ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (velká komora) z 19. decembra 2018 ( [1]*1 ) "Návrh na zacatie prejudiciálneho konania - Státna pomoc - Clánok 107 ods. 1 ZFEÚ - Dan z nadobudnutia pozemkov - Oslobodenie - Prevody vlastníckeho práva k pozemku, ku ktorým doslo v dôsledku postupov transformácie uskutocnených v rámci urcitých skupín spolocností - Pojem 'státna pomoc` - Podmienka týkajúca sa selektivity - Odôvodnenie" Vo veci C-374/17, ktorej predmetom je návrh na zacatie prejudiciálneho konania podla clánku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Bundesfinanzhof (Spolkový financný súd, Nemecko) z 30. mája 2017 a dorucený Súdnemu dvoru 21. júna 2017, ktorý súvisí s konaním: Finanzamt B proti A-Brauerei za úcasti: Bundesministerium der Finanzen, SÚDNY DVOR (velká komora), v zlození: predseda K. Lenaerts, podpredsednícka R. Silva de Lapuerta, predsedovia komôr, J.-C. Bonichot, A. Arabadziev, A. Prechal (spravodajkyna), M. Vilaras, F. Biltgen, K. Jürimäe a C. Lycourgos, sudcovia M. Ilesic, J. Malenovský, E. Levits, L. Bay Larsen, C. G. Fernlund a S. Rodin, generálny advokát: H. Saugmandsgaard Ře, tajomník: K. Malacek, referent, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 11. júna 2018, so zretelom na pripomienky, ktoré predlozili: - A-Brauerei, v zastúpení: K. Naeve a B. Pignot, Rechtsanwälte, K. Seiferth, C. Tillmann a A. Linn, Steuerberater, - nemecká vláda, v zastúpení: T. Henze, splnomocnený zástupca, - Európska komisia, v zastúpení: K. Blanck-Putz, B. Stromsky a T. Maxian Rusche, splnomocnení zástupcovia, po vypocutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 19. septembra 2018, vyhlásil tento Rozsudok 1 Návrh na zacatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 2 Tento návrh bol predlozený v rámci sporu medzi Finanzamt B (Danový úrad v B, Nemecko) (dalej len "Finanzamt") a spolocnostou A-Brauerei vo veci rozhodnutia tohto danového úradu nepriznat tejto spolocnosti oslobodenie od dane z nadobudnutia pozemkov, na ktoré majú na základe nemeckého danového práva za urcitých podmienok nárok spolocnosti, ktoré nadobúdajú vlastnícke právo k nehnutelnostiam v súvislosti s postupmi transformácie uskutocnenými v rámci urcitých skupín spolocností. Nemecké právo Zákon o transformáciách spolocností 3 V §1 ods. 1 Umwandlungsgesetz (zákon o transformáciách spolocností) v znení uplatnitelnom na spor vo veci samej (dalej len "UmwG") sa uvádza: "Právne subjekty so sídlom v tuzemsku sa môzu transformovat prostredníctvom (1) zlúcenia alebo splynutia; (2) rozdelenia (rozdelenie zrusením a prevodom celého imania, odclenenie bez zrusenia a prevodom casti imania, vyclenenie odstiepením); (3) prevodom majetku; ..." 4 § 2 UmwG stanovuje: "Právne subjekty sa na základe zrusenia bez likvidácie môzu zlúcit: (1) prevzatím, prostredníctvom prevodu celého imania jedného alebo viacerých právnych subjektov (prevádzajúce právne subjekty) na uz existujúci právny subjekt (prijímajúci právny subjekt)..." Zákon o dani z nadobudnutia pozemkov 5 Grunderwerbsteuergesetz (zákon o dani z nadobudnutia pozemkov) v znení uplatnitelnom na spor vo veci samej (dalej len "GrEStG") vo svojom § 1 uvádza: "1. Dani z nadobudnutia pozemkov podliehajú nizsie uvedené právne postupy, pokial sa týkajú pozemkov v tuzemsku: (1) kúpna zmluva alebo iný právny úkon, ktorý zakladá nárok na prevod vlastníckeho práva; (2) dohoda o prevode vlastníckeho práva, ak nárok na prevod vlastníckeho práva nevyplýva z predchádzajúceho právneho úkonu; (3) prevod vlastníckeho práva, ak mu nepredchádzal právny úkon zakladajúci nárok na prevod vlastníckeho práva a nevyzaduje sa dohoda o prevode vlastníckeho práva... ... 2. Dani z nadobudnutia pozemkov podliehajú aj právne postupy, ktoré síce nezakladajú nárok na prevod vlastníckeho práva, umoznujú vsak inej osobe z právneho alebo ekonomického hladiska vyuzívat pozemok nachádzajúci sa v tuzemsku. 2a. Ak do majetku osobnej spolocnosti patrí pozemok v tuzemsku a ak sa v priebehu piatich rokov zmení priamo alebo nepriamo struktúra spolocníkov tejto spolocnosti tak, ze najmenej 95 % podielov v spolocnosti prejde na nových spolocníkov, platí domnienka, ze ide o právny úkon spocívajúci v prevode vlastníckeho práva k pozemku na novú osobnú spolocnost. ... 3. Ak je súcastou majetku spolocnosti pozemok v tuzemsku, v rozsahu, v akom sa neuplatní zdanenie podla odseku 2a, podliehajú dani aj tieto právne postupy: (1) právny úkon, ktorý zakladá nárok na prevod jedného alebo viacerých podielov v spolocnosti, ak by na základe takéhoto prevodu doslo priamo alebo nepriamo ku kumulácii najmenej 95 % podielov v spolocnosti v rukách nadobúdatela, alebo v rukách ovládajúceho a ovládaného podniku alebo ovládaných osôb, alebo v rukách ovládaného podniku samostatne, alebo v rukách ovládaných osôb samostatne; (2) priama alebo nepriama kumulácia najmenej 95 % podielov v spolocnosti, ak jej nepredchádzala ziaden záväzkovoprávny postup podla bodu 1; (3) právny úkon, ktorý zakladá nárok na priamy alebo nepriamy prevod najmenej 95 % podielov v spolocnosti; (4) priamy alebo nepriamy prevod najmenej 95 % podielov v spolocnosti na tretiu osobu, ak mu nepredchádzal ziaden záväzkovoprávny postup podla bodu 3." 6 § 6a GrEStG, ktorý bol do tohto zákona vlozený prostredníctvom § 7 Wachstumsbeschleunigungsgesetz (zákon o zrýchlení hospodárskeho rastu) z 22. decembra 2009 (BGBl. 2009 I, s. 3950), nazvaný "Danové zvýhodnenie pocas restrukturalizácie v rámci skupiny spolocností", v znení uplatnitelnom na spor vo veci samej, stanovuje: "Zdanitelný právny postup v zmysle § 1 ods. 1 bodu 3 a § 1 ods. 2a alebo 3 vyplývajúci z transformácie spolocnosti v zmysle § 1 ods. 1 bodov 1 az 3 [UmwG], nepodlieha dani;... prvá veta sa uplatní aj v prípade obdobných transformácií podla právneho poriadku clenského státu Európskej únie alebo státu, ktorý je súcastou Európskeho hospodárskeho priestoru. Prvá veta sa uplatní iba v tom prípade, ak sa na postupe transformácie spolocnosti podiela výlucne ovládajúci podnik a jedna alebo viaceré spolocnosti ovládané týmto ovládajúcim podnikom, alebo viaceré ovládané spolocnosti tohto ovládajúceho podniku. V zmysle tretej vety sa za 'ovládanú` povazuje spolocnost, ktorej imanie alebo majetok je vo výske najmenej 95 % priamo alebo nepriamo, alebo scasti priamo a scasti nepriamo, vo vlastníctve ovládajúceho podniku nepretrzite pocas piatich rokov predchádzajúcich tomuto právnemu postupu a pocas piatich rokov po tomto postupe." Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka 7 A-Brauerei, spolocnost, ktorá vykonáva obchodnú cinnost, vlastnila 100 % podielov spolocnosti T-GmbH, ktorá bola vlastníkom viacerých pozemkov a jediným spolocníkom inej spolocnosti. 8 Zmluvou z 1. augusta 2012 T-GmbH previedla na spolocnost A-Brauerei vsetky svoje aktíva vrátane uvedených pozemkov, so vsetkými právami a záväzkami v rámci transformácie prostredníctvom zlúcenia formou prevzatia podla § 1 ods. 1 bodu 1 a § 2 bodu 1 UmwG, ktoré zahrnalo iba tieto dve spolocnosti. 9 Toto zlúcenie nadobudlo úcinnost zápisom do obchodného registra 24. septembra 2012. Týmto dnom spolocnost T-GmbH, ktorej 100 % vlastníkom bola pocas viac ako piatich rokov pred uvedeným zlúcením spolocnost A-Brauerei, zanikla. 10 Výmerom zo 7. júna 2013 Finanzamt ulozil povinnost zaplatit dan z nadobudnutia pozemkov, ktorú mala zaplatit A-Brauerei, kedze prevod pozemkov, ktorých vlastníkom bola T-GmbH ako preberaná spolocnost, na A-Brauerei ako preberajúcu spolocnost, v dôsledku zlúcenia týchto dvoch podnikov a univerzálneho prevodu majetku preberanej spolocnosti na preberajúcu spolocnost, ktorý toto zlúcenie zahrnalo, predstavoval zdanitelné plnenie podla § 1 ods. 1 bodu 3 GrEStG a nevztahovalo sa nan oslobodenie podla § 6a GrEStG. 11 Rozhodnutím z 19. júla 2013 Finanzamt zamietol staznost, ktorú proti uvedenému výmeru podala A-Brauerei s odôvodnením, ze T-GmbH nebola "ovládanou spolocnostou" v zmysle uvedeného § 6a, pretoze táto spolocnost po zlúcení prestala existovat, takze nebola splnená podmienka týkajúca sa zákonom stanoveného vlastníctva minimálne 95 % podielov v priebehu piatich rokov nasledujúcich po danom postupe, ktorú tento § 6a ukladá. 12 Rozsudkom zo 14. októbra 2014 Finanzgericht Nürnberg (Financný súd Norimberg, Nemecko) vyhovel zalobe podanej spolocnostou A-Brauerei proti tomuto rozhodnutiu, z dôvodu, ze táto spolocnost mala v prejednávanej veci nárok na danové zvýhodnenie stanovené v § 6a GrEStG. 13 Finanzamt podal proti tomuto rozsudku opravný prostriedok "Revision" na Bundesfinanzhof (Spolkový financný súd, Nemecko). 14 V medzitýmnom rozsudku z 25. novembra 2015 tento súd potvrdil výklad § 6a GrEStG prijatý v prvostupnovom konaní z dôvodu, ze podmienku týkajúcu sa trvania vlastníctva podielov mozno uplatnit len vtedy, ak mohla byt pri danom postupe transformácie skutocne splnená, co vsak neplatilo v prípade zlúcenia, o ktoré ide vo veci samej, kedze toto nevyhnutne predpokladá zánik preberanej spolocnosti. 15 V tomto medzitýmnom rozsudku si vnútrostátny súd tiez polozil ex offo otázku, ci § 6a GrEStG nemozno uplatnit z dôvodu, ze danové zvýhodnenie priznané týmto paragrafom musí byt kvalifikované ako "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, takze by mohla byt namietnutá existencia porusenia povinnosti oznámenia a "standstill" stanovenej v clánku 108 ods. 3 ZFEÚ. 16 V tejto súvislosti Bundesministerium der Finanzen (Spolkové ministerstvo financií, Nemecko), ktoré vstúpilo do konania pred vnútrostátnym súdom ako vedlajsí úcastník konania, uviedlo, ze danové zvýhodnenie stanovené v § 6a GrEStG nebolo oznámené Európskej komisii, ktorá preto nezacala ziadny postup preskúmania tohto danového zvýhodnenia. Odvolávajúc sa na rozsudok Vseobecného súdu Európskej únie zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([2]T-219/10, [3]EU:T:2014:939), vsak toto ministerstvo uviedlo, ze predmetné zvýhodnenie nepredstavovalo "státnu pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, pretoze by nebolo mozné charakterizovat podniky, ktoré sú príjemcami tejto výhody, na základe pre ne specifických vlastností ako privilegovanú kategóriu, takze podmienka týkajúca sa selektivity, ktorú toto ustanovenie ukladá, nie je splnená. 17 Za týchto podmienok Bundesfinanzhof (Spolkový financný súd) rozhodol prerusit konanie a polozit Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: "Má sa clánok 107 ods. 1 ZFEÚ vykladat v tom zmysle, ze ide o zakázanú pomoc podla tohto ustanovenia, ak sa na základe právnej úpravy clenského státu upustí od výberu dane z nadobudnutia pozemku, ak ide o zdanitelné nadobudnutie vlastníckeho práva v rámci transformácie (zlúcenia) a ak sa na procese transformácie zúcastnia urcité právne subjekty (ovládajúci podnik a ovládaná spolocnost), pricom ovládajúci podnik vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske 100 % pocas piatich rokov pred uskutocnením právneho úkonu a piatich rokov po uskutocnení právneho úkonu?" O prejudiciálnej otázke 18 Svojou otázkou sa vnútrostátny súd v podstate pýta, ci sa clánok 107 ods. 1 ZFEÚ má vykladat v tom zmysle, ze danová výhoda, o akú ide vo veci samej, spocívajúca v tom, ze sa prevod vlastníckeho práva k pozemku, ku ktorému doslo v dôsledku postupu transformácie týkajúceho sa výlucne spolocností rovnakej skupiny, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 % nepretrzite pocas najmenej piatich rokov pred týmto postupom a piatich rokov po nom, oslobodení od dane z nadobudnutia pozemkov, splna podmienku týkajúcu sa selektívnosti danej výhody uvedenú v tomto ustanovení. 19 Z ustálenej judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze ak sa má vnútrostátne opatrenie kvalifikovat ako "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, vyzaduje sa, aby boli splnené vsetky nasledujúce podmienky. Po prvé musí íst o intervenciu zo strany státu alebo zo státnych prostriedkov. Po druhé musí byt toto opatrenie spôsobilé ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí dané opatrenie svojmu príjemcovi poskytovat selektívnu výhodu. Po stvrté musí uvedené opatrenie narúsat hospodársku sútaz alebo hrozit jej narusením (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [4]C-20/15 P a C-21/15 P, [5]EU:C:2016:981, bod [6]53 a citovaná judikatúra). 20 Pokial ide o podmienku selektívnosti výhody, ktorú mozno oznacit pojmom "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, je potrebné najprv preskúmat, ci tak, ako to tvrdí nemecká vláda, musí byt danová výhoda, ktorú priznáva § 6a GrEStG, kvalifikovaná ako "vseobecné opatrenie", a preto musí byt vylúcená z pôsobnosti clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, kedze nesplna podmienku týkajúcu sa selektivity, ktorú toto ustanovenie ukladá. 21 V tejto súvislosti, pokial ide konkrétne o vnútrostátne opatrenia, ktoré priznávajú danovú výhodu, je potrebné pripomenút, ze opatrenie takejto povahy, ktoré síce nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, ale stavia príjemcov do situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, môze príjemcom zabezpecovat selektívnu výhodu a predstavuje tak státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [7]C-20/15 P a C-21/15 P, [8]EU:C:2016:981, bod [9]56, ako aj citovaná judikatúra). 22 V tomto kontexte Súdny dvor tiez rozhodol, ze podmienka uplatnenia alebo získania danovej pomoci môze byt základom jej selektívnej povahy, ak uvedená podmienka vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sa pritom vzhladom na ciel sledovaný dotknutým danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a preto poukazuje na diskrimináciu podnikov, na ktoré sa uvedená pomoc nevztahuje (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [10]C-20/15 P a C-21/15 P, [11]EU:C:2016:981, bod [12]86). 23 Naopak, vnútrostátne opatrenia, ktoré sa uplatnujú bez rozdielu na vsetky podniky dotknutého clenského státu, predstavujú vseobecné opatrenia, a preto nemajú selektívnu povahu (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. marca 2012, 3M Italia, [13]C-417/10, [14]EU:C:2012:184, bod [15]39, a z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [16]C-20/15 P a C-21/15 P, [17]EU:C:2016:981, bod [18]56, ako aj citovanú judikatúru). 24 Skutocnost, ze len danovníci, ktorí splnajú podmienky uplatnenia opatrenia, môzu mat z neho prospech, sama osebe nespôsobuje, ze toto opatrenie má selektívnu povahu (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [19]C-20/15 P a C-21/15 P, [20]EU:C:2016:981, bod [21]59). 25 Na úcely kvalifikácie opatrenia ako "vseobecného opatrenia" je vsak irelevantná skutocnost, ze predmetné opatrenie sa uplatnuje nezávisle od povahy cinnosti podnikov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [22]C-20/15 P a C-21/15 P, [23]EU:C:2016:981, body [24]82 az [25]84). 26 A priori selektívna povaha opatrenia, ktorým sa priznáva výhoda, nemusí byt nevyhnutne zalozená na podmienke získania tejto výhody v odvetví cinnosti, v ktorom podnik pôsobí, ale môze byt zalozená na iných podmienkach, ako je podmienka spojená s právnou formou podniku, ktorý môze mat prospech z tejto výhody (pozri v tomto zmysle rozsudok z 10. januára 2006, Cassa di Risparmio di Firenze a i., [26]C-222/04, [27]EU:C:2006:8, bod [28]136). 27 Okrem toho na úcely uvedenej kvalifikácie ako "vseobecné opatrenie" nie je relevantná ani skutocnost, ze opatrenie, ktoré je a priori alebo potenciálne prístupné kazdému podniku, neumoznuje identifikovat osobitnú kategóriu podnikov, ktoré sú ním ako jediné zvýhodnené a ktoré mozno odlísit na základe osobitných, spolocných a charakteristických vlastností (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [29]C-20/15 P a C-21/15 P, [30]EU:C:2016:981, body [31]69 az [32]71). 28 V prejednávanej veci zo spisu, ktorý má Súdny dvor k dispozícii, vyplýva, ze oslobodenie od dane z nadobudnutia pozemkov stanovené v § 6a GrEStG, bolo do tohto zákona doplnené prostredníctvom zákona o zrýchlení hospodárskeho rastu z 22. decembra 2009, pod názvom "Danové zvýhodnenie pocas restrukturalizácie v rámci skupiny spolocností", ako opatrenie formálne sa odchylujúce od § 1 ods. 1 bodu 3 a § 1 ods. 2a a 3 GrEStG. 29 Z dôvodovej správy k návrhu zákona, ktorého výsledkom je toto oslobodenie, okrem iného vyplýva, ze cielom tohto oslobodenia bolo v prvom rade ulahcit restrukturalizáciu podnikov a najmä transformácie týkajúce sa prevodu nehnutelností medzi spolocnostami s cielom zvýsit ich konkurencieschopnost v reakcii na financnú krízu, ktorá postihla Spolkovú republiku Nemecko od roku 2008. 30 Zo spisu, ktorý má k dispozícii Súdny dvor, takisto vyplýva, ze az v priebehu legislatívneho procesu bolo rozhodnuté obmedzit túto danovú výhodu na urcité skupiny spolocností tým, ze do pôvodne navrhovaného textu bola doplnená dodatocná podmienka uplatnenia, podla ktorej sa dotknutého postupu transformácie môze zúcastnit len "ovládajúca" spolocnost a/alebo jedna alebo viaceré "ovládané" spolocnosti, pricom posledné uvedené spolocnosti sú definované ako spolocnosti, ktorých imanie alebo majetok je vo výske minimálne 95 % vo vlastníctve ovládajúcej spolocnosti nepretrzite pocas najmenej piatich rokov predchádzajúcich tomuto postupu a pocas piatich rokov po nom. 31 Oslobodenie od dane dotknuté vo veci samej vsak môze zvýhodnovat iba tie skupiny spolocností, ktoré uskutocnujú postupy transformácie, zatial co na spolocnosti, ktoré nie sú súcastou takýchto skupín spolocností, sa táto výhoda nevztahuje, hoci uskutocnujú rovnaké postupy transformácie ako postupy vykonávané danými skupinami spolocností. 32 V tejto súvislosti nepochybne platí, ze spôsob regulácie nie je rozhodujúci na urcenie, ci je opatrenie selektívne alebo má vseobecnú povahu v tom zmysle, ze ako vyplýva najmä z bodu 101 rozsudku z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo ([33]C-106/09 P a C-107/09 P, [34]EU:C:2011:732), aj opatrenie, ktoré nie je formálne odchylné a spocívajúce na kritériách, ktoré majú samy osebe vseobecnú povahu, môze byt selektívne, ak v skutocnosti spôsobuje diskrimináciu medzi spolocnostami nachádzajúcimi sa v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel, ktorý sleduje dotknutý danový rezim. 33 Hoci platí, ze na úcely konstatovania selektivity danového opatrenia nie je rozhodujúci uplatnený spôsob regulácie v tom zmysle, ze nie je vzdy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo odchýlku od vseobecného danového systému, okolnost, ze dané opatrenie, tak ako v prípade opatrenia dotknutého v prejednávanej veci, je takouto odchýlkou, je na tieto úcely relevantná, ak z toho vyplýva, ze sa rozlisujú dve kategórie hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlisného zaobchádzania, teda subjekty, na ktoré sa vztahuje odchylné opatrenie, a subjekty, ktoré nadalej spadajú pod spolocný danový systém, a to napriek tomu, ze tieto dve kategórie sú z hladiska ciela sledovaného uvedeným systémom v porovnatelnej situácii [rozsudky z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [35]C-20/15 P a C-21/15 P, [36]EU:C:2016:981, bod [37]77, ako aj z 28. júna 2018, Andres (Heitkamp BauHolding v konkurze)/Komisia, [38]C-203/16 P, [39]EU:C:2018:505, bod [40]93]. 34 Z toho vyplýva, ze tvrdenie nemeckej vlády uvedené v bode 20 tohto rozsudku nemôze postacovat na preukázanie toho, ze opatrenie dotknuté vo veci samej nespadá do pôsobnosti clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 35 Podla ustálenej judikatúry Súdneho dvora posúdenie podmienky týkajúcej sa selektivity danej výhody, ktorá je podstatou pojmu "státna pomoc" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, predpokladá v prvom rade zistenie, ci v rámci danej právnej úpravy je dotknuté vnútrostátne opatrenie také, ze zvýhodnuje "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru" pred inými, ktorí sa vzhladom na ciel sledovaný uvedenou úpravou nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii a sú tak vystavení odlisnému zaobchádzaniu, ktoré v podstate mozno kvalifikovat ako diskriminacné (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [41]C-20/15 P a C-21/15 P, [42]EU:C:2016:981, bod [43]54, ako aj citovaná judikatúra). 36 V kontexte danových opatrení treba na úcely kvalifikácie vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" najskôr identifikovat spolocný alebo "obvyklý" danový systém uplatnitelný v dotknutom clenskom státe a dalej preukázat, ze toto danové opatrenie sa odchyluje od uvedeného spolocného systému, pretoze zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spolocným danovým systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [44]C-20/15 P a C-21/15 P, [45]EU:C:2016:981, bod [46]57). 37 Najskôr je v prejednávanej veci potrebné konstatovat, ako vyplýva z vnútrostátneho práva uvedeného v návrhu na zacatie prejudiciálneho konania, ze referencný rámec, so zretelom na ktorý sa musí posúdit porovnatelnost, pozostáva z pravidiel nemeckého práva v oblasti dane z nadobudnutia pozemkov, ktoré spolocne urcujú predmet tejto danovej povinnosti alebo skutocnost zakladajúcu jej vznik. 38 Dalej vzniká otázka, ci danová výhoda priznaná v § 6a GrEStG tým, ze nárok na nu je obmedzený len na postup transformácie zahrnajúci výlucne spolocnosti patriace do skupiny spolocností, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 % nepretrzite pocas najmenej piatich rokov pred týmto postupom a piatich rokov po nom, vytvára rozdielne zaobchádzanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spolocným danovým systémom dotknutým vo veci samej nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, kedze spolocnosti, ktoré uskutocnujú postupy transformácie bez toho, aby medzi nimi existoval takýto podielový vztah, sú z tohto oslobodenia vylúcené. 39 V tejto súvislosti z návrhu na zacatie prejudiciálneho konania vyplýva, ze ciel, ktorý sleduje danový systém týkajúci sa dane z nadobudnutia pozemkov, spocíva v zdanení kazdej zmeny drzitela práv ("Rechtsträgerwechsel"), ktoré sa viazu k pozemkom, alebo inými slovami, v zdanení kazdého prevodu vlastníckeho práva fyzickej alebo právnickej osoby k pozemku na inú fyzickú alebo právnickú osobu v zmysle obcianskeho práva. 40 Tento ciel sa okrem toho výslovne spomína v dôvodovej správe k návrhu zákona, ktorého súcastou je aj § 6a GrEstG. Uvádza sa v nej totiz, ze s cielom vyhnút sa tomu, aby predmetné oslobodenie od dane viedlo k svojvolným výhodám, musí byt obmedzené na postupy transformácie podnikov, kedze tieto postupy, na rozdiel od iných typov restrukturalizácie podnikov, vedú k zmene drzitela práv k pozemku v zmysle GrEStG. 41 Aj vzhladom na znenie § 6a GrEStG, z ktorého vyplýva, ze toto ustanovenie výslovne oslobodzuje od dane urcité postupy, ktoré sú spravidla zdanované podla § 1 ods. 1 bodu 3 a § 1 ods. 2a a 3 GrEStG, treba dospiet k záveru, ze preskúmanie porovnatelnosti v zmysle zásady vyplývajúcej z judikatúry pripomenutej v bode 35 tohto rozsudku sa musí uskutocnit, tak ako navrhuje aj vnútrostátny súd, so zretelom na uvedený ciel, ktorým je zdanovat vsetky zmeny v drzbe vlastníckych práv k nehnutelnostiam, na ktoré sa vo vseobecnosti vztahuje rezim týkajúci sa dane z nadobudnutia pozemkov dotknutý vo veci samej, a najmä pravidlá uvedené v § 1 GrEStG stanovujúce predmet tejto dane alebo skutocnost zakladajúcu jej vznik, ktoré predstavujú, ako bolo uvedené v bode 37 tohto rozsudku, referencný rámec, vzhladom na ktorý treba danú porovnatelnost preskúmat. 42 Zdá sa vsak, ze § 6a GrEStG vedie k rozlisovaniu medzi jednak spolocnostami, ktoré uskutocnujú postup transformácie v rámci skupiny, na ktorú sa vztahuje toto ustanovenie, a ktoré sú oprávnené na oslobodenie od dane dotknuté vo veci samej, a jednak tými, ktoré vykonávajú ten istý postup, nie sú vsak súcastou takejto skupiny, ktoré sú z tohto oslobodenia vylúcené, hoci oba druhy spolocností sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, pokial ide o ciel uvedenej dane, ktorý spocíva v zdanení zmeny drzitela vlastníckych práv z hladiska obcianskeho práva, zahrnajúcej prevod týchto práv z jednej fyzickej alebo právnickej osoby na druhú fyzickú alebo právnickú osobu. 43 Okrem toho rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z podmienky, ze na postupe transformácie sa zúcastnia výlucne spolocnosti tej istej skupiny, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 %, este posilnuje poziadavka, ktorá je súcastou tejto podmienky a podla ktorej musí táto podielová úcast existovat nepretrzite pocas najmenej piatich rokov pred týmto postupom a piatich rokov po nom. 44 V druhom rade je vsak potrebné pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry Súdneho dvora pojem "státna pomoc" nezahrna opatrenia zavádzajúce rozdielne zaobchádzanie medzi podnikmi, ktoré sú vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym systémom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, a preto sú a priori selektívne, ak sa dotknutému clenskému státu podarí preukázat, ze toto rozlisovanie je odôvodnené, pretoze vyplýva z povahy alebo struktúry systému, ktorého sú uvedené opatrenia súcastou (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [47]C-20/15 P a C-21/15 P, [48]EU:C:2016:981, bod [49]58, ako aj citovaná judikatúra). 45 V prejednávanej veci treba konstatovat, ako to naznacuje vnútrostátny súd a ako bolo tiez uvedené v písomných pripomienkach predlozených Súdnemu dvoru a pocas diskusií, ktoré prebehli na pojednávaní pred týmto súdom, ze cielom oslobodenia od dane stanoveného v § 6a GrEStG je náprava, prostredníctvom ktorej sa má predíst zdaneniu povazovanému za nadmerné. 46 Zdanenie prevodov nehnutelností vyplývajúcich z postupov transformácie, ku ktorým dochádza v rámci skupiny spolocností, pre ktorú je charakteristická mimoriadne vysoká podielová úcast, t. j. minimálne 95 %, je povazované za neprimerané, kedze na základe § 1 ods. 2a a 3 GrEStG je dotknutý prevod nehnutelnosti v zásade uz zdanený "na vstupe", teda v case, ked sa spolocnost, ktorá je vlastníkom tejto nehnutelnosti, stane súcastou takejto skupiny spolocností. Ak by bol následne prevod uvedenej nehnutelnosti opätovne zdanený z dôvodu postupu transformácie uskutocnenej v rámci tejto skupiny, najmä, ako je to v tomto prípade, v dôsledku zlúcenia dcérskej spolocnosti v 100 % vlastníctve, ktorá je vlastníkom tejto nehnutelnosti, jej prevzatím, viedlo by to k dvojitému zdaneniu toho istého postupu prevodu dotknutého pozemku, cize prvýkrát pri prevode vlastníckeho práva, ktorý zodpovedá nadobudnutiu zo strany ovládajúcej spolocnosti minimálne 95 % imania alebo majetku ovládanej spolocnosti, a druhýkrát pri postupe transformácie, ktorý v prejednávanej veci spocíva v zlúcení tejto ovládanej spolocnosti s ovládajúcou spolocnostou jej prevzatím. 47 Ako uviedol generálny advokát v bode 175 svojich návrhov, takéto dvojité zdanenie je vylúcené v prípade postupu transformácie, ktorá zahrna dve spolocnosti, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 %. V takom prípade totiz nadobudnutie zo strany ovládajúcej spolocnosti vlastníctva menej ako 95 % imania alebo majetku ovládanej spolocnosti nie je zdanitelné podla § 1 ods. 2a a 3 GrEStG, zatial co na postup transformácie, ku ktorému by následne medzi týmito dvoma spolocnostami doslo, sa nebude vztahovat oslobodenie upravené v § 6a GrEStG. 48 Treba vsak pripomenút, ze opatrenie spocívajúce vo výnimke z uplatnenia vseobecného danového systému môze byt odôvodnené povahou alebo vseobecnou struktúrou tohto danového systému, ak dotknutý clenský stát môze preukázat, ze toto opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho danového systému. V tomto ohlade je potrebné rozlisovat medzi na jednej strane cielmi, ktoré sú stanovené pre osobitný danový rezim a nie sú vlastné tomuto systému, a na druhej strane vlastnými mechanizmami samotného danového systému, ktoré sú nevyhnutné na uskutocnovanie týchto cielov (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia,[50]C-88/03, [51]EU:C:2006:511, bod [52]81). 49 Súdny dvor vo svojej judikatúre uznal, ze ciele, ktoré sú súcastou dotknutého vseobecného danového systému, mohli odôvodnit a priori selektívny danový rezim (pozri v tomto zmysle rozsudky z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., [53]C-308/01, [54]EU:C:2004:252, body [55]74 az [56]76, ako aj z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [57]C-78/08 az C-80/08, [58]EU:C:2011:550, body [59]64 az [60]76). 50 V predmetnej veci ide o ciel zamedzit dvojitému zdaneniu, a tým aj nadmernému danovému zatazeniu spojený so samotným fungovaním vseobecného danového systému, o ktoré ide vo veci samej, tak môze odôvodnit, ze oslobodenie od dane stanovené v § 6a GrEStG bude vyhradené pre postupy transformácie uskutocnené medzi spolocnostami, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 % nepretrzite pocas najmenej piatich rokov pred týmto postupom a piatich rokov po nom. 51 Okrem toho, ako uviedol aj vnútrostátny súd, poziadavka týkajúca sa minimálneho obdobia existencie takejto úcasti sa zdá byt odôvodnená potrebou vylúcit neziaduce snahy o bezdôvodné obohatenie, a teda predchádzat zneuzívaniu tým, ze sa zabráni nadobúdaniu podielov na tejto úrovni len na krátke casové obdobie výhradne s cielom vyuzit toto oslobodenie od dane a následnému ukonceniu tejto podielovej úcasti hned ako dôjde k transformácii. Predchádzanie zneuzívaniu totiz môze predstavovat dôvod spojený s povahou alebo struktúrou daného systému (pozri analogicky rozsudok z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., [61]C-308/01, [62]EU:C:2004:252, bod [63]74). 52 Z toho vyplýva, ze aj ked uvedené oslobodenie vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu s podnikmi, ktoré sú vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym systémom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, toto rozdielne zaobchádzanie je odôvodnené, pretoze jeho cielom je predchádzat dvojitému zdaneniu a ako také vyplýva z povahy alebo struktúry systému, ktorého je súcastou. 53 Vzhladom na vsetky predchádzajúce úvahy treba na polozenú otázku odpovedat tak, ze clánok 107 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladat v tom zmysle, ze danová výhoda, o akú ide vo veci samej, spocívajúca v tom, ze sa prevod vlastníckeho práva k pozemku, ku ktorému doslo v dôsledku postupu transformácie týkajúceho sa spolocností rovnakej skupiny, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 % nepretrzite pocas najmenej piatich rokov pred týmto postupom a piatich rokov po nom, oslobodí od dane z nadobudnutia pozemkov, nesplna podmienku týkajúcu sa selektívnosti danej výhody uvedenú v tomto ustanovení. O trovách 54 Vzhladom na to, ze konanie pred Súdnym dvorom má vo vztahu k úcastníkom konania vo veci samej incidencný charakter a bolo zacaté v súvislosti s prekázkou postupu v konaní pred vnútrostátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútrostátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predlozením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených úcastníkov konania, nemôzu byt nahradené. Z týchto dôvodov Súdny dvor (velká komora) rozhodol takto: Clánok 107 ods. 1 ZFEÚ sa má vykladat v tom zmysle, ze danová výhoda, o akú ide vo veci samej, spocívajúca v tom, ze sa prevod vlastníckeho práva k pozemku, ku ktorému doslo v dôsledku postupu transformácie týkajúceho sa spolocností rovnakej skupiny, kde ovládajúca spolocnost vlastní v ovládanej spolocnosti podiel vo výske minimálne 95 % nepretrzite pocas najmenej piatich rokov pred týmto postupom a piatich rokov po nom, oslobodí od dane z nadobudnutia pozemkov, nesplna podmienku týkajúcu sa selektívnosti danej výhody uvedenú v tomto ustanovení. Podpisy __________________________________________________________________ ( [64]*1 ) Jazyk konania: nemcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXBZDDv4/L87229-1857TMP.html#t-ECR_62017CJ0374_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 3. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 5. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 6. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point53 7. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 8. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 9. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point56 10. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 11. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 12. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point86 13. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A184&locale=sk 14. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A184&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 15. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A184&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point39 16. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 17. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 18. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point56 19. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 20. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 21. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point59 22. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 23. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 24. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point82 25. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point84 26. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A8&locale=sk 27. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A8&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 28. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A8&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point136 29. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 30. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 31. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point69 32. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point71 33. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 34. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 35. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 36. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 37. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point77 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&locale=sk 39. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 40. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A505&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point93 41. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 42. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 43. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point54 44. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 45. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 46. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point57 47. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 48. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 49. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point58 50. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 51. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 52. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point81 53. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&locale=sk 54. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 55. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point74 56. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point76 57. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 58. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 59. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point64 60. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point76 61. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&locale=sk 62. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 63. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A252&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point74 64. file:///tmp/lynxXXXXBZDDv4/L87229-1857TMP.html#c-ECR_62017CJ0374_SK_01-E0001