakcie. 192 Komisia predovsetkým podlozeným spôsobom nespochybnila tvrdenie Amazon, ze technológia bola unikátna, pretoze neexistovali porovnatelné údaje a ze táto technológia zohrávala podstatnú úlohu v rôznych aspektoch obchodných cinností skupiny Amazon v Európe a teda umoznovala dosahovat znacné príjmy. Navyse treba zdôraznit, ze nebolo spochybnené, ze ako to tvrdí Amazon, obchodné cinnosti skupiny by nemohli nadobudnút taký rozsah a dosiahnut taký úspech v Európe, ako napokon aj v iných castiach sveta, bez technológie. Rovnako je presvedcivé tvrdenie Luxemburského velkovojvodstva, podla ktorého pocas posudzovaného obdobia sa skupina Amazon spoliehala na svoju technológiu, ktorá bola "jadrom [jej] obchodného modelu" ako prostriedok na odlísenie od konkurencie v tom zmysle, ze to bola práve táto technológia, ktorá predstavovala unikátny a cenný príspevok, ktorý umoznoval (a stále umoznuje) skupine Amazon zostat konkurencieschopná vo vysoko konkurencnom prostredí, ktoré sa vyznacuje nízkymi marzami. Okrem toho z odôvodnenia 338 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze dokonca aj cast konkurentov skupiny Amazon uznáva, ze kvôli stratégii "velmi agresívneho investovania do technológie" maloobchodná platforma skupiny Amazon "dnes predstavuje konkurencnú výhodu, ktorej sa tazko vyrovnat". Technológia teda predstavovala majetok, pre ktorý neexistoval porovnatelný majetok. 193 V tejto súvislosti treba okrem toho zdôraznit, ze nie je potrebné preskúmat tvrdenia Komisie, ze iba technológia samotná nebola postacujúca na prevádzkovanie obchodných cinností skupiny Amazon v Európe a ze dôlezité boli tiez funkcie vykonávané zamestnancami spolocnosti LuxOpCo. Aj keby totiz tieto tvrdenia boli dôvodné, nespochybnujú zistenie, podla ktorého technológia zohrávala podstatnú úlohu v obchodných cinnostiach skupiny Amazon v Európe a preto predstavovala unikátny a hodnotný majetok. 194 Pokial ide o ochranné známky zaregistrované v Európe, treba uviest, ze z dokumentov nachádzajúcich sa v spise nevyplýva, ze ku dnu, ked bol na spolocnost LuxSCS prevedený tento majetok, ktorý uz vyuzíval medzinárodnú dobrú povest skupiny Amazon, existoval na európskom trhu porovnatelný majetok. Treba sa teda domnievat, ze dotknuté ochranné známky boli unikátne. Nie je sporné, ze ich pouzívanie umoznovalo dosahovat znacné príjmy v Európe. Tieto ochranné známky boli teda aj "hodnotné". Ani pre zákaznícke údaje neexistovali porovnatelné údaje a tieto zákaznícke údaje umoznovali dosahovat významné príjmy. Treba sa preto domnievat, ze aj tento nehmotný majetok bol unikátny a hodnotný. 195 Za týchto okolností vzhladom na bod 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 a s prihliadnutím na to, ze nehmotný majetok skupiny Amazon, a najmä technológia, predstavovali unikátny a hodnotný majetok vyuzívaný spolocnostou LuxSCS v rámci kontrolovanej transakcie, nemozno luxemburským danovým orgánom vytýkat, ze sa rovnako ako autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 domnievali, ze podla smernice OECD vo verzii z roku 1995 bolo správne vybrat ako testovanú stranu inú spolocnost nez spolocnost LuxSCS. Ako to okrem toho naznacila Komisia v poznámke pod ciarou 681 napadnutého rozhodnutia, hoci podla smernice OECD vo verzii z roku 2017 pasívny vlastník nemôze byt najkomplexnejsou stranou a teda môze byt testovanou stranou pri pouzití metódy cistého obchodného rozpätia, treba uviest, ze to neplatilo pocas posudzovaného obdobia, ktoré treba v tomto prípade preskúmat iba so zretelom na smernicu OECD vo verzii z roku 1995. 196 Zdá sa, ze v bode 83 vyjadrenia k zalobe vo veci T-318/18 chce Komisia trvat na tom, ze podla bodu 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 je to iba "casto" tak, ze výber testovanej strany znamená výber prepojeného podniku, ktorý je "najmenej komplexný z podnikov zúcastnených na transakcii, a ktorý nevlastní hodnotný nehmotný majetok ani unikátne aktíva", pricom vsak v tejto súvislosti nejde o absolútne pravidlo. Pokial chce Komisia tvrdit, ze pravidlo obsiahnuté v bode 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 nie je absolútnym pravidlom, ale pravidlom, ktoré mozno vylúcit, ak to odôvodnujú osobitné okolnosti dotknutej kontrolovanej transakcie, treba uviest, ze v napadnutom rozhodnutí nevysvetlila, preco by toto odporúcanie malo byt vylúcené v tomto prípade. Komisia nepreukázala, ze luxemburské danové orgány sa mali odchýlit od pravidla obsiahnutého v bode 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995 kvôli osobitosti kontrolovanej transakcie, o ktorú islo v tomto prípade, teda licencnej zmluvy. 197 V druhom rade treba v kazdom prípade konstatovat, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze spolocnost LuxSCS okrem funkcií udrziavania svojho dusevného vlastníctva nevykonávala ziadnu "aktívnu a kritickú" funkciu v súvislosti s nehmotným majetkom (pozri odôvodnenie 420 napadnutého rozhodnutia), ani "ziadnu aktívnu a zásadnú funkciu" v súvislosti s nehmotným majetkom (pozri odôvodnenie 548 uvedeného rozhodnutia), ani "ziadnu funkciu zvysujúcu hodnotu nehmotného majetku" (pozri odôvodnenie 526 toho istého rozhodnutia). 198 Po prvé, pokial ide o rozdiel, ktorý robí Komisia medzi tzv. "pasívnym" (odôvodnenia 418 a 430 napadnutého rozhodnutia) a "aktívnym" vlastníctvom nehmotného majetku, ako aj medzi "aktívnymi" a "pasívnymi" funkciami (odôvodnenie 548 napadnutého rozhodnutia), treba rovnako ako Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon uviest, ze smernica OECD relevantná v tomto prípade takýto rozdiel nerobí. 199 Smernica OECD vo verzii z roku 1995 totiz vo svojom bode 1.20 uvádza iba to, ze vo vseobecnosti treba pri urcení, ci má odmena v kontrolovanej transakcii nezávislú trhovú povahu preskúmat, ci táto odmena zodpovedá "funkciám prevzatým kazdým podnikom" a "porovnat funkcie vykonávané stranami". 200 Nie je samozrejme vylúcené, ze bod 1.20 smernice OECD vo verzii z roku 1995 mozno vykladat v tom zmysle, ze výraz "vykonávané" odkazuje na tzv. "aktívne" funkcie. 201 Z bodu 1.20 smernice OECD vo verzii z roku 1995 vsak jasne nevyplýva, ze iba "aktívne" funkcie mohli byt zohladnené na úcely funkcnej analýzy strán transakcie. Z tohto bodu nevyplýva ani to, ze sa nemozno domnievat, ze subjekt "prevzal" alebo "vykonáva" funkcie, ked vlastní urcitý majetok a iba napríklad financuje jeho vývoj alebo jeho vylepsenia. 202 Navyse treba zdôraznit, ze podla bodu 1.22 smernice OECD môze byt "zaujímavé a uzitocné pri identifikácii a porovnávaní vykonávaných funkcií zohladnit majetok, ktorý je alebo bude vyuzívaný" a ze "v tejto súvislosti treba uvazovat o type vyuzívaného majetku (továrne, vybavenie, nehmotné zlozky atd.) a vlastnostiach tohto majetku (vek, trhová hodnota, umiestnenie, existencia práv vyplývajúcich z priemyselného vlastníctva atd.)". Inými slovami, pri preskúmaní vykonávaných funkcií sa odporúca zohladnit skutocnost, ze spolocnost poskytuje majetok v rámci kontrolovanej transakcie. Z toho teda vyplýva, ze na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, poskytnutie nehmotného majetku sa malo zohladnit pri preskúmaní funkcií vykonávaných alebo prevzatých stranou vnútroskupinovej transakcie, pricom rozdiel medzi "aktívnymi" a "pasívnymi" funkciami nie je relevantný. 203 Po druhé, aj keby Komisia skutocne mohla rozlisovat medzi "pasívnymi" a "aktívnymi" funkciami, nesprávne dospela k záveru, ktorý vyplýva z odôvodnenia 420 napadnutého rozhodnutia, ze spolocnost LuxSCS bola iba pasívnym vlastníkom nehmotného majetku, ze tento nehmotný majetok iba udrziavala a ze jej nebolo mozné pripísat ziadnu inú aktívnu funkciu. 204 Na jednej strane Komisia nezohladnila, ze spolocnost LuxSCS naozaj vyuzívala uvedený majetok tým, ze ho prostredníctvom licencnej zmluvy protihodnotou za platbu licencného poplatku poskytla spolocnosti LuxOpCo. 205 Nie je totiz sporné, ze podla licencnej zmluvy spolocnost LuxSCS udelila spolocnosti LuxOpCo licenciu k celému nehmotnému majetku Amazon na európskom území. Táto zmluva sa vztahovala nielen na celý nehmotný majetok uvedený vo vstupnej zmluve a DRN, ale aj na nehmotný majetok, a najmä ochranné známky, ktorý táto spolocnost nadobudla v roku 2006 od európskych prepojených spolocností, ako aj na odvodené diela. Udelenie licencie k nehmotnému majetku spolocnosti LuxOpCo protihodnotou za platbu licencného poplatku vsak predstavuje vyuzívanie tohto majetku, co znamená vykonávanie aktívnej funkcie. 206 Toto vyuzívanie zodpovedá pouzívaniu nehmotného majetku spolocnostou LuxSCS v zmysle pouzívania, ktorého údajnú neexistenciu vytýka Komisia v odôvodneniach 430 az 432 napadnutého rozhodnutia. 207 Vyuzívanie nehmotného majetku spolocnostou LuxSCS prostredníctvom jeho poskytnutia spolocnosti LuxOpCo podla licencnej zmluvy splna aj kritérium, ktoré Komisia navrhla v bode 83 svojho vyjadrenia k zalobe vo veci T-318/18. Podla tohto kritéria pravidlo obsiahnuté v bode 3.43 smernice OECD vo verzii z roku 1995, spomenuté v bodoch 183 a 184 vyssie, vytvorili autori tejto smernice "na základe predpokladu, ze strana kontrolovanej transakcie, ktorá vlastní hodnotný nehmotný majetok je... stranou, ktorá ho pouzíva... pri výkone aktívnych funkcií v súvislosti s touto transakciou". V tejto súvislosti bez toho, aby bolo potrebné preukázat, ci sa Komisia dôvodne domnieva, ze uvedený bod treba vykladat tak, ze vyzaduje urcité vyuzívanie nehmotného majetku, treba uviest, ze skutocnost, ze nehmotný majetok spolocnosti LuxSCS bol poskytnutý spolocnosti LuxOpCo podla licencnej zmluvy predstavuje pouzívanie v zmysle zohladnenom Komisiou. 208 Na druhej strane treba uviest, ze spolocnost LuxSCS prispela k vývoju nehmotného majetku prostredníctvom svojej financnej úcasti podla DRN. V tejto súvislosti treba pripomenút, ako uz bolo uvedené v poslednej vete druhej zarázky v bode 4 vyssie, ze spolocnost LuxSCS mala platit rocný podiel na nákladoch spojených s vývojárskym programom podla DRN. 209 V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze zo smernice OECD vo verzii z roku 1995 nevyplýva, ze financnú úcast na dohode o rozdelení nákladov nemozno povazovat za skutocnú úcast na vývoji majetku, ktorý je predmetom takejto dohody. Z bodu 8.15 smernice OECD vo verzii z roku 1995, ktorý v prípade dohôd o rozdelení nákladov uvádza, ze "je nepravdepodobné, ze stanovenie relatívnej hodnoty príspevku kazdého úcastníka bude priamociarou zálezitostou, okrem prípadov, v ktorých by boli vsetky príspevky uhrádzané v hotovosti", naopak vyplýva, ze financný príspevok k takejto dohode o rozdelení nákladov môze byt naozaj platným a hodnotným príspevkom a to bez ohladu na to, ci subjekt, ktorý poskytol financný príspevok, poskytuje aj príspevok inej povahy. V urcitých prípadoch totiz nie je vylúcené, ze financný príspevok k vnútroskupinovej transakcii môze byt jedinou hybnou silou (obchodného) úspechu transakcie. 210 Navyse podla bodu 6.3 písm. b) a bodu 6.4 DRN sa spolocnost LuxSCS protihodnotou za svoj podiel na nákladoch stala spoluvlastníckou, spolu so spolocnostou A 9, casti nehmotného majetku, ktorý bol neustále vyvíjaný a vylepsovaný v Spojených státoch. Výsledky tohto vývoja a vylepsení spolocnost LuxSCS priebezne poskytovala spolocnosti LuxOpCo podla licencnej zmluvy, takze sa mozno domnievat, ze z pohladu spolocnosti LuxOpCo ich bolo mozné pripísat spolocnosti LuxSCS a nie americkým subjektom. V rámci licencnej zmluvy sú teda výsledky vývoja a vylepsení nehmotného majetku pripísané spolocnosti LuxSCS. 211 Z uvedeného teda vyplýva, ze Komisia sa v odôvodnení 429 napadnutého rozhodnutia nesprávne domnievala, ze "jedinými funkciami, ktoré mozno povazovat za skutocne vykonané spolocnostou LuxSCS, boli funkcie súvisiace so zachovaním právneho vlastníctva nehmotného majetku". Na jednej strane kritérium, ktoré pouzila Komisia a ktoré odkazuje na rozdiel medzi aktívnymi a pasívnymi funkciami, nie je relevantné. Na druhej strane, aj keby sa malo zohladnit toto kritérium, treba konstatovat, ze spolocnost LuxSCS poskytla nehmotný majetok spolocnosti LuxOpCo a prispievala na jeho vývoj prostredníctvom svojho financného príspevku podla DRN. Komisia mala tieto funkcie zohladnit vo svojej funkcnej analýze spolocnosti LuxSCS, ako aj na úcely výberu testovanej strany. 212 Tento záver nie je spochybnený dalsími tvrdeniami, ktoré uvádza Komisia. 213 Po prvé, posúdenie Komisie v odôvodneniach 420 a 421 napadnutého rozhodnutia, zopakované v konaní o prejednávanej zalobe (pozri bod 181 vyssie), podla ktorého spolocnost LuxSCS "nemohla vykonávat ziadnu aktívnu a kritickú funkciu v súvislosti s... vývojom, vylepsovaním, správou alebo vyuzívaním [nehmotného majetku]", pretoze "uz nebola oprávnená ekonomicky vyuzívat nehmotný majetok v rámci európskych cinností [skupiny] Amazon," nemôze obstát. 214 Komisia totiz zalozila toto zistenie na tvrdení, zopakovanom viackrát v napadnutom rozhodnutí, podla ktorého spolocnost LuxOpCo dostala od spolocnosti LuxSCS "neodvolatelnú" a "výhradnú" licenciu (pozri napríklad odôvodnenia 116, 419, 431, 438, 442 a 450 napadnutého rozhodnutia), co spolocnost LuxSCS zbavovalo akejkolvek moznosti vyuzívat nehmotný majetok. 215 V tejto súvislosti stací pripomenút, ze uz udelenie licencie predstavuje vyuzívanie nehmotného majetku. 216 Po druhé, záver uvedený v bode 211 vyssie nie je spochybnený posúdením Komisie v odôvodnení 421 napadnutého rozhodnutia, zopakovaným v konaní o prejednávanej zalobe (pozri bod 181 vyssie), podla ktorého spolocnost LuxSCS nemala kapacitu vykonávat ziadne funkcie, pretoze nemala ziadnych zamestnancov. 217 V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze na rozdiel od toho, co uvádza Komisia, skutocnost, ci spolocnost LuxSCS mala alebo nemala kapacitu prevádzkovat podnik elektronického obchodu úplne sama, je irelevantná na úcely posúdenia jej funkcií v súvislosti s vyuzívaním nehmotného majetku. Ako totiz bolo uvedené v bode 204 vyssie, spolocnost LuxSCS skutocne vyuzívala nehmotný majetok tým, ze ho na základe licencie prenechala spolocnosti LuxOpCo. 218 Navyse, na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, na to, aby LuxSCS prispievala k neustálemu vývoju nehmotného majetku nebolo potrebné, aby mala svojich vlastných zamestnancov. LuxSCS k nemu totiz prispievala v dôsledku svojej financnej úcasti na DRN. 219 Po tretie, záver uvedený v bode 211 vyssie nie je spochybnený tvrdením Komisie, podla ktorého financný príspevok spolocnosti LuxSCS k vývoju nehmotného majetku bol z jej strany cisto umelý, pretoze financovanie vývoja nehmotného majetku pochádzalo z úctov spolocnosti LuxOpCo, co znamenalo, ze táto spolocnost vykonávala vsetky funkcie, ktoré DRN pripisovala spolocnosti LuxSCS. 220 Pôvod financných prostriedkov, ktoré spolocnost LuxSCS pouzívala na splnenie svojich financných povinností podla DRN, a teda skutocnost, ze tieto financné prostriedky pochádzali z platby licencného poplatku spolocnostou LuxOpCo, totiz nie je relevantný. Smernica OECD vo verzii z roku 1995 nevyzaduje, aby investované financné prostriedky pochádzali z urcitého zdroja. Nie je vylúcené, aby tieto prostriedky pochádzali z takého licencného poplatku, o aký ide v tomto prípade, alebo pochádzali z iného zdroja príjmov, ako je napríklad pôzicka. 221 V kazdom prípade nie je sporné, ze LuxSCS disponovala okrem príjmov dosiahnutých z licencného poplatku aj vlastnými financnými prostriedkami. Ako teda zdôraznilo Luxemburské velkovojvodstvo, práve vdaka svojim vlastným financným prostriedkom bola LuxSCS schopná absorbovat straty, ktoré utrpela pocas prvých rokov prevádzky bez úcasti spolocnosti LuxOpCo. V roku 2006 bola okrem toho suma licencného poplatku, ktorý LuxOpCo zaplatila spolocnosti LuxSCS, ovela nizsia ako platby, ktoré vykonala LuxSCS podla vstupnej zmluvy a DRN. 222 V tretom rade Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú posúdenie Komisie, obsiahnuté najmä v odôvodneniach 407 a 547 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého sa nebolo mozné domnievat, ze spolocnost LuxSCS vykonávala "unikátne a hodnotné" funkcie (pozri najmä odôvodnenia 407 a 547 napadnutého rozhodnutia). 223 K pojmu "unikátne a hodnotné funkcie" treba zdôraznit, ze smernica OECD vo verzii z roku 1995 nepouzíva tieto výrazy. Viackrát je pouzitý iba výraz "unikátny a hodnotný majetok", okrem iného v oddieloch týkajúcich sa metódy cistého obchodného rozpätia a metódy delenia zisku, najcastejsie pri odkaze na nehmotný majetok (vývoj alebo vlastníctvo) (pozri napríklad body 1.8, 3.19, 3.43 a 6.26 uvedenej smernice). 224 Naproti tomu az vo verzii smernice OECD z roku 2017, ktorá nie je relevantná v tomto prípade, ide jasne o "unikátne a hodnotné" funkcie alebo príspevky a rozlisuje sa medzi "unikátnymi a hodnotnými funkciami" na jednej strane a "rutinnými funkciami" na druhej strane. Ako uz bolo uvedené v bode 184 vyssie, smernica OECD vo verzii z roku 2017 obsahuje vo svojom bode 6.17 definíciu pojmu "unikátny a hodnotný majetok". Naopak, hoci autori smernice OECD vo verzii z roku 2017 casto pouzívajú pojem "unikátne a hodnotné funkcie", neposkytujú v tejto súvislosti ziadnu definíciu. 225 Hlavní úcastníci konania spresnili, co rozumejú výrazmi "rutinné funkcie" alebo "bezné funkcie". Na pojednávaní Luxemburské velkovojvodstvo zdôraznilo, ze subjekt vykonáva "rutinné funkcie", ked vykonáva zvycajné funkcie, teda funkcie, ktoré by mohli vykonávat aj iné podniky. V podstate teda ide o funkcie, pre ktoré mozno lahko nájst porovnatelné údaje. Amazon zase na pojednávaní zdôraznila, ze pojem "rutinná funkcia" neznamená, ze dané funkcie nie sú hodnotné, ale ze ich mozno lahko ocenit (v anglictine "benchmark") a stanovit za ne odmenu. Komisia nespochybnila toto chápanie. Z bodu 14 (poznámka pod ciarou 18) vyjadrenia k zalobe vo veci T-318/18 vyplýva, ze podla Komisie výraz "bezné" odkazuje na funkcie, ktoré nie sú unikátne a pre ktoré existujú porovnatelné údaje na volnom trhu. Podobne v bode 17 (poznámka pod ciarou 21) vyjadrenia k zalobe vo veci T-816/17 Komisia porovnáva "bezné" funkcie s funkciami, ktoré "nie sú unikátne a hodnotné". 226 V tomto prípade netreba urcit, ci uz na základe smernice OECD vo verzii z roku 1995 mohla Komisia overit nezávislú trhovú povahu ceny pomocou pojmu "unikátne a hodnotné funkcie" z dôvodu, ze tento pojem sa uplatnoval uz v období, na ktoré sa vztahovala táto verzia smernice, a to napriek tomu, ze sa v nej výslovne neuvádzal, alebo ci kritérium súvisiace s "unikátnymi a hodnotnými funkciami" bolo mozné na tento úcel zohladnit az od prijatia smernice OECD vo verzii z roku 2017. 227 Hlavní úcastníci konania totiz v kazdom prípade nespochybnili relevanciu tohto kritéria, ale zhodne ho kladú do centra svojej argumentácie ako parameter relevantný na posúdenie ich situácie. V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze rovnako ako v prípade pojmu "unikátny a hodnotný majetok" (pozri bod 176 vyssie), úcastníci konania nedefinovali výraz "unikátne a hodnotné funkcie". 228 Pokial ide o význam výrazu "unikátne a hodnotné funkcie", v súlade s tým, co bolo zdôraznené v bode 184 vyssie a vzhladom na význam tohto výrazu zohladnený úcastníkmi konania (pozri bod 225 vyssie), treba na úcely prejednávanej veci uviest, ze pojem "unikátna funkcia" odkazuje na situáciu, v ktorej pre urcitú funkciu neexistuje porovnatelná funkcia. Pojem "hodnotná funkcia" sa vztahuje najmä na skutocnost, ze daná funkcia umoznuje dosahovat znacné príjmy. V tejto súvislosti treba uviest, ze hoci oznacenie urcitej funkcie za "unikátnu" vylucuje, aby tú istú funkciu bolo mozné kvalifikovat ako "rutinnú" alebo aj "beznú", rovnaká úvaha nemôze platit pre pojem "hodnotná funkcia". Existujú aj "rutinné" alebo "bezné funkcie", ktoré umoznujú dosahovat znacné príjmy a ktoré si z toho dôvodu zaslúzia byt posúdené ako "hodnotné funkcie". 229 V tomto prípade na jednej strane, ako bolo vysvetlené v bode 191 vyssie, nie je sporné, ze nehmotný majetok, ktorý bol predmetom licencnej zmluvy, bol unikátny a hodnotný. 230 Na druhej strane, spolocnost LuxSCS nielen vyuzívala tento unikátny a hodnotný nehmotný majetok, ktorého bola vlastníkom, ale aj financne prispievala na jeho vývoj. Z toho, co bolo práve uvedené v bodoch 203 az 211 vyssie teda vyplýva, ze vsetky funkcie spolocnosti LuxSCS v súvislosti s nehmotným majetkom mala Komisia povazovat za unikátne a hodnotné. Tvrdenie obsiahnuté v odôvodnení 547 napadnutého rozhodnutia, ze luxemburská danová správa mala vyzadovat funkcnú analýzu preukazujúcu, ze spolocnost LuxSCS vykonávala "unikátne a hodnotné funkcie", tak nie je odôvodnené a preto ho treba odmietnut. So zretelom na funkcie a aktíva spolocnosti LuxSCS teda nie je presvedcivý záver Komisie, ze táto spolocnost mala byt povazovaná za testovanú stranu. - O rizikách znásaných spolocnostou LuxSCS 231 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon v podstate tvrdia, ze LuxSCS niesla riziká spojené s nehmotným majetkom ako také, zatial co LuxOpCo niesla iba riziká spojené so svojou maloobchodnou cinnostou. LuxSCS navyse niesla aj financné riziká súvisiace s nehmotným majetkom, pretoze musela plnit povinnost, ktorú mala podla vstupnej zmluvy a DRN, platit vstupné poplatky a náklady podla DRN spolocnostiam ATI a A 9. 232 Komisia popiera tieto tvrdenia. 233 Komisia predovsetkým tvrdí, ze ani v rozhodnutiach jediného riaditela spolocnosti LuxSCS, ani v zápisniciach z jej valných zhromazdení, sa neuvádzajú kritické rozhodnutia týkajúce sa riadenia rizík. LuxSCS v skutocnosti nemala ani financnú, ani prevádzkovú kapacitu niest tieto riziká. Táto spolocnost bola schopná uhrádzat náklady spojené so vstupnou zmluvou a DRN iba vdaka financným prostriedkom získaným kazdorocne prostredníctvom licencných poplatkov, ktoré platila spolocnost LuxOpCo podla licencnej zmluvy, takze imanie spolocnosti LuxSCS nebolo nikdy vystavené ziadnemu riziku. LuxSCS navyse dostala významný pociatocný kapitálový vklad od svojej materskej spolocnosti, z ktorého bola uhradená vstupná platba. V kazdom prípade LuxSCS na základe licencnej zmluvy preniesla financné riziká na LuxOpCo. Riziká znásané spolocnostou LuxSCS sú teda iba teoretické, kedze mohla vypovedat licencnú zmluvu a udelit licenciu inej prepojenej alebo nezávislej osobe. Teoretické boli aj financné riziká spolocnosti LuxSCS, pretoze jej financná úcast v DRN bola financovaná z licencného poplatku plateného spolocnostou LuxOpCo a pretoze suma platieb podla DRN bola vo vzájomnom vztahu s príjmami spolocnosti LuxOpCo. 234 V tejto súvislosti treba na úvod uviest, ze kedze LuxSCS nadobudla plné vlastníctvo casti nehmotného majetku v súlade s bodom 3.1 zmluvy o prevode uzavretej 1. januára 2005 so spolocnostou ATI, niesla vsetky riziká spojené s existenciou nehmotného majetku ako také. Islo napríklad o také riziká ako je zaloba zo strany tretej osoby alebo zánik práva k nehmotnému majetku. Uvedené je logickým dôsledkom toho, ze bola vlastníkom tohto majetku. Z pohladu licencnej zmluvy uzavretej 1. januára 2005 so spolocnostou ASI spolocnost LuxSCS niesla aj riziká spojené s vývojom nehmotného majetku uskutocnovaným americkými subjektmi ATI a A 9. 235 Kedze LuxSCS mala pocas posudzovaného obdobia licenciu k inej casti nehmotného majetku, uvedeného v bode 3.1 licencnej zmluvy uzavretej 1. januára 2005 so spolocnostou ATI, ako aj v bodoch 6.1 a 6.2 DRN, niesla financné riziká súvisiace s týmto vyuzívaným majetkom v dôsledku svojej úcasti na DRN. Rozdelenie nákladov medzi strany DRN bolo konkrétnejsie upravené v súlade s bodmi 4 a 5 DRN. Podla týchto bodov DRN bola LuxSCS povinná uhrádzat náklady spojené s vývojom nehmotného majetku. Hoci rozdelenie nákladov bolo závislé od podielu ziskov dosiahnutých v Európe na ziskoch dosiahnutých na celosvetovej úrovni, náklady ako také boli úplne nezávislé od výsky ziskov dosiahnutých v Európe. V tejto súvislosti treba uviest, ze ak boli náklady spojené s vývojom vyssie ako licencný poplatok platený spolocnostou LuxOpCo, práve LuxSCS musela niest financné dôsledky vyplývajúce z tohto rozdielu. Ak teda LuxOpCo zaznamenala stratu alebo nízky zisk, licencný poplatok nestacil na úhradu fixných nákladov, ktoré znásala LuxSCS, a ktorými boli hlavne platby podla vstupnej zmluvy a DRN. Inými slovami, LuxSCS niesla riziko, ze nebude mat dostatocné príjmy na zaplatenie vstupných platieb a podielu na nákladoch, ktoré upravovala vstupná zmluva a DRN. 236 K týmto financným rizikám treba zdôraznit, ze napriek nepodlozenému tvrdeniu Komisie na pojednávaní, Komisia nepreukázala, ze povinnost spolocnosti LuxSCS uskutocnovat platby podla DRN bola skutocne v presnom vztahu s úhradou sumy licencného poplatku spolocnostou LuxOpCo. Naopak, ako to navyse uviedla samotná Komisia v odôvodnení 445 napadnutého rozhodnutia, sumy prijaté spolocnostou LuxSCS ako licencný poplatok priamo nezodpovedali sumám, ktoré mala LuxSCS platit podla DRN. V roku 2006 tak bola suma licencného poplatku, ktorý zaplatila LuxOpCo spolocnosti LuxSCS, ovela nizsia ako vstupná platba a platba podielu na nákladoch, ktoré uskutocnila LuxSCS. 237 K financným rizikám, ktoré niesla LuxSCS, treba este uviest, ze Komisia nebola schopná preukázat, ze táto spolocnost nemala významné vlastné zdroje. Pokial ide o pociatocný kapitál spolocnosti LuxSCS, ktorý Komisia v odôvodnení 445 napadnutého rozhodnutia nepovazovala za relevantný, nie je sporné, ze prinajmensom v roku 2006 mohla LuxSCS práve vdaka tomuto kapitálu absorbovat straty, ktoré utrpela pocas prvých rokov prevádzky bez úcasti spolocnosti LuxOpCo. 238 Napokon je pravda, ze podla bodov 2.3 a 9.2 licencnej zmluvy mala LuxOpCo povinnost chránit nehmotný majetok. Na jednej strane totiz podla bodu 2.3 uvedenej zmluvy bola LuxOpCo povinná prijat vsetky opatrenia potrebné na ochranu práv spolocnosti LuxSCS k nehmotnému majetku a na druhej strane podla bodu 9.2 tej istej zmluvy mala LuxOpCo povinnost na svoje vlastné náklady zabránit kazdému neoprávnenému pouzitiu nehmotného majetku a takéto pouzitie napadnút na súde. LuxOpCo teda niesla riziká spojené s ochranou nehmotného majetku. 239 Zároven vsak platí, ze ostatné riziká súvisiace s nehmotným majetkom niesla LuxSCS v dôsledku svojej financnej úcasti na DRN. 240 Z ustanovení licencnej zmluvy totiz nevyplýva, ze LuxSCS previedla na LuxOpCo aj iné riziká nez riziká vyplývajúce z bodov 2.3 a 9.2 uvedenej zmluvy, teda riziká spojené s povinnostou chránit nehmotný majetok. Na rozdiel od toho, co naznacuje Komisia, tak licencná zmluva neobsahuje ziadne ustanovenie o prevode vsetkých rizík spojených s nehmotným majetkom zo spolocnosti LuxSCS na spolocnost LuxOpCo ako takom. Licencná zmluva predovsetkým neobsahuje ziadne ustanovenie o prevode rizík spojených s vývojom nehmotného majetku. 241 Kedze záver vyjadrený Komisiou okrem iného v odôvodnení 438 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého LuxSCS previedla na LuxOpCo riziká súvisiace s vývojom, správou a vyuzívaním nehmotného majetku vyplývajúceho z dusevného vlastníctva, nie je podlozený ustanoveniami licencnej zmluvy, nemozno ho prijat. 242 Z uvedeného teda vyplýva, ze Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon odôvodnene tvrdia, ze LuxSCS niesla riziká spojené s vlastníctvom a vývojom nehmotného majetku pouzívaného na prevádzkovanie európskych cinností, vrátane financných rizík súvisiacich s vyuzívaním tohto nehmotného majetku, zatial co LuxOpCo niesla v podstate iba riziká spojené s jej vlastnou maloobchodnou cinnostou a predovsetkým riziká spojené s predajmi a sluzbami trhoviska. - Záver k funkcnej analýze spolocnosti LuxSCS a vplyv tohto záveru na výber tejto spolocnosti ako testovanej strany 243 S prihliadnutím na úvahy nachádzajúce sa v bodoch 162 az 242 vyssie treba urobit dve zistenia. 244 V prvom rade, funkcnú analýzu spolocnosti LuxSCS urobenú Komisiou nemozno potvrdit. Komisia podhodnotila funkcie spolocnosti LuxSCS. Pokial ide o nehmotný majetok, Komisia najmä nezohladnila to, ze tak podla zmluvných dojednaní, ako aj v skutocnosti, LuxSCS poskytovala nehmotný majetok, pre ktorý na trhu neexistovali porovnatelné údaje a ktorý bol preto unikátny a hodnotný. Podla smernice OECD vo verzii relevantnej v tomto prípade, táto skutocnost v zásade stacila pre záver, ze LuxSCS nebolo mozné povazovat za najmenej komplexnú stranu a teda za testovanú stranu. 245 V kazdom prípade, ak by sa bolo treba domnievat, ze luxemburské danové orgány mali zohladnit "unikátne a hodnotné funkcie", ako to tvrdí Komisia, treba uviest, ze Komisia ignorovala okolnost, ze LuxSCS naozaj vyuzívala nehmotný majetok v rámci skúmanej kontrolovanej transakcie. Poskytnutie nehmotného majetku vysokej hodnoty zodpovedalo vykonávaniu unikátnej a hodnotnej funkcie v rámci licencnej zmluvy (kontrolovanej transakcie). Ako vyplýva z bodov 203 az 242 vyssie, LuxSCS vykonávala v rámci kontrolovanej transakcie rad iných funkcií nez len poskytovanie nehmotného majetku spolocnosti LuxOpCo. Komisia nezohladnila tieto funkcie, ktoré bolo mozné povazovat za unikátne a hodnotné. 246 Komisia nálezite nezohladnila ani to, ze tak podla zmluvných dojednaní, ako aj v skutocnosti, LuxSCS niesla vsetky riziká spojené s týmto majetkom a jeho vývojom v rámci licencnej zmluvy a to nezávisle od toho, ci LuxSCS bola sama ovládaná americkými subjektmi, ci LuxSCS technicky vyvíjala nehmotný majetok alebo ci bol vývoj dusevného vlastníctva výsledkom technického úsilia amerických subjektov ATI a A 9 s financným príspevkom spolocnosti LuxSCS. Komisia tým minimalizovala aj opis rizík, ktoré niesla LuxSCS. 247 Za týchto okolností nemozno luxemburským danovým orgánom vytýkat, ze sa rovnako ako autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 domnievali, ze podla smernice OECD vo verzii z roku 1995 bolo správne nevybrat LuxSCS ako testovanú stranu. 248 V druhom rade, aj keby sa malo akceptovat tvrdenie Komisie, ze LuxSCS bola iba pasívnym vlastníkom nehmotného majetku a nie spolocnostou, ktorá vykonávala aktívne funkcie v súvislosti s týmto majetkom, treba v kazdom prípade uviest, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze LuxSCS mala byt zohladnená ako testovaná strana. 249 Treba totiz pripomenút, ze vo vseobecnosti je testovanou stranou strana, na ktorú mozno najspolahlivejsie uplatnit metódu cistého obchodného rozpätia a pre ktorú mozno nájst najspolahlivejsie porovnatelné údaje. 250 V tomto prípade treba uviest, ze Komisia nepreukázala, ze bolo lahsie nájst podniky porovnatelné so spolocnostou LuxSCS ako podniky porovnatelné so spolocnostou LuxOpCo, ani to, ze zohladnenie LuxSCS ako testovanej strany umoznilo získat spolahlivejsie porovnatelné údaje. 251 Ako vyplýva z odôvodnenia 557 napadnutého rozhodnutia, Komisia musela pri urcovaní primeranej marze pre licencný poplatok uznat, ze pre LuxSCS neexistovali porovnatelné údaje. 252 Z toho vyplýva, ze treba vyhoviet argumentácii Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, podla ktorej sa Komisia nesprávne domnievala, ze LuxSCS mala byt zohladnená ako testovaný subjekt na úcely uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia. Predchádzajúce úvahy sú dostatocné na to, aby bolo mozné vyhoviet celej argumentácii, ktorú Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon uplatnili proti hlavnému zisteniu Komisie týkajúcemu sa existencie výhody, pricom nie je potrebné vykonat funkcnú analýzu spolocnosti LuxOpCo, ani preskúmat, ci Komisia dôvodne vylúcila pouzitie metódy CUP. 253 V snahe o úplnost vsak treba uviest, ze posúdenia Komisie týkajúce sa existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ treba odmietnut aj z iných dôvodov nez sú dôvody súvisiace s výberom testovanej strany a funkcnou analýzou spolocnosti LuxSCS, ktoré boli práve vysvetlené. Aj keby sa teda mal akceptovat neodôvodnený záver Komisie, ze LuxSCS mala byt testovanou stranou, argumentácii Luxemburského velkovojvodstva a Amazon by bolo treba vyhoviet aj tak, a to z dalej uvedených dôvodov. ii) O odmene pre LuxSCS vypocítanej Komisiou na základe predpokladu, ze bola testovanou stranou 254 V odôvodneniach 550 az 560 napadnutého rozhodnutia chcela Komisia sama uplatnit metódu cistého obchodného rozpätia pri zohladnení spolocnosti LuxSCS ako testovanej strany. Na záver svojej analýzy Komisia v odôvodnení 559 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, ze "nezávislá trhová odmena" pre LuxSCS podla licencnej zmluvy (licencný poplatok) sa mala rovnat súctu dvoch zloziek, a to na jednej strane vstupných nákladov a nákladov podla DRN, ktoré znásala spolocnost LuxSCS v súvislosti s nehmotným majetkom bez marze a na druhej strane vsetkých prevádzkových nákladov priamo znásaných spolocnostou LuxSCS na zabezpecenie funkcií spojených s udrziavaním jej právneho vlastníctva nehmotného majetku (dalej len "udrziavacie náklady"), zvýsených o 5 % (dalej len "odmena LuxSCS"). V tejto súvislosti treba uviest, ze odmena spolocnosti LuxSCS v skutocnosti zodpovedá licencnému poplatku, ktorý podla Komisie mala LuxSCS dostávat od spolocnosti LuxOpCo. 255 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon prostredníctvom druhej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu a prostredníctvom tretej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17, ako aj prostredníctvom stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-318/18, v podstate tvrdia, ze aj keby sa malo akceptovat, ze LuxSCS bolo mozné povazovat za testovanú stranu na úcely metódy cistého obchodného rozpätia (co sa nemá), Komisia sa pri uplatnení tejto metódy dopustila dalsích pochybení. Výpocet, ktorý urobila Komisia, aby urcila "nezávislú trhovú odmenu" pre LuxSCS, teda licencný poplatok, ktorý mala spolocnost LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS, nie je totiz presvedcivý. 256 K tejto argumentácii treba pristupovat so zretelom na dve zlozky, ktoré odlísila Komisia (pozri bod 254 vyssie). - O prvej zlozke licencného poplatku plateného spolocnosti LuxSCS (vstupné poplatky a náklady podla DRN) 257 Pokial ide o prvú zlozku licencného poplatku plateného spolocnosti LuxSCS (pozri bod 254 vyssie), Luxemburské velkovojvodstvo v rámci prvej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu tvrdí, ze licencný poplatok, ktorý LuxOpCo platila spolocnosti LuxSCS, musí odrázat nielen náklady na vývoj nehmotného majetku, ale aj jeho hodnotu. Táto hodnota nesúvisí s týmito nákladmi a teda s platbami vykonávanými spolocnostou LuxSCS podla DRN. V bode 73 zaloby a v bode 32 a nasl. repliky vo veci T-318/18 Amazon uvádza v podstate tú istú výhradu. Navyse podla Luxemburského velkovojvodstva náklady spojené s DRN a vstupnou zmluvou, ktoré sú protihodnotou za poskytnutie nehmotného majetku spolocnostou LuxSCS na základe licencnej zmluvy, mali byt zahrnuté do nákladov, na ktoré sa uplatnila marza. 258 Komisia vyvracia tieto tvrdenia. 259 Komisia tvrdí, ze cielom takej dohody o rozdelení nákladov, ako je DRN, je rozdelit náklady spojené s vývojom nehmotného majetku a nie dosiahnut prevádzkový zisk z európskych cinností. Spolocnosti ATI a A 9 by tak nemali získat ziadny podiel na ziskoch dosiahnutých z obchodných cinností v Európe okrem náhrady vstupných nákladov a nákladov podla DRN. V napadnutom rozhodnutí bola preto správne urcená odmena spolocnosti LuxSCS tak, ze zahrna náhradu vstupných platieb a nákladov na vývoj podla DRN. Komisia v tejto súvislosti pripomína, ze podla jej názoru bol dôvod existencie spolocnosti LuxSCS cisto danový. Licencná zmluva nebola uzavretá priamo medzi americkými subjektmi a spolocnostou LuxOpCo, ale medzi spolocnostami LuxSCS a LuxOpCo, aby sa zabránilo zdaneniu licencných poplatkov v Spojených státoch. Ak by LuxSCS neexistovala, spolocnosti ATI a A 9 by boli uzavreli dohodu o rozdelení nákladov so spolocnostou LuxOpCo (a nie licencnú zmluvu), takze iba spolocnost LuxOpCo by musela vykonávat platby. Navyse cinnost spolocnosti LuxSCS sa obmedzovala iba na vlastníctvo nehmotného majetku. Táto spolocnost sama priamo nevykonávala ziadne funkcie súvisiace s vývojom dusevného vlastníctva a nemala teda dostávat odmenu z tohto titulu. Nezohrávala ziadnu úlohu pri pouzívaní alebo vývoji nehmotného majetku, ani nijako neriadila tieto vývojárske funkcie a súvisiace riziká. Podla Komisie preto nebolo potrebné uplatnit ziadnu marzu na vstupné poplatky a náklady podla DRN, kedze ide iba o náklady, ktoré LuxSCS preniesla na LuxOpCo a kedze LuxSCS nevykonávala ziadnu funkciu v súvislosti s nehmotným majetkom. Naopak odmena spolocnosti LuxSCS mala odrázat skutocnost, ze funkcie a riziká pripísané spolocnosti LuxSCS podla DRN, v skutocnosti vykonávala a niesla LuxOpCo. V kazdom prípade Komisia vo svojej funkcnej analýze neprehliadla skutocnost, ze LuxSCS bola právnym vlastníkom nehmotného majetku. 260 Na úvod treba uviest, ze preskúmanie toho, ci taký licencný poplatok, o aký ide v tomto prípade, zodpovedá trhovému výsledku, predpokladá podla smernice OECD vo verzii z roku 1995 orientovat sa na hodnotu nehmotného majetku a nie na náklady na jeho vývoj. Z bodu 6.27 uvedenej smernice totiz vyplýva, ze hoci náklady na vývoj nehmotného majetku mozno zohladnit na úcely urcenia porovnatelnosti alebo relatívnej hodnoty príspevku jednotlivých strán k transakcii, neexistuje nevyhnutné previazanie medzi týmito nákladmi a hodnotou nehmotného majetku. Predovsetkým skutocná spravodlivá hodnota nehmotného majetku casto nie je meratelná vo vztahu k nákladom vynalozeným na vývoj a udrziavanie nehmotného majetku. Ako vyplýva z bodu 6.2 uvedenej smernice, "nehmotný majetok" môze mat znacnú hodnotu aj vtedy, ked v súvahe spolocnosti nemá ziadnu úctovnú hodnotu. Napokon, ako vyplýva z bodov 1.22 a 6.27 uvedenej smernice, v tejto súvislosti ide o to, co sa bezne nazýva "trhovou hodnotou" alebo "predajnou hodnotou". Okrem toho treba zdôraznit, ze táto hodnota sa môze v priebehu casu menit. 261 V prejednávanej veci vzniká otázka, ci prvá zlozka odmeny spolocnosti LuxSCS tak, ako ju vypocítala Komisia v napadnutom rozhodnutí, teda po prvé, vstupná platba bez marze a po druhé, platby podla DRN tiez bez marze, skutocne odráza hodnotu nehmotného majetku poskytnutého spolocnosti LuxOpCo na základe licencie. 262 V prvom rade je pravda, ze sa mozno domnievat, ze vstupná platba, ktorú LuxSCS zaplatila americkým subjektom ako protihodnotu za prevod vlastníckeho práva k casti uz existujúceho nehmotného majetku a za licenciu k zostávajúcej casti uz existujúceho nehmotného majetku (pozri bod 4 vyssie), skutocne odráza hodnotu nehmotného majetku v case uzavretia vstupnej zmluvy, teda v roku 2005. 263 Hoci totiz suma vstupnej platby nepredstavuje cenu, ktorá bola slobodne dojednaná na trhu, ide, ako to Amazon uvádza v bode 73 zaloby vo veci T-318/18, o cenu uhradenú ako protihodnota za nadobudnutie nehmotného majetku uz existujúceho v roku 2005. Takáto platba, na rozdiel od nákladov na vývoj, môze odrázat hodnotu nehmotného majetku, ktorý je predmetom prevodu vlastníckeho práva, teda nehmotného majetku uz existujúceho v roku 2005. 264 Treba vsak zdôraznit, ze ako to tvrdilo najmä Luxemburské velkovojvodstvo, pricom Komisia to v tomto bode nepoprela, pocas posudzovaného obdobia sa hodnota nehmotného majetku významne zvýsila vdaka neustálej inovácii technológie vyvíjanej najmä americkými subjektmi Amazon US, ako aj vdaka vývoju vseobecnej známosti ochrannej známky Amazon a teda vývoju nehmotného majetku súvisiaceho s marketingom v Európe a vo svete. Jednoduché pripocítanie nákladov na vývoj bez marze (platby podla DRN) k cene zaplatenej za nadobudnutie uz existujúceho nehmotného majetku (vstupná platba), ktoré urobila Komisia v odôvodnení 555 napadnutého rozhodnutia, nezohladnuje skutocnost, ze v tomto prípade sa hodnota uz existujúceho nehmotného majetku zvýsila pocas posudzovaného obdobia, pretoze tento majetok bol priebezne vyvíjaný a vylepsovaný americkými subjektmi a ciastocne nahradený. Samotné prenesenie platby podla vstupnej zmluvy, ktorú mozno akceptovat ako pôvodnú hodnotu nehmotného majetku v roku 2005, na ktoré sa odvoláva Komisia, teda neodráza predajnú hodnotu tohto nehmotného majetku pocas celého posudzovaného obdobia. 265 Komisia sa navyse nesprávne domnievala, ze platby vykonané spolocnostou LuxSCS podla vstupnej zmluvy mozno preniest na LuxOpCo bez uplatnenia marze. Neexistencia marze neodráza to, co by nezávisle strany akceptovali v transakcii na volnom trhu a preto predstavuje chybu vo výpocte odmeny spolocnosti LuxSCS. Je totiz odôvodnené domnievat sa, a navyse to vyplýva okrem iného z bodu 6.14 smernice OECD vo verzii z roku 1995, ze nezávislé strany konajúce na trhu chcú z poskytnutia svojho majetku dosiahnut zisk. Uplatnenie marze pri výpocte takej odmeny, o akú ide v prejednávanej veci, sa teda javí ako bezná prax na trhu. Ako vsak tvrdí Amazon v bode 98 zaloby vo veci T-318/18, ak by Komisia preskúmala moznosti, ktoré mala LuxSCS, ako to odporúca uvedený bod 6.14, mohla by zistit, ze v Európe existovalo vela prevádzkovatelov elektronického obchodu, takze LuxSCS mohla zhodnotit nehmotný majetok nad rámec samotných nákladov na vývoj. 266 Dalej v druhom rade, pokial ide o platby podla DRN, treba uviest, ze ako bolo vysvetlené vyssie, z bodu 6.27 smernice OECD vo verzii z roku 1995 vyplýva, ze hoci náklady na vývoj nehmotného majetku mozno zohladnit na úcely urcenia porovnatelnosti alebo relatívnej hodnoty príspevku jednotlivých strán k transakcii, neexistuje nevyhnutné previazanie medzi týmito nákladmi a hodnotou nehmotného majetku. Jednoduché prenesenie platby podla DRN, navrhované Komisiou, predstavuje iba náhradu nákladov na vývoj nehmotného majetku, ktoré musí vynakladat LuxSCS a neodráza hodnotu vylepseného nehmotného majetku. Samotná náhrada nákladov na vývoj bez ziskovej marze znamená prístup, ktorý nezodpovedá trhovému výsledku. 267 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze predmetom kontrolovanej transakcie preskúmavanej Komisiou je licencia k nehmotnému majetku udelená spolocnostou LuxSCS spolocnosti LuxOpCo a ze LuxSCS bola zmluvnou stranou DRN. Nie je sporné, ze spolocnosti ATI a A 9 vykonávali funkcie vývoja casti nehmotného majetku. Tvrdenie Komisie, ze boli za tieto funkcie "odmenované" platbami podla DRN, vsak vyjadruje nepochopenie DRN Komisiou. Z bodu 4.3 DRN vyplýva, ze platby uskutocnované spolocnostou LuxSCS podla DRN boli vypocítané iba ako percento nákladov na vývoj, ku ktorými sa zaviazali zmluvné strany DRN. Je pravda, ze úcast spolocnosti LuxSCS na nákladoch na vývoj je úmerná pomeru medzi ziskami dosahovanými subjektami vo vlastníctve spolocnosti LuxSCS, a teda vo vlastníctve spolocnosti LuxOpCo, a ziskami dosahovanými spolocnostami ATI a A 9. Zároven vsak platí, ze platby podla DRN tak zodpovedajú casti nákladov na vývoj nehmotného majetku vyvíjaného v rámci DRN a poskytnutého spolocnosti LuxOpCo v súlade s licencnou zmluvou a preto neodrázajú trhovú hodnotu tohto nehmotného majetku. Nezávislý trhový licencný poplatok podla licencnej zmluvy vsak musí odrázat práve túto hodnotu. 268 Vzhladom na uvedené okolnost, ze LuxSCS priamo sama nevykonávala funkcie vývoja nespochybnuje zistenie, ze suma licencného poplatku plateného spolocnostou LuxOpCo musí odrázat hodnotu nehmotného majetku. 269 Bolo preto nenálezité od Komisie tvrdit, ze odmena spolocnosti LuxSCS mohla byt vypocítaná na základe jednoduchého prenesenia nákladov na vývoj nehmotného majetku. 270 Záver uvedený v bode 269 vyssie nie je spochybnený dalsími tvrdeniami Komisie. 271 Po prvé, Komisia tvrdila, ze LuxSCS je iba sprostredkovatelom a ze iba preniesla na LuxOpCo náklady vynakladané v súvislosti so vstupnou zmluvou a DRN, aby následne cast licencného poplatku prijatého od spolocnosti LuxOpCo podla licencnej zmluvy do výsky týchto nákladov previedla na spolocnosti A 9 a ATI. Rozdiel medzi sumami prijatými ako licencný poplatok a platbami vykonanými podla DRN bol pripísaný spolocnosti LuxSCS, a neskôr prípadne vyplatený jej spolocníkom, pricom LuxSCS nevykonávala ziadnu funkciu, ktorá by odôvodnovala toto pripísanie. 272 Aj keby sa vsak bolo treba domnievat, ze LuxSCS bola iba obycajným sprostredkovatelom, teda ze bola vsunutá medzi LuxOpCo a americké subjekty ATI a A 9, pricom nevykonávala ziadne vývojárske funkcie, zároven platí, ze suma licencného poplatku, ktorý mala platit LuxOpCo, a teda odmena spolocnosti LuxSCS, mala odrázat trhovú hodnotu nehmotného majetku poskytnutého podla licencnej zmluvy. Jednoduché prenesenie platby podla DRN, na ktoré sa odvoláva Komisia, vsak predstavuje iba náhradu nákladov, ktoré musela LuxSCS vynakladat na vývoj nehmotného majetku a neodráza jeho trhovú hodnotu. 273 Ak chce Komisia svojou argumentáciou uvedenou v bode 271 vyssie tvrdit, ze danový základ spolocnosti LuxOpCo bol znízený kvôli vsunutiu spolocnosti LuxSCS medzi LuxOpCo a americké subjekty ATI a A 9, a kvôli uzavretiu licencnej zmluvy so spolocnostou LuxSCS, na rozdiel od uzavretia licencnej zmluvy s týmito subjektmi, treba uviest, ze v napadnutom rozhodnutí sa neoprela o takúto úvahu, aby preukázala existenciu výhody v prospech spolocnosti LuxOpCo. 274 Navyse nie je preukázané, ze ak by licencnú zmluvu uzavrela LuxOpCo priamo s americkými subjektmi, bez vsunutia spolocnosti LuxSCS medzi tieto spolocnosti, bola by suma licencného poplatku platená americkým subjektom odlisná od sumy licencného poplatku platenej spolocnosti LuxSCS. 275 Po druhé, záver uvedený v bode 269 vyssie nie je spochybnený tvrdením uvedeným Komisiou na pojednávaní, podla ktorého mohla byt DRN uzavretá priamo so spolocnostou LuxOpCo. 276 V tejto súvislosti treba uviest, ze úvaha, podla ktorej ak by LuxSCS neexistovala, bola by dohoda o rozdelení nákladov uzavretá so spolocnostou LuxOpCo, je cisto hypotetická a preto patrí do oblasti dohadov. 277 V napadnutom rozhodnutí Komisia navyse nezalozila svoju úvahu na tom, ze LuxOpCo mohla alebo mala byt priamo zmluvnou stranou DRN. Treba totiz uviest, ze v ziadnej casti napadnutého rozhodnutia Komisia nespochybnila existenciu spolocnosti LuxSCS ako takú, a uz vôbec nie platnost zmluvnej konstrukcie vyplývajúcej z uzavretia DRN a licencnej zmluvy z pohladu luxemburského práva z dôvodu, ze táto konstrukcia umoznovala znízit danové zatazenie spolocnosti LuxOpCo. Komisia totiz napadla iba sumu licencného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS. 278 Po tretie, záver spomenutý v bode 269 vyssie nie je spochybnený tvrdením uvedeným Komisiou na pojednávaní, podla ktorého boli dôvody zalozenia spolocnosti LuxSCS výlucne danové. 279 Samotná skutocnost, ze subjekt patriaci do skupiny spolocností bol zalozený iba na úcely danovej optimalizácie a ze dostáva licencný poplatok za nehmotný majetok vyvíjaný v rámci danej skupiny spolocností, nestací ako taká pre záver, ze existuje danová výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ pre osobu povinnú platit tento poplatok a teda nevyhnutne nepreukazuje existenciu státnej pomoci v prospech osoby povinnej platit licencný poplatok. 280 V tomto prípade je pravda, ze odlisné danové zaobchádzanie so spolocnostou LuxSCS v Luxembursku (LuxSCS bola v Luxembursku "danovo transparentná") a v Spojených státoch (LuxSCS bola v Spojených státoch "danovo netransparentná") je spôsobené "hybridnou asymetriou", teda rozdielom v danovej právnej úprave, ktorá sa uplatnuje v Luxembursku a v Spojených státoch pokial ide o identifikáciu danovníka. 281 Ako vsak zdôraznila samotná Komisia v poznámke pod ciarou 16 k bodu 13 vyjadrenia k zalobe vo veci T-816/17, dôsledky tejto asymetrie (nezdanenie ziskov) nie sú predmetom napadnutého rozhodnutia. Relevantnou otázkou v konaní o prejednávanej zalobe teda nie je otázka, ci je dôvod existencie spolocnosti LuxSCS cisto danový, a navyse ani otázka, ci príjmy, ktoré dosiahla, boli v Spojených státoch u jej spolocníkov skutocne zdanené, ale to, ci LuxOpCo platila licencný poplatok, ktorého suma bola nadhodnotená a ci z tohto dôvodu boli odmena spolocnosti LuxOpCo a teda jej danový základ umelo znízené. 282 Po stvrté, záver spomenutý v bode 269 vyssie nie je spochybnený tvrdením uvedeným Komisiou na pojednávaní, podla ktorého bola LuxSCS "fiktívnou" spolocnostou, ani keby bolo toto tvrdenie preukázané. 283 V tejto súvislosti treba uviest, ze LuxSCS mala naozaj právnu subjektivitu, co Komisia nespochybnuje. Mala sídlo v Luxembursku a bola zapísaná do obchodného registra Luxemburského velkovojvodstva ako luxemburská spolocnost. 284 Vzhladom na uvedené treba konstatovat, ze záver nachádzajúci sa v odôvodnení 555 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého prvá zlozka "odmeny spolocnosti LuxSCS" mala spocívat v "prefakturovan[í] prenesených nákladov spojených so vstupnou zmluvou a DRN (t. j. vstupné náklady súvisiace s DRN)", je nesprávny, pretoze takýto licencný poplatok nezodpovedá trhovému výsledku. Toto pochybenie pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia stací na to, aby sa bolo mozné domnievat, ze hlavné zistenie Komisie týkajúce sa existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ nemozno potvrdit. Treba vsak preskúmat aj dalsie tvrdenia úcastníkov konania. - O druhej zlozke odmeny spolocnosti LuxSCS (udrziavacie náklady) 285 Pokial ide o druhú zlozku odmeny spolocnosti LuxSCS (pozri bod 254 vyssie), Luxemburské velkovojvodstvo sa domnieva, ze posúdenie nachádzajúce sa v odôvodnení 555 napadnutého rozhodnutia, teda názor, podla ktorého sa "spolocnost LuxSCS mala... odmenovat podla marze z nákladovej základne, ktorú tvoria výlucne náklady vynalozené na externé sluzby zmluvne dohodnuté na udrzanie právneho vlastníctva nehmotného majetku,", je nesprávny. V tejto súvislosti Luxemburské velkovojvodstvo tvrdí, ze Komisia nesprávne stanovila "nezávislú trhovú" marzu na 5 % externých nákladov na základe správy spolocného fóra. Konkrétnejsie je podla Luxemburského velkovojvodstva marza vo výske 5 %, povazovaná za "nezávislú trhovú" marzu, arbitrárna, rovnako ako aj strucná analýza, na ktorej sa zakladá. Správa spolocného fóra vychádza z analýzy praxe zaznamenanej danovými správami clenských státov a nie z analýzy luxemburskej praxe týkajúcej sa clánku 164 ods. 3 LIR. Odhliadnuc od toho, ze správa spolocného fóra nemá v luxemburskom práve ziadnu záväznost a ze bola prijatá az po dotknutom záväznom danovom stanovisku a teda nebola k dispozícii v case jeho prijatia, odkazuje táto správa na marze zaznamenané vo vnútroskupinových transakciách a preto ju nemozno pouzit ako základ pri urcení nezávislej trhovej marze, teda marze zodpovedajúcej podmienkam existujúcim na volnom trhu. 286 Komisia popiera tieto tvrdenia. 287 Zdôraznuje, ze druhá zlozka licencného poplatku, ktorý mala LuxOpCo platit spolocnosti LuxSCS, predstavuje jeho nepatrnú cast, takze reálne nemá vplyv na "odmenu" spolocnosti LuxSCS vypocítanú Komisiou. Podla jej názoru nebolo v tomto prípade nevyhnutné urobit skutocnú analýzu transferového ocenovania a urcit, aká mala byt presná výska odmeny spolocnosti LuxOpCo. Naproti tomu správa spolocného fóra mohla byt pouzitá ako "bezpecný prístav" a umoznovala urcit sumu pri vnútroskupinových transakciách s nízkou hodnotou, pre ktoré by bolo prílis nákladné a namáhavé urobit skutocnú analýzu transferového ocenovania. Luxemburské velkovojvodstvo je clenom spolocného fóra EÚ pre transferové ocenovanie a správa tohto fóra sa zakladá aj na luxemburskej praxi. Hoci marze uvedené v tejto správe boli zaznamenané vo vnútroskupinových transakciách, podla Komisie ide o marze vo vseobecnosti akceptované danovými správami, pretoze odrázajú výnosnost podnikov za trhových podmienok. Komisia napokon uvádza, ze hoci správa spolocného fóra pochádza z roku 2010, zakladá sa na údajoch vztahujúcich sa na obdobie od roku 1999 do roku 2007, pricom dodáva, ze tieto údaje mozno pouzit, pretoze dotknuté záväzné danové stanovisko sa uplatnovalo az od roku 2006. 288 Na úvod, ako bolo uvedené v bode 254 vyssie, druhá zlozka "odmeny" spolocnosti LuxSCS vypocítanej Komisiou zodpovedá nákladom, ktoré mozno oznacit ako "udrziavacie náklady", zvýseným o 5 %. Tento 5 % výnos stanovila Komisia na základe správy spolocného fóra, kedze ide o sadzbu výnosu najcastejsie zaznamenanú pre transferové ceny pri vnútroskupinových sluzbách s nízkou pridanou hodnotou. 289 Ako tvrdia Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, prístup Komisie je problematický vo viacerých ohladoch. 290 V prvom rade Komisia sama uznala v odôvodnení 557 napadnutého rozhodnutia, ze neexistujú porovnatelné údaje na odhadnutie odmeny spolocnosti LuxSCS za jej funkcie zodpovedajúce udrziavaniu jej vlastníctva nehmotného majetku. 291 Podla bodu 3.26 smernice OECD vo verzii z roku 1995 vsak platí, ze ked sa má uplatnit metóda cistého obchodného rozpätia, "cisté obchodné rozpätie plynúce danovníkovi z kontrolovanej transakcie... by sa malo v ideálnom prípade stanovit podla cistého obchodného rozpätia, ktoré plynie tomu istému danovníkovi z porovnatelných nekontrolovaných transakcií". Neexistencia porovnatelných údajov mala viest Komisiu k neuplatneniu metódy cistého obchodného rozpätia na spolocnost LuxSCS. 292 Je pravda, ze prístup Komisie, ktorá pouzila správu spolocného fóra namiesto toho, aby urobila svoj vlastný prieskum porovnatelnosti a svoju vlastnú analýzu porovnatelných cistých marzí existujúcich na trhu, nie je nezlucitelný s pravidlami uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia, ktoré vyplývajú zo smernice OECD vo verzii z roku 1995. Na jednej strane, ako vyplýva najmä z bodov 3.29 a 3.30 tejto smernice, je totiz vseobecne známe, ze je tazké nájst dostatocne presné informácie týkajúce sa cistých marzí existujúcich na volnom trhu, ako aj parametrov casto pouzívaných na volnom trhu ako ukazovatele ziskovosti. Na druhej strane, forma a povaha informacných zdrojov pouzitých na tento úcel nemajú ako také ziadnu relevanciu. Ak existuje publikácia o ukazovateloch ziskovosti alebo o cistých marziach zaznamenaných v urcitej oblasti ekonomickej cinnosti, mozno túto publikáciu v zásade pouzit, pricom vsak v tejto súvislosti nemusí íst nevyhnutne o "bezpecný prístav", aký spomenula Komisia vo svojej argumentácii uvedenej v bode 287 vyssie. 293 Pouzitie takejto správy vsak mozno akceptovat iba vtedy, ak sú údaje v nej uvedené relevantné a spolahlivé. Najmenej co mozno pozadovat od takejto správy je, aby sa údaje, ktoré obsahuje, vztahovali na transakcie porovnatelné s kontrolovanou transakciou, ako aj na funkcie porovnatelné s funkciami testovaného subjektu tak, aby porovnanie bolo skutocne spolahlivé. 294 V tomto prípade treba uviest, ze marza zohladnená Komisiou na základe správy spolocného fóra zodpovedá marzi, ktorá je podla autorov tejto správy vo vseobecnosti zaznamenávaná pri niektorých "vnútroskupinových sluzbách s nízkou pridanou hodnotou". LuxSCS vsak neposkytovala takéto sluzby. Funkcie súvisiace s udrziavaním jej vlastníctva nehmotného majetku nemozno totiz povazovat za poskytovanie vnútroskupinovej sluzby "s nízkou pridanou hodnotou". Z toho vyplýva, ze hoci v zásade pouzitie správy spolocného fóra nespôsobuje metodologické problémy, zároven platí, ze informácie obsiahnuté v tejto správe nijako nesúviseli s funkciami spolocnosti LuxSCS v rámci kontrolovanej transakcie dotknutej v tomto prípade, teda v rámci licencnej zmluvy. 295 Vzhladom na úvahy nachádzajúce sa v bodoch 257 az 292 vyssie, treba vyhoviet argumentácii Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, ktoré tvrdia, ze Komisia sa dopustila pochybení vo funkcnej analýze spolocnosti LuxSCS, co malo vplyv na jej záver týkajúci sa výberu tejto spolocnosti ako testovanej strany pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia. Komisia sa rovnako dopustila pochybenia pri urcení primeranej cistej marze uplatnitelnej na kontrolovanú transakciu v tomto prípade. 3) Záver k hlavnému zisteniu 296 Na základe týchto rôznych úvah treba vyhoviet argumentácii Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, ktorá spochybnuje hlavné zistenie existencie výhody. Na jednej strane sa Komisia nesprávne domnievala, ze LuxSCS mala byt zohladnená ako testovaná strana. Na druhej strane výpocet "odmeny spolocnosti LuxSCS" vykonaný Komisiou na základe predpokladu, ze LuxSCS mala byt testovaným subjektom, obsahuje mnozstvo chýb a nemozno ho povazovat za dostatocne spolahlivý, ani spôsobilý viest k nezávislému trhovému výsledku. Kedze metódu výpoctu pouzitú Komisiou treba odmietnut, nemôze táto metóda odôvodnit zistenie Komisie, podla ktorého mal byt licencný poplatok, ktorý LuxOpCo platila spolocnosti LuxSCS, nizsí ako licencný poplatok skutocne prijatý pocas posudzovaného obdobia podla dotknutého záväzného danového stanoviska. Údaje obsiahnuté v hlavnom zistení existencie výhody teda neumoznujú preukázat, ze danové zatazenie spolocnosti LuxOpCo bolo umelo znízené kvôli nadhodnoteniu licencného poplatku. 297 V dôsledku toho treba vyhoviet prvej a druhej výhrade uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu a tretej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17, ako aj druhému a stvrtému zalobnému dôvodu vo veci T-318/18, prostredníctvom ktorých sa tvrdí, ze Komisia v rámci svojho hlavného zistenia nepreukázala existenciu výhody, pricom nie je potrebné preskúmat ostatné zalobné dôvody a tvrdenia napádajúce hlavné zistenie. 3. O zalobných dôvodoch a tvrdeniach napádajúcich subsidiárnu úvahu týkajúcu sa výhody 298 V rámci tretej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci piateho zalobného dôvodu vo veci T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú subsidiárnu úvahu Komisie týkajúcu sa existencie danovej výhody v prospech spolocnosti LuxOpCo. 299 Na úcely podrobného preskúmania týchto zalobných dôvodov treba pripomenút, ze ako bolo vysvetlené v bodoch 65 az 68 vyssie, vo svojej subsidiárnej úvahe týkajúcej sa existencie výhody urobila Komisia tri zistenia, podla ktorých metóda transferového ocenovania odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku spocíva na troch nesprávnych metodologických rozhodnutiach. 300 V prvom rade vo svojom prvom subsidiárnom zistení (odôvodnenia 565 az 569 napadnutého rozhodnutia) Komisia identifikovala chybu vo výbere metódy transferového ocenovania odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku. V tejto súvislosti treba pripomenút, ze úcastníci konania sa zhodujú na tom, ze metóda pouzitá v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003 bola v skutocnosti metódou cistého obchodného rozpätia. Naproti tomu na rozdiel od toho, co vyplýva zo samotnej správy o transferovom ocenovaní z roku 2003, autori tejto správy si nezvolili, a ani v skutocnosti nepouzili metódu delenia zisku. Amazon vo svojich odpovediach na písomné otázky potvrdila, ze metóda transferového ocenovania odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku spocívala v prvom rade vo výpocte odmeny spolocnosti LuxOpCo podla metódy cistého obchodného rozpätia a v druhom rade v pripocítaní celého zostatkového zisku spolocnosti LuxSCS ako odmeny za nehmotný majetok. Okrem toho skutocnost, ze autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 v skutocnosti pouzili metódu cistého obchodného rozpätia a nie metódu delenia zisku pomocou reziduálnej analýzy spomenula Komisia v odôvodnení 540 napadnutého rozhodnutia. 301 Na podlozenie svojho prvého subsidiárneho zistenia Komisia vysvetlila, ze aj keby LuxSCS skutocne vykonávala unikátne a hodnotné funkcie, co Komisia popiera, luxemburské danové orgány nemohli ignorovat, ze aj LuxOpCo vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s dusevným vlastníctvom a obchodnými cinnosti skupiny Amazon v Európe, a nie bezné riadiace funkcie. V dôsledku toho sa Komisia domnievala, ze metóda urcenia zohladnená v dotknutom záväznom danovom stanovisku neumoznovala viest k spolahlivému výsledku a ze vhodnejsia bola metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy. Ak by vsak podla Komisie bola pouzitá táto vhodnejsia metóda, boli by odmena a teda zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo vyssie. 302 Vo svojom druhom subsidiárnom zistení (odôvodnenia 570 az 574 napadnutého rozhodnutia) sa Komisia dalej domnievala, ze výber ukazovatela ziskovosti odsúhlaseného v dotknutom záväznom danovom stanovisku bol nesprávny. Konkrétnejsie sa domnievala, ze aj keby bola správna funkcná analýza obsiahnutá správe o transferovom ocenovaní z roku 2003, dotknuté záväzné danové stanovisko tým, ze akceptovalo marzu k prevádzkovým nákladom a nie k celkovým nákladom, nenálezite znízilo zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo, cím jej priznalo hospodársku výhodu. 303 Napokon vo svojom tretom subsidiárnom zistení (odôvodnenia 574 az 578 napadnutého rozhodnutia) Komisia dospela k záveru, ze zahrnutie hornej hranice do metódy ocenovania na úcely urcenia danového základu spolocnosti LuxOpCo tak, ako bolo odsúhlasené v napadnutom rozhodnutí, v kazdom prípade nebolo ani vhodné, ani ekonomicky opodstatnené. Podla Komisie z dôvodu, ze zahrnutie tejto hornej hranice viedlo k znízeniu zdanitelného príjmu spolocnosti LuxOpCo za zdanovacie obdobie rokov 2006, 2007, 2011, 2012 a 2013, priznalo tejto spolocnosti hospodársku výhodu. 304 Treba zdôraznit, ze kazdé zo subsidiárnych zistení nachádzajúcich sa v oddieloch 9.2.2.1 az 9.2.2.3 napadnutého rozhodnutia je nezávislé od ostatných. Kazdé z nich teda môze preukazovat existenciu výhody. Komisia tak vo svojich odpovediach na písomné otázky, ako aj na pojednávaní potvrdila, ze kazdé z týchto subsidiárnych zistení nezávisle a samostatne potvrdzuje zistenie existencie výhody. a) Úvodné pripomienky k trom subsidiárnym zisteniam 305 V odôvodnení 564 napadnutého rozhodnutia Komisia spresnila, ze cielom posúdenia, ktoré vykonala v oddiele 9.2.2, týkajúceho sa subsidiárnych zistení výhody, nie je urcit "presnú" nezávislú trhovú odmenu spolocnosti LuxOpCo, ale preukázat, ze dotknuté záväzné danové stanovisko priznávalo tejto spolocnosti hospodársku výhodu tým, ze v nom boli odsúhlasené nesprávne metodologické rozhodnutia, ktoré viedli k znízeniu jej zdanitelného príjmu. 306 V tejto súvislosti treba okrem toho, co bolo vysvetlené v bodoch 123 az 126 vyssie, so zretelom na obsah rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([118]T-760/15 a T-636/16, [119]EU:T:2019:669), objasnit úroven dôkazného bremena, ktoré nesie Komisia pri preskúmaní existencie státnej pomoci v kontexte takého danového opatrenia ako je dotknuté záväzné danové stanovisko. 307 V prvom rade, v bode 152 rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([120]T-760/15 a T-636/16, [121]EU:T:2019:669), Vseobecný súd spresnil, ze pokial Komisia uplatnuje princíp nezávislého vztahu s cielom preskúmat, ci zdanitelný zisk integrovanej spolocnosti podla danového opatrenia (prvý faktor porovnania) zodpovedá spolahlivému odhadu zdanitelného zisku vyplývajúceho z trhových podmienok (druhý faktor porovnania), môze konstatovat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ len pod podmienkou, ze rozdiel medzi oboma porovnávanými údajmi ide nad rámec nepresností vyplývajúcich z metódy pouzitej na výpocet uvedeného odhadu. 308 Z toho vyplýva, ze na preukázanie, ze záväzné danové stanovisko pouzité na výpocet odmeny spolocnosti priznáva hospodársku výhodu, musí Komisia preukázat, ze táto odmena sa lísi od nezávislého trhového výsledku v takom rozsahu, ze ju nemozno povazovat za odmenu, ktorá by bola získaná na trhu za konkurencných podmienok. 309 V bodoch 201 a 211 rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([122]T-760/15 a T-636/16, [123]EU:T:2019:669), dalej Vseobecný súd spresnil, ze samotné nedodrzanie metodologických pravidiel nemá nevyhnutne za následok znízenie danovej povinnosti. Je este potrebné, aby Komisia preukázala, ze metodologické pochybenia, ktoré zistila v záväznom danovom stanovisku, neumoznujú dospiet k spolahlivému odhadu nezávislého trhového výsledku a ze viedli k znízeniu zdanitelného zisku. Vseobecný súd tak dospel k záveru, ze samotné zistenie pochybení pri výbere alebo uplatnení metódy transferového ocenovania v zásade samo osebe nestací na preukázanie existencie výhody a teda na preukázanie existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ZFEÚ. 310 V tejto súvislosti treba uviest, ze hoci prinálezí Komisii, aby konkrétne preukázala, ze metodologická chyba viedla k znízeniu danovej povinnosti osoby, ktorej bolo urcené záväzné danové stanovisko, Vseobecný súd nevylúcil, ze v niektorých prípadoch je metodologická chyba taká, ze nijako neumoznuje dospiet k odhadu nezávislého trhového výsledku a ze nevyhnutne vedie k podhodnoteniu odmeny, ktorá by mala byt prijatá za trhových podmienok. 311 Takéto chápanie rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([124]T-760/15 a T-636/16, [125]EU:T:2019:669), vyplýva z pouzitia výrazu "v zásade" v bodoch 201 a 211, ako aj v bode 212 tohto rozsudku, v ktorom je spresnené, ze v tejto veci Komisia neuviedla nijakú skutocnost, na základe ktorej by bez porovnania s výsledkom, ktorý by sa dosiahol na základe metódy, ktorú odporúca, bolo mozné dospiet k záveru, ze výber metódy odsúhlasenej v danom záväznom danovom stanovisku vedie nevyhnutne k prílis nízkemu výsledku. 312 Vzhladom na uvedené a na skutocnost, ze napadnuté rozhodnutie neobsahuje porovnanie medzi výsledkom, ktorý by sa dosiahol na základe metódy transferového ocenovania odporúcanej Komisiou na jednej strane a výsledkom dosiahnutým podla dotknutého záväzného danového stanoviska, je prístup Komisie, vysvetlený v odôvodnení 564 napadnutého rozhodnutia, na záver ktorého Komisia iba identifikuje chyby v analýze transferového ocenovania, v zásade nedostatocný na preukázanie toho, ze skutocne doslo k znízeniu danovej povinnosti spolocnosti LuxOpCo. 313 Treba vsak overit, ci napriek tvrdeniu obsiahnutému v odôvodnení 564 napadnutého rozhodnutia subsidiárna úvaha Komisie týkajúca sa výhody obsahuje konkrétne skutocnosti umoznujúce preukázat, ze chyby v analýze transferového ocenovania zistené Komisiou viedli k skutocnému znízeniu danovej povinnosti spolocnosti LuxOpCo. b) O prvom subsidiárnom zistení týkajúcom sa výhody 314 V rámci tretej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17, a v rámci piateho zalobného dôvodu vo veci T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú prvé subsidiárne zistenie Komisie týkajúce sa existencie danovej výhody v prospech spolocnosti LuxOpCo (oddiel 9.2.2.1 napadnutého rozhodnutia). Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon v podstate spochybnujú tvrdenie, podla ktorého metóda transferového ocenovania odporúcaná Komisiou, teda metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, bola vhodnou metódou. Tvrdia, ze Komisia nesprávne dospela k záveru, ze LuxOpCo vykonávala unikátne a hodnotné funkcie. Luxemburské velkovojvodstvo zdôraznuje, ze Komisia sa okrem toho nepokúsala sama uplatnit metódu delenia zisku. 315 Komisia popiera tieto tvrdenia. 316 Podla Komisie v napadnutom rozhodnutí správne zdôraznila nevhodný metodologický výber metódy transferového ocenovania odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku. Podla Komisie, aj keby sa LuxSCS povazovala za spolocnost vykonávajúcu unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom, platilo to aj pre LuxOpCo, takze urcenie transferových cien zalozené na metóde delenia zisku by bolo vhodnejsou metódou transferového ocenovania a viedlo by k odmene spolocnosti LuxOpCo, ktorá by bola vyssia ako odmena potvrdená v dotknutom záväznom danovom stanovisku. 317 V tomto prípade treba uviest, ze v odôvodneniach 565 az 568 napadnutého rozhodnutia Komisia v podstate uviedla, ze aj keby sa mal akceptovat názor, podla ktorého LuxSCS vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom, skutocnost, ze aj LuxOpCo vykonávala takéto funkcie, by znamenala, ze v tomto prípade mala byt metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy uprednostnená pred metódou cistého obchodného rozpätia. 318 V tejto súvislosti treba spresnit dve rôzne veci. 319 Po prvé, Komisia v odôvodnení 565 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze LuxOpCo v posudzovanom období ani zdaleka nevykonávala iba "bezné" riadiace funkcie, ale plnila celý rad unikátnych a hodnotných funkcií v súvislosti s nehmotným majetkom a realizovala obchodné cinnosti skupiny Amazon v Európe. 320 V tejto súvislosti treba tiez zdôraznit, ze Komisia nepoprela, ze niektoré z funkcií spolocnosti LuxOpCo, ktoré identifikovala vo svojej vlastnej funkcnej analýze, mohli byt posúdené ako bezné alebo rutinné funkcie, ani to, ze za takéto funkcie mala byt napriek tejto rutinnej povahe poskytnutá dodatocná odmena. 321 Po druhé, v odôvodnení 568 napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, ze pouzitie kontribucnej analýzy v tomto prípade by viedlo k odmene spolocnosti LuxOpCo za vsetky jej funkcie, ako aj vsetky jej aktíva a riziká, posúdené v oddiele 9.2.1.2 napadnutého rozhodnutia, a teda k odmene vyssej ako bola potvrdená v dotknutom záväznom danovom stanovisku. Komisia sa na základe toho domnievala, ze odsúhlasenie metódy cistého obchodného rozpätia v dotknutom záväznom danovom stanovisku malo za následok znízenie zdanitelného príjmu spolocnosti LuxOpCo v porovnaní so spolocnostami, ktorých zdanitelný príjem odrázal ceny dohodnuté na trhu. Predovsetkým, ako vyplýva z odôvodnenia 566 napadnutého rozhodnutia, podla Komisie bolo nenálezité odsúhlasenie metódy transferového ocenovania, ktorá predpokladala, ze celý zostatkový zisk dosiahnutý spolocnostou LuxOpCo presahujúci [dôverné] jej prevádzkových nákladov bude pripísaný spolocnosti LuxSCS. 322 Okrem toho z bodu 45 odpovedí Komisie na písomné otázky Vseobecného súdu vyplýva, ze podla nej bola odmena spolocnosti LuxOpCo "nevyhnutne" vyssia pri pouzití metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, pretoze táto metóda umoznovala odmenit aj unikátne a hodnotné funkcie spolocnosti LuxOpCo. 323 Na základe úvah nachádzajúcich sa v bodoch 316 az 322 vyssie treba preskúmat výhrady Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, ktoré majú spochybnit prvé subsidiárne zistenie. 324 Ako vyplýva z bodu 314 vyssie, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon uvádzajú tri výhrady, v ktorých spochybnujú, po prvé, tvrdenie, podla ktorého LuxOpCo vykonávala unikátne a hodnotné funkcie, po druhé, zistenie, podla ktorého dotknuté záväzné danové stanovisko nesprávne odsúhlasilo pouzitie metódy cistého obchodného rozpätia a v tomto prípade mala byt pouzitá metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, a po tretie záver, podla by ktorého pouzitie metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy "nevyhnutne" viedlo k vyssej odmene. 1) O výkone tzv. "unikátnych a hodnotných" funkcií spolocnostou LuxOpCo 325 Najprv treba uviest, ze prvé subsidiárne zistenie výslovne odkazuje na oddiely 9.2.1.2.1 a 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 a 9.2.1.4 napadnutého rozhodnutia, v ktorých Komisia urobila svoju vlastnú funkcnú analýzu spolocnosti LuxOpCo, a zakladá sa priamo na zisteniach obsiahnutých v týchto oddieloch. 326 Zistenia urobené v oddieloch 9.2.1.2.1 a 9.2.1.2.2, 9.2.1.2.3 a 9.2.1.2.4 napadnutého rozhodnutia, ako aj zistenie, podla ktorého LuxOpCo vykonávala unikátne a hodnotné funkcie, sú predmetom tretej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a piateho zalobného dôvodu odkazujúceho na druhý a tretí zalobný dôvod vo veci T-318/18, prostredníctvom ktorých je spochybnená funkcná analýza spolocnosti LuxOpCo vykonaná Komisiou. 327 Treba spolocne preskúmat vsetky tvrdenia Luxemburského velkovojvodstva a Amazon napádajúce dôvodnost funkcnej analýzy spolocnosti LuxOpCo vykonanej Komisiou, ako aj zistenie, podla ktorého táto spolocnost vykonávala unikátne a hodnotné funkcie. 328 V prvom rade podla Luxemburského velkovojvodstva a Amazon LuxOpCo nemala ziadne významné funkcie súvisiace s vývojom, vylepsovaním, správou a vyuzívaním nehmotného majetku v Európe, ale zodpovedala iba za prevádzkovanie podniku. Podstatná cast vývoja, správy a vylepsovania nehmotného majetku totiz prebiehala v Spojených státoch. 329 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon dalej v podstate tvrdia, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s obchodnou cinnostou skupiny Amazon v Európe predstavovali skôr rutinné ako unikátne a hodnotné príspevky, pretoze boli z velkej casti závislé na nehmotnom majetku poskytnutom spolocnostou LuxSCS. Funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s obchodnými cinnostami skupiny Amazon v Európe sa tak obmedzovali na riadiace funkcie. 330 Napokon, pokial ide o aktíva spolocnosti LuxOpCo a riziká, ktoré niesla, Amazon tvrdí, ze riziká spojené s obchodnými cinnostami spolocnosti LuxOpCo riadila a zmiernovala technológia. 331 Komisia popiera tieto tvrdenia. 332 V prvom rade Komisia v podstate tvrdí, ze práve LuxOpCo s podporou európskych prepojených spolocností vykonávala vsetky relevantné unikátne a hodnotné funkcie týkajúce sa troch zloziek nehmotného majetku, teda technológie, zákazníckych údajov a marketingu. 333 Komisia dalej tvrdí, ze technológia nenahradila "ludské" funkcie ani pri urcovaní cien, ani vo vztahoch skupiny Amazon s predávajúcimi a so zákazníkmi, ani pri správe zásob, ci rozhodnutiach týkajúcich sa zásob. Komisia tvrdí, ze skutocnost, ze LuxOpCo pouzívala pri výkone týchto funkcií nehmotný majetok neznamená, ze tieto funkcie nebolo mozné povazovat za unikátne a hodnotné. 334 Napokon, pokial ide o aktíva pouzívané a riziká znásané spolocnostou LuxOpCo, Komisia na jednej strane uvádza, ze Luxemburské velkovojvodstvo neuplatnilo ziadnu priamu výhradu proti odôvodneniam napadnutého rozhodnutia týkajúcim sa týchto dvoch poloziek a na druhej strane popiera tvrdenie Amazon, podla ktorého technológia umoznovala riadit riziká spolocnosti LuxOpCo bez potreby co i len minimálneho ludského zásahu. 335 Na úvod treba zdôraznit, ze otázku, ci LuxOpCo skutocne vykonávala "unikátne a hodnotné funkcie", ako to tvrdí Komisia, alebo naozaj iba "rutinné funkcie", ako to tvrdia Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, treba preskúmat s prihliadnutím na pojmy objasnené v bode 227 vyssie. Pojem "unikátne a hodnotné funkcie", aj ked nie je výslovne vysvetlený v smernici OECD vo verzii z roku 1995, je v protiklade s pojmom "rutinné funkcie", ktorými sú funkcie, ktoré mozno lahko ocenit. Ako bolo zdôraznené v bode 228 vyssie, pojem "unikátna funkcia" odkazuje na situáciu, v ktorej pre urcitú funkciu neexistuje porovnatelná funkcia. Pojem "hodnotná funkcia" sa vztahuje najmä na skutocnost, ze daná funkcia umoznuje dosahovat znacné príjmy. 336 Okrem toho, kedze Komisia v podstate zalozila svoju funkcnú analýzu spolocnosti LuxOpCo na vyhláseniach jej zamestnancov v spore prebiehajúcom na United States Tax Court (Danový súd Spojených státov) (dalej len "svedecké výpovede zamestnancov Amazon"), treba tiez uviest, ze Luxemburské velkovojvodstvo v zalobe vo veci T-816/17 tvrdí, ze tieto svedecké výpovede pochádzajú z roku 2014 a vztahujú sa na cinnosti skupiny Amazon v rokoch 2005 az 2014, takze luxemburské orgány nemohli o týchto informáciách v ziadnom prípade vediet v case vydania dotknutého záväzného danového stanoviska. 337 V tejto súvislosti treba najprv uviest, ze toto tvrdenie Luxemburského velkovojvodstva je v protiklade s jeho postojom v jeho odpovediach na písomné otázky Vseobecného súdu. Pokial totiz ide o moznost zohladnit stanovisko Danového súdu Spojených státov a správu o transferovom ocenovaní z roku 2017, Luxemburské velkovojvodstvo tvrdilo, ze pri urcení, ci LuxOpCo získala výhodu, bolo nevyhnutné preskúmat, akú dan by musela platit bez dotknutého záväzného danového stanoviska, co nevyhnutne znamená zohladnit informácie po jeho vydaní. 338 Je pravda, ze v rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([126]T-760/15 a T-636/16, [127]EU:T:2019:669, body [128]247 a [129]250), sa Vseobecný súd domnieval, ze existenciu výhody poskytnutej predbeznou dohodou o cenách, ktorá bola predmetom napadnutého rozhodnutia, bolo treba preskúmat vzhladom na kontext obdobia, pocas ktorého bola táto dohoda uzatvorená. Vseobecný súd vsak zalozil toto konstatovanie na tom, ze v uvedenej veci bola opatrením spochybneným Komisiou iba predbezná dohoda o cenách. 339 V tomto prípade treba uviest, ze opatrením luxemburských orgánov, ktoré je predmetom napadnutého rozhodnutia, nie je len dotknuté záväzné danové stanovisko, ktoré bolo prijaté v roku 2003 a potom predlzené v rokoch 2004 a 2010, ale aj neskorsie prijímanie rocného danového priznania spolocnosti LuxOpCo, zalozeného na tomto stanovisku, takze informácie týkajúce sa skutocnej situácie spolocnosti LuxOpCo pocas dotknutého obdobia boli nevyhnutne informáciami, ktoré mali danové orgány k dispozícii, ked prijímali opatrenia, ktoré boli predmetom záväzného danového stanoviska. 340 Z toho vyplýva, ze za daných okolností nemozno Komisii vytýkat, ze zalozila svoju analýzu na svedeckých výpovediach zamestnancov Amazon. Treba preto zohladnit tieto dôkazy na úcely posúdenia výhrad, ktoré formulovali Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon voci funkcnej analýze spolocnosti LuxOpCo. i) O funkciách vykonávaných spolocnostou LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom (oddiel 9.2.1.2.1 a odôvodnenia 449 az 472 napadnutého rozhodnutia) 341 Vo vseobecnosti sa úcastníci konania rozchádzajú v otázke, ci LuxOpCo vykonávala významné "unikátne a hodnotné" funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom. Podla Komisie to tak bolo, pretoze LuxOpCo zodpovedala za prispôsobenie technológie specifikám európskeho trhu, za vývoj zákazníckych údajov a za cinnosti spojené s marketingovými aktívami. 342 V oddiele 9.2.1.2.1 napadnutého rozhodnutia sa Komisia domnievala, ze podla licencnej zmluvy bolo spolocnosti LuxOpCo zverené vykonávanie "unikátnych a hodnotných" funkcií v súvislosti s nehmotným majetkom. Tieto funkcie podla jej názoru zahrnali vývoj, vylepsovanie a správu dusevného vlastníctva vo vseobecnosti, ale aj na úrovni kazdej z troch zloziek nehmotného majetku, teda technológie, zákazníckych údajov a ochranných známok, prostredníctvom nezávislých európskych technologických a komercných inovácií, vytvárania a spravovania zákazníckych údajov a vývoja a udrziavania ochrannej známky. Podla Komisie tak LuxOpCo v podstate nielen vyuzívala technológiu na správu európskych stránok, ale pocas posudzovaného obdobia aktívne prispievala k jej vývoju, vylepsovaniu a správe (odôvodnenia 449, 450 a 465 napadnutého rozhodnutia). 343 Po prvé, Komisia uviedla, ze LuxOpCo vyuzívala výhradnú a neodvolatelnú licenciu k nehmotnému majetku, a teda aj právo pokracovat vo vývoji, vylepsovaní, udrziavaní a ochrane tohto nehmotného majetku, hoci LuxSCS zostávala vlastníkom odvodených diel vytvorených spolocnostou LuxOpCo (odôvodnenie 450 napadnutého rozhodnutia). 344 Po druhé, Komisia konstatovala, ze vo vseobecnosti LuxOpCo prispievala k vývoju, udrziavaniu a správe nehmotného majetku prostredníctvom "EU IP Steering Committee" (riadiaci výbor pre dusevné vlastníctvo Európskej únie) (odôvodnenia 452 az 455 napadnutého rozhodnutia). Podla Komisie bol EU IP Steering Committee fórom, kde sa stretávali clenovia vyssieho manazmentu spolocností LuxOpCo a ASE, poverení obchodnými cinnostami a technológiou, aby prediskutovali a odporucili kroky týkajúce sa nehmotného majetku v Európe, ktoré im predlozili právni zástupcovia skupiny Amazon. Skutocné rozhodnutia týkajúce sa vývoja, vylepsovania, správy a vyuzívania nehmotného majetku boli potom prijímané zamestnancami spolocností LuxOpCo a ASE, ktorí boli clenmi tohto výboru, ako manazérmi s rozhodovacími právomocami, zodpovednými za maloobchodný predaj a sluzby skupiny Amazon v Európe (odôvodnenia 452 az 455 napadnutého rozhodnutia). 345 Po tretie, Komisia vysvetlila, ze LuxOpCo prispievala k vývoju technológie (odôvodnenia 466 az 472 napadnutého rozhodnutia). Zdôraznila, ze je pravda, ze technológia poskytnutá spolocnosti LuxOpCo spolocnostou LuxSCS je "súcasnou technológiou spolocnosti Amazon US", ktorá sa "neustále vyvíja v USA" (odôvodnenia 456 a 461 napadnutého rozhodnutia). Podla jej názoru vsak viaceré funkcie softvéru Amazon, pouzívaného v Spojených státoch, museli byt prispôsobené na to, aby mohli byt zavedené v Európe. Komisia predovsetkým vysvetlila, ze na úspesné vykonávanie obchodných cinností skupiny Amazon v Európe spolocnost LuxOpCo pocas posudzovaného obdobia vyvíjala, vylepsovala a spravovala túto americkú technológiu s podporou svojich dcérskych spolocností (odôvodnenia 456 az 460 napadnutého rozhodnutia). Navyse LuxOpCo a jej európske prepojené spolocnosti speciálne vyvinuli dôlezitú technológiu pouzívanú pre európsky maloobchodný predaj a sluzby. Príkladom tohto typu technológie bola "European Fulfilment Network" (európska distribucná siet, EFN), technológia, ktorá umoznila zdruzovanie zásob skupiny Amazon nachádzajúcich sa v rôznych clenských státoch a spojenie európskych centier pre spracovanie objednávok, takze vdaka tomuto nástroju si zákazníci v kazdej krajine Únie mohli nakúpit výrobky z lubovolnej národnej internetovej stránky skupiny Amazon v Európe (odôvodnenia 462 a 463 napadnutého rozhodnutia). 346 Po stvrté, pokial ide o zákaznícke údaje, Komisia konstatovala, ze aj ked údaje o zákazníkoch európskych internetových stránok boli právnym vlastníctvom spolocnosti LuxSCS, LuxOpCo vykonávala aktívne a kritické funkcie súvisiace s ich vývojom, vylepsovaním a správou pocas posudzovaného obdobia (odôvodnenia 466 az 468 napadnutého rozhodnutia). V tejto súvislosti zdôraznila, ze LuxOpCo aktívne zhromazdovala tieto údaje ako sluzbu pre LuxSCS a mala zabezpecit ich udrziavanie a dodrziavanie platných zákonov o ochrane osobných údajov. 347 Po piate, pokial ide o "ochrannú známku" (odôvodnenia 469 az 470), teda ochranné známky Amazon v rozsahu, v akom boli registrované v Únii, Komisia zdôraznila, ze aj ked je táto ochranná známka uznávaná a jej celosvetová silná rozpoznatelnost je velkou výhodou na prilákanie zákazníkov, hodnota tejto ochrannej známky mala vedlajsí význam pre správnu implementáciu troch pilierov cinnosti skupiny Amazon, ktorými sú výber sortimentu, ceny a jednoduchost pouzívania (dalej len "tri piliere"), v Európe. Vzhladom na skutocnost, ze ochranná známka a dobrá povest skupiny Amazon sa pevne opierali o konstantné poskytovanie sluzby vysoko uspokojujúcej zákazníkov spolocnostou LuxOpCo a európskymi prepojenými spolocnostami, treba podla Komisie dospiet k záveru, ze hodnota ochrannej známky Amazon v Európe bola v skutocnosti vytváraná na úrovni spolocnosti LuxOpCo a európskych prepojených spolocností a nie na úrovni spolocnosti LuxSCS (odôvodnenia 469 a 470 napadnutého rozhodnutia). Navyse marketingové cinnosti zabezpecovala LuxOpCo a európske spolocnosti na základe lokálneho know-how (odôvodnenie 472 napadnutého rozhodnutia). 348 Kedze Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnujú kazdý z piatich bodov analýzy Komisie, treba po jednom preskúmat tvrdenia týkajúce sa kazdej z týchto otázok. 349 Pred vykonaním takéhoto preskúmania treba na úvod zdôraznit, ze Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nepopierajú, ze LuxOpCo vykonávala urcité funkcie v súvislosti s vývojom nehmotného majetku, a najmä v súvislosti s technológiou, ale spochybnujú iba to, ze zohrávala významnú úlohu pri vývoji nehmotného majetku a ze tak vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s týmto majetkom. 350 Vo svojich písomných podaniach totiz Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon pripústajú, ze LuxOpCo vykonávala vývojárske funkcie, ktoré oznacujú ako "minimálne" alebo tiez to, ze zohrávala úlohu pri vytváraní hodnoty nehmotného majetku, ktorá vsak bola iba "vedlajsia". 351 Z toho teda vyplýva, ze dokonca aj podla vyjadrení Luxemburského velkovojvodstva a Amazon LuxOpCo naozaj vykonávala funkcie súvisiace s vývojom nehmotného majetku, aj ked mali iba vedlajsiu povahu. - O povahe licencie udelenej spolocnosti LuxOpCo (odôvodnenie 450 napadnutého rozhodnutia) 352 Ako uz bolo uvedené v bode 343 vyssie, aby Komisia preukázala význam funkcií spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s vývojom nehmotného majetku, v odôvodnení 450 napadnutého rozhodnutia trvala na tom, ze LuxOpCo mala "právo pokracovat vo vývoji, vylepsovaní, udrziavaní... nehmotného majetku pocas celej jeho doby pouzitelnosti". V tejto súvislosti Komisia v bode 100 vyjadrenia k zalobe podaného vo veci T-816/17 tvrdila, ze LuxOpCo mala "výhradné právo pokracovat vo vývoji, vylepsovaní a udrziavaní nehmotného majetku" Amazon. 353 Je pravda, ze výraz "výhradná" bol pouzitý v bode 2.1 licencnej zmluvy na opísanie licencie udelenej spolocnosti LuxOpCo, ktorá sa v kazdom prípade vztahovala iba na európske územie. Tento bod 2.1 písm. a) znie takto: "Udelenie výhradnej licencie na dusevné vlastníctvo Na základe vsetkých práv vyplývajúcich z dusevného vlastníctva [spolocnosti LuxSCS] k predmetom dusevného vlastníctva [spolocnosti LuxSCS] alebo zahrnajúcich predmety dusevného vlastníctva [spolocnosti LuxSCS], ktoré existujú v súcasnosti alebo vzniknú v budúcnosti, [LuxSCS] neodvolatelne udeluje [spolocnosti LuxOpCo] toto jedinecné a výhradné právo a licenciu k predmetom dusevného vlastníctva [spolocnosti LuxSCS] pocas doby trvania [licencnej zmluvy],..." 354 S prihliadnutím na zmluvné dojednania existujúce medzi spolocnostou LuxSCS a americkými subjektami, vsak treba uviest, ze v skutocnosti LuxOpCo nebola jediným subjektom, ktorý mal mat právo vylepsovat a vyvíjat tento nehmotný majetok. 355 Práva, ktoré mala LuxOpCo v súvislosti s vývojom nehmotného majetku podla licencnej zmluvy boli totiz nevyhnutne nevýhradné, kedze ostatné zmluvné strany DRN, a to spolocnosti ATI a A 9, si zachovávali právo vyvíjat, vylepsovat a vyuzívat technológiu. Skutocnost, ze ostatné zmluvné strany DRN, a to spolocnosti ATI a A 9, si zachovávali právo vyvíjat a vylepsovat technológiu, Komisia okrem toho nepoprela. 356 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze práva, ktoré LuxOpCo získala podla licencnej zmluvy neboli obmedzené na nehmotný majetok existujúci v case uzavretia tejto zmluvy, ale vztahovali sa aj na vsetok budúci nehmotný majetok, vytvorený ako výsledok neustáleho úsilia vyvíjat, udrziavat a vylepsovat nehmotný majetok, vynakladaného pod vedením amerických subjektov ATI a A 9. To v skutocnosti preukazuje, ze LuxOpCo nebola jediným subjektom oprávneným vyvíjat a vylepsovat nehmotný majetok, na ktorý sa vztahovala licencná zmluva. 357 Komisia okrem toho pripústa, ze majetok, ktorý bol 1. januára 2005 prevedený na LuxSCS podla vstupnej zmluvy, bol neskôr pocas posudzovaného obdobia "postupne nahradený" nehmotným majetkom vyvinutým a vylepseným podla DRN. Uznáva tiez, ze technológia spolocnosti LuxSCS, ktorá bola na základe licencie poskytnutá spolocnosti LuxOpCo, bola vyvíjaná americkými subjektami, predovsetkým spolocnostami ATI a A 9. 358 Z uvedeného teda vyplýva, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze LuxOpCo mala výhradné právo pokracovat vo vývoji nehmotného majetku. Toto zistenie vsak nestací na vyvrátenie odôvodnenia Komisie, podla ktorého LuxOpCo vykonávala významné, ba dokonca unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s vývojom nehmotného majetku. Skutocnost, ze LuxOpCo nemala výhradné právo pouzívat nehmotný majetok, totiz nesvedcí ani v prospech, ani v neprospech tvrdenia Komisia, ze táto spolocnost vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s vývojom nehmotného majetku. - O EU IP Steering Committee (odôvodnenia 452 az 455 napadnutého rozhodnutia) 359 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon v podstate spochybnujú, ze EU IP Steering Committee zohrával úlohu, ktorú mu pripísala Komisia (bod 344 vyssie). Podla ich názoru tento výbor neprijímal rozhodnutia týkajúce sa vývoja alebo vylepsovania nehmotného majetku. Navyse, nielenze bola väcsina clenov tohto výboru americkými zamestnancami, ale rozhodnutia EU IP Steering Committee v skutocnosti prijímali zamestnanci skupiny Amazon v Spojených státoch a konkrétnejsie viceprezident pre dusevné vlastníctvo. 360 Komisia popiera tieto tvrdenia. 361 V odôvodneniach 452 a 453 napadnutého rozhodnutia Komisia vysvetlila, ze EU IP Steering Committee bol vytvorený na úcely poskytovania technických a obchodných usmernení v oblasti vývoja a rozsirovania dusevného vlastníctva v Európe. Komisia zdôraznila, ze z "EU Policies and Procedures Manual" (Prírucka pravidiel a postupov v Európskej únii) vyplýva na jednej strane to, ze tento výbor sa stretával najmä preto, aby preskúmal portfólio dusevného vlastníctva Amazon a obchodnú stratégiu podniku v rozsahu, v akom sa vztahovala na vývoj a rozsirovanie dusevného vlastníctva. Na druhej strane sa tento výbor skladal okrem iného z viceprezidenta pre sluzby v Únii, právneho riaditela pre Úniu (zamestnaného spolocnostou LuxOpCo), poradcu skupiny Amazon pre dusevné vlastníctvo a viceprezidenta pre európske cinnosti. 362 Komisia dalej uviedla, ze skutocnost, ze islo iba o poradný orgán, ako to Amazon vysvetlila pocas správneho konania, neznamená, ze jeho odporúcania nemali vplyv na vývoj, udrziavanie a správu nehmotného majetku. Zdôraznila, ze v skutocnosti sa EU IP Steering Committee schádzal preto, aby po prvé, poskytoval odporúcania k ziadostiam o ochranu nehmotného majetku (a tým aj výhradných práv spolocnosti LuxOpCo vyplývajúcich z licencnej zmluvy medzi spolocnostami LuxSCS a LuxOpCo), po druhé, preskúmal aktuálny stav súdnych konaní v Európe týkajúcich sa nehmotného majetku, a po tretie poskytoval európskym zamestnancom skolenia o pouzívaní technológie a iného nehmotného majetku (odôvodnenie 454 napadnutého rozhodnutia). 363 Napokon Komisia na základe svedeckej výpovede viceprezidenta pre dusevné vlastníctvo, zamestnaného v Spojených státoch, dospela k záveru, ze EU IP Steering Committee bol fórom, kde sa stretávali clenovia vyssieho manazmentu spolocnosti LuxOpCo, aby prediskutovali kroky týkajúce sa nehmotného majetku, ktoré im predlozili právni zástupcovia skupiny Amazon a ze skutocné rozhodnutia týkajúce sa vývoja, vylepsovania, správy a vyuzívania nehmotného majetku boli potom prijímané zamestnancami spolocností LuxOpCo a ASE, ktorí boli clenmi tohto výboru, ako manazérmi s rozhodovacími právomocami, zodpovednými za maloobchodný predaj a sluzby skupiny Amazon v Európe (odôvodnenie 455 napadnutého rozhodnutia). 364 Po oboznámení sa s odôvodneniami 452 az 455 napadnutého rozhodnutia treba uviest, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nepreukázala, ze EU IP Steering Committee prijímal významné rozhodnutia týkajúce sa vývoja alebo vylepsovania nehmotného majetku. 365 V prvom rade Komisia v odôvodneniach 452 a 453 napadnutého rozhodnutia uznáva, ze úloha EU IP Steering Committee bola obmedzená, kedze tento výbor iba poskytoval "technické a obchodné usmernenia" a "pomoc" pri prijímaní strategických rozhodnutí týkajúcich sa vývoja dusevného vlastníctva spolocnosti LuxSCS, alebo pri uzatváraní viacerých licencných zmlúv s tretími osobami. 366 Z Prírucky pravidiel a postupov v Európskej únii skupiny Amazon okrem toho vyplýva, ze EU IP Steering Committee nemal rozhodovacie právomoci ako také, ale bol iba orgánom, ktorý mal pomáhat pri vývoji a rozsirovaní dusevného vlastníctva v Európe. To navyse Komisia nepriamo uznala v odôvodnení 454 napadnutého rozhodnutia, ked spomína "vplyv", ktorý "odporúcania" tohto výboru mali na vývoj, udrziavanie a správu nehmotného majetku. 367 Z odôvodnenia 454 napadnutého rozhodnutia (pozri bod 362 vyssie), ako aj zo svedeckej výpovede viceprezidenta pre dusevné vlastníctvo zamestnaného v Spojených státoch, na ktorú odkazuje odôvodnenie 455 uvedeného rozhodnutia, dalej vyplýva, ze v praxi sa EU IP Steering Committee obmedzoval na preskúmanie otázok spojených s ochranou a udrziavaním práv k nehmotnému majetku a ze otázka vývoja alebo vylepsovania nehmotného majetku ako taká na nom nebola predmetom diskusie. 368 Napokon, hoci EU IP Steering Committee mohol byt diskusným fórom k vylepseniam a vývoju nehmotného majetku, treba uviest, ze rozhodnutia týkajúce sa vývoja nehmotného majetku neprijímal tento výbor, ale v zásade zamestnanci skupiny Amazon v Spojených státoch a predovsetkým viceprezident pre dusevné vlastníctvo. Toto tvrdenie Luxemburského velkovojvodstva Komisia nepoprela. 369 Okrem toho, pokial ide o zlozenie tohto výboru, na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia vo svojich písomných podaniach, zamestnanci vykonávajúci riadiace funkcie u amerických subjektov, a najmä viceprezident pre dusevné vlastníctvo spolocnosti Amazon US, sa zúcastnovali na zasadnutiach EU IP Steering Committee a dokonca ich viedli. 370 Z uvedeného vyplýva, ze zistenia Komisie týkajúce sa EU IP Steering Committee neumoznujú podlozit jej záver uvedený v bode 455 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého rozhodnutia týkajúce sa vývoja a vylepsovania nehmotného majetku prijímali zamestnanci spolocností LuxOpCo a ASE, ktorí boli clenmi tohto výboru, ako manazéri s rozhodovacími právomocami, zodpovední za maloobchodný predaj a sluzby skupiny Amazon v Európe. 371 Komisii sa nanajvýs podarilo preukázat, ze LuxOpCo vykonávala funkcie v súvislosti so správou a ochranou nehmotného majetku a ze zamestnanci tejto spolocnosti rozhodovali o vhodných opatreniach, ako napríklad o podaní patentovej prihlásky, na základe odporúcaní, ktoré boli predmetom diskusie v rámci EU IP Steering Committee. 372 Z uvedeného vyplýva, ze tvrdenia Komisie týkajúce sa EU IP Steering Committee nepostacujú na preukázanie toho, ze LuxOpCo vykonávala funkcie súvisiace s vývojom nehmotného majetku, ktoré by bolo mozné posúdit ako "unikátne a hodnotné". - O funkciách spolocnosti LuxOpCo týkajúcich sa vývoja technológie 373 V odôvodnení 449 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo zahrnali vývoj, vylepsovanie a správu technológie. 374 Na podlozenie tohto tvrdenia Komisia najprv v odôvodnení 456 napadnutého rozhodnutia v podstate uviedla, ze technológiu vyvíjanú v Spojených státoch nebolo mozné ako takú vyuzívat v Európe a ze na to, aby zodpovedala specifickým európskym potrebám boli nevyhnutné úpravy. Vysvetlila, ze rozvoj obchodných cinností skupiny Amazon v Európe vyzadoval specifickú technológiu (odlisný softvér, lokálne úpravy). 375 Komisia dalej zdôraznila, ze LuxOpCo mala nevyhnutné technologické zdroje na vykonávanie výskumu a vývoja. Uviedla okrem iného, ze priblizne sestdesiat osôb plnilo úlohy technologického charakteru, tím "pre lokalizáciu" a preklad vykonával úpravy európskych internetových stránok podla miestnych preferencií, priblizne desat dalsích osôb bolo zamestnaných ako "Technical Program Manager" (technický programový manazér), ktorého úlohou bolo vyjadrit technickými prostriedkami technologické potreby, ktoré identifikovali miestne tímy zodpovedné za maloobchodný predaj. Podla Komisie práve tento proces umoznoval neustály vývoj a úpravy technológie v závislosti od miestneho trhu. 376 Je pravda, ze v tejto súvislosti Komisia v odôvodnení 461 napadnutého rozhodnutia uznala, ze technické zdroje spolocnosti LuxOpCo boli obmedzené. Zdôraznila vsak, ze v skutocnosti unikátna hodnota technológie vyplývala z miestneho know-how, z vymedzenia nových potrieb podniku a ich prepisu do softvérového projektu, a nie zo samotného programovania. 377 Komisia napokon uviedla, ze LuxOpCo prispievala aj k vytvoreniu katalógov, prekladatelskej technológie a miestnych úprav. Tieto úlohy vykonávali bývalé tímy európskych prepojených spolocností alebo novoprijatí zamestnanci. Komisia okrem toho zdôraznila, ze európske prepojené spolocnosti tiez zohrávali významnú úlohu vo vývoji nových technológií specifických pre európske národné trhy. 378 Komisia dodala, ze predovsetkým LuxOpCo a európske prepojené spolocnosti prispievali k vývoju technológie EFN. Táto technológia zodpovedala specifickej potrebe európskych cinností tým, ze umoznovala európskym zákazníkom nakupovat výrobky z ktorejkolvek európskej internetovej stránky skupiny Amazon. 379 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze LuxOpCo nevykonávala ziadnu významnú funkciu vývoja, vylepsovania alebo udrziavania vztahujúcu sa na nehmotný majetok súvisiaci s technológiou. Vyvracajú najmä tvrdenia Komisie, podla ktorých LuxOpCo zohrávala hlavnú úlohu vo vývoji EFN a tvrdia, ze hoci bola táto technológia specifická pre Európu, bola vyvíjaná v Spojených státoch a ze LuxOpCo sa nepodielala ani na jej navrhovaní, ani na jej vytvorení. 380 Komisia popiera tieto tvrdenia a trvá na svojom stanovisku vyjadrenom v odôvodneniach 456 az 465 napadnutého rozhodnutia, ktoré bolo vysvetlené v bodoch 373 az 378 vyssie. 381 Na úvod treba uviest, ze na rozdiel od toho, co naznacujú Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, Komisia v napadnutom rozhodnutí netvrdila, ze LuxOpCo bola hlavným vývojárom technológie, ci uz na svetovej alebo iba na európskej úrovni, ale, ako bolo vysvetlené v odôvodneniach 449 a 465 napadnutého rozhodnutia, ze táto spolocnost aktívne prispievala k vývoju, vylepsovaniu a správe technológie pocas posudzovaného obdobia. Komisia nepopiera ani to, ze technológia bola trvale vyvíjaná v Spojených státoch. 382 V tejto súvislosti je pravda, ze ako to tvrdia Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, technologické nástroje boli vyvíjané hlavne americkými subjektmi a poskytované na európske cinnosti v ich definitívnej podobe. Softvér pouzívaný jednotlivými európskymi stránkami bol okrem toho spolocný. 383 Na jednej strane zo spisu vyplýva, ze hlavná cast rozhodnutí týkajúcich sa vývoja nehmotného majetku a priority vyvíjaných projektov, vrátane technológie specifickej pre Európu, bola prijímaná v Spojených státoch. 384 Na druhej strane nie je sporné, ze väcsina technikov a inzinierov, ktorí sa podielali na vývoji technológie, sa nachádzala v Spojených státoch. Pocas posudzovaného obdobia prispievalo k vývoju nehmotného majetku najmenej [dôverné] zamestnancov skupiny Amazon, z ktorých viac ako [dôverné] bolo zamestnaných v Spojených státoch na pracovných miestach technologickej povahy. Komisia tieto údaje nepopiera. Z dokumentov nachádzajúcich sa v spise a najmä z jednotlivých svedeckých výpovedí zamestnancov skupiny Amazon navyse vyplýva, ze za vývoj nástrojov specifických pre európsky trh zodpovedali centrálne oddelenia a americkí technici. 385 Pokial ide dalej o príspevok spolocnosti LuxOpCo k vývoju technológie, treba uviest nasledovné skutocnosti. 386 V prvom rade Komisia správne skonstatovala, ze v niektorých prípadoch boli na implementáciu technológie v Európe nevyhnutné úpravy. 387 Hoci sú totiz obchodný model a technológia v jeho pozadí rovnaké v Spojených státoch aj v Európe, ako to tvrdí Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, z jednotlivých svedeckých výpovedí zamestnancov skupiny Amazon predlozených úcastníkmi konania, a najmä zo svedeckej výpovede viceprezidenta pre medzinárodné maloobchodné cinnosti, zamestnaného v Spojených státoch, vyplýva, ze z dôvodu specifík európskeho trhu v porovnaní s americkým trhom, nemohla byt technológia vyvinutá v Spojených státoch vzdy pouzitá ako taká na európskych internetových stránkach. Okrem EFN, teda technológie speciálne vyvinutej pre európske cinnosti skupiny Amazon, preto boli nevyhnutné úpravy alebo "lokalizácie". Z dokumentov nachádzajúcich sa v spise vyplýva, ze tieto úpravy zahrnali najmä preklad [dôverné]. 388 V druhom rade zo svedeckých výpovedí zamestnancov skupiny Amazon vyplýva, ze hoci velká cast úprav technológie pre potreby európskeho trhu bola vykonávaná v Spojených státoch, najmä pokial islo o práce na softvéri, LuxOpCo sa do urcitej miery podielala na týchto úpravách. 389 Ako to totiz potvrdzuje aj Amazon v zalobe vo veci T-318/18, na konci posudzovaného obdobia pracovalo na pracovných miestach technologickej povahy v Luxembursku nanajvýs priblizne sestdesiat osôb. 390 V tejto súvislosti z dokumentov nachádzajúcich sa v spise a najmä zo svedeckých výpovedí viceprezidenta pre medzinárodné maloobchodné cinnosti, zamestnaného v Spojených státoch, a bývalého riaditela divízie pre obchod s tretími stranami v Európe (a najmä MarketPlace), vyplýva, ze najneskôr rok po restrukturalizácii v roku 2006 spolocnost LuxOpCo zacala vyuzívat svojich vlastných technikov. Konkrétnejsie LuxOpCo zamestnávala pocas posudzovaného obdobia vývojárov softvéru (software developers), ktorí sa podielali na vývoji programov specifických pre európske cinnosti a pracovali na miestnych úpravách. 391 Zo svedeckej výpovede bývalého riaditela divízie pre obchod s tretími stranami v Európe (a najmä MarketPlace) rovnako vyplýva, ze [dôverné]. 392 V tejto súvislosti, pokial ide o tím pre lokalizáciu a preklad, ktorý Komisia identifikovala v odôvodnení 459 napadnutého rozhodnutia, treba uviest, ze z dokumentov nachádzajúcich sa v spise vyplýva, ze tento tím zodpovedal za úpravu európskych internetových stránok, a najmä za preklad, a ze sa podielal na vývoji softvéru. Zo svedeckých výpovedi zamestnancov skupiny Amazon totiz vyplýva [dôverné]. Aj keby vsak tieto cinnosti a táto technológia zohrávali významnú úlohu v obchodných cinnostiach spolocnosti LuxOpCo, zároven platí, ze mali iba druhoradé miesto v porovnaní so zvyskom technológie vyvíjanej v Spojených státoch. 393 Pokial ide dalej o cinnosti na vývoji katalógu, ktoré Komisia identifikovala v odôvodnení 456 napadnutého rozhodnutia, treba uviest, ze ako to tvrdia Amazon a Luxemburské velkovojvodstvo, tieto cinnosti nezahrnali návrh softvéru, ktorý je základom katalógu, ktorý bol urobený v Spojených státoch. Cinnosti súvisiace s katalógom vyvíjané v Luxembursku [dôverné]. Lokálne práce na vývoji katalógu [dôverné]. 394 Zo svedeckej výpovede viceprezidenta pre medzinárodné maloobchodné cinnosti, zamestnaného v Spojených státoch, vyplýva, ze [dôverné]. Hoci teda LuxOpCo mohla vykonávat práce na softvéri súvisiacom s katalógom, tieto práce boli velmi obmedzené v porovnaní s vývojom uskutocnovaným centrálnymi oddeleniami skupiny Amazon. 395 Z uvedeného vyplýva, ze LuxOpCo prispievala k vývoju technológie tým, ze vykonávala urcité úpravy súvisiace hlavne s prekladom a iba v mensej miere vývojom urcitého softvéru a funkcionalít. Navyse hlavná cast práce na úprave technológie pre potreby európskych cinností bola do znacnej miery na centrálnych oddeleniach skupiny Amazon. Z toho vyplýva, ze príspevky spolocnosti LuxOpCo k vývoju technológie mohli zohrávat iba druhoradú úlohu pri vytváraní hodnoty tejto technológie. Je teda zrejmé, ze hoci Komisia v odôvodnení 461 napadnutého rozhodnutia správne tvrdila, ze úpravy vyzadované v Európe boli vypracované v tesnej blízkosti miestnych trhov, bolo nesprávne prikladat taký význam príspevkom spolocnosti LuxOpCo k týmto úpravám a vyvodit z toho záver, ze tieto príspevky boli unikátne a hodnotné. 396 V tretom rade, ako to Komisia zdôraznila v odôvodneniach 460 az 461 napadnutého rozhodnutia, okrem úprav vykonávaných lokálne luxemburskými tímami, LuxOpCo prispievala k vývoju technológie aj svojou úcastou v procese identifikácie nových technologických potrieb podniku a ich prepisu do softvérových projektov. 397 V tejto súvislosti mala LuxOpCo technických programových manazérov (technical program managers), ktorých úlohou bolo vyjadrit technickými prostriedkami obchodné potreby, aby ich inzinieri (software developer) mohli naprogramovat (pozri odôvodnenie 460 napadnutého rozhodnutia). Luxemburské velkovojvodstvo napokon nepopiera, ze funkcné a technické specifikácie nástrojov a úprav vyzadovaných v Európe boli vypracované v tesnej blízkosti lokálnych trhov. 398 Je pravda, ako to Komisia v podstate zdôraznila v odôvodnení 461 napadnutého rozhodnutia, ze vymedzenie obchodných potrieb a formulácia specifikácií zohrávali významnú úlohu vo vývoji technológie. Z dokumentov nachádzajúcich sa v spise totiz vyplýva, ze hodnota technológie skupiny Amazon sa zakladá na jej schopnosti slúzit trom pilierom skupiny Amazon, ktorými sú nízke ceny, výber sortimentu a jednoduchost pouzívania (pozri bod 347 vyssie), a tak uspokojovat potreby zákazníkov. Hodnota technológie Amazon tak do istej miery spocíva aj v prispôsobení lokálnym potrebám, a najmä v schopnosti lokálnych tímov formulovat specifikácie potrebné na získanie úprav technológie pre potreby zákazníkov. 399 Treba vsak uviest, ako to tvrdí Amazon, ze iba priblizne dvanást programových manazérov bolo zamestnaných v Luxembursku v porovnaní s [dôverné] v Spojených státoch a [dôverné] z týchto osôb zamestnaných v Luxembursku tam bolo zamestnaných az na konci posudzovaného obdobia ([dôverné]). 400 Navyse, hoci LuxOpCo identifikovala technologické potreby podniku a specifikácie týkajúce sa týchto potrieb, technológia bola navrhnutá a vytvorená v Spojených státoch. V tejto súvislosti na rozdiel od toho, co zrejme naznacuje Komisia v bode 103 vyjadrenia k zalobe vo veci T-318/18, sa cinnosti amerických subjektov neobmedzovali na jednoduché programovanie, ale islo o skutocné vývojárske cinnosti. 401 Napokon, ako tvrdí Amazon, drvivú väcsinu strategických rozhodnutí týkajúcich sa vývoja technológie, najmä pokial ide o Európu, prijímali americké subjekty a nie LuxOpCo. 402 Z toho vyplýva, ze tento vývoj a vylepsovanie technológie s cielom zlepsit skúsenost zákazníkov boli vykonávané hlavne na základe modelu vyvinutého v Spojených státoch, ktorý je rovnaký v Európe a v Spojených státoch a iba v mensej miere na základe technických specifikácií, ktoré mohli formulovat lokálne tímy. 403 Z uvedeného vyplýva, ze hoci sa Komisia správne domnievala, ze LuxOpCo prispievala k vývoju nehmotného majetku vypracovaním technických specifikácií na úrovni technológie, ktorá bola predmetom licencnej zmluvy, tento príspevok bol obmedzený. Navyse treba uviest, rovnako ako to tvrdí Luxemburské velkovojvodstvo v bode 109 zaloby vo veci T-816/17, ze kedze pred rokom 2006 uz tieto funkcie vykonávali prepojené spolocnosti, nemozno ich povazovat za unikátne, ale ide o bezné funkcie. 404 V stvrtom rade sa Komisia domnievala, ze LuxOpCo prispela k vývoju EFN, co je jediná technológia v pravom zmysle slova specifická pre európske cinnosti skupiny Amazon. 405 Ako to Komisia vysvetlila v odôvodnení 463 napadnutého rozhodnutia, EFN je kombináciou technologických pokrokov, ako je napríklad zavedenie nových funkcionalít a logistickej optimalizácie. 406 Nie je sporné, ze technológia EFN zohrávala podstatnú úlohu v európskych maloobchodných cinnostiach a sluzbách. Ako to Komisia zdôraznila v odôvodnení 462 napadnutého rozhodnutia, a ako to samotná Amazon potvrdila vo svojom vyjadrení podanom po skoncení konania na United States Tax Court (Danový súd Spojených státov), vytvorenie EFN malo vyriesit problém, ktorý predstavovala existencia mnohých internetových stránok spojených s národnými centrami pre spracovanie objednávok. Táto technológia umoznovala spájat európske centrá pre spracovanie objednávok a zdruzovat zásoby, cím umoznovala zákazníkom celej Únie nakupovat výrobky z ktorejkolvek internetovej stránky Amazon v Európe. 407 Zo svedeckých výpovedí zamestnancov Amazon, ako aj z vyjadrenia, ktoré Amazon podala po skoncení konania na United States Tax Court (Danový súd Spojených státov), napokon vyplýva, ze technológia EFN bola rozhodujúca pre spustenie cinností v dvoch nových európskych krajinách, a to v Spanielsku a Taliansku. 408 Zo spisu vsak vyplýva, ze Komisia bola skutocne oprávnená domnievat sa, ze LuxOpCo sa zúcastnovala na vývoji technológie EFN (pozri bod 404 vyssie). 409 Vo vyjadrení podanom po skoncení konania na United States Tax Court (Danový súd Spojených státov) totiz samotná Amazon [dôverné]. Podla tohto vyjadrenia "AEHT" (teda Amazon Europe Holding Technology, co je výraz, ktorý zodpovedá oficiálnemu oznaceniu spolocnosti LuxSCS) [dôverné]. V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze v americkom konaní spomenutom v bode 14 vyssie, sa nerozlisovalo medzi jednotlivými luxemburskými subjektami skupiny a ze v tomto konaní bol výraz "AEHT" pouzívaný bez rozdielu na oznacenie spolocnosti LuxOpCo alebo spolocnosti LuxSCS. Pokial vsak ide o úcast na vývoji technológie EFN, je zjavné, ze Amazon odkazovala na LuxOpCo a nie na LuxSCS. 410 Toto zistenie je napokon podlozené svedeckými výpovedami zamestnancov skupiny Amazon, a najmä svedeckou výpovedou viceprezidenta pre medzinárodné maloobchodné cinnosti, zamestnaného v Spojených státoch, ktorý potvrdzuje, ze v rozhodnom case sa riaditel pre maloobchodné cinnosti v Európe, zamestnaný spolocnostou LuxOpCo, aktívne podielal na vypracovaní a vytvorení konceptu technológie EFN. 411 Napriek tomu treba spresnit, ze by bolo nesprávne domnievat sa, ze LuxOpCo zodpovedala za celý proces vývoja technológie EFN. 412 Na jednej strane zo spisu vyplýva, ze americká centrála zohrala rozhodovaciu úlohu pri spustení projektu EFN. 413 Na druhej strane, ako to tvrdí Luxemburské velkovojvodstvo a ako to vyplýva zo svedeckých výpovedí zamestnancov skupiny Amazon a zo stanoviska, ktoré vydal United States Tax Court (Danový súd Spojených státov), technológia EFN bola vyvinutá s podporou amerických subjektov. Konkrétnejsie, práce súvisiace s vývojom softvéru, ktorý je základom technológie EFN, vykonávali technici z centrálnych tímov, a to okrem iného na základe specifikácií formulovaných tímami spolocnosti LuxOpCo. Komisia navyse nepopiera, ze z prevádzkového hladiska boli aj skladové definície a poziadavky, na ktorých sa zakladal tento nástroj, vypracované v Spojených státoch. 414 Hoci v odôvodnení 462 napadnutého rozhodnutia Komisia uvádza, ze "EFN bola vyvinutá v Európe" bez dalsích podrobností, napriek tomu úplne neignorovala príspevok amerických subjektov. Komisia okrem iného v poznámke pod ciarou 481 napadnutého rozhodnutia cituje jednu zo svedeckých výpovedí, podla ktorej bola technológia vyvinutá v Európe s pomocou centrálnych technologických tímov. 415 Z uvedeného teda vyplýva, ze hoci sa technológia EFN z velkej casti zakladala na technológii vyvinutej v Spojených státoch, aj LuxOpCo aktívne prispela k jej vývoju. Vzhladom na význam tejto technológie pre rozmach európskych cinností skupiny Amazon vsak Komisia nepochybila, ked posúdila tento príspevok ako unikátny a hodnotný. Aj keby LuxSCS bola v konecnom dôsledku vlastníkom tejto technológie, zároven platí, ze jej vývoj bol výsledkom úsilia aj spolocnosti LuxOpCo. 416 Zo zistení urobených v bodoch 386 az 415 vyssie teda vyplýva, ze okrem technológie EFN, na vývoji ktorej sa LuxOpCo aktívne zúcastnila, boli najvýznamnejsie úpravy technológie vykonávané v Spojených státoch v spolupráci s európskymi tímami, ktoré formulovali svoje potreby a ze okrem toho niektoré mensie úpravy mohli robit priamo lokálne tímy. 417 Zo vsetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, ze hoci sa Komisia správne domnievala, ze LuxOpCo vdaka svojej úcasti na vývoji technológie EFN vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s technológiou, v zostávajúcej casti precenila význam funkcií spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s vývojom technológie. Okrem vývoja technológie EFN sa totiz funkcie spolocnosti LuxOpCo obmedzovali hlavne na úpravy a vypracovanie technických specifikácií. Záver urobený v odôvodnení 465 napadnutého rozhodnutia, a najmä tvrdenie, ze LuxOpCo významne vylepsovala technológiu, preto nemozno v celom rozsahu potvrdit. 418 Nakolko sa toto zistenie zakladá na svedeckých výpovediach zamestnancov Amazon, nezdá sa nevyhnutné podrobne preskúmat tvrdenia Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, podla ktorých Komisia nesprávne pouzila svedecké výpovede, okrem iného, aby vyslovila, ze technológia bola vyvíjaná v Európe (a predovsetkým EFN), hoci táto bola vyvíjaná v Spojených státoch. Aj keby totiz analýzu Komisie nebolo mozné potvrdit v celom rozsahu, pochybenia, ktorých sa dopustila, nemôzu spochybnit zistenie, podla ktorého LuxOpCo skutocne prispievala k vývoju nehmotného majetku a najmä technológie EFN. - O zákazníckych údajoch (odôvodnenia 466 az 468 napadnutého rozhodnutia) 419 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon popierajú dôvodnost zistenia Komisie, podla ktorého LuxOpCo vykonávala aktívne a kritické funkcie v súvislosti s vývojom, vylepsovaním a správou zákazníckych údajov. V podstate tvrdia, ze zákaznícke údaje boli zbierané automaticky, pomocou technológie vyvinutej v Spojených státoch a bez úcasti zamestnancov spolocnosti LuxOpCo. 420 Komisia vyvracia tieto tvrdenia. 421 Na úvod treba uviest, ze úcastníci konania sa rozchádzajú v otázke, ci LuxOpCo aktívne prispievala k vývoju databázy zhromazdujúcej také informácie o zákazníkoch, ako je napríklad história objednávok. Treba teda urcit, ci zhromazdovanie zákazníckych údajov pocas posudzovaného obdobia, ako aj ich ochranu, mozno pripísat spolocnosti LuxOpCo. 422 Po prvé treba zdôraznit, ze ako to Komisia znázornila v tabulke 19 v napadnutom rozhodnutí, pocet unikátnych zákazníkov za rok sa pocas posudzovaného obdobia znacne zvýsil, a to zo 17 miliónov zákazníkov v roku 2006 na viac ako 60 miliónov v roku 2014. 423 Po druhé treba rovnako ako Komisia uviest, ze zákaznícke údaje sú klúcovým aktívom pre takého prevádzkovatela elektronického obchodu, ako je skupina Amazon, najmä pokial ide o marketing. Niektoré nástroje, najmä technológia pre zobrazovanie odporúcaní a podobných výsledkov, sú totiz odkázane na zákaznícke údaje. Zákaznícke údaje tak predstavujú unikátny a hodnotný nehmotný majetok. 424 Po tretie nie je sporné, ze LuxOpCo je subjektom, ktorý zbieral zákaznícke údaje a ze okrem toho zodpovedá za dodrziavanie právnej úpravy, ktorá sa uplatnuje na tieto údaje. Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napokon nepopierajú tvrdenie nachádzajúce sa v odôvodnení 468 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého LuxOpCo zhromazdovala údaje o zákazníkoch z európskych internetových stránok ako sluzbu pre LuxSCS. 425 Je samozrejme dôlezité zdôraznit, rovnako ako to urobila Amazon, ze zber zákazníckych údajov bol automatizovaný a ze práve pomocou technológie vyvinutej v Spojených státoch a poskytnutej spolocnosti LuxOpCo spolocnostou LuxSCS, mohla LuxOpCo zbierat tieto údaje. 426 Ako vsak Komisia zdôraznuje v bode 107 svojho vyjadrenia k zalobe vo veci T-318/18, práve LuxOpCo aktívne prispievala k zhromazdovaniu zákazníckych údajov implementáciou troch pilierov stratégie skupiny Amazon (pozri bod 347 vyssie), cím umoznovala prilákat zákazníkov na jej internetové stránky a zbierat viac zákazníckych údajov. Zber zákazníckych údajov je totiz nevyhnutne závislý od atraktivity internetových stránok skupiny Amazon pre zákazníkov. Samotný nárast návstevnosti európskych internetových stránok, a teda nárast objemu zbieraných zákazníckych údajov, bol teda spojený s tým, ako LuxOpCo implementovala tri vyssie uvedené piliere, ktorými sú ceny, výber sortimentu a jednoduchost pouzívania. Hoci nie je sporné, ze technológia vyvinutá v Spojených státoch mala podstatnú úlohu pri správnej implementácii týchto troch pilierov, zároven platí, ze LuxOpCo zohrávala aktívnu a kritickú úlohu pri zhromazdovaní nových zákazníckych údajov a tak prispievala k vývoju tohto unikátneho a hodnotného nehmotného majetku. 427 Okrem toho treba zdôraznit, ze Komisia sa v odôvodnení 468 napadnutého rozhodnutia správne domnievala, ze LuxOpCo mala zabezpecit udrziavanie zákazníckych údajov a dodrziavanie zákonov v oblasti ochrany osobných údajov. Hoci ochrana databázy zákazníckych údajov je cinnostou dôlezitou pre obchodný model spätý s maloobchodným predajom a sluzbami poskytovanými najmä konecným spotrebitelom, a to z dôvodov vysvetlených Komisiou v odôvodnení 466 napadnutého rozhodnutia, napriek tomu ide o obvyklú cinnost kazdého nadobúdatela licencie, ktorý pracuje s týmto typom databázy. 428 Vzhladom na uvedené treba potvrdit zistenia Komisie urobené v odôvodneniach 466 az 468 napadnutého rozhodnutia, prinajmensom v tom, ze LuxOpCo vykonávala pocas posudzovaného obdobia aktívne a kritické funkcie v súvislosti s vylepsovaním zákazníckych údajov. V tejto súvislosti treba uviest, ze zhromazdovaním zákazníckých údajov, ktorých objem sa v rokoch 2006 az 2014 ztrojnásobil, ako vyplýva z bodu 422 vyssie, LuxOpCo prispievala k hodnote tohto nehmotného majetku, ktorý je unikátny a hodnotný. LuxOpCo teda vykonávala unikátne a hodnotné funkcie. - O "ochrannej známke Amazon" (odôvodnenia 469 az 472 napadnutého rozhodnutia) 429 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon spochybnujú tvrdenie Komisie, podla ktorého je hodnota "ochrannej známky" Amazon vytváraná na úrovni spolocnosti LuxOpCo a európskych prepojených spolocností. 430 Komisia popiera tieto tvrdenia. 431 Po prvé treba zdôraznit, ze ako to Komisia nepriamo uznala v odôvodneniach 469 a 471 napadnutého rozhodnutia, ochranná známka Amazon je uznávaná a celosvetovo silne rozpoznatelná, co bolo velkou výhodou na prilákanie zákazníkov. Treba uviest, ze táto dobrá povest existovala uz pred zalozením spolocnosti LuxOpCo. Zistenie Komisie, formulované v odôvodneniach 469 a 470 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého ochranná známka nie je centrálnym prvkom modelu skupiny Amazon, pretoze obchodná stratégia tejto skupiny sa zameriava na tri piliere (ceny, jednoduchost pouzívania, katalóg výrobkov), vsak treba potvrdit. Hodnota ochrannej známky registrovanej v Európe totiz závisí aj od schopnosti poskytovat kvalitný sortiment výrobkov, výhodné ceny a velkú jednoduchost pouzívania. Amazon napokon sama zdôraznuje, ze hodnota marketingových nehmotných aktív skupiny Amazon v Európe závisí od spokojnosti zákazníkov. 432 Po druhé treba uviest, ze ako to tvrdia Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, technológia zohráva významnú, ak nie rozhodujúcu úlohu, vo vývoji ochrannej známky Amazon. Na jednej strane je totiz technológia klúcová pri implementácii troch pilierov. Spokojnost zákazníkov je tak z velkej casti závislá od technológie. Na druhej strane má technológia rozhodujúcu úlohu v marketingu a umoznuje maximalizovat moznost, ze sa názov "Amazon" objaví vo vyhladávaniach potenciálnych zákazníkov. Nie je sporné, ze táto technológia je vyvinutá v Spojených státoch. 433 Iba technológia vsak nestací na implementáciu troch pilierov. Tieto piliere totiz implementovala aj LuxOpCo prijímaním strategických rozhodnutí nevyhnutných na výkon obchodných cinností skupiny Amazon v Európe. 434 V tejto súvislosti treba uviest, ze z jej vyjadrenia podaného po skoncení konania vyplýva, ze v konaní na United States Tax Court (Danový súd Spojených státov) (pozri bod 14 vyssie) Amazon v podstate tvrdila, ze [dôverné]. 435 Amazon predovsetkým vo vyjadrení podanom po skoncení konania na United States Tax Court (Danový súd Spojených státov) potvrdila, ze [dôverné] a v casti venovanej marketingovým nehmotným aktívam, ze [dôverné] 436 United States Tax Court (Danový súd Spojených státov) vo svojom stanovisku napokon dospel k záveru, ze "AEHT" niesla výlucnú zodpovednost za udrziavanie a vývoj nehmotného majetku súvisiaceho s marketingom a ze prostredníctvom podielu na nákladoch platila technologické vylepsenia nevyhnutné na udrzanie hodnoty tohto nehmotného majetku. Je pravda, ze vo vyjadrení podanom po skoncení konania a v stanovisku, ktoré vydal United States Tax Court (Danový súd Spojených státov, Amazon a uvedený súd odkazujú na "AEHT". Kedze sa vsak v americkom konaní spomenutom v bode 14 vyssie nerozlisuje medzi jednotlivými luxemburskými subjektami skupiny a výraz "AEHT" je pouzívaný bez rozdielu na oznacenie spolocnosti LuxOpCo alebo spolocnosti LuxSCS, treba v tomto konkrétnom kontexte výraz "AEHT" chápat tak, ze sa vztahuje na LuxOpCo a nie na LuxSCS. Zo spisu totiz vyplýva, ze LuxSCS nevykonávala také funkcie. 437 Okrem toho treba uviest, ze ani Luxemburské velkovojvodstvo, ani Amazon nespochybnujú tvrdenie uvedené v odôvodnení 472 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého v Európe práve LuxOpCo a prepojené spolocnosti zabezpecovali online marketing skupiny Amazon na základe ich lokálneho know-how. 438 Za týchto okolností, hoci je pravda, ze ochranná známka Amazon mala v Európe dobré meno, ktoré získala pred zalozením spolocnosti LuxOpCo a ze vyuzívala medzinárodné dobré meno skupiny Amazon, treba dospiet k záveru, ze Komisia oprávnene konstatovala, ze pocas posudzovaného obdobia bola hodnota ochrannej známky udrziavaná a rozvíjaná prinajmensom ciastocne na úrovni spolocnosti LuxOpCo aeurópskych subjektov. 439 V tejto súvislosti treba napokon rovnako ako Komisia uviest, ze Amazon bola v case svojho vstupu na európsky trh známa ako predajca kníh a médií a ze lokálne tímy museli vynalozit znacné úsilie na vybudovanie dobrej povesti ochrannej známky pre iné kategórie výrobkov. 440 V dôsledku toho treba potvrdit posúdenia Komisie obsiahnuté v odôvodneniach 469 az 472 napadnutého rozhodnutia. V tejto súvislosti treba s prihliadnutím na zistenia urobené v bodoch 433 az 438 vyssie uviest, ze LuxOpCo prispela k vývoju hodnoty ochrannej známky a marketingových aktív a ze preto vykonávala hodnotné funkcie. Naproti tomu nic neumoznuje domnievat sa, ze tieto funkcie boli unikátne. Vzhladom na uvedené sa treba domnievat, ze Komisia správne dospela k záveru, ze LuxOpCo prispela k vývoju kazdej z troch zloziek nehmotného majetku. Pokial ide o vývoj technológie, príspevok spolocnosti LuxOpCo spocíval hlavne v úpravách a vo vypracovaní technických specifikácií. Naproti tomu úcast spolocnosti LuxOpCo na vývoji technológie EFN mozno povazovat za unikátnu a hodnotnú funkciu. LuxOpCo okrem toho zohrávala významnú úlohu pri zhromazdovaní zákazníckych údajov, okrem iného prostredníctvom implementácie troch pilierov, a tak aktívne prispievala k vývoju tohto unikátneho a hodnotného majetku. Pokial ide o marketingové aktíva, LuxOpCo zohrávala významnú úlohu pri rozsirovaní dobrej povesti ochrannej známky Amazon v Európe a tak vykonávala hodnotné funkcie. Zo spisu vsak nevyplýva, ze tieto funkcie mozno posúdit ako unikátne. 441 Treba teda dospiet k záveru, ze Komisia v odôvodneniach 414 a 415 napadnutého rozhodnutia správne tvrdila, ze luxemburská správa mala zohladnit skutocnost, ze LuxOpCo vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom. Nie vsetky funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom vsak boli unikátne a hodnotné. 442 V tejto súvislosti treba navyse uviest, ze tieto funkcie mali byt zohladnené, a to ak uz nie v case prijatia dotknutého záväzného danového stanoviska, tak prinajmensom v case jeho kazdorocného vykonávania. Zohladnit sa totiz musí kazdá zmena situácie, co zahrna výkon dalsích funkcií. ii) O funkciách vykonávaných spolocnostou LuxOpCo v rámci maloobchodného predaja a sluzieb skupiny Amazon v Európe (oddiel 9.2.1.2.2 a odôvodnenia 473 az 499 napadnutého rozhodnutia) 443 Pokial ide o funkcie vykonávané spolocnostou LuxOpCo v rámci maloobchodného predaja a sluzieb skupiny Amazon v Európe, Komisia v napadnutom rozhodnutí v podstate zdôraznila, ze tak podla správy o transferovom ocenovaní z roku 2003, ako aj v skutocnosti, LuxOpCo zohrávala úlohu európskeho ústredia a bola podnikom, ktorý zodpovedal za uvedené cinnosti. Práve LuxOpCo teda mala prijímat a aj prijímala strategické rozhodnutia týkajúce sa obchodných cinností skupiny Amazon v Európe (odôvodnenia 473 az 478 napadnutého rozhodnutia). 444 Komisia konkrétnejsie skonstatovala, ze LuxOpCo vykonávala vsetky strategické funkcie spojené s online maloobchodným predajom a sluzbami skupiny Amazon pocas posudzovaného obdobia a ze prijímala vsetky strategické rozhodnutia týkajúce sa tovaru a cenotvorby, evidovala predaje a konala ako zmluvná strana vo vztahu k spotrebitelom. Niesla preto zodpovedajúce náklady a riziká spojené s predajmi a so zásobami (odôvodnenie 475 napadnutého rozhodnutia). 445 Komisia sa preto domnievala, ze LuxOpCo prijímala úplne nezávisle vsetky relevantné rozhodnutia týkajúce sa kazdého z troch pilierov stratégie skupiny Amazon v Európe (odôvodnenie 478 napadnutého rozhodnutia). 446 Úcastníci konania sa zhodujú na tom, ze LuxOpCo vykonávala cinnosti online maloobchodníka a poskytovatela sluzieb. Nie je sporné ani to, ze LuxOpCo vykonávala funkcie ústredia európskych cinností skupiny Amazon. 447 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon vsak popierajú, ze LuxOpCo vykonávala významné prevádzkové funkcie. Podla ich názoru boli cinnosti tejto spolocnosti v znacnej miere zalozené na technológii vyvinutej v Spojených státoch a podobné funkciám riadenia európskych cinností alebo bezným funkciám obchodnej podpory, ktoré vytvárali nízku pridanú hodnotu. 448 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon konkrétnejsie tvrdia, ze ludské funkcie nahradila v rámci obchodných cinností skupiny Amazon technológia a ze ceny boli urcované automaticky. Dodávajú, ze bolo nemozné, aby jednotlivci aktívne urcovali cenu miliónov poloziek dostupných na stránkach skupiny Amazon, ze vztahy s predávajúcimi a so zákazníkmi boli takmer úplne automatizované, ze zistenie polohy zásob a pokyny na vyzdvihnutie objednávok boli v centrách pre spracovanie objednávok funkciami definovanými technológiou a zamestnanci centier sa iba riadili pokynmi vydanými touto technológiou a ze rozhodnutia týkajúce sa zásob (rozhodnutia o nákupe, miesto uskladnenia, atd.) boli automatizované, pricom zamestnanci mali len plnit pokyny vydané na základe technológie. 449 Treba preto preskúmat, ci sa Komisia oprávnene domnievala, ze LuxOpCo vykonávala významné prevádzkové funkcie a prijímala strategické rozhodnutia v súvislosti s kazdým z troch pilierov stratégie skupiny Amazon, takze ju nebolo mozné povazovat za podnik vykonávajúci iba jednoduché riadiace funkcie. - O sortimente (odôvodnenia 479 az 489 napadnutého rozhodnutia) 450 Komisia v odôvodnení 479 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze rozsirovanie a udrziavanie co najsirsieho mozného sortimentu boli klúcové pre úspech skupiny Amazon v Európe. Dodala, ze rozhodnutie o kategóriách predávaných výrobkov bolo prijímané na základe znalosti trhu. Vyzadovalo teda ludský zásah a iba samotná technológia nepostacovala. 451 Komisia predovsetkým zdôraznila na jednej strane to, ze LuxOpCo sa mohla spolahnút na vysoký pocet zamestnancov prepojených európskych spolocností, ktorí sa podielali na vytváraní sortimentu v Európe a rozsirovaní nových radov dostupných výrobkov na základe ich poznatkov o trhu, výrobkoch a lokálnych spotrebiteloch (tvoriacich ich "lokálne know-how") (odôvodnenia 470 az 482 napadnutého rozhodnutia). Na druhej strane LuxOpCo zohrávala rozhodujúcu úlohu pri akvizíciách lokálnych predajcov, uzatváraní partnerstiev s dodávatelmi a vytváraní platforiem pre tretie strany pre rozvoj MarketPlace (odôvodnenia 483 az 489 napadnutého rozhodnutia). 452 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nespochybnujú vseobecné zistenie nachádzajúce sa v odôvodnení 483 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého Amazon vytvára svoj sortiment cez akvizície iných maloobchodníkov prítomných na trhu, uzatváranie partnerstiev s dodávatelmi a vytváranie takých platforiem pre tretie strany ako je napríklad MarketPlace. 453 Zo svedeckej výpovede bývalého riaditela divízie pre obchod s tretími stranami v Európe (a najmä MarketPlace) napokon vyplýva, ze práca lokálnych náborových pracovníkov bola klúcová pre uvedenie nových výrobkov na internetových stránkach. 454 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nepopierajú ani to, ze práve LuxOpCo s podporou svojich európskych prepojených spolocností prevzala na seba tieto "vseobecné" cinnosti skupiny Amazon, nadobúdala niektoré európske maloobchodné podniky, uzatvárala partnerstvá s európskymi dodávatelmi, pricom zároven definovala stratégie a najlepsie postupy pre výber a uvádzanie nových kategórií výrobkov a dokonca vypracúvala standardné zmluvné ustanovenia pre dodávatelov (pozri odôvodnenie 485 napadnutého rozhodnutia). 455 Zo svedeckej výpovede viceprezidenta pre medzinárodné maloobchodné cinnosti, zamestnaného v Spojených státoch, napokon vyplýva, ze [dôverné]. Aj ked teda LuxOpCo nerozhodovala úplne autonómne o kategóriách výrobkov, mala významnú úlohu pri uvádzaní nových kategórií výrobkov. V tejto súvislosti zo svedeckej výpovede bývalého riaditela pre maloobchodné cinnosti v Európe, zamestnaného spolocnostou LuxOpCo, vyplýva, ze pri uvedení novej kategórie výrobkov bola táto spolocnost [dôverné]. 456 Restrukturalizácia v roku 2006 tak umoznila autonómnejsie riadenie európskych cinností. 457 Treba dospiet k záveru, ze Komisia sa správne domnievala, ze LuxOpCo prijímala významné rozhodnutia súvisiace so sortimentom a ze iba samotná technológia nepostacovala na implementáciu tohto piliera stratégie skupiny Amazon v Európe. - O cenách (odôvodnenia 490 az 493 napadnutého rozhodnutia) 458 Pokial ide o ceny, Komisia tvrdila, ze hoci urcovanie cien bolo automatizované a zalozené na vyuzití algoritmu, islo iba o nástroj umoznujúci implementovat danú cenovú politiku, ktorá bola v Európe definovaná spolocnostou LuxOpCo. 459 Komisia predovsetkým zdôraznila, ze bez individuálnej podpory európskych prepojených spolocností, zalozenej na znalosti lokálneho trhu, by algoritmus výpoctu ceny nefungoval efektívne. V Európe tým bola poverená práve LuxOpCo s podporou jej európskych prepojených spolocností. 460 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon popierajú tieto tvrdenia. Tvrdia najmä, ze obchodné cinnosti spolocnosti LuxOpCo sa z velkej casti opierajú o automatizáciu a ze úcast zamestnancov tejto spolocnosti bola minimálna, najmä pokial ide o ceny. 461 Samozrejme nie je sporné, ze ako to tvrdí Luxemburské velkovojvodstvo, bez technológie by boli cinnosti spolocnosti LuxOpCo naozaj mensieho rozsahu. 462 Treba vsak uviest, ze ako vyplýva z odôvodnenia 168 napadnutého rozhodnutia, az do roku 2009 skupina Amazon vyuzívala hlavne manuálne urcovanie cien. Az od roku 2009 boli ceny urcované na základe algoritmu. V tejto súvislosti teda Komisia správne konstatovala, ze algoritmus sám osebe nepostacoval na urcenie cien a ze umoznoval implementovat cenovú politiku, ktorú v Európe definovala LuxOpCo (pozri odôvodnenie 490 napadnutého rozhodnutia). 463 V prvom rade, ako to Komisia zdôraznila v odôvodnení 491 napadnutého rozhodnutia, bez individuálnej podpory zalozenej na znalosti lokálneho trhu, ktorú spolocnosti LuxOpCo poskytovali európske prepojené spolocnosti, by algoritmus výpoctu cien nemohol fungovat efektívne. 464 Dalej, ako to Komisia identifikovala v odôvodnení 492 napadnutého rozhodnutia, z Prírucky pravidiel a postupov v Európskej únii skupiny Amazon vyplýva, ze ceny urcoval v Luxembursku Výbor pre maloobchodné ceny v Únii zlozený z vedúcich zamestnancov spolocnosti LuxOpCo. Tento výbor bol jediný oprávnený prijímat cenové usmernenia pre výrobky, ktoré skupina Amazon ponúkala na svojich európskych internetových stránkach. Úlohu spolocnosti LuxOpCo pri urcovaní cenovej politiky potvrdzujú aj svedecké výpovede jej zamestnancov. 465 Navyse nie je sporné, ze LuxOpCo zamestnávala európskeho cenového manazéra, ktorý musel schvalovat ceny, predovsetkým ked sa odlisovali od cien urcených algoritmom, a ani to, ze mala tím, ktorý bol poverený zabezpecovat [dôverné] na svetovej úrovni. Tento tím, zriadený v Luxembursku v rámci spolocnosti LuxOpCo, monitoroval ceny [dôverné] a skúmal ceny ponúkané v celosvetovom meradle, vrátane Spojených státov (pozri odôvodnenie 492 napadnutého rozhodnutia). 466 Napokon Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon podlozeným spôsobom nespochybnujú, ze LuxOpCo musela vyvinút úplne osobitnú stratégiu na dosahovanie príjmov a na to, aby sa odlísila od svojich konkurentov. V tejto súvislosti sa vplyv spolocnosti LuxOpCo a jej európskych prepojených spolocností na cenové rozhodnutia prejavoval v akciách, ktoré sa uplatnovali na niektoré polozky predávané na internetových stránkach v Únii (pozri odôvodnenie 493 napadnutého rozhodnutia). Nie je sporné, ze pocas svojich prvých rokov cinnosti v Nemecku stránka "Amazon.de" dokonca vymyslela "záruku nízkej ceny", aby zákazníkov motivovala k zasielaniu spätnej väzby o cenách výmenou za zlavu z ich nákupu a ze v Spojenom královstve niektoré typy zliav z bezných trhových cien, akými sú [dôverné], spôsobili, ze konkurencia [dôverné] bola nárocnejsia, [dôverné]. Pokial ide o predaj kníh vo Francúzsku a v Nemecku, LuxOpCo zaviedla systém bezplatného dorucenia. V tejto súvislosti ide o príklady cenových rozhodnutí vo vztahu ku konkurentom na trhu a teda strategických rozhodnutí specifických pre maloobchodníka. 467 Vzhladom na uvedené treba dospiet k záveru, ze LuxOpCo prijímala strategické rozhodnutia týkajúce sa urcovania cien a tak vykonávala významné funkcie. Hoci je pravda, ze urcovanie cien bolo závislé od technológie skupiny Amazon, zároven platí, ze úcast spolupracovníkov spolocnosti LuxOpCo bola tiez klúcová. - O "jednoduchosti pouzívania" (odôvodnenia 494 az 499 napadnutého rozhodnutia) 468 K "jednoduchosti pouzívania" Komisia uviedla, ze LuxOpCo zodpovedala za zabezpecenie jednoduchosti pouzívania ponuky maloobchodného predaja a trhoviska skupiny Amazon v Európe. Konkrétnejsie mala LuxOpCo tím nazvaný tím pre "lokalizáciu a preklad", ktorý mal kontrolovat a upravovat automatický preklad a najmä umoznit spájanie jednotlivých európskych katalógov na úcely vytvorenia a správy technológie EFN (odôvodnenie 495 napadnutého rozhodnutia). Práve LuxOpCo a európske prepojené spolocnosti mali a vyvíjali know-how týkajúci sa miestnej logistiky, najmä pokial ide o zasielanie tovaru (odôvodnenie 496 napadnutého rozhodnutia). 469 Podla Komisie je technológia predpokladom "jednoduchosti pouzívania", a najmä prekladu európskych katalógov tovaru, dodávania tovaru a sluzby zákazníckej podpory (pozri odôvodnenia 494 az 499 napadnutého rozhodnutia). Zamestnanci spolocnosti LuxOpCo zohrávali úlohu tak na úrovni katalógov tovaru, ako aj pri dodávaní výrobkov a sluzbe zákazníckej podpory. V tejto súvislosti know-how patrilo spolocnosti LuxOpCo a európskym prepojeným spolocnostiam (pozri odôvodnenie 496 napadnutého rozhodnutia). 470 Tieto skutocnosti navyse Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon podlozeným spôsobom nespochybnujú a treba ich potvrdit. 471 Z uvedeného teda vyplýva, ze LuxOpCo prijímala strategické rozhodnutia v súvislosti s prevádzkovaním obchodných cinností skupiny Amazon v Európe a mala tak hlavnú zodpovednost za implementáciu troch pilierov stratégie uvedenej skupiny v tejto geografickej zóne. Komisia sa preto správne domnievala, ze napriek významu technológie zohrávala aj LuxOpCo podstatnú úlohu pri prevádzkovaní a rozmachu týchto cinností maloobchodného predaja a trhoviska a teda ze vykonávala hodnotné funkcie. Zo spisu vsak nevyplýva, ze tieto funkcie boli unikátne. iii) O aktívach pouzívaných spolocnostou LuxOpCo (odôvodnenia 500 az 505 napadnutého rozhodnutia) 472 K aktívam pouzívaným spolocnostou LuxOpCo Komisia v odôvodnení 500 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze LuxOpCo vyuzívala "znacné aktíva" na výkon funkcií opísaných v oddieloch 9.2.1.2.1 (funkcie spojené s nehmotným majetkom) a 9.2.1.2.2 (funkcie vykonávané v rámci maloobchodného predaja a sluzieb) jej rozhodnutia. 473 Na jednej strane Komisia v odôvodnení 501 napadnutého rozhodnutia konstatovala, ze LuxOpCo mala vo vlastníctve a správe celý sortiment tovaru (pocas posudzovaného obdobia predstavovali zásoby [dôverné] miliárd EUR) a ze vlastnila 100 % obchodný podiel v spolocnostiach ASE, AMEU a európskych prepojených spolocnostiach, ktorých financovanie odsúhlasovala. 474 Na druhej strane Komisia tvrdila, ze struktúra nákladov spolocnosti LuxOpCo preukazuje, ze pri výkone jej funkcií sa znacné aktíva pouzívali na absorbovanie nákladov spojených s vývojom a vylepsovaním nehmotného majetku (odôvodnenie 502 napadnutého rozhodnutia). Predovsetkým, pokial ide o registrovanú ochrannú známku, LuxOpCo vynakladala vysoké náklady na priamy marketing (napríklad náklady spojené s akciami) (odôvodnenia 503 az 504 napadnutého rozhodnutia). V dôsledku toho sa Komisia domnievala, ze bez akejkolvek identifikovatelnej náhrady poskytnutej spolocnosti LuxOpCo treba tieto náklady povazovat za náklady, ktoré v skutocnosti znásala spolocnost LuxOpCo. 475 Komisia tak dospela k záveru, ze LuxOpCo vynakladala náklady zodpovedajúce ekonomickému vyuzívaniu nehmotného majetku, ako aj jeho vývoju, vylepsovaniu a správe. Podla Komisie tieto náklady v celom rozsahu nemozno povazovat za náklady vynalozené v mene spolocnosti LuxSCS (odôvodnenie 505 napadnutého rozhodnutia). 476 Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon navyse podlozeným spôsobom nespochybnujú tieto zistenia, okrem skutocnosti, ze LuxOpCo vynakladala náklady spojené s vývojom, vylepsovaním a správou nehmotného majetku. V tejto súvislosti stací odkázat na bod 235 vyssie. S výnimkou tvrdenia, podla ktorého LuxOpCo znásala náklady spojené s DRN a vstupnou zmluvou, treba potvrdit posúdenia, ktoré urobila Komisia v odôvodneniach 500 az 505 napadnutého rozhodnutia. iv) O rizikách znásaných spolocnostou LuxOpCo (odôvodnenia 506 az 517 napadnutého rozhodnutia) 477 Pokial ide o riziká znásané spolocnostou LuxOpCo, Komisia sa v odôvodneniach 506 az 517 napadnutého rozhodnutia domnievala, ze na jednej strane táto spolocnost niesla tak podla ustanovení zmlúv uzavretých so spolocnostou LuxSCS, ako aj v skutocnosti, riziká spojené s vývojom, vylepsovaním a správou nehmotného majetku. Na druhej strane LuxOpCo podla Komisie kontrolovala a riadila vsetky zodpovedajúce obchodné a podnikatelské riziká spojené s cinnostami maloobchodného predaja a sluzieb vykonávanými skupinou Amazon v Európe, okrem iného úverové riziko, inkasné riziko, riziko správy zásob, trhové riziko, riziko straty alebo tiez riziká spojené s udrzaním pracovnej sily schopnej predávat tovar a poskytovat sluzby efektívne a v pozadovaných lehotách. 478 Komisia dalej odmietla tvrdenie Amazon, formulované v správnom konaní, podla ktorého sa LuxOpCo pri riadení a znásaní rizík z velkej casti spoliehala na technológiu (odôvodnenia 506 a 508 napadnutého rozhodnutia). 479 V prvom rade podla Komisie, aj keby technológia umoznovala minimalizovat riziká, LuxOpCo niesla uvedené riziká v dôsledku svojej úlohy európskeho ústredia a prevádzkovatela maloobchodného predaja a sluzieb (odôvodnenia 509 a 510 napadnutého rozhodnutia). Komisia uvádza, ze aj keby sa LuxOpCo spoliehala pri riadení obchodných rizík na technológiu, bolo by to iba výsledkom strategického rozhodnutia z jej strany (odôvodnenie 511 napadnutého rozhodnutia). 480 Navyse nie je preukázané, ci uz v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003 alebo v inom dokumente, ze strategické, financné a prevádzkové riziká, ktorým LuxOpCo musela celit pri svojich kazdodenných cinnostiach, boli riadené podla politiky skupiny v oblasti riadenia rizík (odôvodnenie 512 napadnutého rozhodnutia). Naopak také riziká, ako je riziko straty ekonomickej cinnosti, boli riadené na miestnej úrovni so spolocnostou LuxOpCo ako hlavnou zodpovednou osobou v Európe (odôvodnenia 513 az 515 napadnutého rozhodnutia). 481 Úcastníci konania sa rozchádzajú v otázke, ktorý subjekt v skutocnosti niesol riziká spojené s nehmotným majetkom a zvlást v otázke, ci LuxOpCo uvolnovala aktíva na absorbovanie nákladov spojených s vývojom dusevného vlastníctva. Navyse podla Luxemburského velkovojvodstva cast rizík a funkcií identifikovaných Komisiou niesli a vykonávali európske prepojené spolocnosti a nie LuxOpCo. 482 Pokial ide o riziká spojené s vývojom, vylepsovaním a správou nehmotného majetku, tvrdit, ako to urobila Komisia v odôvodnení 507 napadnutého rozhodnutia, ze LuxOpCo niesla tieto riziká tak podla ustanovení zmlúv uzavretých so spolocnostou LuxSCS, ako aj v skutocnosti, nie je presvedcivé. 483 Ako správne zdôraznilo Luxemburské velkovojvodstvo v bode 104 zaloby vo veci T-816/17, hoci je pravda, ze podla licencnej zmluvy LuxSCS previedla urcité riziká spojené s prevádzkovaním obchodných cinností na LuxOpCo, zároven platí, ze LuxSCS, ktorá bola právnym nositelom práva vyuzívat nehmotný majetok pocas posudzovaného obdobia, stále niesla riziká spojené s nehmotným majetkom, pretoze musela plnit povinnost, ktorá jej vyplývala zo vstupnej zmluvy a DRN, platit vstupné poplatky a náklady podla DRN spolocnostiam ATI a A 9. 484 Toto konstatovanie Komisia podlozeným spôsobom nespochybnila. Pokial ide o financnú schopnost spolocnosti LuxSCS niest riziká, ak by sa naplnili, Komisia nebola schopná preukázat svoje tvrdenie, ze LuxSCS nemala podstatné vlastné zdroje. Pokial ide o pociatocný kapitál spolocnosti LuxSCS, ktorý Komisia v odôvodnení 445 napadnutého rozhodnutia nepovazovala za relevantný, nie je sporné, ze prinajmensom v roku 2006 mohla LuxSCS práve vdaka nemu absorbovat straty, ktoré utrpela pocas prvých rokov prevádzky bez úcasti spolocnosti LuxOpCo. V roku 2006 tak bola výska poplatku, ktorý LuxOpCo platila spolocnosti LuxSCS ovela nizsia ako vstupné platby a platby podielu na nákladoch, ktoré vykonala LuxSCS. 485 Za týchto okolností treba konstatovat, ze LuxOpCo niesla nanajvýs cast rizík spojených s existenciou, vývojom, vylepsovaním a správou nehmotného majetku. 486 Naproti tomu, pokial ide o ostatné riziká uvedené v odôvodneniach 507 az 517 napadnutého rozhodnutia, teda riziká specifické pre cinnost online maloobchodného predajcu a poskytovatela sluzieb, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon podlozeným spôsobom nespochybnujú tvrdenie, ze LuxOpCo niesla tieto riziká, ako je napríklad riziko spojené so stratou ekonomickej cinnosti ako takej (pozri odôvodnenie 514 uvedeného rozhodnutia) a riziká spojené s drzbou nepredaných zásob v Európe, s umiestnením serverov a údrzbou call centier, s nedobytnými pohladávkami a s neplnením zmlúv uzavretých so zákazníkmi. Predovsetkým, hoci Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze technológia umoznovala minimalizovat riziká spolocnosti LuxOpCo spojené s prevádzkovaním obchodných cinností a najmä riziká spojené so zásobami, treba uviest, rovnako ako to Komisia zdôraznila v odôvodnení 510 napadnutého rozhodnutia, ze technológia tieto riziká úplne nevylúcila. Treba preto potvrdit tvrdenia Komisie. v) Závery k funkcnej analýze spolocnosti LuxOpCo 487 Vzhladom na uvedené treba konstatovat, ze funkcná analýza spolocnosti LuxOpCo vykonaná Komisiou nie je úplne presvedcivá. 488 Po prvé, s prihliadnutím na informácie zhromazdené Komisiou na úcely prijatia napadnutého rozhodnutia, ktoré boli uvedené v tomto rozhodnutí a ciastocne potvrdené vyssie, nebolo vylúcené domnievat sa, ze LuxOpCo skutocne vykonávala urcité unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom. Platí to pre vývoj technológie EFN a získavanie zákazníckych údajov. Pokial ide o zvysok, hoci v prípade marketingových aktív sú funkcie spolocnosti LuxOpCo hodnotné, nie je preukázané, ze ich mozno povazovat za unikátne. 489 Po druhé, funkcnú analýzu spolocnosti LuxOpCo ako online maloobchodného predajcu a poskytovatela sluzieb mozno v podstatnej casti potvrdit. V tejto súvislosti na rozdiel od toho, co tvrdia Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, LuxOpCo nevykonávala jednoduché "riadiace" funkcie, ale konala ako online maloobchodný predajca a niesla riziká vlastné tejto cinnosti. Tieto funkcie boli skutocne "hodnotné", pretoze islo o cinnosti, ktoré mohli podstatne prispiet k obratu spolocnosti LuxOpCo a teda k obchodnému modelu skupiny Amazon. Tieto funkcie vsak nemozno povazovat za unikátne. Kedze totiz Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon uviedli, ze podnik mozno povazovat za vykonávajúci rutinné funkcie (na rozdiel od subjektu vykonávajúceho unikátne a hodnotné funkcie) vtedy, ked tieto funkcie mozno lahko ocenit (v anglictine "benchmark") (pozri bod 225 vyssie), stací uviest, ze správa [dôverné], na ktorú sa odvolávali hlavní úcastníci konania, sa vztahuje na cinnosti online maloobchodného predajcu a zaoberá sa otázkou trhovej odmeny takýchto maloobchodníkov. 490 Vzhladom na uvedené treba uviest, ze hoci Komisia sa mohla oprávnene domnievat, ze niektoré funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom boli unikátne a hodnotné, jej názor, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s jej obchodnými cinnostami boli unikátne a hodnotné nemôze úplne presvedcit. Hoci Komisia správne konstatovala, ze LuxOpCo vykonávala viac funkcií nez bolo zohladnených na úcely prijatia dotknutého záväzného danového stanoviska, ktoré zohladnilo len jednoduché "riadiace" funkcie, nesprávne uviedla, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo súvisiace s jej cinnostou maloobchodníka boli unikátne a hodnotné. 491 Tento záver nespochybnuje ziadne z dalsích tvrdení Luxemburského velkovojvodstva alebo Amazon. 492 Po prvé, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon tvrdia, ze skutocnost, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo vykonávali pred restrukturalizáciou v roku 2006 európske prepojené spolocnosti a ze za ne poberali odmenu vo výske nákladov zvýsených o marzu preukazuje, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo sú iba beznými funkciami. V tejto súvislosti stací uviest, ze cielom restrukturalizácie v roku 2006 bolo práve vytvorit ústredie pre cinnosti skupiny Amazon v Európe tým, ze sa spolocnosti LuxOpCo zverili funkcie, ktoré boli ovela významnejsie ako funkcie európskych prepojených spolocností. 493 Po druhé, Luxemburské velkovojvodstvo vytýka Komisii, ze pripísala spolocnosti LuxOpCo funkcie, ktoré vykonávali európske prepojené spolocnosti. V tejto súvislosti stací uviest, ze európske prepojené spolocnosti konali ako poskytovatelia sluzieb u spolocnosti LuxOpCo a navyse boli ako také odmenované. Funkcie, ktoré vykonávali, boli teda vykonávane na úcet a nebezpecenstvo spolocnosti LuxOpCo. Komisia bola preto oprávnená pripísat tieto funkcie spolocnosti LuxOpCo. 2) O výbere metódy 494 Ako bolo uvedené v bode 317 vyssie, Komisia sa v podstate domnievala, ze bolo nesprávne pouzit metódu cistého obchodného rozpätia na urcenie výsky licencného poplatku a odmeny spolocnosti LuxOpCo a ze mala byt pouzitá metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy. 495 Konkrétnejsie v odôvodnení 567 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze ked obe strany vnútroskupinovej transakcie prispievajú do uvedenej transakcie unikátnymi a hodnotnými príspevkami, povazuje sa metóda delenia zisku vo vseobecnosti za vhodnejsiu metódu transferového ocenovania, kedze v takomto prípade by sa nezávislé strany bezne museli podelit o zisk vytvorený touto transakciou v pomere k ich príslusným príspevkom. 496 V tejto súvislosti Komisia s odkazom na odôvodnenie 256 napadnutého rozhodnutia spresnila, ze smernica OECD rozlisuje medzi dvomi metódami delenia zisku, a to pomocou kontribucnej analýzy a pomocou reziduálnej analýzy. Pokial ide o reziduálnu analýzu, Komisia spresnila, ze táto analýza sa uplatnuje v prípade, ked je jedna strana okrem odmeny, ktorú dostáva za unikátne a hodnotné príspevky do transakcie, odmenená aj za svoje bezné funkcie. Pokial ide o kontribucnú analýzu, Komisia spresnila, ze táto analýza spocíva v rozdelení agregovaného zisku na základe relatívnej hodnoty funkcií vykonávaných kazdou zo strán vnútroskupinových transakcií (s prihliadnutím na aktíva, ktoré pouzívajú a riziká, ktoré nesú). 497 Komisia dodala, ze ked obe strany kontrolovanej transakcie poskytujú unikátne a hodnotné príspevky a ked neexistujú ziadne menej komplexné transakcie, ktorých cena sa musí urcit zvlást, je vhodnejsie na úcely pripísania agregovaného zisku pouzit kontribucnú analýzu. Reziduálna analýza by bola vhodná, ak by existovali menej komplexné transakcie. 498 Na základe týchto pripomienok Komisia dospela k záveru, ze z dôvodu, ze LuxSCS a LuxOpCo sú obe povazované za spolocnosti vykonávajúce unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom, treba uprednostnit kontribucnú analýzu pred reziduálnou analýzou. 499 Úcastníci konania sa rozchádzajú v otázke, ci sa Komisia dôvodne domnievala, ze v tomto prípade bola vhodná metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy a teda, ze v dotknutom záväznom danovom stanovisku nemal byt odsúhlasený výber metódy cistého obchodného rozpätia. 500 Predovsetkým treba pripomenút, pokial ide o výber metódy transferového ocenovania ako taký, ze ako bolo uvedené v bode 202 rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([130]T-760/15 a T-636/16, [131]EU:T:2019:669), cielom jednotlivých metód transferového ocenovania je získat úroven zisku, ktorá vyjadruje nezávislé trhové transferové ceny, a ze v zásade nemozno konstatovat, ze na základe niektorej metódy nemozno dosiahnut spolahlivý odhad trhového výsledku. 501 Komisia je navyse pri preskúmaní opatrenia s prihliadnutím na princíp nezávislého vztahu oprávnená pouzit inú metódu nez odsúhlasili vnútrostátne danové orgány. Z bodu 154 rozsudku z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([132]T-760/15 a T-636/16, [133]EU:T:2019:669), vyplýva, ze hoci Komisii nemozno vytýkat, ze zohladnila metódu transferového ocenovania, ktorú povazuje v danom prípade za vhodnú na úcely preskúmania úrovne transferových cien v prípade transakcie alebo viacerých úzko súvisiacich transakcií, ktoré boli súcastou napadnutého opatrenia, je vsak povinná svoj metodologický výber odôvodnit. 502 V tomto prípade z dôvodu, ze tak LuxSCS, ako aj LuxOpCo vykonávali niektoré unikátne a hodnotné funkcie, nemozno Komisii vytýkat, ze sa domnievala, ze na preskúmanie kontrolovanej transakcie sa mohla vo vseobecnosti javit vhodná metóda delenia zisku. 503 Záver Komisie o zohladnení kontribucnej analýzy vsak nie je presvedcivý. Ako totiz v tejto súvislosti vyplýva nepriamo, ale nepochybne z odôvodnení 256, 567 a 568 napadnutého rozhodnutia, Komisia vychádzala z toho, ze okolnost, ze strany kontrolovanej transakcie vykonávajú unikátne a hodnotné funkcie, ako aj rutinné funkcie, vyzaduje pouzitie metódy delenia zisku pomocou reziduálnej analýzy, zatial co metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy by bola vhodná iba vtedy, ked dotknuté podniky vykonávajú iba unikátne a hodnotné funkcie. Ako vsak vyplýva z bodov 488 a 489 vyssie, hoci sa Komisia dôvodne domnievala, ze niektoré z funkcií spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom boli unikátne a hodnotné, nesprávne povazovala za unikátne a hodnotné aj funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s obchodnými cinnostami. Komisia navyse nepreukázala ani to, ze neexistovali cinnosti porovnatelné s obchodnými cinnostami spolocnosti LuxOpCo, ani to, ze odmenu za tieto funkcie nebolo mozné urcit zvlást. 504 Okrem toho z bodov 3.6 a 3.8 smernice OECD vo verzii z roku 1995 nepriamo, ale nepochybne vyplýva, ze výber metódy delenia zisku, vrátane delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, závisí rozhodujúcim spôsobom od toho, ci boli identifikované externé údaje pochádzajúce od nezávislých podnikov na urcenie hodnoty príspevku kazdého podniku spojeného s transakciou. Komisia sa vsak nepokúsala identifikovat, ci boli k dispozícii takéto spolahlivé údaje, aby mohla dospiet k záveru, ze v tomto prípade bolo mozné pouzit metódu delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy. 505 Komisia navyse neodôvodnila, v com boli funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s vývojom nehmotného majetku také, ze v tomto prípade bola vhodnou metódou kontribucná analýza na rozdiel od reziduálnej analýzy (pozri odôvodnenie 568 napadnutého rozhodnutia). 506 Z toho vyplýva, ze ked Komisia vylúcila metódu delenia zisku pomocou reziduálnej analýzy a vybrala kontribucnú analýzu, nálezite neodôvodnila svoj metodologický výber a teda nesplnila poziadavky uvedené v bode 501 vyssie. 507 Kedze Komisia zalozila svoje prvé subsidiárne zistenie na tom, ze v tomto prípade bola jedinou vhodnou metódou kontribucná analýza, je chybou uvedenou v bode 506 vyssie postihnuté odôvodnenie Komisie týkajúce sa preukázania existencie výhody. 508 Vseobecný súd vsak povazuje za potrebné pokracovat v preskúmaní tvrdení zalobcov, ze Komisia nepreukázala, ze odmena spolocnosti LuxOpCo by pri pouzití metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy mala byt vyssia. 3) O preukázaní, ze odmena spolocnosti LuxOpCo mala byt vyssia pri pouzití metódy delenia zisku (pouzitie kontribucnej analýzy) 509 Ako je uvedené vyssie, v odôvodnení 568 napadnutého rozhodnutia sa Komisia domnievala, ze ak by bola pouzitá metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, viedlo by to nevyhnutne k vyssej odmene pre LuxOpCo. Komisia sa tak domnievala, ze dotknuté záväzné danové stanovisko tým, ze v nom bola odsúhlasená metóda výpoctu licencného poplatku, ktorú navrhla Amazon a ktorá viedla k podhodnoteniu odmeny spolocnosti LuxOpCo, priznalo tejto spolocnosti výhodu. Komisia vsak v odôvodnení 564 napadnutého rozhodnutia spresnila, ze sa nepokúsala preukázat presnú výsku nezávislej trhovej odmeny spolocnosti LuxOpCo. 510 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze ako je uvedené v bodoch 317 az 320 vyssie, chyba identifikovaná Komisiou sa nezakladá na zistení, ze za niektoré funkcie spolocnosti LuxOpCo, vrátane rutinných alebo bezných funkcií, nebola poskytnutá odmena. Naopak Komisia vychádzala z predpokladu, ze LuxOpCo vykonávala rad unikátnych a hodnotných funkcií a ze sa preto mala pouzit metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy. 511 Úcastníci konania sa rozchádzajú v otázke, ci sa Komisii podarilo na základe zistenia uvedeného v bode 509 vyssie preukázat existenciu výhody v prospech spolocnosti LuxOpCo. 512 Na preukázanie existencie výhody mala Komisia preukázat, ze LuxOpCo by musela dostávat vyssiu odmenu ako skutocne dostávala podla dotknutého záväzného danového stanoviska, ak by na nu bola uplatnená metóda delenia zisku. 513 Ako je uvedené v bode 310 vyssie, prinálezí Komisii, aby konkrétne preukázala, ze metodologické chyby, ktoré identifikovala v záväznom danovom stanovisku, neumoznovali dospiet k spolahlivému odhadu nezávislého trhového výsledku a ze viedli k znízeniu zdanitelného príjmu, pricom nie je vylúcené, ze v niektorých prípadoch je metodologická chyba taká, ze nijako neumoznuje dospiet k odhadu nezávislého trhového výsledku a nevyhnutne vedie k podhodnoteniu odmeny, ktorá by bola prijatá za trhových podmienok. 514 Rovnaké úvahy musia platit v prípade, ked sa Komisia domnieva, ze identifikovala chybu vo funkcnej analýze. Nie je totiz vylúcené, ze napriek chybe vo funkcnej analýze sa vypocítaná odmena nelísi od nezávislého trhového výsledku, ktorý by bolo mozné urcit pri správnom zohladnení vykonávaných funkcií. V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze ak niektoré funkcie neboli správne identifikované a neboli zohladnené pri výpocte odmeny, je pravdepodobné, ze za ne mala byt poskytnutá odmena a ze z dôvodu nezohladnenia týchto dodatocných funkcií mala byt odmena daného podniku vyssia. Komisia vsak nemôze dospiet k takýmto záverom bez toho, aby konkrétne preskúmala, ci v danom prípade, s prihliadnutím na osobitosti danej transakcie, chyba zistená vo funkcnej analýze mohla viest k dalsej odmene. 515 Napokon, ked Komisia v rámci právomoci, ktorú jej zveruje clánok 107 ods. 1 ZFEÚ, posudzuje danové opatrenie poskytnuté integrovanému podniku, musí porovnat danové zatazenie takéhoto integrovaného podniku, ktoré vyplýva z uplatnenia uvedeného danového opatrenia, s danovým zatazením podniku nachádzajúceho sa v porovnatelnej skutkovej situácii a vykonávajúceho svoje cinnosti v trhových podmienkach, ktoré vyplýva z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia podla vnútrostátneho práva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia, [134]T-760/15 a T-636/16, [135]EU:T:2019:669, bod [136]149). Ked Komisia identifikuje chyby vo funkcnej analýze, na ktorej sa zakladá také danové opatrenie, ako je dotknuté záväzné danové stanovisko, musí porovnat danové zatazenie integrovaného podniku vyplývajúce z uplatnenia daného danového opatrenia na jednej strane s danovým zatazením podniku pôsobiaceho na trhu a vykonávajúceho funkcie porovnatelné s funkciami integrovaného podniku tak, ako ich Komisia identifikovala, na druhej strane. V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze takéto porovnanie neznamená, ze Komisia musí nevyhnutne vykonat úplne novú analýzu, ktorá je rovnako podrobná ako analýza, ktorú urobil clenský stát na úcely prijatia dotknutého danového opatrenia. Aj ked vsak Komisia nemusí urobit takúto analýzu, je povinná prinajmensom identifikovat rad konkrétnych skutocností umoznujúcich s istotou konstatovat, ze nezávislá trhová odmena za funkcie spolocnosti, ktoré Komisia identifikovala, bola nevyhnutne vyssia ako odmena prijatá podla dotknutého danového opatrenia. 516 V dôsledku toho, co bolo práve vysvetlené v bode 515 vyssie, mala Komisia porovnat odmenu spolocnosti LuxOpCo získanú podla metódy odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku s nezávislou trhovou odmenou, ktorá by mala byt prijatá s prihliadnutím na funkcie spolocnosti LuxOpCo, ktoré sama Komisia identifikovala vo svojej vlastnej funkcnej analýze. Aj bez skutocného uplatnenia metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy mala Komisia prinajmensom identifikovat rad skutocností umoznujúcich dospiet k záveru, ze odmena spolocnosti LuxOpCo vypocítaná podla dotknutého záväzného danového stanoviska bola nevyhnutne nizsia ako odmena, ktorú by dostala spolocnost vykonávajúca cinnost na volnom trhu, ak by vykonávala funkcie porovnatelné s funkciami, ktoré Komisia identifikovala vo svojej funkcnej analýze. Konkrétnejsie povedané, ak sa Komisia domnievala, ze kontribucná analýza bola vhodnou metódou výpoctu, namiesto vyslovenia neoverených odhadov výsledku, ktorý by bol získaný uplatnením metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, mala preskúmat, ci by sa na volnom trhu zohladnenie funkcií a rizík porovnatelných s funkciami a rizikami spolocnosti LuxOpCo v kontrolovanej transakcii (najmä jej funkcií a rizík online maloobchodníka) skutocne prejavilo v podiele na zisku (pre online maloobchodníka porovnatelného so spolocnostou LuxOpCo), ktorý by bol vyssí ako podiel, na ktorý LuxOpCo mala právo podla metódy výpoctu uvedenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku. Hoci Komisia samozrejme nemusela uviest presné císla, bola prinajmensom povinná poskytnút v tejto súvislosti overitelné nepriame dôkazy. 517 V tomto prípade Komisia v napadnutom rozhodnutí uviedla iba to, ze ak by bola pouzitá metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, LuxOpCo by dostala vyssiu odmenu, pricom sa neusilovala uplatnit túto metódu. Komisia vsak nemôze predpokladat, aký by bol výsledok pouzitia urcitej metódy, ani aká odmena mala byt priznaná urcitej funkcii. Naproti tomu, ako uz bolo uvedené v bodoch 515 a 516 vyssie, Komisia musí preukázat, ze odmena odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku bola nizsia ako spolahlivý odhad nezávislej trhovej odmeny, ktorá by bola získaná podla metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy. 518 V tejto súvislosti treba uviest, ze Komisia sa neusilovala preskúmat, aký bol správny klúc alokácie agregovaného zisku spolocností LuxSCS a LuxOpCo, ktorý by bol dohodnutý, ak by tieto zmluvné strany boli nezávislými podnikmi, a dokonca sa nepokúsila ani identifikovat konkrétne skutocnosti umoznujúce urcit, ze funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s vývojom nehmotného majetku alebo výkon funkcií ústredia by zalozili právo na väcsí podiel na zisku v porovnaní s podielom na zisku skutocne získaným podla dotknutého záväzného danového stanoviska. 519 Navyse treba pripomenút, ze aj ked sú príspevky spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom (príspevok k vývoju malej casti technológie, príspevok k rozsíreniu zákazníckej databázy a k zhodnoteniu ochrannej známky) a prevádzkovaním obchodných cinností naozaj reálne, ziadna skutocnost obsiahnutá v napadnutom rozhodnutí neumoznuje odmerat prínos týchto funkcií v porovnaní s funkciami spolocnosti LuxSCS (poskytnutie technológie, ktorá zohráva klúcovú úlohu pri prevádzkovaní cinností skupiny Amazon a dosahovaní zisku). Bez dôkladnej analýzy tak nie je mozné predpokladat, do akej miery by príspevky spolocnosti LuxOpCo priniesli tejto spolocnosti väcsí podiel na zisku dosiahnutom v Európe nez dosiahla podla dotknutého záväzného danového stanoviska. 520 Za týchto okolností treba uviest, ze Komisia nepreukázala existenciu výhody, ale nanajvýs pravdepodobnost existencie výhody. 521 Je pravda, ako to Komisia uviedla na pojednávaní, ze skutocnost, ze niektoré aktíva sú prevedené bezodplatne bez zohladnenia týchto funkcií v odmene spolocnosti LuxOpCo, odsúhlasenej v záväznom danovom stanovisku, môze preukazovat, ze odmena spolocnosti LuxOpCo je nizsia ako odmena, ktorú by dostal nezávislý podnik v trhových podmienkach. Treba vsak uviest, ze napadnuté rozhodnutie neobsahuje takéto odôvodnenie. 522 Samozrejme nie je vylúcené, ze ak LuxOpCo vykonávala viac funkcií ako bolo zohladnených na úcely výpoctu jej odmeny odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku, mala právo na dodatocnú odmenu. Odôvodnenie Komisie, vysvetlené v napadnutom rozhodnutí, vsak zostáva teoretické a nepostacuje na preukázanie toho, ze LuxOpCo skutocne získala výhodu v dôsledku uplatnenia metódy výpoctu jej odmeny, ktorá bola odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku. 523 Je pravda, ze Komisia vo svojich odpovediach na otázky Vseobecného súdu a na pojednávaní tvrdila, ze podla dotknutého záväzného danového stanoviska LuxOpCo dostávala iba priblizne 20 % agregovaného zisku spolocností LuxOpCo a LuxSCS a ze ak by sa na nu uplatnila metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, s prihliadnutím na jej unikátne a hodnotné funkcie by nevyhnutne získala väcsí podiel na tomto agregovanom zisku. 524 Po prvé vsak treba uviest, ze tvrdenie, podla ktorého LuxOpCo dostávala iba priblizne 20 % agregovaného zisku, sa nenachádza v casti napadnutého rozhodnutia týkajúcej sa prvého subsidiárneho zistenia, a dokonca ani v celom napadnutom rozhodnutí. Tento císelný údaj mozno nanajvýs vypocítat na základe rôznych údajov obsiahnutých v napadnutom rozhodnutí. V tejto súvislosti treba uviest, ze tento císelný údaj priblizne 20 % agregovaného zisku spolocností LuxOpCo a LuxSCS zodpovedá prevádzkovému zisku spolocnosti LuxOpCo po odpocítaní licencného poplatku plateného spolocnosti LuxSCS podla dotknutého záväzného danového stanoviska. 525 Po druhé, Komisia nepredkladá v napadnutom rozhodnutí ziadny konkrétny dôkaz spôsobilý preukázat, ze skutocnost, ze priblizne 80 % agregovaného zisku spolocností LuxOpCo a LuxSCS bolo pripísaných spolocnosti LuxSCS ako odmena za jej príspevok, teda za poskytnutie nehmotného majetku, nie je v súlade s princípom nezávislého vztahu, alebo ze pripísanie priblizne 20 % agregovaného zisku nepredstavuje dostatocnú odmenu za príspevky spolocnosti LuxOpCo. 526 Po tretie, ako to Amazon zdôraznila na pojednávaní, Komisia v napadnutom rozhodnutí netvrdila, ze spolocnosti LuxOpCo mala byt okrem odmeny vypocítanej podla metódy cistého obchodného rozpätia priznaná dalsia odmena. Zistenie, ze mala byt pouzitá metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy totiz znamená odmietnutie odmeny pôvodne vypocítanej podla metódy cistého obchodného rozpätia a vykonanie úplne nového výpoctu. Nie je vsak vylúcené, ze odmena spolocnosti LuxOpCo vypocítaná podla metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy je nizsia ako odmena vypocítaná podla metódy cistého obchodného rozpätia odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku. 527 Na jednej strane treba uviest, ze ked pocas správneho konania Amazon predlozila Komisii správu o sadzbe marze pre podniky vykonávajúce online maloobchodný predaj, a to správu [dôverné]. Priemerná sadzba marze za cinnosti online maloobchodného predaja bola 0,5 % celkových nákladov online maloobchodníka. Bez toho, aby bolo potrebné overit, ci so zretelom na tento dôkaz bola Amazon oprávnená tvrdit, ako to urobila na pojednávaní, ze táto sadzba preukazuje, ze odmena spolocnosti LuxOpCo v posudzovanom období bola "dostatocná", treba uviest, ze so zretelom na uvedenú správu mala Komisia podrobnejsie preskúmat, ci odmena spolocnosti LuxOpCo za jej funkcie online maloobchodníka zodpovedala nezávislému trhovému výsledku. Bez takéhoto preskúmania nie je isté, ze mozno tvrdit, ze LuxOpCo mohla dostat za svoje funkcie spojené s obchodnými cinnostami vyssiu odmenu. 528 Na druhú stranu, v rámci vývoja uskutocnovaného skupinou Amazon zostávali funkcie spolocnosti LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom, najmä technológiou, obmedzené. Nie je teda zjavné, ze tieto funkcie boli také, ze podiel na zisku pripísatelný spolocnosti LuxOpCo mal byt vyssí ako 20 % agregovaného zisku spolocností LuxSCS a LuxOpCo. 529 V dôsledku toho bez informácií o klúci pre alokáciu zisku, ktorý mal byt zohladnený, nie je mozné identifikovat výsku odmeny, ktorú by LuxOpCo mala dostávat v nezávislých trhových podmienkach, a tým skôr urcit, ci je táto odmena nizsia alebo vyssia ako odmena, ktorú dostávala podla dotknutého záväzného danového stanoviska. 530 Z toho vyplýva, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze ak by bola uplatnená metóda delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, bola by odmena spolocnosti LuxOpCo vyssia. Prvé subsidiárne zistenie preto neumoznuje podlozit záver, podla ktorého dotknuté záväzné danové stanovisko priznalo spolocnosti LuxOpCo hospodársku výhodu. Okrem toho, ze Komisia sa ani neusilovala urcit, aká by bola nezávislá trhová odmena spolocnosti LuxOpCo so zretelom na funkcie, ktoré Komisia identifikovala vo svojej vlastnej funkcnej analýze, totiz prvé subsidiárne zistenie neobsahuje konkrétne dôkazy umoznujúce z právneho hladiska dostatocne preukázat, ze chyby vo funkcnej analýze, ako aj metodologická chyba pri výbere metódy ako takej, ktorú identifikovala Komisia, skutocne viedla k znízeniu danovej povinnosti spolocnosti LuxOpCo. 531 Ziadne z dalsích tvrdení vysvetlených Komisiou nemôze spochybnit tieto zistenia. 532 Po prvé, ako Komisia vysvetlila na pojednávaní, existuje samozrejme rozdiel medzi preukázaním výhody a vycíslením výhody. Nie je teda vylúcené, ze mozno preukázat, ze metodologická chyba nevyhnutne vedie k nizsej odmene bez vycíslenia tohto znízenia. Ako vsak bolo uvedené v bode 529 vyssie, v tomto prípade napadnuté rozhodnutie neobsahuje dôkazy spôsobilé preukázat, ze pouzitie metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy namiesto metódy cistého obchodného rozpätia by nevyhnutne viedlo k vyssej odmene. 533 Po druhé je pravda, ako to Komisia zdôraznila na pojednávaní, ze Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon nepopierajú, ze ak LuxOpCo podstatným spôsobom vyvíjala nehmotný majetok, malo to viest k dodatocnej odmene. 534 Ako vsak Amazon tvrdila na pojednávaní a ako je uvedené v bode 526 vyssie, názor Komisie neznamená, ze k odmene vypocítanej podla dotknutého záväzného danového stanoviska mala byt vypocítaná dodatocná odmena. Komisia sa totiz domnievala, ze kontribucná metóda s reziduálnou analýzou nebola v tomto prípade vhodná. Z toho vyplýva, ze Komisia iba tvrdí, ze ak by odmena spolocnosti LuxOpCo bola vypocítaná podla metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, viedlo by to k vyssej odmene nez bola získaná na základe metódy cistého obchodného rozpätia. Kedze kontribucná analýza znamená nezohladnit odmenu pôvodne vypocítanú podla metódy cistého obchodného rozpätia a vykonat úplne nový výpocet, nie je vylúcené, ze odmena spolocnosti LuxOpCo, vypocítaná na základe metódy delenia zisku pomocou kontribucnej analýzy, je nizsia ako odmena vypocítaná na základe metódy cistého obchodného rozpätia, odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku. 535 Po tretie, tvrdenie Komisie, vysvetlené v jej písomných podaniach, podla ktorého by pouzitie metódy delenia zisku nevyhnutne viedlo k vyssej odmene spolocnosti LuxOpCo, kedze by viedlo k rozdeleniu zostatkového zisku medzi spolocnosti LuxOpCo a LuxSCS, namiesto pripísania celého zostatkového zisku spolocnosti LuxSCS, ako aj tvrdenie, podla ktorého na preukázanie existencie výhody nebolo potrebné pouzit metódu delenia zisku, pretoze táto metóda spocíva v rozdelení zostatkového zisku, treba odmietnut. 536 Treba totiz uviest, ze takéto rozdelenie zostatkového zisku je relevantné iba pri pouzití reziduálnej analýzy. Z napadnutého rozhodnutia, a najmä z jeho odôvodnení 567 a 568, vsak jasne vyplýva, ze Komisia sa domnievala, ze v tomto prípade bolo mozné pouzit na úcely uplatnenia metódy delenia zisku iba kontribucnú, a nie reziduálnu analýzu. Ako je vsak vysvetlené v bode 534 vyssie, kontribucná analýza spocíva v priamom rozdelení agregovaného zisku medzi jednotlivé strany transakcie a nezohladnuje odmenu pôvodne vypocítanú pre LuxOpCo. Nemozno teda predpokladat, ze uplatnenie metódy delenia zisku by nevyhnutne viedlo k vyssej odmene pre LuxOpCo. 537 Zo vsetkého, co bolo uvedené, teda vyplýva, ze Komisii sa v rámci jej prvého subsidiárneho zistenia nepodarilo preukázat, ze dotknuté záväzné danové stanovisko priznalo výhodu spolocnosti LuxOpCo. 538 Treba preto vyhoviet zalobným dôvodom a tvrdeniam napádajúcim prvé subsidiárne zistenie. c) O druhom subsidiárnom zistení týkajúcom sa výhody 539 V rámci druhého subsidiárneho zistenia výhody, a predovsetkým v odôvodnení 569 napadnutého rozhodnutia, Komisia uviedla, ze aj keby luxemburské danové orgány správne prijali predpoklad, ze LuxSCS vykonávala unikátne a hodnotné funkcie v súvislosti s nehmotným majetkom, a aj keby sa následne správne domnievali, ze LuxOpCo vykonávala iba bezné riadiace funkcie, výber ukazovatela ziskovosti zalozeného na prevádzkových nákladoch v metóde transferového ocenovania, odsúhlasenej v dotknutom záväznom danovom stanovisku, nebol vhodný. Z odôvodnení 569 az 574 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze ak by podla Komisie luxemburské danové orgány zohladnili ako ukazovatel ziskovosti pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia celkové náklady spolocnosti LuxOpCo, ako to bolo urobené v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003, bola by odmena spolocnosti LuxOpCo bývala vyssia ako odmena zohladnená v dotknutom záväznom danovom stanovisku. V dôsledku toho by bol vyssí aj danový základ tejto spolocnosti. 540 Na podporu svojho druhého subsidiárneho zistenia existencie výhody Komisia pripomenula, ze metóda odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku zohladnovala ako ukazovatel ziskovosti prevádzkové náklady, zatial co správa o transferovom ocenovaní z roku 2003, na ktorej sa zakladala ziadost o vydanie záväzného danového stanoviska, pouzila ako ukazovatel ziskovosti celkové náklady. Komisia dalej uviedla, ze pocas správneho konania Amazon uznala, ze existoval nesúlad medzi metódou odsúhlasenou v dotknutom záväznom danovom stanovisku a metódou navrhnutou v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003. V tejto súvislosti Amazon iba tvrdila, ze tento nesúlad nemal vplyv na výsledok, pretoze prevádzkové náklady predstavovali najväcsiu cast celkových nákladov porovnatelných podnikov preskúmaných v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003 (odôvodnenie 571 napadnutého rozhodnutia). V reakcii na tieto tvrdenia Komisia na jednej strane vysvetlila, ze výber porovnatelných podnikov, ktoré mali nízke náklady na predaný tovar, hoci tieto náklady predstavovali hlavnú cast nákladov spolocnosti LuxOpCo, "svedcil" o zlom výbere porovnatelných podnikov. Na druhej strane Komisia zdôraznila, ze viacero porovnatelných podnikov vybraných do analýzy porovnatelnosti má vysoké náklady na predaný tovar, suroviny a spotrebný materiál (odôvodnenie 572 napadnutého rozhodnutia). 541 Komisia dospela k záveru, ze kedze celkové náklady tvoria väcsiu základnu ako prevádzkové náklady, bol by zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo vyssí, ak by ako ukazovatel ziskovosti boli zachované celkové náklady, rovnako ako to urobili autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 (odôvodnenie 574 napadnutého rozhodnutia). Na ilustráciu tohto zistenia Komisia v tabulke 20 napadnutého rozhodnutia porovnala zdanitelný zisk spolocnosti LuxOpCo podla dotknutého záväzného danového stanoviska so ziskom spolocnosti LuxOpCo vo výske [dôverné] % celkových nákladov bez obmedzenia hornou hranicou. Podla tejto tabulky v rokoch 2006 az 2013 by prvý uvedený zisk dosahoval [dôverné] miliónov eur, zatial co druhý [dôverné] miliónov eur. 542 V prvom rade treba zdôraznit, ze na pojednávaní Komisia uviedla, ze v rámci druhého subsidiárneho zistenia, ktoré sa nachádza v odôvodneniach 569 az 574 napadnutého rozhodnutia, "nikdy nepovedala", ze celkové náklady boli najvhodnejsie. Naopak, tvrdila iba to, ze prevádzkové náklady neboli vhodným ukazovatelom ziskovosti na úcely urcenia odmeny spolocnosti LuxOpCo. Komisia navyse iba uplatnila logiku autorov správy o transferovom ocenovaní z roku 2003. Inými slovami, Komisia pouzila celkové náklady na urcenie nezávislej trhovej odmeny spolocnosti LuxOpCo iba preto, ze tak urobili autori správy o transferovom ocenovaní z roku 2003. 543 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze ako bolo uvedené v bode 125 vyssie, práve Komisia nesie dôkazné bremeno preukázania podmienok stanovených v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia musí predovsetkým preukázat existenciu výhody v prospech podniku, o ktorom sa domnieva, ze je príjemcom státnej pomoci. Táto výhoda musí byt skutocná. 544 Na pripomenutie treba uviest, ze v tomto prípade otázka týkajúca sa existencie výhody zahrna preskúmanie toho, ci licencný poplatok, ktorý LuxOpCo platila spolocnosti LuxSCS, uvedený vo vzorci pre výpocet odsúhlasenom dotknutým záväzným danovým stanoviskom, bol v súlade s princípom nezávislého vztahu alebo nie. V tejto súvislosti Komisia zistila chyby pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia, ktorú navrhla Amazon a odsúhlasilo dotknuté záväzné danové stanovisko. Konkrétnejsie Komisia zistila chybu pri výbere ukazovatela ziskovosti odsúhlaseného v dotknutom záväznom danovom stanovisku, 545 Ako vsak uz bolo uvedené, iba zistenie metodologickej chyby v zásade samo osebe nestací na preukázanie toho, ze danové opatrenie priznalo urcitej spolocnosti výhodu a teda na preukázanie existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ZFEÚ (pozri bod 123 vyssie). Navyse, ako uz bolo uvedené, práve Komisia nesie dôkazné bremeno preukázania podmienok existencie státnej pomoci (pozri bod 125 vyssie). 546 Z toho v tomto prípade vyplýva, ze Komisia bola povinná preukázat, ze chyba vo výbere ukazovatela, ktorú zistila, viedla nielen k odlisnému výsledku, ale k znízeniu danovej povinnosti adresáta dotknutého záväzného danového stanoviska. To znamenalo odpovedat na otázku, aký ukazovatel ziskovosti bol v skutocnosti vhodný. 547 Vzhladom na výklad odôvodnení 569 az 574 napadnutého rozhodnutia, poskytnutý Komisiou na pojednávaní, podla ktorého nepouzila celkové náklady preto, ze predstavovali vhodný ukazovatel ziskovosti, ale iba preto, aby pouzila "logiku", ktorá je v pozadí správy o transferovom ocenovaní z roku 2003 (pozri bod 542 vyssie), treba uviest, ze Komisia sa neusilovala preukázat, ze islo o nezávislú trhovú odmenu, a tým skôr ani to, ci odmena spolocnosti LuxOpCo, odsúhlasená v dotknutom záväznom danovom stanovisku, bola nizsia ako odmena, ktorú by LuxOpCo dostávala za nezávislých trhových podmienok. 548 Z toho vyplýva, ze Komisii sa v jej druhom subsidiárnom zistení nepodarilo preukázat existenciu výhody. 549 V snahe o úplnost treba v druhom rade uviest, ze aj keby sa Komisia v odôvodneniach 569 az 574 napadnutého rozhodnutia naozaj domnievala, ze celkové náklady boli dobrým ukazovatelom ziskovosti (na rozdiel od jednoduchého prenesenia logiky, ktorá je v pozadí správy o transferovom ocenovaní z roku 2003, ktoré je úplne zbytocné), nemozno vyhoviet úvahám odôvodnujúcim druhé subsidiárne zistenie existencie výhody a záver vysvetlený Komisiou v odôvodnení 547 napadnutého rozhodnutia. 550 V tejto súvislosti treba totiz pripomenút a zároven zdôraznit, ze ako to Komisia uviedla v odôvodnení 569 napadnutého rozhodnutia, svoje druhé subsidiárne zistenie týkajúce sa výhody, a teda záver, ze výber prevádzkových nákladov bol metodologickou chybou, zalozila na názore, podla ktorého LuxSCS vykonávala unikátne a hodnotné funkcie, zatial co LuxOpCo vykonávala iba "bezné riadiace funkcie". Predpoklad luxemburských danových orgánov, akceptovaný Komisiou v odôvodnení 569 napadnutého rozhodnutia, bol teda taký, ze LuxOpCo vykonávala iba obmedzené funkcie správcovskej spolocnosti. 551 Zo smernice OECD vo verzii z roku 1995 vsak nevyplýva, ze celkové náklady boli vhodným ukazovatelom ziskovosti pre odmenu správcovskej spolocnosti. Kedze cinnost správcovskej spolocnosti je podobná cinnosti spolocnosti, ktorá poskytuje sluzby, a ktorej hodnota nesúvisí s objemom predajov a objemom nákupov surovín ako takým, bolo podla smernice OECD vo verzii z roku 1995 myslitelné, aby sa na úcely definovania vhodného ukazovatela ziskovosti zohladnili prevádzkové, a nie celkové náklady takého podniku. 552 V tomto prípade po prvé, ked Komisia v odôvodneniach 572 a 573 napadnutého rozhodnutia odkázala na celkové náklady, na rozdiel od prevádzkových nákladov, na úcely výpoctu odmeny spolocnosti LuxOpCo, v skutocnosti sa odchýlila od predpokladu, ktorý si sama stanovila v odôvodnení 569 napadnutého rozhodnutia. 553 Na rozdiel od prístupu uvedeného v odôvodnení 569 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého sa LuxOpCo povazovala za spolocnost "s riadiacimi funkciami", sa totiz posúdenia obsiahnuté v odôvodnení 572 napadnutého rozhodnutia zakladajú na myslienke, ze LuxOpCo je "maloobchodnou spolocnostou". Z podrobnejsieho preskúmania vyplýva, ze Komisia uprednostnila výber celkových nákladov preto, ze LuxOpCo bola podla nej maloobchodníkom, a nie preto, ze bola "spolocnostou s riadiacimi funkciami". So zretelom na predpoklad uvedený v odôvodnení 569 napadnutého rozhodnutia sa Komisia mala usilovat stanovit ukazovatel ziskovosti pre správcovskú spolocnost a nie pre podnik, ktorý vykonával cinnosti maloobchodníka. 554 Po druhé, ako vyplýva z bodu 551 vyssie, podla smernice OECD vo verzii z roku 1995 v prípade správcovských spolocností nie je vo vseobecnosti isté, ze celkové náklady predstavujú vhodný ukazovatel ziskovosti. 555 Je pravda, ze nemozno od pociatku vylúcit, ze v prípade konkrétnej správcovskej spolocnosti sú z dôvodov specifických pre túto spolocnost vhodným ukazovatelom ziskovosti pre túto spolocnost skutocne celkové náklady. Komisia vsak nevysvetlila dôvod, ktorý mohol odôvodnit výber celkových nákladov ako vhodného ukazovatela ziskovosti v konkrétnom prípade spolocnosti LuxOpCo ako správcovskej spolocnosti. 556 Po tretie, aj keby sa mal akceptovat výber celkových nákladov ako ukazovatela ziskovosti, ktorý je najlepsie prispôsobený situácii spolocnosti LuxOpCo ako maloobchodníka (pozri odôvodnenie 572 napadnutého rozhodnutia), treba uviest, ze Komisia nijako neanalyzovala otázku výberu vhodného ukazovatela ziskovosti pre LuxOpCo ako správcu trhoviska (marketplace) pre tretích predajcov. Navyse, pokial ide o jej vlastné predaje, Komisia nepreskúmala, do akej miery boli celkové náklady vhodným ukazovatelom ziskovosti pre cinnost spolocnosti LuxOpCo ako online maloobchodníka. 557 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze Komisia vo svojej odpovedi na písomnú otázku Vseobecného súdu uviedla, ze pouzitie marze k prevádzkovým, a nie k celkovým nákladom zohladneným ako ukazovatel ziskovosti pre distribucné cinnosti je povolené, ked testovaná strana koná ako sprostredkovatel a neriskuje svoje vlastné prostriedky najmä nákupom opätovne predaného tovaru. V tejto súvislosti Komisia vychádzala z bodov 2.101 a 2.102 smernice OECD vo verzii z roku 2010, ktorá vsak v tomto prípade nie je relevantná. 558 Ak by sa malo akceptovat, ze takéto odporúcanie vyplývalo uz zo smernice OECD vo verzii z roku 1995 a bolo relevantné v tomto prípade, treba uviest, ze LuxOpCo ako správca trhoviska mala z pohladu tretích predajcov iba úlohu sprostredkovatela medzi tretími predajcami a spotrebitelmi a neriskovala svoje vlastné prostriedky v súvislosti s predajmi uskutocnovanými tretími predajcami. 559 Napokon, ak by sa malo pripustit, ze Komisia sa dôvodne domnievala, ze celkové náklady boli dobrým ukazovatelom pre LuxOpCo ako online maloobchodníka, s prihliadnutím na skutocnost, ze táto spolocnost pouzívala technológiu pre cinnosti maloobchodného predaja a predovsetkým technológiu na automatické urcovanie cien, výber celkových nákladov ako ukazovatela ziskovosti pre LuxOpCo by vyzadoval úpravu uplatnenej sadzby smerom nadol, s cielom zohladnit vecné rozdiely medzi struktúrou nákladov spolocnosti LuxOpCo a struktúrou nákladov tradicných maloobchodníkov. 560 Komisia neuvazovala o takejto úprave a uz vôbec ju nevykonala. 561 V druhom rade podla tabulky 20 napadnutého rozhodnutia, odmena spolocnosti LuxOpCo, vypocítaná na základe marze vo výske [dôverné] % k celkovým nákladom tejto spolocnosti, dosahovala sumu dve az tri miliardy eur. 562 Na pojednávaní Amazon tvrdila, pricom Komisia to v tomto bode nepoprela, ze odmena spolocnosti LuxOpCo vypocítaná Komisiou je vyssia ako "celkové zisky" dosiahnuté v Únii, ktoré podla jej názoru dosahujú sumu jedna az 1,5 miliardy eur. Odmena vypocítaná Komisiou v rámci druhého subsidiárneho zistenia sa rovná dvojnásobku hodnoty vsetkých ziskov skupiny Amazon dosiahnutých v Európe a z toho dôvodu nie je realistická. Treba vsak uviest, ze ako to vyplýva z prílohy C1 vo veci T-318/18, na ktorú Amazon odkázala na pojednávaní, císelný údaj jedna az 1,5 miliardy eur nezodpovedá iba úctovnému zisku spolocnosti LuxOpCo za posudzované obdobie, ale konsolidovanému zisku spolocností LuxSCS a LuxOpCo, a tak sú odpocítané sumy, ktoré LuxSCS platila podla DRN a vstupnej zmluvy. 563 V kazdom prípade z porovnania odmeny spolocnosti LuxOpCo vypocítanej s pouzitím sadzby vo výske [dôverné] % celkových nákladov za kazdý rok posudzovaného obdobia, uvedenej v poslednom riadku tabulky 20 napadnutého rozhodnutia, s prevádzkovým výsledkom (prevádzkový zisk) spolocnosti LuxOpCo za rovnaké roky, identifikovaným Komisiou v ôsmom riadku tabulky 2 napadnutého rozhodnutia, vyplýva, ze odmena spolocnosti LuxOpCo, vypocítaná v rámci druhého subsidiárneho zistenia výhody, je vyssia ako jej prevádzkový zisk za roky 2012 a 2013. Takýto výsledok sa vsak zjavne odlisuje od nezávislého trhového výsledku. 564 Z uvedeného vyplýva, ze uplatnenie sadzby vo výske [dôverné] % na celkové náklady spolocnosti LuxOpCo, na ktorom sa zakladá druhé subsidiárne zistenie, nevedie k spolahlivých výsledkom pre výpocet odmeny LuxOpCo za celé posudzované obdobie. Nejde teda o výsledok zodpovedajúci nezávislej trhovej odmene, takze treba dospiet k záveru, ze tento výpocet urobený Komisiou v rámci jej druhého subsidiárneho zistenia neumoznuje preukázat, ze LuxOpCo získala výhodu z dôvodu, ze ako ukazovatel ziskovosti odsúhlasený v dotknutom záväznom danovom stanovisku boli vybrané prevádzkové náklady. 565 V dôsledku toho treba vyhoviet zalobným dôvodom a tvrdeniam Luxemburského velkovojvodstva a Amazon, ktoré majú spochybnit dôvodnost druhého subsidiárneho zistenia výhody. d) O tretom subsidiárnom zistení týkajúcom sa výhody 566 V rámci tretej výhrady uvedenej v druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-816/17 a v rámci piateho zalobného dôvodu vo veci T-318/18, Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon napádajú tretie subsidiárne zistenie Komisie týkajúce sa existencie danovej výhody v prospech spolocnosti LuxOpCo (oddiel 9.2.2.3 napadnutého rozhodnutia). 567 Treba pripomenút, ze ako je vysvetlené v bode 68 vyssie, v rámci tretieho subsidiárneho zistenia sa Komisia v podstate domnievala, ze zahrnutie hornej hranice, podla ktorej odmena spolocnosti LuxOpCo nemohla presiahnut 0,55 % jej rocných predajov, do metódy transferového ocenovania, nebolo vhodné a priznávalo spolocnosti LuxOpCo výhodu, pretoze viedlo k znízeniu jej zdanitelného príjmu. 568 Komisia konkrétnejsie uviedla, ze v danových rokoch 2006, 2007, 2011, 2012 a 2013 danová správa prijala danové priznania, v ktorých bol zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo obmedzený hornou hranicou 0,55 % jej rocných predajov (odôvodnenie 575 napadnutého rozhodnutia). 569 Komisia vysvetlila, ze ani správa o transferovom ocenovaní z roku 2003, ani následné analýzy a ani tvrdenia, ktoré vysvetlili Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon pocas správneho konania, neodôvodnovali zahrnutie tejto hornej hranice (odôvodnenia 576 a 577 napadnutého rozhodnutia). Komisia v odôvodnení 577 napadnutého rozhodnutia dodala, ze okrem nesprávneho uplatnenia marze na prevádzkové náklady predstavovalo uplatnenie hornej hranice dalsie znízenie, ktoré sa preto nemôze nachádzat v rozpätí nezávislého vztahu. 570 Podla Luxemburského velkovojvodstva a Amazon sa Komisia nesprávne domnievala, ze zahrnutie hornej hranice priznalo spolocnosti LuxOpCo výhodu. 571 Na jednej strane tvrdia, ze zahrnutie hornej hranice má donútit LuxOpCo, aby fungovala efektívnejsie a znizovala svoje náklady. Na druhej strane zdôraznujú, ze v kazdom prípade uplatnenie hornej hranice nikdy nestlacilo odmenu spolocnosti LuxOpCo mimo rozpätie nezávislého vztahu, ako to preukazuje správa o transferovom ocenovaní z roku 2017. 572 Komisia popiera tieto tvrdenia. 573 V tejto súvislosti tvrdí, ze mechanizmus dolnej a hornej hranice nie je upravený v smernici OECD a nemá ziadne odôvodnenie z hladiska transferových cien. Navyse dodáva, ze na rozdiel od toho, co tvrdí Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon, uplatnenie takého mechanizmu nie je odôvodené cielom zarucit nízku a stabilnú odmenu spolocnosti LuxOpCo, kedze práve metóda cistého obchodného rozpätia má zarucit takúto odmenu strane, na ktorú sa uplatnuje. 574 Predovsetkým treba uviest, ze ako to navyse potvrdila Komisia vo svojich odpovediach na písomné otázky Vseobecného súdu, tretie subsidiárne zistenie je nezávislé a autonómne vo vztahu k druhému subsidiárnemu zisteniu. Ako totiz vyplýva z poslednej vety odôvodnenia 575 napadnutého rozhodnutia, v rámci tohto tretieho zistenia Komisia vychádza z predpokladu, ze ako ukazovatel ziskovosti mohli byt pouzité prevádzkové náklady. 575 Ako to správne zdôraznila Komisia v napadnutom rozhodnutí a vo svojich písomných podaniach, mechanizmus dolnej a hornej hranice nemá ziadne odôvodnenia ani ekonomickú racionalitu. Tazko si mozno predstavit, ze v trhových podmienkach podnik súhlasí s tým, aby jeho odmena bola obmedzená percentom jeho rocných predajov. Navyse metóda cistého obchodného rozpätia umoznuje zarucit nízku, ale stabilnú odmenu bez toho, aby bol potrebný mechanizmus dolnej a hornej hranice. Takýto mechanizmus nie je upravený ani v smernici OECD vo verzii z roku 1995. Metóda cistého obchodného rozpätia totiz vyzaduje identifikovat iba ukazovatel ziskovosti a sadzbu marze. 576 Komisia sa teda správne domnievala, ze zahrnutie takejto hornej hranice bolo metodologickou chybou. 577 Iba toto zistenie vsak nestací na preukázanie existencie výhody. 578 Treba totiz uviest, ze v kazdom roku uplatnovania dotknutého záväzného danového stanoviska, zostala odmena spolocnosti LuxOpCo dokonca aj po uplatnení mechanizmu hornej hranice v rozpätí nezávislého vztahu, vypocítanom na základe správy o transferovom ocenovaní z roku 2003, teda medzi [dôverné] a [dôverné] % prevádzkových nákladov. Komisia napokon toto zistenie nepopiera. 579 Ako vsak napokon samotná Komisia vysvetlila na pojednávaní, pokial sa odmena nachádza v medzikvartilovom rozpätí, treba ju v zásade povazovat za nezávislú trhovú odmenu. 580 Je pravda, ze Komisia spresnila, ze takýto záver nemozno urobit, ked porovnatelné podniky, na základe ktorých bolo toto rozpätie vypocítané, neboli vybrané správne. 581 V rámci tretieho subsidiárneho zistenia vsak Komisia nespochybnila ani rozpätie nezávislého vztahu, ani výber porovnatelných podnikov, na základe ktorého bolo toto rozpätie vypocítané. 582 V odôvodnení 575 napadnutého rozhodnutia totiz Komisia vytýkala luxemburským orgánom, ze súhlasili s tým, aby bol zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo urcovaný na základe uplatnenia hornej hranice "namiesto [toho, aby bol urcovaný ako] [dôverné] % prevádzkových nákladov". Treba teda konstatovat, ze v rámci tretieho subsidiárneho zistenia Komisia nespochybnuje sadzbu výnosu, na základe ktorej sa horná hranica uplatnuje, ale iba hornú hranicu ako takú. 583 Navyse na jednej strane, z odôvodnení 575 az 578 napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ze Komisia spochybnila rozpätie nezávislého vztahu, vypocítané v správe o transferovom ocenovaní z roku 2003, ktoré sa nachádza medzi [dôverné] a [dôverné] % prevádzkových nákladov. Hoci totiz Komisia v odôvodnení 577 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon pocas správneho konania tvrdili, ze zdanitelný príjem spolocnosti LuxOpCo nikdy nevybocil z rozpätia nezávislého vztahu, nespochybnila rozpätie ako také, ale iba tvrdila, ze uplatnenie hornej hranice predstavovalo dalsie znízenie okrem znízenia identifikovaného v rámci druhého subsidiárneho zistenia. Ako vsak bolo uvedené v bode 574 vyssie, druhé a tretie subsidiárne zistenie sú autonómne a nezávislé. 584 Na druhej strane, Komisia v odôvodneniach 575 az 578 napadnutého rozhodnutia nespochybnila ani výber porovnatelných podnikov pouzitých pri výpocte rozpätia nezávislého vztahu. Odôvodnenie 571 napadnutého rozhodnutia, v ktorom Komisia odkázala na chybu pri výbere porovnatelných podnikov, je súcastou druhého subsidiárneho zistenia. Ako vsak bolo uvedené v bode 574 vyssie, tretie subsidiárne zistenie je autonómne a nezávislé od ostatných zistení. 585 Vzhladom na uvedené treba konstatovat, ze akokolvek nevhodný môze byt mechanizmus hornej hranice, a napriek tomu, ze tento mechanizmus nie je upravený v smernici OECD vo verzii z roku 1995, Komisia nepreukázala, ze tento mechanizmus mal vplyv na to, ci mal licencný poplatok, ktorý LuxOpCo platila spolocnosti LuxSCS, nezávislú trhovú povahu. 586 V dôsledku toho samotné zistenie, ze v rokoch 2006, 2007, 2011, 2012 a 2013 bola uplatnená horná hranica, nestací na preukázanie toho, ze odmena spolocnosti LuxOpCo prijatá za tieto roky nezodpovedala odhadu nezávislého trhového výsledku. 587 Komisia v skutocnosti zistila nanajvýs metodologickú chybu vo výpocte odmeny spolocnosti LuxOpCo, pricom sa jej nepodarilo preukázat, ze táto chyba mala za následok umelé znízenie odmeny spolocnosti LuxOpCo do takej miery, ze túto výsku odmeny by nebolo mozné pozorovat v trhových podmienkach. 588 Za týchto okolností treba uviest, ze prostredníctvom svojho tretieho subsidiárneho zistenia Komisia nepreukázala existenciu výhody pre LuxOpCo. 589 Treba preto vyhoviet zalobným dôvodom a tvrdeniam Luxemburského velkovojvodstva a Amazonu napádajúcim tretie subsidiárne zistenie existencie výhody. 590 Zo vsetkého, co bolo uvedené, teda vyplýva, ze Komisii sa v ziadnom zo zistení vysvetlených v napadnutom rozhodnutí nepodarilo z právneho hladiska dostatocne preukázat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Treba teda zrusit napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu, pricom nie je potrebné preskúmat ostatné zalobné dôvody a tvrdenia, ktoré uviedli Luxemburské velkovojvodstvo a Amazon. O trovách 591 Podla clánku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit svoje vlastné trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze Komisia nemala vo veci úspech, je opodstatnené ulozit jej povinnost znásat vlastné trovy konania a nahradit trovy konania Luxemburského velkovojvodstva a spolocnosti Amazon v súlade s ich návrhmi. 592 V súlade s clánkom 138 ods. 1 rokovacieho poriadku Írsko znása svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora) rozhodol takto: 1. Veci T-816/17 a T-318/18 sa spájajú na úcely tohto rozsudku. 2. Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2018/859 zo 4. októbra 2017 o státnej pomoci SA.38944 (2014/C) (ex 2014/NN), ktorú poskytlo Luxembursko spolocnosti Amazon, sa zrusuje. 3. Európska komisia znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania Luxemburského velkovojvodstva, spolocnosti Amazon.com, Inc. a spolocnosti Amazon EU Sŕrl. 4. Írsko znása svoje vlastné trovy konania. van der Woude Tomljenovic Marcoulli Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 12. mája 2021. Podpisy Obsah I. Okolnosti predchádzajúce sporu A. O dotknutom záväznom danovom stanovisku (ZDS) B. O správnom konaní na Komisii C. O napadnutom rozhodnutí 1. O skutkovom a právnom rámci a) O skupine Amazon b) O predstavení dotknutého záväzného danového stanoviska c) O predstavení uplatnitelného vnútrostátneho právneho rámca d) O predstavení rámca OECD k transferovému ocenovaniu 2. O posúdení dotknutého záväzného danového stanoviska a) O analýze existencie výhody 1) O hlavnom zistení výhody 2) O subsidiárnych zisteniach výhody b) O selektívnosti opatrenia c) O identifikácii príjemcu pomoci II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. O konaní vo veci T-816/17 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 2. O vedlajsom úcastníctve 3. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 4. O návrhoch úcastníkov konania B. O konaní vo veci T-318/18 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 2. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 3. O návrhoch úcastníkov konania C. O spojení vecí a o ústnej casti konania III. Právny stav A. O spojení vecí T-816/17 a T-318/18 na úcely konecného rozhodnutia B. O uvádzaných zalobných dôvodoch a tvrdeniach 1. Úvodné pripomienky a) O urcení podmienok uplatnovania clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v kontexte vnútrostátnych danových opatrení b) O dôkaznom bremene c) O rozsahu preskúmania, ktoré má vykonat Vseobecný súd 2. O zalobných dôvodoch a tvrdeniach napádajúcich hlavné zistenie výhody a) O prípustnosti niektorých tvrdení Írska týkajúcich sa existencie výhody b) O dôvodnosti zalobných dôvodov a tvrdení Luxemburského velkovojvodstva a Amazon týkajúcich sa hlavného zistenia výhody 1) O casovej relevantnosti niektorých smerníc OECD pouzitých Komisiou na úcely uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia 2) O údajných pochybeniach, ktorých sa dopustila Komisia pri uplatnení metódy cistého obchodného rozpätia v napadnutom rozhodnutí i) O funkcnej analýze a výbere spolocnosti LuxSCS ako testovanej strany Komisiou - O funkciách a aktívach spolocnosti LuxSCS - O rizikách znásaných spolocnostou LuxSCS - Záver k funkcnej analýze spolocnosti LuxSCS a vplyv tohto záveru na výber tejto spolocnosti ako testovanej strany ii) O odmene pre LuxSCS vypocítanej Komisiou na základe predpokladu, ze bola testovanou stranou - O prvej zlozke licencného poplatku plateného spolocnosti LuxSCS (vstupné poplatky a náklady podla DRN) - O druhej zlozke odmeny spolocnosti LuxSCS (udrziavacie náklady) 3) Záver k hlavnému zisteniu 3. O zalobných dôvodoch a tvrdeniach napádajúcich subsidiárnu úvahu týkajúcu sa výhody a) Úvodné pripomienky k trom subsidiárnym zisteniam b) O prvom subsidiárnom zistení týkajúcom sa výhody 1) O výkone tzv. "unikátnych a hodnotných" funkcií spolocnostou LuxOpCo i) O funkciách vykonávaných spolocnostou LuxOpCo v súvislosti s nehmotným majetkom (oddiel 9.2.1.2.1 a odôvodnenia 449 az 472 napadnutého rozhodnutia) - O povahe licencie udelenej spolocnosti LuxOpCo (odôvodnenie 450 napadnutého rozhodnutia) - O EU IP Steering Committee (odôvodnenia 452 az 455 napadnutého rozhodnutia) - O funkciách spolocnosti LuxOpCo týkajúcich sa vývoja technológie - O zákazníckych údajoch (odôvodnenia 466 az 468 napadnutého rozhodnutia) - O "ochrannej známke Amazon" (odôvodnenia 469 az 472 napadnutého rozhodnutia) ii) O funkciách vykonávaných spolocnostou LuxOpCo v rámci maloobchodného predaja a sluzieb skupiny Amazon v Európe (oddiel 9.2.1.2.2 a odôvodnenia 473 az 499 napadnutého rozhodnutia) - O sortimente (odôvodnenia 479 az 489 napadnutého rozhodnutia) - O cenách (odôvodnenia 490 az 493 napadnutého rozhodnutia) - O "jednoduchosti pouzívania" (odôvodnenia 494 az 499 napadnutého rozhodnutia) iii) O aktívach pouzívaných spolocnostou LuxOpCo (odôvodnenia 500 az 505 napadnutého rozhodnutia) iv) O rizikách znásaných spolocnostou LuxOpCo (odôvodnenia 506 az 517 napadnutého rozhodnutia) v) Závery k funkcnej analýze spolocnosti LuxOpCo 2) O výbere metódy 3) O preukázaní, ze odmena spolocnosti LuxOpCo mala byt vyssia pri pouzití metódy delenia zisku (pouzitie kontribucnej analýzy) c) O druhom subsidiárnom zistení týkajúcom sa výhody d) O tretom subsidiárnom zistení týkajúcom sa výhody O trovách __________________________________________________________________ ( [137]*1 ) Jazyky konania: anglictina a francúzstina. ( [138]1 ) Skryté dôverné údaje. References 1. file:///tmp/lynxXXXX8Lfz38/L85325-3307TMP.html#t-ECR_62017TJ0816_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2018:153:TOC 3. file:///tmp/lynxXXXX8Lfz38/L85325-3307TMP.html#t-ECR_62017TJ0816_SK_01-E0002 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2018:153:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&locale=sk 6. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439 7. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&anchor=#point47 8. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 9. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point142 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 12. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71 13. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&anchor=#point28 14. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 15. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 16. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&anchor=#point81 17. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&locale=sk 18. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310 19. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&anchor=#point37 20. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 21. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point143 23. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&locale=sk 24. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&anchor=#point14 26. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 27. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 28. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point46 29. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 30. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 31. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point145 32. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 33. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511 34. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&anchor=#point56 35. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 36. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 37. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point22 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 40. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point146 41. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&locale=sk 42. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284 43. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&anchor=#point114 44. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 45. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point147 47. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 48. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point148 50. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 51. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point149 53. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 54. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 55. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 56. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 57. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point150 58. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 59. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 60. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point152 61. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 62. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 63. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point155 64. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 66. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point201 67. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&locale=sk 68. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757 69. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2008%3A757&anchor=#point85 70. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253&locale=sk 71. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253 72. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253&anchor=#point34 73. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&locale=sk 74. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435 75. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&anchor=#point95 76. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 77. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 78. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point194 79. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A480&locale=sk 80. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A480 81. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A480&anchor=#point90 82. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217&locale=sk 83. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217 84. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217&anchor=#point63 85. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 86. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 87. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point196 88. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 89. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 90. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point197 91. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&locale=sk 92. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481 93. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&anchor=#point84 94. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2142&locale=sk 95. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2142 96. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2142&anchor=#point15 97. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A912&locale=sk 98. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A912 99. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A912&anchor=#point87 100. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 101. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 102. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point198 103. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 104. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 105. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point199 106. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 107. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 108. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 109. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 110. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A651&locale=sk 111. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A651 112. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A651&anchor=#point44 113. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A651&locale=sk 114. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A651 115. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A651&anchor=#point45 116. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 117. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 118. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 119. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 120. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 121. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 122. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 123. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 124. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 125. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 126. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 127. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 128. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point247 129. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point250 130. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 131. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 132. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 133. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 134. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 135. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 136. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&anchor=#point149 137. file:///tmp/lynxXXXX8Lfz38/L85325-3307TMP.html#c-ECR_62017TJ0816_SK_01-E0001 138. file:///tmp/lynxXXXX8Lfz38/L85325-3307TMP.html#c-ECR_62017TJ0816_SK_01-E0002