ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (siedma rozsírená komora) z 15. júla 2020 ( [1]*1 ) "Státna pomoc - Pomoc poskytnutá Írskom - Rozhodnutie, ktorým sa pomoc vyhlasuje za nezlucitelnú s vnútorným trhom a protiprávnu a nariaduje sa jej vymáhanie - Záväzné danové stanoviská (tax rulings) - Selektívne danové výhody - Princíp nezávislého vztahu" Vo veciach T-778/16 a T-892/16, Írsko, v zastúpení: K. Duggan, M. Browne, J. Quaney, A. Joyce, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci P. Gallagher, M. Collins, SC, P. Baker, QC, S. Kingston, C. Donnelly, A. Goodman a B. Doherty, barristers, zalobca vo veci T-778/16, ktorého v konaní podporuje: Luxemburské velkovojvodstvo, v zastúpení: T. Uri, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci D. Waelbroeck a S. Naudin, avocats, vedlajsí úcastník konania vo veci T-778/16, Apple Sales International, so sídlom v Corku (Írsko), Apple Operations Europe, so sídlom v Corku, v zastúpení: A. von Bonin, E. van der Stok, avocats, D. Beard, QC, A. Bates, L. Osepciu a J. Bourke, barristers, zalobkyne vo veci T-892/16, ktoré v konaní podporuje: Írsko, v zastúpení: K. Duggan, J. Quaney, M. Browne, A. Joyce, za právnej pomoci P. Gallagher, M. Collins, P. Baker, S. Kingston, C. Donnelly, a B. Doherty, vedlajsí úcastník konania vo veci T-892/16, proti Európskej komisii, v zastúpení: P.-J. Loewenthal a R. Lyal, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorú v konaní podporuje: Polská republika, v zastúpení: B. Majczyna, M. Rzotkiewicz a A. Kramarczyk-Szal/adzinska, splnomocnení zástupcovia, vedlajsí úcastník konania vo veci T-778/16, a Dozorný orgán EZVO, v zastúpení: C. Zatschler, M. Sánchez Rydelski a C. Simpson, splnomocnení zástupcovia, vedlajsí úcastník konania vo veci T-892/16, ktorých predmetom sú návrhy podané na základe clánku 263 ZFEÚ na zrusenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2017/1283 z 30. augusta 2016 o státnej pomoci SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ktorú poskytlo Írsko spolocnosti Apple ([2]Ú. v. EÚ L 187, 2017, s. 1), VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora), v zlození: predseda komory M. Van der Woude, sudcovia V. Tomljenovic (spravodajkyna), A. Marcoulli, J. Passer a A. Kornezov, tajomník: S. Spyropoulos, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 17. a 18. septembra 2019, vyhlásil tento Rozsudok I. Okolnosti predchádzajúce sporu A. O histórii skupiny Apple 1. O skupine Apple 1 Skupinu Apple, zalozenú v roku 1976 a usadenú v Cupertine v Kalifornii (Spojené státy), tvorí spolocnost Apple Inc. a vsetky spolocnosti, ktoré Apple Inc. ovláda (dalej spolu len "skupina Apple"). Skupina Apple vyvíja, vyrába a uvádza na trh najmä mobilné a multimediálne komunikacné zariadenia, osobné pocítace, ako aj prenosné digitálne hudobné prehrávace a predáva softvér, iné sluzby, sietové riesenia, ako aj digitálny obsah a aplikácie tretích strán. Skupina Apple predáva svoje produkty a sluzby spotrebitelom, podnikom a verejným orgánom po celom svete prostredníctvom svojich maloobchodných predajní, online obchodov a svojej sluzby priameho predaja, ako aj prostredníctvom externých prevádzkovatelov mobilných sietí, velkoobchodníkov, maloobchodníkov a distribútorov. Globálne podnikanie skupiny Apple je postavené na klúcových funkcných oblastiach, ktoré sú centrálne spravované a riadené zo Spojených státov clenmi predstavenstva usadenými v Cupertine. 2 Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/1283 z 30. augusta 2016 o státnej pomoci SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ktorú poskytlo Írsko spolocnosti Apple ([3]Ú. v. EÚ L 187, 2017, s. 1, dalej len "napadnuté rozhodnutie"), sa týka dvoch záväzných danových stanovísk prijatých írskymi danovými orgánmi voci dvom spolocnostiam patriacim do skupiny Apple. 2. O spolocnostiach ASI a AOE a) O podnikovej struktúre 3 V skupine Apple je spolocnost Apple Operations International 100 % dcérskou spolocnostou spolocnosti Apple Inc. Spolocnost Apple Operations International je 100 % vlastníkom dcérskej spolocnosti Apple Operations Europe (AOE), ktorá je zase 100 % vlastníkom dcérskej spolocnosti Apple Sales International (ASI). Spolocnosti ASI a AOE sú obe zalozené podla írskeho práva, ale nie sú v Írsku danovými rezidentmi. 4 Ako sa uvádza v odôvodneniach 113 az 115 napadnutého rozhodnutia, velkú cast clenov predstavenstiev spolocností AOE a ASI tvorili clenovia predstavenstva zamestnaní spolocnostou Apple Inc. a usadení v Cupertine. V odôvodnení 115 (tabulky 4 a 5) uvedeného rozhodnutia sú prevzaté výnatky z rozhodnutí a zápisníc z valných zhromazdení a zasadaní predstavenstiev spolocností ASI a AOE. Rozhodnutia predstavenstiev sa bezne týkali najmä výplaty dividend, schválenia správy clenov predstavenstva, vymenovania a odstúpenia clenov predstavenstva. Prílezitostne sa tieto rozhodnutia týkali zalozenia dcérskych spolocností a udelenia plnomocenstiev oprávnujúcich niektorých clenov predstavenstva na vykonávanie cinností v rôznych oblastiach, akými sú napríklad správa bankových úctov, vztahy s vládami a verejnými orgánmi, audity, poistenie, nájom, nákup a predaj aktív, prijímanie dodávok tovaru a obchodné zmluvy. b) O dohode o rozdelení nákladov 5 Spolocnost Apple Inc. na jednej strane a spolocnosti ASI a AOE na druhej strane boli viazané dohodou o rozdelení nákladov (dalej len "dohoda o rozdelení nákladov"). Rozdelené náklady sa týkali najmä výskumu a vývoja (R&D) technológií obsiahnutých v produktoch skupiny Apple. Dohoda o rozdelení nákladov bola pôvodne podpísaná v decembri 1980. Úcastníkmi tejto dohody boli spolocnosti Apple Inc. (v tom case Apple Computer Inc.) a AOE [v tom case Apple Computer Ltd (ACL)]. V roku 1999 sa úcastníkom tejto dohody stala spolocnost ASI (v tom case Apple Computer International). Pocas obdobia relevantného pre preskúmanie napadnutého rozhodnutia boli urobené rôzne zmeny dohody o rozdelení nákladov, ktoré mali najmä zohladnit zmeny príslusnej právnej úpravy. 6 Podla tejto dohody na jednej strane úcastníci súhlasili s rozdelením nákladov a rizík spojených s výskumom a vývojom nehmotného majetku v nadväznosti na vývoj produktov a sluzieb skupiny Apple. Na druhej strane sa úcastníci dohodli na tom, ze Apple Inc. zostane oficiálnym vlastníkom nehmotného majetku, ktorého sa týkajú delené náklady, vrátane práv vyplývajúcich z dusevného vlastníctva (dalej len "DV") skupiny Apple. Navyse Apple Inc. udelila spolocnostiam ASI a AOE bezodplatnú licenciu, ktorá im okrem iného umoznuje vyrábat a predávat dotknuté produkty na území, ktoré im bolo pridelené, a to na území celého sveta s výnimkou amerického kontinentu. Úcastníci dohody boli okrem toho povinní niest riziká vyplývajúce z tejto dohody, pricom hlavným rizikom bola povinnost platit náklady na vývoj práv vyplývajúcich z dusevného vlastníctva skupiny Apple. c) O dohode o marketingových sluzbách 7 V roku 2008 uzavrela spolocnost ASI so spolocnostou Apple Inc. zmluvu o marketingových sluzbách, v ktorej sa Apple Inc. zaviazala poskytovat spolocnosti ASI marketingové sluzby, najmä vrátane tvorby, vývoja a realizácie marketingových stratégií, programov a reklamných kampaní. Spolocnost ASI sa zaviazala platit spolocnosti Apple Inc. ako odmenu za tieto sluzby poplatok zodpovedajúci percentu "primeraných nákladov", ktoré vynalozila Apple Inc. na tieto sluzby, zvýsený o ziskovú prirázku. 3. O írskych pobockách 8 Spolocnosti ASI a AOE zriadili v Írsku pobocky (oznacené v anglictine výrazom "branches"). Spolocnost AOE mala pobocku aj v Singapure, ktorá ukoncila cinnost v roku 2009. 9 Írska pobocka spolocnosti ASI zodpovedá najmä za realizáciu cinností nákupu, predaja a distribúcie spojených s predajom produktov s ochrannou známkou Apple spriazneným osobám a externým zákazníkom v regióne zahrnajúcom Európu, Stredný východ, Indiu a Afriku (EMEIA), ako aj v ázijsko-tichomorskom regióne (APAC). Klúcové funkcie vykonávané v tejto pobocke zahrnajú nákup hotových produktov s ochrannou známkou Apple od externých a spriaznených výrobcov, distribucné cinnosti spojené s predajom produktov spriazneným osobám v regiónoch EMEIA a APAC, ako aj predaj produktov externým zákazníkom v regióne EMEIA, online predaj, logistické operácie a podpora po predaji. Európska komisia skonstatovala (odôvodnenie 55 napadnutého rozhodnutia), ze mnohé cinnosti spojené s distribúciou do regiónu EMEIA vykonávajú spriaznené osoby na základe zmlúv o poskytnutí sluzieb. 10 Írska pobocka spolocnosti AOE zodpovedá v Írsku za výrobu a montáz specializovanej rady pocítacových produktov, akými sú napríklad stolné pocítace iMac, prenosné pocítace MacBook a iné pocítacové príslusenstvo, ktoré dodáva spriazneným osobám v regióne EMEIA. Klúcové funkcie vykonávané v tejto pobocke zahrnajú plánovanie a programovanie výroby, procesné inzinierstvo, výrobu a prevádzku, zabezpecenie a kontrolu kvality a realizáciu renovácií. B. O napadnutých záväzných danových stanoviskách 11 Írske danové orgány prijali záväzné danové rozhodnutia nazývané "danové stanoviská" voci niektorým danovníkom, ktorí o to poziadali. V listoch z 29. januára 1991 a 23. mája 2007 (dalej spolu len "napadnuté záväzné danové stanoviská") írske danové orgány vyslovili svoj súhlas s návrhmi predlozenými zástupcami skupiny Apple, ktoré sa týkali zdanitelných ziskov spolocností ASI a AOE v Írsku. Tieto stanoviská sú opísané v odôvodneniach 59 az 62 napadnutého rozhodnutia. 1. O záväznom danovom stanovisku z roku 1991 a) O základe dane spolocnosti ACL, predchodcu spolocnosti AOE 12 V liste z 12. októbra 1990 zaslanom írskym danovým orgánom danoví poradcovia skupiny Apple opísali cinnosti spolocnosti ACL v Írsku tak, ze uviedli funkcie, ktoré vykonávala írska pobocka tejto spolocnosti usadená v meste Cork (Írsko). Okrem toho spresnili, ze pobocka bola vlastníkom aktív súvisiacich s výrobnými cinnostami, ale ze spolocnost AOE si ponechávala vlastníctvo pouzitých materiálov, nedokoncených aj hotových produktov. 13 V nadväznosti na list zástupcov skupiny Apple írskym danovým orgánom zo 16. januára 1991 a ich odpoved z 24. januára 1991 tieto orgány v liste z 29. januára 1991 potvrdili podmienky navrhnuté skupinou Apple tak, ako sú opísané nizsie. Podla týchto podmienok, potvrdených írskymi danovými orgánmi, sa teda zdanitelný zisk spolocnosti ACL v Írsku, pripadajúci na príjmy jej írskej pobocky, vypocítal na základe týchto skutocností: - 65 % prevádzkových nákladov tejto pobocky az do výsky rocnej sumy [dôverné] ( [4]1 ) a 20 % jej prevádzkových nákladov nad sumu [dôverné], - ak by bol celkový zisk írskej pobocky spolocnosti ACL nizsí ako hodnota vyplývajúca z tohto vzorca, na urcenie cistého zisku pobocky by sa pouzila táto nizsia hodnota, - prevádzkové náklady, ktoré sa mali zohladnit pri tomto výpocte, zahrnali vsetky prevádzkové náklady s výnimkou materiálu urceného na dalsí predaj a casti nákladov na nehmotný majetok fakturovaných spolocnostami pridruzenými k skupine Apple, - bolo mozné poziadat o odpocítanie investicných výdavkov pod podmienkou, ze neprekrocili [dôverné] odpisov zaúctovaných na príslusných úctoch. b) O základe dane spolocnosti ACAL, predchodcu spolocnosti ASI 14 Listom z 2. januára 1991 danoví poradcovia skupiny Apple informovali írske danové orgány o existencii novej spolocnosti, a to spolocnosti Apple Computer Accessories Ltd (ACAL), ktorej pobocka v Írsku podla opisu zodpovedala za nákup produktov urcených na vývoz od írskych výrobcov. 15 Zástupcovia skupiny Apple zaslali 16. januára 1991 írskym danovým orgánom list, v ktorom zhrnuli podmienky dohody, ktorá bola uzavretá na stretnutí medzi zástupcami tejto skupiny a uvedenými orgánmi 3. januára 1991 a týkala sa zdanitelného zisku spolocnosti ACAL. Podla tohto listu sa výpocet zisku pobocky mal zakladat na ziskovej prirázke vo výske 12,5 % prevádzkových nákladov (s vylúcením materiálu urceného na dalsí predaj). 16 Listom z 29. januára 1991 írske danové orgány potvrdili podmienky dohody tak, ako boli formulované v liste zo 16. januára 1991. 2. O záväznom danovom stanovisku z roku 2007 17 V liste zo 16. mája 2007 zaslanom írskym danovým orgánom danoví poradcovia skupiny Apple zhrnuli svoj návrh na revíziu metódy urcenia danového základu írskych pobociek spolocností ASI a AOE. 18 V prípade írskej pobocky spolocnosti ASI (ktorá bola nástupcom spolocnosti Apple Computer International, ktorá bola zase nástupcom spolocnosti ACAL) sa navrhlo, aby zdanitelný zisk, ktorý sa jej pripocíta, zodpovedal [dôverné] jej prevádzkových nákladov s vylúcením takých nákladov, akými sú sumy fakturované pridruzenými spolocnostami v rámci skupiny Apple a nákladov na materiál. 19 V prípade írskej pobocky spolocnosti AOE mal zdanitelný zisk zodpovedat súctu jednak sumy zodpovedajúcej [dôverné] prevádzkových nákladov pobocky s vylúcením takých nákladov, akými sú sumy fakturované pridruzenými spolocnostami v rámci skupiny Apple a náklady na materiál, a jednak sumy zodpovedajúcej výnosu z dusevného vlastníctva k technológiám výrobného procesu vyvinutým touto pobockou, teda [dôverné] obratu uvedenej pobocky. Bolo povolené odpocítanie "bezným spôsobom vypocítaných a povolených" investicných výdavkov na vybavenie a budovy. 20 Bolo navrhnuté, aby podmienky budúcej dohody nadobudli úcinnost od 1. októbra 2007 pre obe pobocky, aby sa uplatnovali pocas obdobia piatich rokov v prípade, ak sa nezmenia okolnosti, a aby boli následne kazdorocne obnovované. Bolo tiez uvedené, ze dohoda sa môze uplatnovat na nové subjekty, ktoré môzu byt zalozené alebo vzniknút transformáciou v rámci skupiny Apple, pokial ich cinnosti zodpovedajú cinnostiam vykonávaným spolocnostou AOE, teda výrobe v Írsku, a spolocnostou ASI, teda cinnostiam nesúvisiacim s výrobou, ako je predaj a sluzby vo vseobecnosti. 21 Listom z 23. mája 2007 írske danové orgány potvrdili svoj súhlas so vsetkými návrhmi obsiahnutými v liste zo 16. mája 2007. Táto dohoda sa uplatnovala az do úctovného obdobia roku 2014. C. O správnom konaní vedenom Komisiou 22 Listom z 12. júna 2013 Komisia poziadala Írsko, aby jej poskytlo informácie o praxi záväzných danových stanovísk na svojom území, predovsetkým o záväzných danových stanoviskách, ktoré boli vydané niektorým spolocnostiam skupiny Apple vrátane spolocností ASI a AOE. 23 Rozhodnutím z 11. júna 2014 Komisia zacala konanie vo veci formálneho zistovania upravené v clánku 108 ods. 2 ZFEÚ (dalej len "rozhodnutie o zacatí konania") v súvislosti s napadnutými záväznými danovými stanoviskami, ktoré prijali írske danové orgány a ktoré sa týkali zdanitelného zisku pripocítaného írskym pobockám spolocností ASI a AOE, a to z dôvodu, ze tieto stanoviská mohli predstavovat státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Podla Komisie napadnuté záväzné danové stanoviská mohli zabezpecit výhodu podnikom, ktorým boli vydané, ak by tieto podniky uzavreli dohodu o transferových cenách, ktorá by sa odchylovala od podmienok, ktoré by boli stanovené medzi nezávislými subjektmi na trhu (princíp nezávislého vztahu). Toto rozhodnutie bolo uverejnené v úradom vestníku 17. októbra 2014. 24 Listami z 5. septembra a zo 17. novembra 2014 predlozili Írsko a Apple Inc. svoje pripomienky k rozhodnutiu o zacatí konania. 25 Pocas konania vo veci formálneho zistovania doslo medzi Komisiou, írskymi danovými orgánmi a spolocnostou Apple Inc. k viacerým výmenám názorov a stretnutiam (odôvodnenia 11 az 38 napadnutého rozhodnutia). Okrem toho Apple Inc. a Írsko predlozili dve ad hoc správy o pripocítaní ziskov írskym pobockám spolocností ASI a AOE, ktoré vypracovali ich danoví poradcovia. D. O napadnutom rozhodnutí 26 Komisia 30. augusta 2016 prijala napadnuté rozhodnutie. Po opísaní právneho a skutkového rámca (cast 2) a správneho konania (casti 3 az 7) sa Komisia zamerala na analýzu existencie pomoci (cast 8). 27 Po prvé Komisia zdôraznila, ze napadnuté záväzné danové stanoviská boli vydané írskou danovou správou, a teda boli pripísatelné státu. V rozsahu, v akom mali tieto stanoviská za následok znízenie dane, ktorú mali platit spolocnosti ASI a AOE, sa Írsko vzdalo danových príjmov, co viedlo k strate státnych prostriedkov (odôvodnenie 221 napadnutého rozhodnutia). 28 Po druhé, kedze spolocnosti ASI a AOE boli súcastou skupiny Apple, vykonávajúcej cinnost vo vsetkých clenských státoch, napadnuté záväzné danové stanoviská mohli z tohto dôvodu ovplyvnit obchod v rámci Európskej únie (odôvodnenie 222 napadnutého rozhodnutia). 29 Po tretie v rozsahu, v akom mali napadnuté záväzné danové stanoviská za následok znízenie danového základu spolocností ASI a AOE na úcely urcenia dane z príjmov právnických osôb v Írsku, zabezpecovali týmto dvom spolocnostiam výhodu (odôvodnenie 223 napadnutého rozhodnutia). 30 Kedze napadnuté záväzné danové stanoviská boli vydané iba pre spolocnosti ASI a AOE, bolo podla Komisie mozné predpokladat, ze majú selektívnu povahu. Pre úplnost vsak Komisia tvrdila, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sa odchylovali od referencného rámca, teda od systému vseobecných pravidiel zdanovania právnických osôb v Írsku (odôvodnenie 224 napadnutého rozhodnutia). 31 Po stvrté, ak by sa ukázalo, ze napadnuté záväzné danové stanoviská mali za následok znízenie dane, ktorú mali platit spolocnosti ASI a AOE, mohli by posilnit sútazné postavenie týchto dvoch spolocností, a teda narusit hospodársku sútaz alebo hrozit jej narusením (odôvodnenie 222 napadnutého rozhodnutia). 1. O existencii selektívnej výhody 32 V casti 8.2 napadnutého rozhodnutia Komisia vykonala trojkrokovú analýzu vyplývajúcu z judikatúry, aby preukázala, ze v prejednávanej veci bola poskytnutá selektívna výhoda. Najprv teda Komisia identifikovala referencný rámec a odôvodnila uplatnenie princípu nezávislého vztahu v prejednávanej veci. Komisia potom preskúmala existenciu selektívnej výhody vyplývajúcej z odchýlenia sa od referencného rámca. Na základe hlavnej, subsidiárnej a alternatívnej úvahy sa Komisia v podstate domnievala, ze napadnuté záväzné danové stanoviská umoznovali spolocnostiam ASI a AOE znízit dan, ktorú boli povinné platit v Írsku pocas obdobia ich úcinnosti, teda v rokoch 1991 az 2014 (dalej len "rozhodné obdobie"), co predstavovalo výhodu vo vztahu k iným spolocnostiam nachádzajúcim sa v porovnatelnej situácii. Napokon Komisia skonstatovala, ze ani Írsko ani Apple Inc. neuviedli ziadne tvrdenia na odôvodnenie tejto selektívnej výhody. a) O referencnom rámci 33 V odôvodneniach 227 az 243 napadnutého rozhodnutia sa Komisia domnievala, ze referencný rámec bol tvorený systémom vseobecných pravidiel zdanovania príjmov právnických osôb v Írsku, ktorého cielom bolo zdanit príjmy vsetkých právnických osôb podliehajúcich zdaneniu v Írsku. Vzhladom na tento ciel sa Komisia domnievala, ze integrované spolocnosti a nezávislé spolocnosti sa nachádzali v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii. Clánok 25 Taxes Consolidation Act (konsolidovaný danový zákon) z roku 1997 (dalej len "TCA 97"), ktorý upravuje zdanenie príjmov nerezidentských spolocností z podnikania dosiahnutých priamo alebo nepriamo prostredníctvom pobocky vykonávajúcej cinnost v Írsku, sa preto musel povazovat za neoddelitelnú súcast referencného rámca a nie za samostatný referencný rámec. b) O princípe nezávislého vztahu 34 V odôvodneniach 244 az 263 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze podla clánku 25 TCA 97 a vzhladom na jeho úcel sa toto ustanovenie malo uplatnovat v spojení s metódou rozdelenia ziskov. Komisia v tejto súvislosti zdôraznila, ze clánok 107 ods. 1 ZFEÚ vyzaduje, aby sa metóda rozdelenia ziskov zakladala na princípe nezávislého vztahu bez ohladu na to, ci dotknutý clenský stát inkorporoval túto zásadu do svojho vnútrostátneho právneho systému. Komisia zalozila túto úvahu na dvoch predpokladoch. Na jednej strane pripomenula, ze kazdé danové opatrenie prijaté clenským státom musí respektovat pravidlá státnej pomoci. Na druhej strane tvrdila, ze z rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([5]C-182/03 a C-217/03, [6]EU:C:2006:416), vyplýva, ze znízením danového základu vyplývajúcim z danového opatrenia, ktoré danovníkovi umoznuje uplatnovat pri vnútroskupinových transakciách transferové ceny odlisné od cien, ktoré by sa uplatnovali v podmienkach slobodnej hospodárskej sútaze, sa tomuto danovníkovi poskytuje selektívna výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 35 Komisia tak na základe rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([7]C-182/03 a C-217/03, [8]EU:C:2006:416), tvrdila, ze princíp nezávislého vztahu predstavuje referencné kritérium na urcenie, ci integrovaná spolocnost získala selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v dôsledku danového opatrenia, ktoré urcovalo jej transferové ceny, a teda aj základ dane. Tento princíp má podla Komisie zarucit, aby sa na danové úcely zaobchádzalo s transakciami vo vnútri skupiny rovnako ako s transakciami medzi nezávislými neintegrovanými spolocnostami, a tak zabránit rozdielnemu zaobchádzaniu so spolocnostami, ktoré sa nachádzajú v podobnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na ciel tohto systému, ktorým je zdanit príjem vsetkých právnických osôb patriacich do jeho danovej pôsobnosti. 36 K zásadám vypracovaným v rámci Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) Komisia uviedla, ze sú iba uzitocnými usmerneniami pre danové orgány s cielom zabezpecit, aby metódy rozdelenia ziskov a urcovania transferových cien viedli k výsledkom, ktoré sú v súlade s podmienkami trhu. c) O selektívnej výhode vyplývajúcej z toho, ze írskym pobockám neboli pripocítané príjmy z licencií na predmety dusevného vlastníctva, ktorých drzitelom sú spolocnosti ASI a AOE (hlavná úvaha) 37 V odôvodneniach 265 az 321 napadnutého rozhodnutia Komisia vo svojej hlavnej úvahe tvrdila, ze skutocnost, ze írske danové orgány v napadnutých záväzných danových stanoviskách akceptovali predpoklad, podla ktorého mali byt licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom sú spolocnosti ASI a AOE, priradené mimo Írska, viedla k tomu, ze rocné zdanitelné zisky týchto spolocností v Írsku sa odlisovali od spolahlivého odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. 38 Komisia sa v podstate domnievala, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva, ktorých drzitelom sú spolocnosti ASI a AOE na úcely nákupu, výroby, predaja a distribúcie produktov skupiny Apple mimo amerického kontinentu, znacne prispeli k príjmom týchto dvoch spolocností. 39 Komisia tak vytýkala írskym orgánom, ze nesprávne priradili aktíva, funkcie a riziká ústrediam spolocností ASI a AOE, hoci tieto ústredia fyzicky neexistovali a nemali ziadnych zamestnancov. Konkrétnejsie, pokial ide o funkcie súvisiace s licenciami na predmety dusevného vlastníctva, Komisia tvrdila, ze tieto funkcie nebolo mozné vykonávat iba prostredníctvom predstavenstiev spolocností ASI a AOE bez zamestnancov, co je preukázané tým, ze zápisnice zo zasadaní predstavenstiev predlozené Komisii neobsahovali ziadne odkazy na diskusie a rozhodnutia v tejto súvislosti. Kedze teda podla Komisie ústredia spolocností ASI a AOE nemohli riadit ani spravovat licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, týmto ústrediam nemali byt v kontexte nezávislého vztahu pripocítané príjmy z vyuzívania týchto licencií. Tieto príjmy preto mali byt pripocítané pobockám spolocností ASI a AOE, ktoré jediné boli schopné skutocne vykonávat funkcie súvisiace s dusevným vlastníctvom skupiny Apple a ktoré boli klúcové pre podnikatelskú cinnost spolocností ASI a AOE. 40 Írske danové orgány teda tým, ze nepripocítali pobockám spolocností ASI a AOE príjmy z dusevného vlastníctva skupiny Apple, co predstavuje spôsob, ktorý je v rozpore s princípom nezávislého vztahu, zabezpecili spolocnostiam ASI a AOE výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ vo forme znízenia ich rocných zdanitelných ziskov. Podla Komisie bola táto výhoda selektívna, pretoze mala za následok znízenie danového zatazenia spolocností ASI a AOE v Írsku v porovnaní s neintegrovanými spolocnostami, ktorých zdanitelný zisk odrázal ceny dohodnuté na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. d) O selektívnej výhode vyplývajúcej z nevhodného výberu metód pripocítania ziskov írskym pobockám spolocností ASI a AOE (subsidiárna úvaha) 41 V odôvodneniach 325 az 360 napadnutého rozhodnutia Komisia subsidiárne tvrdila, ze aj keby írske danové orgány dôvodne akceptovali predpoklad, podla ktorého mali byt licencie na predmety dusevného vlastníctva, ktorých drzitelom boli spolocnosti ASI a AOE, priradené mimo Írska, metódy rozdelenia ziskov schválené v napadnutých záväzných danových stanoviskách by mali napriek tomu za následok, ze rocný zdanitelný príjem spolocností ASI a AOE v Írsku sa odlisoval od spolahlivého odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. Podla Komisie sa totiz tieto metódy zakladali na nevhodných metodologických rozhodnutiach, co viedlo k znízeniu dane, ktorú mali zaplatit spolocnosti ASI a AOE v porovnaní s neintegrovanými spolocnostami, ktorých zdanitelný príjem podla týchto pravidiel bol urcený na základe cien dohodnutých na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. Napadnuté záväzné danové stanoviská teda tým, ze schválili tieto metódy, zabezpecili podla Komisie spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. e) O selektívnej výhode vyplývajúcej z toho, ze napadnuté záväzné danové stanoviská, ktoré nie sú v súlade s princípom nezávislého vztahu, sa odchýlili od referencného rámca aj za predpokladu, ze tento rámec je tvorený iba clánkom 25 TCA 97 (alternatívna úvaha) 42 V odôvodneniach 369 az 403 napadnutého rozhodnutia Komisia alternatívne tvrdila, ze aj keby bol referencný rámec tvorený iba clánkom 25 TCA 97, napadnuté záväzné danové stanoviská zabezpecovali spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu vo forme znízenia ich danového základu v Írsku. Na jednej strane Komisia tvrdila, ze uplatnovanie clánku 25 TCA 97 v Írsku sa zakladá na princípe nezávislého vztahu. V prejednávanej veci vsak Komisia preukázala, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sa odchylovali od spolahlivého odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, co zabezpecilo spolocnostiam ASI a AOE hospodársku výhodu. Na druhej strane Komisia tvrdila, ze aj keby sa uplatnovanie clánku 25 TCA 97 nezakladalo na princípe nezávislého vztahu, bolo v kazdom prípade potrebné dospiet k záveru, ze írske danové orgány prijali napadnuté záväzné danové stanoviská arbitrárne a bez objektívnych kritérií súvisiacich s írskym danovým systémom a ze z tohto dôvodu zabezpecovali tieto stanoviská spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu. f) Záver k selektívnej výhode 43 Komisia dospela k záveru, ze napadnuté záväzné danové stanoviská mali za následok znízenie zatazenia, ktoré by obvykle museli znásat spolocnosti ASI a AOE v rámci svojej beznej cinnosti, a ze preto bolo potrebné domnievat sa, ze tieto stanoviská poskytli týmto dvom spolocnostiam prevádzkovú pomoc. Komisia vsak tvrdila, ze z dôvodu, ze spolocnosti ASI a AOE boli súcastou nadnárodnej skupiny Apple a ze túto skupinu bolo potrebné povazovat za jednu hospodársku jednotku v zmysle judikatúry, získala táto skupina ako celok státnu pomoc, ktorú poskytlo Írsko prostredníctvom napadnutých záväzných danových stanovísk (cast 8.3 napadnutého rozhodnutia). 2. O nezlucitelnosti, protiprávnosti a vymáhaní pomoci 44 Komisia uviedla, ze tieto opatrenia pomoci boli nezlucitelné s vnútorným trhom podla clánku 107 ods. 3 písm. c) ZFEÚ a ze z dôvodu, ze neboli vopred oznámené, predstavovali protiprávnu pomoc poskytnutú v rozpore s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ (casti 8.5 a 9 napadnutého rozhodnutia). 45 Komisia na záver (cast 11 napadnutého rozhodnutia) uviedla, ze Írsko je povinné vymáhat pomoc poskytnutú prostredníctvom napadnutých záväzných danových stanovísk za obdobie od 12. júna 2003 do 27. septembra 2014. Spresnila, ze vymáhanú sumu treba vypocítat na základe porovnania medzi skutocne zaplatenou danou a danou, ktorá by mala byt zaplatená, ak by neboli vydané stanoviská a uplatnila by sa vseobecná úprava zdanenia. 46 K tvrdeniam týkajúcim sa porusenia procesných práv Írska a spolocnosti Apple Inc. pocas správneho konania Komisia uviedla, ze kedze rozsah jej vysetrovania týkajúceho sa existencie státnej pomoci sa medzi rozhodnutím o zacatí konania a prijatím napadnutého rozhodnutia nezmenil, boli ich práva plne respektované (cast 10 napadnutého rozhodnutia). 3. O výroku 47 Výrok napadnutého rozhodnutia znie: "Clánok 1 1. Záväzné stanoviská, ktoré Írsko vydalo 29. januára 1991 a 23. mája 2007 v prospech spolocnosti Apple Sales International a ktoré umoznujú tejto spolocnosti urcovat si kazdorocne danovú povinnost v Írsku, predstavujú pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 zmluvy. Írsko túto pomoc poskytlo neoprávnene v rozpore s clánkom 108 ods. 3 zmluvy a pomoc je nezlucitelná s vnútorným trhom. 2. Záväzné stanoviská, ktoré Írsko vydalo 29. januára 1991 a 23. mája 2007 v prospech spolocnosti Apple Operations Europe International a ktoré umoznujú tejto spolocnosti urcovat si kazdorocne danovú povinnost v Írsku, predstavujú pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 zmluvy. Írsko túto pomoc poskytlo neoprávnene v rozpore s clánkom 108 ods. 3 zmluvy a pomoc je nezlucitelná s vnútorným trhom. Clánok 2 1. Írsko vyziada od spolocnosti Apple Sales International vrátenie pomoci uvedenej v clánku 1 ods. 1. 2. Írsko vymôze od spolocnosti Apple Operations Europe pomoc uvedenú v clánku 1 ods. 2. 3. Zo súm, ktoré sa majú vrátit, plynú úroky odo dna, ked boli poskytnuté príjemcom, az do ich skutocného vrátenia. 4. Úrok sa vypocíta ako zlozený úrok v súlade s kapitolou V nariadenia (ES) c. 794/2004. Clánok 3 1. Vymozenie pomoci uvedenej v clánku 1 bude okamzité a úcinné. 2. Írsko zabezpecí vykonanie tohto rozhodnutia do styroch mesiacov od dátumu oznámenia. Clánok 4 1. Do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia Írsko predlozí Komisii informácie o metóde pouzitej na výpocet presnej výsky pomoci. 2. Írsko bude Komisiu informovat o priebehu vnútrostátnych opatrení prijatých na vykonávanie tohto rozhodnutia, a to az do vymozenia pomoci uvedenej v clánku 1. Írsko na poziadanie Komisie bezodkladne poskytne informácie o opatreniach, ktoré sa uz prijali a ktoré sa plánujú prijat na dosiahnutie súladu s týmto rozhodnutím. Clánok 5 Toto rozhodnutie je urcené Írsku." II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. O veci T-778/16 48 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 9. novembra 2016 podalo Írsko zalobu vo veci T-778/16. 1. Rozhodovacie zlozenie a prednostné prejednanie 49 Rozhodnutím z 29. novembra 2016 predseda siedmej komory Vseobecného súdu vyhovel návrhu Írska, aby vec T-778/16 bola prejednaná prednostne podla clánku 67 ods. 2 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu. 50 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 9. novembra 2016 Írsko poziadalo, aby vec T-778/16 prejednala a rozhodla rozsírená komora. Dna 18. januára 2017 Vseobecný súd vzal v súlade s clánkom 28 ods. 5 rokovacieho poriadku na vedomie, ze vec T-778/16 bola postúpená siedmej rozsírenej komore. 51 Vzhladom na to, ze dvaja clenovia siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu sa nemohli zúcastnit prejednávania veci, predseda Vseobecného súdu rozhodnutiami z 21. februára 2017 a z 21. mája 2019 urcil podpredsedu Vseobecného súdu a jedného dalsieho sudcu na doplnenie komory. 2. Vedlajsí úcastníci konania 52 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 20. marca 2017 Luxemburské velkovojvodstvo podalo návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-778/16 na podporu návrhov Írska. 53 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 30. marca 2017 Polská republika podala návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-778/16 na podporu návrhov Komisie. 54 Uznesením z 19. júla 2017 predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu vyhovel návrhom Luxemburského velkovojvodstva a Polskej republiky na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. 3. Ziadosti o dôverné zaobchádzanie 55 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 26. apríla 2017 Írsko podalo vo vztahu k Luxemburskému velkovojvodstvu a Polskej republike ziadost o dôverné zaobchádzanie s castou jeho zaloby, ako aj s niektorými dokumentmi, ktoré boli jej prílohou, najmä s napadnutým rozhodnutím a castou vyjadrenia k zalobe, ako aj niektorými dokumentmi, ktoré boli jeho prílohou. 56 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 31. mája 2017 Írsko podalo vo vztahu k verejnosti ziadost o dôverné zaobchádzanie s menami danových poradcov skupiny Apple. 57 Podaniami dorucenými do kancelárie Vseobecného súdu 26. a 29. novembra 2018 vzalo Írsko ciastocne spät svoje ziadosti o dôverné zaobchádzanie. 58 Luxemburskému velkovojvodstvu a Polskej republike boli dorucené nedôverné verzie dotknutých dokumentov. Luxemburské velkovojvodstvo nevznieslo ziadnu námietku proti ziadostiam o dôverné zaobchádzanie formulovaným voci nemu, zatial co Polská republika napadla ziadosti o dôverné zaobchádzanie formulované voci nej. 59 Uznesením zo 14. decembra 2018, Írsko/Komisia ([9]T-778/16, neuverejnené, [10]EU:T:2018:1019), predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu ciastocne vyhovel ziadostiam o dôverné zaobchádzanie formulovaným vo vztahu k Polskej republike a v zostávajúcej casti ziadosti zamietol. Polskej republike boli dorucené nedôverné verzie dotknutých dokumentov v súlade s podmienkami uvedeného uznesenia. 4. Návrhy úcastníkov konania 60 Írsko navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania vo veci T-778/16. 61 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu vo veci T-778/16 ako nedôvodnú, - ulozil Írsku povinnost nahradit trovy konania vo veci T-778/16. 62 Luxemburské velkovojvodstvo navrhuje, aby Vseobecný súd zrusil napadnuté rozhodnutie v súlade s návrhmi Írska. 63 Polská republika v podstate navrhuje, aby Vseobecný súd zamietol zalobu podanú vo veci T-778/16 v súlade s návrhmi Komisie. B. O veci T-892/16 64 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 19. decembra 2016 podali spolocnosti ASI a AOE zalobu vo veci T-892/16. 1. Rozhodovacie zlozenie, prednostné prejednanie a spojenie vecí 65 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 8. februára 2017 poziadali spolocnosti ASI a AOE, aby vec T-892/16 bola prejednaná prednostne v zmysle clánku 67 ods. 2 rokovacieho poriadku a aby táto vec bola spojená s vecou T-778/16 na úcely písomnej a ústnej casti konania, ako aj na úcely konecného rozhodnutia. 66 Rozhodnutím zo 6. apríla 2017 predseda siedmej komory Vseobecného súdu vyhovel ziadosti, aby vec T-892/16 bola prejednaná prednostne podla clánku 67 ods. 2 rokovacieho poriadku. 67 Na návrh siedmej komory Vseobecného súdu Vseobecný súd 17. mája 2017 rozhodol podla clánku 28 rokovacieho poriadku o postúpení veci rozsírenému rozhodovaciemu zlozeniu. 68 Vzhladom na to, ze dvaja clenovia siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu sa nemohli zúcastnit prejednávania veci, predseda Vseobecného súdu rozhodnutiami z 8. júna 2017 a z 21. mája 2019 urcil podpredsedu Vseobecného súdu a jedného dalsieho sudcu na doplnenie komory. 2. Vedlajsí úcastníci konania 69 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 30. marca 2017 podala spolocnost IBEC Company Limited by Guarantee návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-892/16 na podporu návrhov spolocností ASI a AOE. Podla clánku 19 ods. 2 rokovacieho poriadku predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu postúpil rozhodovanie o tomto návrhu, ktoré patrilo do jeho právomoci, siedmej rozsírenej komore Vseobecného súdu. Uznesením z 15. decembra 2017, Apple Sales International a Apple Operations Europe/Komisia ([11]T-892/16, neuverejnené, [12]EU:T:2017:926), Vseobecný súd zamietol návrh spolocnosti IBEC Company Limited by Guarantee na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. 70 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 31. marca 2017 podal Dozorný orgán EZVO návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-892/16 na podporu návrhov Komisie. Uznesením z 19. júla 2017 predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu vyhovel návrhu Dozorného orgánu EZVO na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. 71 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 31. marca 2017 podalo Írsko návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-892/16 na podporu návrhov spolocností ASI a AOE. Rozhodnutím z 28. júna 2017 predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu vyhovel návrhu Írska na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. 72 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 13. apríla 2017 podali Spojené státy americké návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-892/16 na podporu návrhov spolocností ASI a AOE. Podla clánku 19 ods. 2 rokovacieho poriadku predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu postúpil rozhodovanie o tomto návrhu, ktoré patrilo do jeho právomoci, siedmej rozsírenej komore Vseobecného súdu. Uznesením z 15. decembra 2017, Apple Sales International a Apple Operations Europe/Komisia ([13]T-892/16, neuverejnené, [14]EU:T:2017:925), Vseobecný súd zamietol návrh Spojených státov amerických na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. Spojené státy americké podali odvolanie proti tomuto uzneseniu. Uznesením zo 17. mája 2018, Spojené státy americké/Apple Sales International a i. [[15]C-12/18 P(I), neuverejnené, [16]EU:C:2018:330], bolo toto odvolanie zamietnuté. 3. Ziadosti o dôverné zaobchádzanie 73 Spolocnosti ASI a AOE pocas konania podali vo vztahu k Dozornému orgánu EZVO ziadost o dôverné zaobchádzanie s niektorými procesnými dokumentmi. Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 1. októbra 2018 vzali túto ziadost spät. 4. Návrhy úcastníkov konania 74 Spolocnosti ASI a AOE navrhujú, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - subsidiárne, ciastocne zrusil napadnuté rozhodnutie, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 75 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu, - ulozil spolocnostiam ASI a AOE povinnost nahradit trovy konania. 76 Írsko navrhuje, aby Vseobecný súd zrusil napadnuté rozhodnutie v súlade s návrhmi spolocností ASI a AOE. 77 Dozorný orgán EZVO navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu vo veci T-892/16 ako nedôvodnú, - ulozil spolocnostiam ASI a AOE povinnost nahradit trovy konania vo veci T-892/16. C. O spojení vecí a o ústnej casti konania 78 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 8. februára 2017 navrhli spolocnosti ASI a AOE spojenie vecí T-778/16 a T-892/16. 79 Predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu rozhodnutím z 21. júna 2017 rozhodol, ze v tomto stádiu konania nespojí veci T-778/16 a T-892/16. 80 Rozhodnutím predsedu siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu z 9. júla 2019 boli veci T-778/16 a T-892/16 spojené na úcely ústnej casti konania v súlade s clánkom 68 rokovacieho poriadku. 81 Na základe návrhu sudkyne spravodajkyne Vseobecný súd rozhodol o zacatí ústnej casti konania a v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 89 rokovacieho poriadku poziadal úcastníkov konania, aby odpovedali na písomné otázky. Úcastníci konania odpovedali na toto opatrenie na zabezpecenie priebehu konania v stanovenej lehote. 82 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 23. augusta 2019 Komisia poziadala, aby sa vo vztahu k Luxemburskému velkovojvodstvu a Polskej republike zaobchádzalo dôverne s urcitými informáciami obsiahnutými v jej odpovedi na opatrenia na zabezpecenie priebehu konania. 83 Luxemburskému velkovojvodstvu a Polskej republike boli dorucené nedôverné verzie uvedenej odpovede. 84 Prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na ústne otázky polozené Vseobecným súdom boli vypocuté na pojednávaní 17. a 18. septembra 2019. Spolocnosti ASI a AOE, ako aj Komisia, uviedli na pojednávaní pripomienky k správe pre pojednávanie, co Vseobecný súd zaznamenal do zápisnice z pojednávania. 85 Okrem toho boli úcastníci konania na pojednávaní vypocutí k prípadnému spojeniu vecí T-778/16 a T-892/16 na úcely konecného rozhodnutia, co Vseobecný súd zaznamenal do zápisnice z pojednávania. III. Právny stav A. O spojení vecí T-778/16 a T-892/16 na úcely konecného rozhodnutia 86 Podla clánku 19 ods. 2 rokovacieho poriadku predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu postúpil rozhodovanie o spojení vecí T-778/16 a T-892/16 na úcely konecného rozhodnutia, ktoré patrí do jeho právomoci, siedmej rozsírenej komore Vseobecného súdu. 87 Po vypocutí úcastníkov konania na pojednávaní k prípadnému spojeniu vecí je opodstatnené spojit veci T-778/16 a T-892/16 na úcely konecného rozhodnutia z dôvodu ich vzájomnej súvislosti. B. O uvádzaných zalobných dôvodoch a o struktúre preskúmania prejednávanej zaloby 88 Vo svojich zalobách Írsko vo veci T-778/16 a spolocnosti ASI a AOE vo veci T-892/16 navrhujú zrusenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa v nom konstatovalo, ze napadnuté záväzné danové stanoviská predstavujú státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, a nariadilo vymáhanie súm, ktoré Írsko nevybralo od týchto spolocností na dani z príjmov právnických osôb. 89 Na podporu svojej zaloby Írsko uvádza devät a spolocnosti ASI a AOE strnást zalobných dôvodov, ktoré sa z velkej casti prekrývajú. 90 V prvom rade majú tieto zalobné dôvody v podstate spochybnit hlavnú úvahu Komisie najmä z dôvodu pochybení pri posúdení existencie selektívnej výhody (prvý az tretí zalobný dôvod vo veci T-778/16 a prvý az siesty zalobný dôvod vo veci T-892/16) a posúdení pojmu státny zásah (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16). 91 V rámci spochybnenia hlavnej úvahy Komisie sa konkrétnejsie Komisii po prvé vytýka, ze spojila preskúmanie pojmov výhoda a selektívnost (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16). Po druhé sa Komisii vytýka, ze nesprávne identifikovala referencný rámec, najmä na základe nesprávneho posúdenia írskeho práva (ciastocne prvý a druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a prvý zalobný dôvod vo veci T-892/16), nesprávneho uplatnenia princípu nezávislého vztahu (ciastocne prvý a tretí zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ciastocne prvý a druhý zalobný dôvod vo veci T-892/16), a nenálezitého uplatnenia zásad OECD (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a piaty zalobný dôvod vo veci T-892/16). Po tretie Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napádajú posúdenia Komisie týkajúce sa cinností v rámci skupiny Apple (ciastocne prvý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a tretí az piaty zalobný dôvod vo veci T-892/16). Po stvrté zalobcovia napádajú posúdenia týkajúce sa selektívnej povahy napadnutých záväzných danových stanovísk (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a siesty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 92 V druhom rade Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napádajú posúdenia, ktoré vykonala Komisia vo svojej subsidiárnej úvahe (stvrtý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ôsmy zalobný dôvod vo veci T-892/16). 93 V tretom rade Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napádajú posúdenia, ktoré vykonala Komisia vo svojej alternatívnej úvahe (piaty zalobný dôvod vo veci T-778/16 a deviaty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 94 V stvrtom rade spolocnosti ASI a AOE napádajú vymáhanie pomoci nariadené v napadnutom rozhodnutí z dôvodu nemoznosti vypocítat sumu, ktorá sa má vymáhat na základe subsidiárnej a alternatívnej úvahy Komisie (desiaty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 95 V piatom rade Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, tvrdia, ze pri preskúmaní Komisie v správnom konaní boli porusené podstatné formálne nálezitosti, a najmä právo byt vypocutý (siesty zalobný dôvod vo veci T-778/16 a siedmy a dvanásty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 96 V siestom rade Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napádajú vymáhanie, ktoré bolo podla nich v napadnutom rozhodnutí nariadené najmä v rozpore so zásadami právnej istoty a ochrany legitímnej dôvery (siedmy zalobný dôvod vo veci T-778/16 a jedenásty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 97 V siedmom rade Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE vytýkajú Komisii, ze zasiahla do právomocí clenských státov, pricom sa odvolávajú najmä na zásadu danovej autonómie (ôsmy zalobný dôvod vo veci T-778/16 a strnásty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 98 V ôsmom rade Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napádajú nedostatocnost odôvodnenia napadnutého rozhodnutia (deviaty zalobný dôvod vo veci T-778/16 a trinásty zalobný dôvod vo veci T-892/16). 99 Najprv treba posúdit zalobné dôvody spochybnujúce právomoc Komisie na prijatie napadnutého rozhodnutia a následne ostatné zalobné dôvody v poradí, v akom boli zhrnuté v bodoch 90 az 96 a 98 vyssie. 100 Na úvod treba na úcely preskúmania zákonnosti napadnutého rozhodnutia, ktoré nasleduje, pripomenút, ze Komisii v rámci preskúmania státnej pomoci prinálezalo pri posúdení, ci napadnuté záväzné danové stanoviská predstavovali takúto pomoc, aby preukázala, ze boli splnené podmienky existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Hoci Komisia totiz môze kvalifikovat danové opatrenie ako státnu pomoc (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [17]173/73, [18]EU:C:1974:71, bod [19]28, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [20]C-182/03 a C-217/03, [21]EU:C:2006:416, bod [22]81), môze tak urobit iba vtedy, pokial sú splnené podmienky takejto kvalifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [23]C-182/03 a C-217/03, [24]EU:C:2006:416, bod [25]84). 101 Komisii tak v zásade prinálezal, aby v napadnutom rozhodnutí poskytla dôkaz o existencii takejto pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. septembra 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisia, [26]T-68/03, [27]EU:T:2007:253, bod [28]34, a z 25. júna 2015, SACE a Sace BT/Komisia, [29]T-305/13, [30]EU:T:2015:435, bod [31]95). Bolo teda úlohou Komisie, aby preukázala najmä existenciu selektívnej výhody vyplývajúcej z prijatia napadnutých záväzných danových stanovísk. 102 S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy teda treba posúdit zalobné dôvody uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE, ktoré majú spochybnit zákonnost napadnutého rozhodnutia. C. O zalobných dôvodoch zalozených na tom, ze Komisia prekrocila svoje právomoci a zasiahla do právomocí clenských státov najmä v rozpore so zásadou danovej autonómie (ôsmy zalobný dôvod vo veci T-778/16 a strnásty zalobný dôvod vo veci T-892/16) 103 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE v podstate tvrdia, ze napadnuté rozhodnutie predstavuje porusenie základných ústavných zásad právneho poriadku Únie, ktorými sa riadi rozdelenie právomocí medzi Úniou a clenskými státmi, ako sú zásady upravené najmä v clánku 4 a 5 ZEÚ a zásada danovej autonómie clenských státov, ktorá z nich vyplýva. Za súcasného stavu práva Únie totiz oblast priamych daní patrí do právomoci clenských státov. 104 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia. V podstate pripomína, ze hoci majú clenské státy danovú suverenitu, kazdé danové opatrenie prijaté clenským státom musí respektovat pravidlá Únie v oblasti státnej pomoci. Clenské státy tak nemôzu prostredníctvom danových opatrení zavádzat diskrimináciu medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v analogickej situácii, inak ide o státnu pomoc skreslujúcu trh. Napadnuté záväzné danové stanoviská vsak umoznovali spolocnostiam ASI a AOE, aby znízili svoj zdanitelný zisk v porovnaní so zdanitelným ziskom iných spolocností podliehajúcich dani, na ktoré sa vztahuje írsky vseobecný systém zdanenia právnických osôb, a tak viedli k protiprávnej a nezlucitelnej státnej pomoci. 105 Hoci podla ustálenej judikatúry patria priame dane za súcasného stavu vývoja práva Únie do právomoci clenských státov, tie vsak pri výkone tejto právomoci musia dodrziavat právo Únie (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Spanielsko, [32]C-269/09, [33]EU:C:2012:439, bod [34]47 a citovanú judikatúru). Aj ked sa teda zásahy clenských státov do oblasti priamych daní týkajú otázok, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Únii, nie sú vylúcené z pôsobnosti právnej úpravy týkajúcej sa preskúmania státnej pomoci. 106 Z toho vyplýva, ze Komisia môze kvalifikovat danové opatrenie ako státnu pomoc, pokial sú splnené podmienky takejto kvalifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [35]173/73, [36]EU:C:1974:71, bod [37]28, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [38]C-182/03 a C-217/03, [39]EU:C:2006:416, body [40]81 a [41]84). Clenské státy totiz musia vykonávat svoju právomoc v danovej oblasti v súlade s právom Únie (rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Spanielsko, [42]C-487/08, [43]EU:C:2010:310, bod [44]37). V dôsledku toho sa teda musia zdrzat prijatia kazdého opatrenia, ktoré by mohlo predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom. 107 Pokial vsak ide o podmienku, podla ktorej musí dotknuté opatrenie poskytovat hospodársku výhodu, treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry sa za státnu pomoc povazujú zásahy, ktoré sú bez ohladu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodnit podniky alebo ktoré treba povazovat za hospodársku výhodu, ktorú by prijímajúci podnik nezískal za normálnych trhových podmienok (pozri rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, [45]C-399/08 P, [46]EU:C:2010:481, bod [47]40 a citovanú judikatúru; rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [48]C-522/13, [49]EU:C:2014:2262, bod [50]21). 108 Konkrétnejsie povedané, opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom výhodné danové zaobchádzanie, ktoré, aj ked nezahrna prevod státnych prostriedkov, stavia jeho príjemcov do financnej situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de Espańa, [51]C-387/92, [52]EU:C:1994:100, bod [53]14; pozri tiez rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [54]C-78/08 az C-80/08, [55]EU:C:2011:550, bod [56]46 a citovanú judikatúru). 109 Z uvedeného vyplýva, ze kedze Komisia má právomoc dbat na dodrziavanie clánku 107 ZFEÚ, nemozno jej vytýkat, ze prekrocila svoje právomoci, ked preskúmala, ci prijatím napadnutých záväzných danových stanovísk priznali írske danové orgány spolocnostiam ASI a AOE výhodné danové zaobchádzanie, ktoré im umoznilo znízit ich zdanitelný zisk v porovnaní so zdanitelným ziskom iných spolocností podliehajúcich dani nachádzajúcich sa v porovnatelnej situácii. 110 V prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu výhody preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [57]C-88/03, [58]EU:C:2006:511, bod [59]56). Takéto opatrenie teda priznáva svojmu príjemcovi hospodársku výhodu, pokial znizuje náklady, ktoré obvykle zatazujú rozpocet podniku, a hoci nie je subvenciou v doslovnom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké úcinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [60]C-522/13, [61]EU:C:2014:2262, bod [62]22). 111 Na úcely urcenia, ci ide o danovú výhodu, treba preto porovnat situáciu príjemcu, ktorá vyplýva z uplatnenia dotknutého opatrenia, so situáciou príjemcu v prípade, ak by toto opatrenie nebolo prijaté (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2018, Cellnex Telecom a Telecom Castilla-La Mancha/Komisia, [63]C-91/17 P a C-92/17 P, neuverejnený, [64]EU:C:2018:284, bod [65]114) a uplatnili by sa bezné pravidlá zdanenia. 112 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE vytýkajú Komisii, ze prekrocila svoje právomoci tým, ze vychádzala z jednostranného a nesprávneho výkladu írskeho danového práva, najmä clánku 25 TCA 97. Komisia navyse údajne stanovila procesné pravidlá na posúdenie vnútrostátneho danového systému, ktoré v írskom práve neexistujú. Komisia okrem toho prekrocila svoje právomoci tým, ze odôvodnila prijatie napadnutého rozhodnutia konstatovaním, ze spolocnosti ASI a AOE sú na úcely danovej rezidencie osobami bez státnej príslusnosti. 113 V tejto súvislosti treba po prvé uviest, ze podla clánku 25 TCA 97 sú v prípade nerezidentských spolocností, ktoré vykonávajú svoju podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky v Írsku, predmetom dane, pokial ide o ich príjmy z podnikania, iba zisky dosiahnuté z podnikatelskej cinnosti, ktoré mozno priamo alebo nepriamo pripocítat tejto írskej pobocke. Treba tiez uviest, ze podla clánku 25 TCA 97 je nevyhnutné urcit príjmy z podnikania skutocne dosiahnuté priamo alebo nepriamo prostredníctvom írskej pobocky a ze toto ustanovenie nekonkretizuje ziadnu metódu umoznujúcu urcit, ktoré zisky mozno pripocítat írskym pobockám nerezidentských spolocností. 114 Z písomných podaní Írska, ako aj z prednesov úcastníkov konania na pojednávaní vsak vyplýva, ze na úcely uplatnenia clánku 25 TCA 97 treba zohladnit skutkový rámec a situáciu pobocky v Írsku, najmä funkcie, ktoré vykonáva, aktíva, ktoré pouzíva, a riziká, ktoré nesie táto pobocka. 115 Ako vyplýva z judikatúry uvedenej v bode 111 vyssie, aby za týchto okolností Komisia urcila, ci v prejednávanej veci existuje výhoda, musela byt schopná posúdit danové zaobchádzanie so spolocnostami ASI a AOE vyplývajúce z uplatnenia napadnutých záväzných danových stanovísk spolu s danovým zaobchádzaním, ktoré by týmto dvom spolocnostiam bolo priznané podla bezných pravidiel zdanenia, ktoré sa uplatnujú v Írsku, ak by dotknuté stanoviská neboli vydané. 116 Komisii preto nemozno vytýkat, ze pristúpila k jednostrannému uplatneniu hmotnoprávnych danových pravidiel a k faktickej danovej harmonizácii, ked posúdila, ci zdanitelné zisky spolocností ASI a AOE, vypocítané podla napadnutých záväzných danových stanovísk, zodpovedali ziskom dosiahnutým prostredníctvom ich írskych pobociek, ktoré podliehajú dani podla clánku 25 TCA 97, a to s prihliadnutím na funkcie, ktoré vykonávajú, aktíva, ktoré pouzívajú, a riziká, ktoré nesú uvedené pobocky. 117 Po druhé, pokial ide o tvrdenia, podla ktorých Komisia stanovila procesné pravidlá na posúdenie vnútrostátneho danového systému a tak upravila írske danové právo, Írsko spochybnuje výhrady, ktoré Komisia vzniesla proti napadnutým záväzným danovým stanoviskám z dôvodu, ze sa nezakladali na správach o rozdelení ziskov (odôvodnenia 262 a 363 napadnutého rozhodnutia), ze neboli pravidelne revidované (odôvodnenie 368 napadnutého rozhodnutia) a ze pred ich vydaním írske danové orgány nevykonali vysetrovanie u iných spolocností skupiny Apple bez ohladu na miesto, kde tieto spolocnosti vykonávali cinnost (odôvodnenie 274 napadnutého rozhodnutia). 118 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze z napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze Komisia dospela k záveru o existencii selektívnej výhody hlavne z dôvodu, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple neboli priradené írskym pobockám spolocností ASI a AOE (odôvodnenia 265 az 321 napadnutého rozhodnutia), subsidiárne z dôvodu nevhodného výberu metód na pripocítanie ziskov uvedeným írskym pobockám (odôvodnenia 325 az 360 napadnutého rozhodnutia) a alternatívne z dôvodu, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sa arbitrárne odchylovali od clánku 25 TCA 97 (odôvodnenia 369 az 403 napadnutého rozhodnutia). 119 Nemozno sa preto domnievat, ze Komisia vychádzala z výhrad procesnej povahy zhrnutých v bode 117 vyssie, aby dospela k záveru, ze v prejednávanej veci existuje selektívna výhoda. Za týchto okolností treba výhrady uvádzané Írskom zamietnut ako neúcinné. 120 Po tretie, pokial ide o konstatovanie, ze spolocnosti ASI a AOE sú na úcely danovej rezidencie osobami bez státnej príslusnosti, treba uviest, ze je pravda, ze Komisia najmä v odôvodneniach 52, 276, 277 a 281 napadnutého rozhodnutia skutocne zdôraznila, ze vo svojej úvahe vedúcej k záveru, ze spolocnosti ASI a AOE existovali mimo Írska iba na papieri, povazovala tieto spolocnosti za osoby bez státnej príslusnosti na úcely danovej rezidencie. 121 Skutocnost, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí zdôraznila, ze spolocnosti ASI a AOE boli na úcely danovej rezidencie osobami bez státnej príslusnosti, vsak neznamená, ze svoj záver o existencii selektívnej výhody zalozila na tomto konstatovaní. 122 Za týchto okolností treba z rovnakých dôvodov, ako sú uvedené v bode 119 vyssie, zamietnut ako neúcinné výhrady uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE, týkajúce sa toho, ze Komisia prekrocila svoje právomoci tým, ze povazovala spolocnosti ASI a AOE za osoby, ktoré sú na úcely danovej rezidencie bez státnej príslusnosti. 123 Vzhladom na predchádzajúce úvahy treba zamietnut ôsmy zalobný dôvod vo veci T-778/16 a strnásty zalobný dôvod vo veci T-892/16, ktoré sú zalozené na tom, ze Komisia prekrocila svoje právomoci a zasiahla do právomocí clenských státov. 124 Kedze Komisia mala v rámci preskúmania státnej pomoci právomoc posúdit, ci napadnuté záväzné danové stanoviská predstavovali takúto pomoc, treba dalej preskúmat zalobné dôvody uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE, ktoré majú spochybnit dôvodnost kazdej myslienkovej línie, ktorú Komisia vysvetlila v napadnutom rozhodnutí, aby v prejednávanej veci preukázala existenciu selektívnej výhody. D. O zalobných dôvodoch zalozených na pochybeniach v hlavnej úvahe Komisie 125 Pripomínam, ze vo svojej hlavnej úvahe Komisia v podstate tvrdila, ze kedze ústredia spolocností ASI a AOE nemohli ani riadit ani spravovat licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, nemali im byt v kontexte nezávislého vztahu pripocítané príjmy z vyuzívania týchto licencií. Tieto príjmy mali byt preto pripocítané pobockám spolocností ASI a AOE, ktoré jediné boli schopné skutocne vykonávat funkcie súvisiace s dusevným vlastníctvom skupiny Apple a ktoré boli klúcové pre podnikatelskú cinnost spolocností ASI a AOE. 126 Navyse v odpovedi na písomné otázky Vseobecného súdu Komisia spresnila, ze výrazom "zisky plynúce z pouzitia licencií na dusevné vlastníctvo spolocnosti Apple", ktorý sa nachádza okrem iného v odôvodnení 304 napadnutého rozhodnutia, bolo potrebné rozumiet príjmy vyplývajúce z priradenia ekonomického vlastníctva licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple írskym pobockám. Tieto príjmy vyplývajúce z pouzívania licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple zodpovedajú podla Komisie príjmom dosiahnutým zo vsetkých predajov spolocností ASI a AOE. 127 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE spochybnujú hlavnú úvahu Komisie, pricom jej v podstate vytýkajú, ze nesprávne dospela k záveru o existencii selektívnej výhody. 128 Írsko má v prvom rade výhrady voci metóde, ktorú Komisia pouzila vo svojej analýze v rámci svojej hlavnej úvahy z dôvodu, ze neposúdila kritériá výhody a selektívnosti oddelene. 129 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE dalej spochybnujú závery analýzy, ku ktorým Komisia dospela vo svojej hlavnej úvahe. Na jednej strane uvádzajú, ze doslo k pochybeniam pri posúdení referencného rámca a bezného zdanenia podla írskeho danového práva spôsobeným nesprávnym uplatnením clánku 25 TCA 97 Komisiou, jej uplatnením princípu nezávislého vztahu a jej analýzou vykonanou s prihliadnutím na Správu o pripocítaní ziskov stálym prevádzkarnam z roku 2010, ktorú schválil výbor OECD 22. júla 2010 (dalej len "prístup schválený OECD"). Na druhej strane Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE spochybnujú skutkové posúdenia Komisie týkajúce sa cinnosti v rámci skupiny Apple. 130 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napokon spochybnujú závery Komisie o selektívnej povahe napadnutých záväzných danových stanovísk jednak z dôvodu, ze takúto selektívnost nemozno v prejednávanej veci predpokladat, a jednak z dôvodu, ze vo vztahu k spolocnostiam ASI a AOE nedoslo k ziadnemu odchylnému alebo selektívnemu zaobchádzaniu v porovnaní s inými podnikmi nachádzajúcimi sa v porovnatelnej situácii. Írsko tvrdí, ze aj keby bolo takéto zaobchádzanie preukázané, v kazdom prípade by bolo odôvodnené povahou a struktúrou írskeho danového systému. 131 Komisia spochybnuje tvrdenia, ktoré uvádza Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE. 132 Následne treba posúdit zalobné dôvody, ktoré majú spochybnit hlavnú úvahu Komisie, v poradí, v akom sú jednotlivé výhrady zhrnuté v bodoch 128 az 130 vyssie. 1. O spolocnom preskúmaní kritérií výhody a selektívnosti (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16) 133 Írsko tvrdí, ze Komisia nezohladnila zásady ustálené v judikatúre tým, ze spojila kritériá výhody a selektívnosti, a vytýka jej, ze nepreskúmala tieto dva pojmy oddelene. 134 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze selektívnost a výhoda predstavujú dve rôzne kritériá. V prípade kritéria výhody totiz Komisia musí preukázat, ze opatrenie zlepsuje financnú situáciu príjemcu (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [66]173/73, [67]EU:C:1974:71, bod [68]33). V prípade kritéria selektívnosti musí Komisia preukázat, ze z výhody nemajú prospech iné podniky nachádzajúce sa v právnej a skutkovej situácii, ktorá je vzhladom na ciel referencného rámca porovnatelná so situáciou príjemcu (rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [69]C-78/08 az C-80/08, [70]EU:C:2011:550, bod [71]49). 135 Nemozno vsak vylúcit spolocné preskúmanie týchto kritérií, pokial z preskúmania Komisie vyplýva jednak to, ze dotknuté opatrenie priznáva hospodársku výhodu svojmu príjemcovi, a jednak to, ze z tejto výhody nemajú prospech podniky nachádzajúce sa v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii. 136 Navyse, ako správne tvrdí Komisia, konkrétne v prípade danových opatrení sa preskúmanie výhody a preskúmanie selektívnosti prekrývajú, kedze tieto dve kritériá vyzadujú preukázat, ze sporné danové opatrenie vedie k znízeniu dane, ktorú by za bezných okolností musel platit príjemca opatrenia podla vseobecnej danovej úpravy, ktorá sa uplatnuje na ostatných danovníkov nachádzajúcich sa v rovnakej situácii. Z judikatúry Súdneho dvora okrem toho vyplýva, ze tieto dve kritériá mozno preskúmat spolocne ako "tretiu podmienku" upravenú v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ vyzadujúcu existenciu "selektívnej výhody" (pozri v tomto zmysle rozsudok z 30. júna 2016, Belgicko/Komisia, [72]C-270/15 P, [73]EU:C:2016:489, bod [74]32). 137 Z napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze Komisia vo svojej analýze existencie selektívnej výhody (cast 8.2 napadnutého rozhodnutia) preskúmala, v akom rozsahu mali napadnuté záväzné danové stanoviská za následok znízenie sumy, ktorú mali spolocnosti ASI a AOE platit na dani z príjmov právnických osôb v Írsku, aby preukázala, ze im tieto stanoviská poskytli hospodársku výhodu. Komisia navyse definovala referencný rámec tak, ze ho tvoria standardné pravidlá zdanovania príjmov právnických osôb v Írsku (cast 8.2.1.1 napadnutého rozhodnutia). Okrem toho Komisia vo svojej hlavnej, subsidiárnej a alternatívnej úvahe (casti 8.2.2.2 az 8.2.3.2 napadnutého rozhodnutia) preskúmala, ci sa napadnuté záväzné danové stanoviská tým, ze znízili rocný zdanitelný zisk týchto podnikov, odchýlili od tohto referencného rámca, aby preukázala ich selektívnu povahu. 138 Kedze Komisia skutocne preskúmala tak kritérium výhody, ako aj kritérium selektívnosti, nie je dôlezité, ze toto preskúmanie sa vztahovalo na obe tieto kritériá naraz. Nemozno sa preto domnievat, ze Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia iba preto, ze tieto kritériá preskúmala spolocne. 139 Výhradu uvádzanú Írskom, ktorá sa zakladá na takomto spolocnom preskúmaní kritéria výhody a kritéria selektívnosti, treba preto zamietnut ako nedôvodnú. 2. O identifikácii referencného rámca a posúdeniach týkajúcich sa bezného zdanenia podla írskeho práva (ciastocne prvý a druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a prvý, druhý a piaty zalobný dôvod vo veci T-892/16) a) O referencnom rámci 140 V odôvodneniach 227 az 243 napadnutého rozhodnutia Komisia vysvetlila, ze referencný rámec relevantný pre jej analýzu existencie selektívnej výhody bol tvorený vseobecnými pravidlami zdanovania príjmov právnických osôb upravenými v systéme dane z príjmov právnických osôb v Írsku, ktorého hlavným cielom bolo zdanit príjmy vsetkých právnických osôb podliehajúcich dani v tomto clenskom státe. 141 Komisia sa domnievala, ze tento referencný rámec sa vztahoval tak na neintegrované, ako aj integrované spolocnosti, kedze na úcely dane z príjmov právnických osôb v Írsku sa medzi týmito spolocnostami nerozlisovalo. 142 Komisia sa okrem toho domnievala, ze hoci v prípade rezidentských a nerezidentských spolocností sú zdanované rôzne zdroje príjmov, vzhladom na hlavný ciel tohto systému, ktorým je zdanenie príjmov vsetkých právnických osôb podliehajúcich dani v Írsku, sa oba typy spolocností nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Tento systém teda zahrnal aj clánok 25 TCA 97, ktorý samotný preto nebolo mozné povazovat za osobitný referencný rámec. 143 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE napádajú túto definíciu referencného rámca a v podstate tvrdia, ze referencný rámec relevantný v prejednávanej veci je tvorený clánkom 25 TCA 97, samostatným danovým ustanovením, ktoré sa osobitne uplatnuje na nerezidentské spolocnosti, ktoré sa nenachádzajú v situácii porovnatelnej so situáciou rezidentských spolocností. Navyse podla Írska, ako aj spolocností ASI a AOE v prejednávanej veci nie je sporná integrovaná alebo neintegrovaná povaha podnikov, ale skôr otázka zdanenia nerezidentských spolocností. 144 Treba uviest, ze urcenie referencného rámca je pri analýze danových opatrení podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ dôlezité tak na úcely preskúmania kritéria výhody, ako aj kritéria selektívnosti. 145 Ako totiz bolo uvedené v bode 110 vyssie, v prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu výhody preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu. Takzvané "bezné" zdanenie stanovuje práve referencný rámec. 146 Kvalifikácia vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" navyse v prvom rade predpokladá predchádzajúcu identifikáciu a preskúmanie vseobecného alebo "bezného" danového systému, ktorý sa uplatnuje v dotknutom clenskom státe (rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [75]C-78/08 az C-80/08, [76]EU:C:2011:550, bod [77]49). 147 Súdny dvor okrem toho potvrdil svoju judikatúru, podla ktorej na preukázanie selektívnosti opatrenia, ktoré sa odchyluje od vseobecného danového systému, postacuje preukázat, ze z tohto opatrenia majú prospech len niektoré hospodárske subjekty, a iné nie, hoci sa vsetky tieto subjekty nachádzajú vzhladom na ciel sledovaný vseobecným danovým systémom v objektívne porovnatelnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [78]C-20/15 P a C-21/15 P, [79]EU:C:2016:981, bod [80]76). 148 Hoci teda na úcely preukázania selektívnosti danového opatrenia nie je vzdy nevyhnutné, aby toto opatrenie predstavovalo výnimku zo vseobecného danového systému, okolnost, ze je takouto výnimkou, je na tieto úcely absolútne relevantná, ak z nej vyplýva, ze sa rozlisuje medzi dvomi kategóriami hospodárskych subjektov, ktoré sú a priori predmetom odlisného zaobchádzania, a to medzi subjektmi, na ktoré sa vztahuje výnimka, a subjektmi, na ktoré sa nadalej vztahuje vseobecný danový systém, a to napriek tomu, ze tieto dve kategórie sú vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom v porovnatelnej situácii (rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [81]C-20/15 P a C-21/15 P, [82]EU:C:2016:981, bod [83]77). 149 Súdny dvor navyse rozhodol, ze pouzitá legislatívna technika nemôze byt na úcely urcenia referencného rámca rozhodujúca (rozsudok z 28. júna 2018, Lowell Financial Services/Komisia, [84]C-219/16 P, neuverejnený, [85]EU:C:2018:508, body [86]94 a [87]95). 150 Z judikatúry vyplýva, ze referencný rámec je tvorený pravidlami zdanenia, ktorým podlieha príjemca opatrenia povazovaného za státnu pomoc. Okrem toho z nej vyplýva, ze vecné vymedzenie referencného rámca mozno vykonat iba v spojení s opatrením povazovaným za státnu pomoc. Pri urcení referencného rámca sa teda musí zohladnit predmet dotknutých opatrení a právny rámec, ktorého sú súcastou. 151 Komisia okrem toho spresnila svoj výklad pojmu referencný rámec v oznámení Komisie o pojme státna pomoc uvedenom v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ ([88]Ú. v. EÚ C 262, 2016, s. 1). Hoci toto oznámenie nemôze zaväzovat Vseobecný súd, môze napriek tomu slúzit ako uzitocný zdroj inspirácie (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudok z 26. júla 2017, Ceská republika/Komisia, [89]C-696/15 P, [90]EU:C:2017:595, bod [91]53). 152 V bode 133 oznámenia spomenutého v bode 151 vyssie sa uvádza, ze referencný systém sa skladá z uceleného súboru pravidiel, ktoré vo vseobecnosti platia - na základe objektívnych kritérií - pre vsetky podniky patriace do jeho rozsahu pôsobnosti definovaného jeho cielom. Uvedené pravidlá zvycajne definujú nielen rozsah pôsobnosti systému, ale aj podmienky, za ktorých sa systém uplatnuje, práva a povinnosti podnikov, na ktoré sa vztahuje, a technické aspekty fungovania systému. 153 S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy teda treba overit, ci Komisia správne identifikovala referencný rámec relevantný pre preskúmanie selektívnosti napadnutých záväzných danových stanovísk. 154 V prejednávanej veci mozno po precítaní napadnutých záväzných danových stanovísk tak, ako sú opísané v bodoch 11 az 21 vyssie, konstatovat, ze boli vydané preto, aby umoznili spolocnostiam ASI a AOE urcit ich zdanitelný zisk v Írsku na úcely dane z príjmov právnických osôb v tomto clenskom státe. 155 Z toho vyplýva, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sú súcastou írskeho vseobecného systému dane z príjmov právnických osôb, ktorého cielom je zdanit zdanitelný zisk spolocností vykonávajúcich cinnost v Írsku bez ohladu na to, ci sú rezidentmi, nerezidentmi, integrovanými alebo nezávislými spolocnostami. 156 Treba totiz uviest, ze podla opisu v odôvodnení 71 napadnutého rozhodnutia, ktorý úcastníci konania nespochybnili, sa podla írskeho vseobecného danového systému dan z príjmov právnických osôb vyberá zo zisku právnických osôb (clánok 21 ods. 1 TCA 97). Navyse treba uviest, ze Írsko uplatnuje rôzne sadzby dane na príjmy z podnikania, iné príjmy nez príjmy z podnikania a na kapitálové zisky. Clánok 21 TCA 97 tak upravuje vseobecnú sadzbu dane z príjmov právnických osôb na 12,5 %. Táto sadzba sa uplatnuje na príjmy z podnikania právnických osôb zdanovaných podla TCA 97, zatial co iné príjmy nez príjmy z podnikania sú zdanované sadzbou 25 % a kapitálové zisky sadzbou 33 %. Kapitálové zisky z prevodu niektorých majetkových úcastí sú vsak oslobodené od dane. 157 Okrem toho, ako sa uvádza v odôvodnení 72 napadnutého rozhodnutia, podla clánku 26 TCA 97 podliehajú rezidentské spolocnosti dani z príjmov právnických osôb vypocítanej z ich celosvetových príjmov a kapitálových ziskov s vylúcením väcsiny podielov na zisku vyplatených inými spolocnostami, ktoré sú rezidentmi v Írsku. 158 Napokon podla clánku 25 TCA 97, ktorého znenie sa nachádza v odôvodnení 73 napadnutého rozhodnutia, nerezidentská spolocnost nepodlieha dani z príjmov právnických osôb, pokial nevykonáva podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky alebo agentúry v Írsku. V takom prípade sú zdanované vsetky príjmy tejto spolocnosti z podnikania plynúce priamo alebo nepriamo z pobocky alebo agentúry a z majetku alebo práv pouzívaných pobockou alebo agentúrou, v drzbe pobocky alebo agentúry alebo v drzbe v prospech pobocky alebo agentúry, ako aj kapitálové zisky, ktoré mozno pripocítat pobocke alebo agentúre. 159 Podla clánku 25 ods. 1 TCA 97 teda nerezidentské spolocnosti nepodliehajú v Írsku dani, pokial tam nevykonávajú podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky alebo agentúry, a ak takúto cinnost vykonávajú, musia platit dan z príjmov právnických osôb zo vsetkých svojich zdanitelných príjmov. Clánok 25 ods. 2 písm. a) TCA 97 definuje tieto zdanitelné príjmy ako vsetky príjmy z podnikania dosiahnuté priamo alebo nepriamo prostredníctvom pobocky alebo agentúry a vsetky príjmy plynúce z majetku alebo práv pozívaných pobockou alebo agentúrou, v drzbe pobocky alebo agentúry alebo v drzbe v prospech pobocky alebo agentúry. 160 Hoci by teda prvú cast prvej vety clánku 25 ods. 1 TCA 97 bolo mozné chápat tak, ze zavádza výnimku z bezného systému zdanenia v prospech nerezidentských spolocností, podla druhej casti tejto vety sa tento bezný systém uplatnuje na nerezidentské spolocnosti, ktoré vykonávajú v Írsku podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, ktoré musia platit dan z príjmov právnických osôb zo vsetkých svojich zdanitelných príjmov. Podla tohto ustanovenia sa teda podmienky uplatnovania dane z príjmov právnických osôb vztahujú aj na tieto spolocnosti. 161 Z tohto pohladu sa rezidentské spolocnosti a nerezidentské spolocnosti, ktoré v Írsku vykonávajú podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, nachádzajú v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom, ktorým je zdanit zdanitelné príjmy. Skutocnost, ze zdanitelné príjmy nerezidentských spolocností, ktoré v Írsku vykonávajú podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, sú v clánku 25 ods. 2 písm. a) TCA 97 definované specifickým spôsobom, nemôze z tohto clánku spravit referencný rámec, ale svedcí skôr o legislatívnej technike, ktorá bola pouzitá na úcely uplatnenia dane z príjmov právnických osôb na túto kategóriu spolocností. Ako totiz vyplýva z judikatúry citovanej v bodoch 148 a 149 vyssie, skutocnost, ze sa následkom takej legislatívnej techniky s jednou kategóriou spolocností zaobchádza odlisne ako s ostatnými spolocnostami, neznamená, ze tieto dve kategórie spolocností sa nenachádzajú v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom. 162 Osobitný systém odlisný od systému vseobecných pravidiel preto nemôzu tvorit iba ustanovenia upravujúce zdanitelný zisk spolocnosti, ktorá nie je rezidentom v Írsku, obsiahnuté v clánku 25 TCA 97. Tento clánok sám osebe totiz nepostacuje na ucelené uplatnovanie dane z príjmov právnických osôb na uvedené nerezidentské spolocnosti. 163 Za týchto okolností sa treba domnievat, ze Komisia sa nedopustila pochybenia, ked dospela k záveru, ze referencný rámec v prejednávanej veci bol tvorený systémom vseobecných pravidiel zdanovania príjmov právnických osôb v Írsku, ktorého hlavným cielom je zdanit príjmy vsetkých právnických osôb podliehajúcich dani v tomto clenskom státe, a ze tento rámec zahrnal aj ustanovenia, ktoré sa uplatnujú na nerezidentské spolocnosti, obsiahnuté v clánku 25 TCA 97. 164 Treba teda zamietnut výhrady uvádzané Írskom a spolocnostami ASI a AOE, ktoré sa týkajú takého referencného rámca, aký je definovaný v napadnutom rozhodnutí. 165 S prihliadnutím na taký referencný rámec, aký je definovaný v napadnutom rozhodnutí, teda systém vseobecných pravidiel zdanovania príjmov právnických osôb, ktorý okrem iného zahrna ustanovenia obsiahnuté v clánku 25 TCA 97, treba posúdit výhrady, ktoré proti výkladu týchto ustanovení Komisiou uvádza Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE. b) O posúdeniach Komisie týkajúcich sa bezného zdanovania príjmov podla írskeho danového práva 166 Komisia v napadnutom rozhodnutí (najmä v odôvodneniach 319 az 321 tohto rozhodnutia) vo svojej hlavnej úvahe tvrdila, ze skutocnost, ze írskym pobockám spolocností ASI a AOE neboli pripocítané príjmy vyplývajúce z licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom boli spolocnosti ASI a AOE, viedla k urceniu rocných zdanitelných príjmov spolocností ASI a AOE v Írsku, ktoré sa odlisovali od spolahlivého odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, co znízilo sumu, ktorú by inak spolocnosti ASI a AOE mali zaplatit na dani z príjmov právnických osôb v Írsku. 167 Táto analýza Komisie sa opiera o úvahu, vysvetlenú v odôvodneniach 244 az 263 napadnutého rozhodnutia, podla ktorej uplatnenie clánku 25 TCA 97 na úcely pripocítania ziskov pobocke vyzadovalo uplatnenie metódy rozdelenia ziskov, ktorá sa podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ mala zakladat na princípe nezávislého vztahu. Navyse v odôvodnení 272 napadnutého rozhodnutia Komisia odkázala na prístup schválený OECD, ked uviedla, ze zisky, ktoré sa majú pripocítat pobocke, sú zisky, ktoré by táto pobocka mohla v súlade s princípom nezávislého vztahu dosiahnut, keby ako samostatný a nezávislý podnik vykonávala rovnaké alebo obdobné cinnosti za rovnakých alebo obdobných podmienok, a to s prihliadnutím na funkcie, ktoré vykonáva, aktíva, ktoré pouzíva, a riziká, ktoré nesie spolocnost prostredníctvom svojej pobocky. 168 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE spochybnujú vsetky casti úvahy opísanej v bodoch 166 a 167 vyssie. 169 Po prvé Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE tak spochybnujú uplatnenie clánku 25 TCA 97, ktoré vykonala Komisia vo svojej hlavnej úvahe a na základe ktorého vytýkala írskym danovým orgánom, ze nevyzadovali, aby v podstate vsetky ich zisky boli pripocítané ich írskym pobockám. 170 Po druhé Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE spochybnujú existenciu princípu nezávislého vztahu vyplývajúceho z clánku 107 ZFEÚ tak, ako sa na neho odvoláva Komisia vo svojej úvahe, a tvrdia, ze tento princíp sa preto neuplatnuje v Írsku. 171 Po tretie Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, tvrdia, ze prístup schválený OECD, sa neuplatnuje v írskom danovom práve. V kazdom prípade, aj keby sa prístup schválený OECD mohol uplatnovat v prejednávanej veci, Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE tvrdia, ze Komisia na základe uvedeného prístupu nesprávne dospela k záveru, ze príjmy z licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelmi boli uvedené spolocnosti, mali byt pripocítané ich írskym pobockám. 172 Treba teda preskúmat najskôr výhrady uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE, ktoré sa týkajú uplatnenia clánku 25 TCA 97, dalej otázku, ci sa Komisia vo svojej analýze mohla oprávnene odvolat na princíp nezávislého vztahu vyplývajúci z clánku 107 ZFEÚ, a napokon uplatnenie prístupu schváleného OECD v prejednávanej veci. 1) O uplatnení clánku 25 TCA 97 (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ciastocne prvý zalobný dôvod vo veci T-892/16) 173 Medzi úcastníkmi konania v prejednávanej veci nie je sporné, ze: - spolocnosti ASI a AOE sú spolocnostami zalozenými podla írskeho práva, ale nepovazujú sa za danových rezidentov v Írsku, co Komisia uznala v odôvodnení 50 napadnutého rozhodnutia, - clánok 25 TCA 97 obsahuje ustanovenia, ktoré sa osobitne uplatnujú na nerezidentské spolocnosti, podla ktorých v prípade, ked nerezidentská spolocnost vykonáva podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky v Írsku, sú predmetom dane tejto spolocnosti okrem iného vsetky jej príjmy z podnikania plynúce priamo alebo nepriamo z pobocky, - nerezidentské spolocnosti ASI a AOE vykonávali v Írsku podnikatelskú cinnost prostredníctvom svojich pobociek. 174 Treba teda posúdit, ci sa Komisia dôvodne domnievala, ze podla clánku 25 TCA 97 mali írske danové orgány pri urcovaní príjmov spolocností ASI a AOE v Írsku priradit licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple írskym pobockám týchto dvoch spolocností. 175 Podla írskeho danového práva, a najmä podla clánku 25 TCA 97, v prípadoch nerezidentských spolocností vykonávajúcich podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky v Írsku sa zdanujú iba na jednej strane zisky z podnikatelskej cinnosti, ktoré mozno priamo alebo nepriamo pripocítat tejto írskej pobocke, a na druhej strane vsetky príjmy vyplývajúce z majetku alebo práv pouzívaných pobockou, v drzbe pobocky alebo v drzbe pre pobocku. 176 Je pravda, ako to správne uvádza Komisia a uznávajú Írsko a spolocnosti ASI a AOE, ze clánok 25 TCA 97 neupravuje konkrétnu metódu umoznujúcu stanovit, ktoré zisky mozno priamo alebo nepriamo pripocítat írskym pobockám nerezidentských spolocností, a neodkazuje na princíp nezávislého vztahu na úcely takého pripocítania. 177 Treba vsak uviest, ze clánok 25 TCA 97 sa týka iba ziskov vyplývajúcich z cinností, ktoré vykonali samotné írske pobocky, s vylúcením ziskov vyplývajúcich z cinností, ktoré vykonali iné casti danej nerezidentskej spolocnosti. 178 Podla názoru Írska, ako aj spolocností ASI a AOE tento mechanizmus zdanenia v zásade vylucuje prístup spocívajúci v preskúmaní vsetkých príjmov nerezidentskej spolocnosti a v ich automatickom pripocítaní írskym pobockám v rozsahu, v akom ich nemozno pripocítat iným castiam tejto spolocnosti (teda "vylucovací" prístup). 179 V tejto súvislosti sa Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE opierajú o stanovisko odborníka na írske právo, ktorého relevanciu ako takú Komisia nespochybnuje. Podla tohto stanoviska sa analýza relevantná pre uplatnenie clánku 25 TCA 97 pri urcení zdanitelných ziskov nerezidentských spolocností vykonávajúcich v Írsku podnikatelskú cinnost prostredníctvom ich írskych pobociek musí týkat skutocných cinností týchto írskych pobociek a hodnoty cinností skutocne vykonávaných samotnými pobockami. Toto stanovisko vychádza najmä z rozsudku High Court (Vyssí súd, Írsko) vo veci S. Murphy (Inspector of Taxes) v. Dataproducts (Dub.) Ltd. [1988] I. R. 10, poznámka 4507 (dalej len "rozsudok Dataproducts"). Rozsudok Dataproducts bol uvádzaný ako precedens tak na podporu tvrdení Írska a spolocnosti Apple Inc. pocas správneho konania, ako aj na podporu tvrdení Írska a spolocností ASI a AOE v tomto spore. 180 Z rozsudku Dataproducts vyplýva, ze príjmy dosiahnuté z majetku pod kontrolou nerezidentskej spolocnosti nemozno ako také povazovat za príjmy, ktoré mozno pripocítat írskej pobocke tejto spolocnosti, ani vtedy, ked bol tento majetok daný k dispozícii tejto pobocke. 181 Z tohto rozsudku totiz vyplýva, ze majetok spolocnosti, ktorá nie je rezidentom v Írsku, kontrolovaný manazérmi tejto spolocnosti, ktorí rovnako nie sú rezidentmi v Írsku, nemozno priradit pobocke tejto spolocnosti v Írsku ani vtedy, ked jej bol tento majetok daný k dispozícii. Kedze zamestnanci a riaditelia írskej pobocky nemali kontrolu nad daným majetkom, príjem pochádzajúci z tohto majetku nebolo mozné pripocítat tejto pobocke na úcely dane v Írsku. Tento záver sa nezmení dokonca ani vtedy, ked má iba írska pobocka zamestnancov a fyzický majetok, zatial co nerezidentská spolocnost nemá iný fyzický majetok, iných zamestnancov ani nevykonáva inú podnikatelskú cinnost nez uvedená írska pobocka. Nerezidentská spolocnost bez zamestnancov bola povazovaná za kontrolujúcu tento majetok prostredníctvom svojich riadiacich orgánov. 182 Z rozsudku Dataproducts teda vyplýva, ze na úcely urcenia ziskov pobocky je relevantnou otázka, ci írska pobocka vykonáva kontrolu nad uvedeným majetkom. 183 Ako bolo uvedené v bodoch 37 az 40 vyssie, v prejednávanej veci Komisia vo svojej hlavnej úvahe v podstate tvrdila, ze zisky z podnikatelskej cinnosti vyplývajúce z dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorého drzitelom licencií boli spolocnosti ASI a AOE, mali byt pripocítané ich írskym pobockám, pretoze spolocnosti ASI a AOE mimo svojich pobociek fyzicky neexistovali ani nemali ziadnych zamestnancov, a teda nad nimi nemohli vykonávat kontrolu. 184 S prihliadnutím na rozsudok Dataproducts vsak na úcely urcenia ziskov, ktoré mozno pripocítat írskej pobocke nerezidentskej spolocnosti v zmysle clánku 25 TCA 97, majetok v drzbe tejto spolocnosti nemozno priradit írskej pobocke, ak nie je preukázané, ze tento majetok je skutocne pod kontrolou uvedenej pobocky. Z tohto rozsudku navyse vyplýva, ze skutocnost, ze nerezidentská spolocnost nemá ani zamestnancov, ani fyzicky neexistuje mimo írskej pobocky, nie je sama osebe rozhodujúcou okolnostou, ktorá bráni dospiet k záveru, ze nad majetkom vykonáva kontrolu. 185 Ak teda licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom boli spolocnosti ASI a AOE, neboli pod kontrolou írskych pobociek, potom týmto pobockám nemozno podla clánku 25 TCA 97 pripocítat vsetky príjmy dosiahnuté spolocnostami a vyplývajúce z týchto licencií. Naopak iba zisky plynúce z cinností írskych pobociek vrátane cinností vykonávaných na základe licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelmi sú spolocnosti ASI a AOE, treba povazovat za zisky z cinností pobociek. 186 Z uvedeného vyplýva, ze Komisia tým, ze sa domnievala, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple mali byt priradené írskym pobockám z dôvodu, ze podla jej názoru spolocnosti ASI a AOE nemali ani zamestnancov, ani fyzicky neexistovali, aby ich mohli spravovat, pripocítala zisky na základe "vylucovacej metódy", ktorá nie je v súlade s clánkom 25 TCA 97. Vo svojej hlavnej úvahe sa totiz Komisia nesnazila preukázat, ze írske pobocky spolocností ASI a AOE skutocne kontrolovali licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ked dospela k záveru, ze írske danové orgány mali priradit týmto pobockám licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple a ze v dôsledku toho sa mali podla clánku 25 TCA 97 vsetky príjmy z podnikania spolocností ASI a AOE povazovat za príjmy vyplývajúce z cinnosti týchto pobociek. 187 Za týchto okolností sa treba domnievat, ako to správne tvrdí Írsko a spolocnosti ASI a AOE vo svojich výhradách uvádzaných v rámci druhého zalobného dôvodu vo veci T-778/16 a prvého zalobného dôvodu vo veci T-892/16, ze Komisia vo svojej hlavnej úvahe nesprávne posúdila ustanovenia írskeho danového práva upravujúce zdanovanie príjmov spolocností, ktoré nie sú rezidentmi v Írsku, ale vykonávajú tam podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky. 188 Kedze hlavná úvaha Komisie sa zakladá na súhrne posúdení týkajúcich sa bezného zdanovania príjmov podla írskeho danového práva, treba následne preskúmat tvrdenia uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE proti ostatným aspektom týchto posúdení. 2) O princípe nezávislého vztahu (ciastocne prvý zalobný dôvod a tretí zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ciastocne prvý zalobný dôvod a druhý zalobný dôvod vo veci T-892/16) 189 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, ktoré v tejto súvislosti podporuje Luxemburské velkovojvodstvo, v podstate tvrdia, ze princíp nezávislého vztahu nie je súcastou írskeho danového práva a ze samostatná povinnost uplatnovat tento princíp nevyplýva ani z clánku 107 ZFEÚ ani zo ziadneho iného ustanovenia práva Únie a ani z rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([92]C-182/03 a C-217/03, [93]EU:C:2006:416). Írsko tvrdí, ze v kazdom prípade samotná Komisia uplatnila tento princíp nelogicky, pretoze nevzala do úvahy hospodársku realitu, struktúru a specifiká skupiny Apple. 190 Komisia, ktorú v tejto súvislosti podporuje Polská republika a Dozorný orgán EZVO, spochybnuje tieto tvrdenia a v podstate tvrdí, ze metóda pouzitá na urcenie zdanitelných ziskov podla clánku 25 TCA 97 musí viest k spolahlivému odhadu trhového výsledku, a teda sa zakladat na princípe nezávislého vztahu, ktorý írske danové orgány uplatnovali v minulosti pri uplatnovaní zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia. 191 Treba teda v prvom rade preskúmat to, ci sa Komisia oprávnene mohla opriet o princíp nezávislého vztahu, aby overila existenciu selektívnej výhody, a v prípade kladnej odpovede v druhom rade to, ci uvedený princíp uplatnila vo svojej hlavnej úvahe správne. i) O moznosti Komisie opriet sa o princíp nezávislého vztahu pri overovaní existencie selektívnej výhody 192 Po prvé treba pripomenút, ze v odôvodneniach 244 az 248 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, ze kedze clánok 25 TCA 97 neuvádza, akým spôsobom má byt urcený zdanitelný zisk írskej pobocky, má sa toto ustanovenie uplatnovat spolu s metódou rozdelenia ziskov. 193 Po druhé v odôvodnení 249 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze podla rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([94]C-182/03 a C-217/03, [95]EU:C:2006:416), znízením danového základu vyplývajúcim z danového opatrenia, ktoré danovníkovi umoznuje uplatnovat pri vnútroskupinových transakciách transferové ceny odlisné od cien, ktoré by sa uplatnovali v podmienkach slobodnej hospodárskej sútaze medzi nezávislými podnikmi, ktoré obchodujú za porovnatelných podmienok v súlade s princípom nezávislého vztahu, sa tomuto danovníkovi poskytla selektívna výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 194 Navyse v odôvodneniach 251 a 252 napadnutého rozhodnutia Komisia spresnila, ze princíp nezávislého vztahu mal zabezpecit, aby sa transakcie medzi spolocnostami integrovanej skupiny posudzovali na danové úcely s prihliadnutím na výsku zisku, ktorý by sa dosiahol, ak by tie isté transakcie uzavreli neintegrované nezávislé spolocnosti, pretoze v opacnom prípade by spolocnosti integrovanej skupiny získali výhodné zaobchádzanie podla vseobecného systému zdanenia. Podla Komisie v rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([96]C-182/03 a C-217/03, [97]EU:C:2006:416), Súdny dvor odobril princíp nezávislého vztahu ako referencné kritérium pri urcení, ci spolocnost integrovanej skupiny získala selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v dôsledku danového opatrenia, ktoré urcovalo jej transferové ceny, a teda jej danový základ. 195 Po tretie Komisia v odôvodnení 255 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze rovnaký princíp sa vztahuje aj na interné transakcie medzi rôznymi castami tej istej integrovanej spolocnosti, napríklad v prípade pobocky uskutocnujúcej transakcie s inými castami spolocnosti, do ktorej patrí. Podla Komisie na to, aby metóda rozdelenia ziskov, schválená v záväznom danovom stanovisku, nezabezpecovala selektívnu výhodu nerezidentskej spolocnosti vykonávajúcej cinnost prostredníctvom pobocky v Írsku, je nevyhnutné, aby táto metóda dospela k zdanitelnému zisku, ktorý predstavuje spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. V odôvodnení 256 napadnutého rozhodnutia Komisia dodala, ze neuplatnila princíp nezávislého vztahu ako základ pre "ulozenie" daní, ktoré by inak podla referencného rámca nebolo potrebné platit, ale ako referenciu na overenie toho, ci bol zdanitelný zisk pobocky urcený spôsobom, ktorý zaistí, aby nezískala priaznivejsie zaobchádzanie ako neintegrované spolocnosti, ktorých zdanitelný zisk odráza ceny dohodnuté na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. 196 Po stvrté, pokial ide o právny základ uvedeného princípu, Komisia v odôvodnení 255 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze neuplatnila priamo clánok 7 ods. 2 alebo clánok 9 modelovej danovej zmluvy OECD ani smernice OECD k rozdelovaniu zisku alebo transferovému ocenovaniu, ktoré nie sú záväznými nástrojmi, ale napriek tomu predstavujú uzitocné usmernenia k tomu, ako zabezpecit, aby metódy rozdelenia ziskov a urcenia transferových cien viedli k výsledkom, ktoré sú v súlade s trhovými podmienkami. 197 V odôvodnení 257 napadnutého rozhodnutia Komisia okrem toho uviedla, ze princíp nezávislého vztahu, ktorý uplatnila, vyplýva z clánku 107 ods. 1 ZFEÚ tak, ako ho vykladá Súdny dvor, ktorý je záväzný pre clenské státy a zo svojej pôsobnosti nevylucuje vnútrostátne danové systémy. Komisia spresnila, ze z tohto dôvodu sa tento princíp uplatnuje nezávisle od toho, ci ho dotknutý clenský stát inkorporoval do svojho vnútrostátneho právneho systému alebo nie. 198 Komisia na základe toho dospela v odôvodneniach 258 a 259 napadnutého rozhodnutia k záveru, ze ak bolo mozné preukázat, ze metódy rozdelenia ziskov schválené v napadnutých záväzných danových stanoviskách viedli k urceniu zdanitelného zisku spolocností ASI a AOE v Írsku, ktorý sa odlisoval od spolahlivého odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, potom bolo potrebné usúdit, ze tieto stanoviská zabezpecovali selektívnu výhodu v rozsahu, v akom mali za následok znízenie dane z príjmov právnických osôb v Írsku v porovnaní s neintegrovanými spolocnostami, ktorých základ dane bol urcený na základe ziskov, ktoré dosiahli za trhových podmienok. 199 Najprv treba zdôraznit, ze ako vyplýva najmä z odôvodnení 258 a 259 napadnutého rozhodnutia, pripomenutých v bode 198 vyssie, Komisia sa na princíp nezávislého vztahu na úcely svojej analýzy toho, ci v dôsledku napadnutých záväzných danových stanovísk existuje selektívna výhoda, odvolala predovsetkým vo svojej hlavnej úvahe. 200 Navyse treba pripomenút, ako bolo uvedené v bode 163 vyssie, ze referencný rámec, relevantný na úcely analýzy kritéria výhody v prejednávanej veci, bol tvorený systémom vseobecných pravidiel zdanovania príjmov právnických osôb v Írsku, ktorého hlavným cielom je zdanit príjmy vsetkých právnických osôb podliehajúcich dani v tomto clenskom státe, a teda ze tento rámec zahrnal aj ustanovenia, ktoré sa uplatnujú na nerezidentské spolocnosti a sú obsiahnuté v clánku 25 TCA 97. 201 Treba teda preskúmat, ci Komisia mohla predovsetkým vo svojej hlavnej úvahe s prihliadnutím na princíp nezávislého vztahu analyzovat, ci pripocítanie ziskov írskym pobockám spolocností ASI a AOE, potvrdené v napadnutých záväzných danových stanoviskách, zabezpecilo týmto spolocnostiam selektívnu výhodu. 202 V prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu výhody preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [98]C-88/03, [99]EU:C:2006:511, bod [100]56). Takéto opatrenie teda priznáva príjemcovi hospodársku výhodu, pokial znizuje náklady, ktoré obvykle zatazujú rozpocet podniku, a hoci nie je subvenciou v doslovnom zmysle slova, má z tohto dôvodu rovnakú povahu a rovnaké úcinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [101]C-522/13, [102]EU:C:2014:2262, bod [103]22). 203 Na úcely urcenia, ci ide o danovú výhodu, treba teda porovnat situáciu príjemcu, ktorá vyplýva z uplatnenia napadnutého opatrenia, so situáciou príjemcu v prípade, ak by toto opatrenie nebolo prijaté (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2018, Cellnex Telecom a Telecom Castilla-La Mancha/Komisia, [104]C-91/17 P a C-92/17 P, neuverejnený, [105]EU:C:2018:284, bod [106]114) a uplatnili by sa bezné pravidlá zdanenia. 204 V prvom rade treba pripomenút, ze v prejednávanej veci ide o zdanenie spolocností, ktoré nie sú danovými rezidentmi v Írsku a ktoré vykonávajú v tomto státe podnikatelskú cinnost prostredníctvom svojich írskych pobociek. Ide teda o urcenie ziskov, ktoré treba pripocítat týmto pobockám na úcely dane z príjmov právnických osôb v rámci takzvaného "bezného" zdanenia s prihliadnutím na bezné pravidlá zdanenia, ktoré sa uplatnujú v prejednávanej veci, pripomenuté v bode 200 vyssie, ktoré zahrnajú aj ustanovenia vztahujúce sa na nerezidentské spolocnosti upravené v clánku 25 TCA 97. 205 Relevantnou otázkou v prejednávanej veci preto nie je otázka súvisiaca s cenami vnútroskupinových transakcií v skupine podnikov, ktorá vznikla vo veci, v ktorej bol vyhlásený rozsudok z 24. septembra 2019, Holandsko a i./Komisia ([107]T-760/15 a T-636/16, [108]EU:T:2019:669). 206 Je pravda, ze na úcely pripocítania ziskov pobocke v rámci spolocnosti môze byt vhodné analogické uplatnenie princípov, ktoré sa uplatnujú na ceny vnútroskupinových transakcií v skupine podnikov. Rovnako ako ceny vnútroskupinových transakcií medzi spolocnostami integrovanými v tej istej skupine podnikov nie sú urcované za trhových podmienok, ani pripocítanie ziskov pobocke v rámci tej istej spolocnosti sa totiz nevykonáva za trhových podmienok. 207 Aby vsak bolo mozné takéto analogické uplatnenie, muselo by z vnútrostátneho danového práva vyplývat, ze zisky dosiahnuté z cinností pobociek nerezidentských podnikov majú byt zdanené tak, ako by boli dosiahnuté z hospodárskej cinnosti nezávislých podnikov vykonávajúcich cinnost za trhových podmienok. 208 V tejto súvislosti treba v druhom rade pripomenút, ze ako bolo uvedené v bode 161 vyssie, z hladiska podmienok uplatnenia systému dane z príjmov právnických osôb v Írsku sa podla clánku 25 TCA 97 rezidentské spolocnosti na jednej strane a nerezidentské spolocnosti, ktoré v Írsku vykonávajú podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, na druhej strane nachádzajú v porovnatelnej situácii vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom, ktorým je zdanit zdanitelné zisky týchto spolocností bez ohladu na to, ci sú rezidentmi alebo nerezidentmi. 209 Navyse, ako bolo uvedené v bode 179 vyssie, analýza relevantná pre uplatnenie clánku 25 TCA 97 pri urcení zdanitelných príjmov nerezidentských spolocností vykonávajúcich v Írsku podnikatelskú cinnost prostredníctvom ich írskych pobociek sa musí týkat skutocných cinností týchto írskych pobociek a hodnoty cinností skutocne vykonávaných samotnými pobockami. 210 Okrem toho treba uviest, ze Írsko, ktorému vyslovene v tejto súvislosti bola polozená písomná otázka Vseobecného súdu a ústna otázka na pojednávaní, potvrdilo, ze na úcely takého uplatnenia clánku 25 TCA 97, aké je uvedené v bode 209 vyssie, sa hodnota cinností skutocne vykonávaných pobockami urcuje v závislosti od hodnoty tohto typu cinnosti na trhu. 211 Z toho vyplýva, ze podla írskeho danového práva sa má zdanit zisk vyplývajúci z podnikatelskej cinnosti takejto pobocky tak, ako keby bol urcený za trhových podmienok. 212 Za týchto okolností treba uviest, ze ked Komisia v rámci právomoci, ktorú jej zveruje clánok 107 ods. 1 ZFEÚ, preskúmava danové opatrenie týkajúce sa zdanitelných ziskov nerezidentskej spolocnosti, ktorá v Írsku vykonáva podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, môze porovnat danové zatazenie takejto nerezidentskej spolocnosti vyplývajúce z uplatnenia uvedeného danového opatrenia s danovým zatazením vyplývajúcim z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia obsiahnutých vo vnútrostátnom práve na rezidentskú spolocnost, nachádzajúcu sa v porovnatelnej skutkovej situácii a vykonávajúcu svoje cinnosti v trhových podmienkach. 213 Ako Komisia správne uviedla v napadnutom rozhodnutí, tieto závery potvrdzuje mutatis mutandis rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([109]C-182/03 a C-217/03, [110]EU:C:2006:416). Vec, v ktorej bol vyhlásený tento rozsudok, sa týkala belgického danového práva, podla ktorého sa s integrovanými spolocnostami a nezávislými spolocnostami zaobchádza rovnako. Súdny dvor totiz v bode 95 tohto rozsudku uznal potrebu porovnat rezim pomoci predstavujúci výnimku so "vseobecným danovým rezimom na základe rozdielov medzi príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju cinnost v podmienkach slobodnej hospodárskej sútaze". 214 Ak teda vnútrostátne orgány prostredníctvom danového opatrenia týkajúceho sa zdanitelných ziskov nerezidentskej spolocnosti, ktorá v Írsku vykonáva podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, akceptovali urcitú úroven ziskov, ktoré mozno pripocítat tejto pobocke, clánok 107 ods. 1 ZFEÚ umoznuje Komisii preskúmat, ci táto úroven ziskov zodpovedá úrovni, ktorá by bola dosiahnutá výkonom tejto podnikatelskej cinnosti za trhových podmienok, aby overila, ci z nej vyplýva znízenie nákladov, ktoré obvykle zatazujú rozpocet daného podniku, cím tento podnik získava výhodu v zmysle uvedeného clánku. Princíp nezávislého vztahu tak, ako ho Komisia opísala v napadnutom rozhodnutí, teda predstavuje nástroj, ktorý jej umoznuje vykonat také overenie v rámci výkonu jej právomocí podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 215 Komisia napokon v odôvodnení 256 napadnutého rozhodnutia správne uviedla, ze princíp nezávislého vztahu zohrával úlohu "referencie" na overenie toho, ci bol zdanitelný zisk pobocky nerezidentskej spolocnosti na úcely dane z príjmov právnických osôb urcený spôsobom, ktorý zaistoval, aby nerezidentské spolocnosti vykonávajúce v Írsku cinnost prostredníctvom pobocky nezískali priaznivejsie zaobchádzanie ako nezávislé rezidentské spolocnosti, ktorých zdanitelný zisk odrázal ceny dohodnuté na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu na trhu. 216 V tretom rade treba navyse spresnit, ze ked Komisia uplatní tento nástroj, aby preskúmala, ci zdanitelný zisk nerezidentskej spolocnosti, ktorá vykonáva v Írsku podnikatelskú cinnost prostredníctvom pobocky, urcený podla danového opatrenia, zodpovedá spolahlivému odhadu zdanitelného zisku dosiahnutého za trhových podmienok, môze konstatovat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ iba pod podmienkou, ze rozdiel medzi obomi porovnávanými velicinami je väcsí ako nepresnosti metódy pouzitej na získanie uvedeného odhadu. 217 V stvrtom rade treba uviest, ze je pravda, ako tvrdí Írsko a spolocnosti ASI a AOE, ze ked boli v rokoch 1991 a 2007 prijaté napadnuté záväzné danové stanoviská, princíp nezávislého vztahu nebol súcastou írskeho danového práva, ani priamo, najmä prostredníctvom inkorporácie zásad transferového ocenovania pre nadnárodné spolocnosti a správy daní, prijatých výborom OECD pre danové zálezitosti 27. júna 1995 a revidovaných 22. júla 2010 (dalej len "smernica OECD o transferovom ocenovaní"), ani prostredníctvom inkorporácie prístupu schváleného OECD na úcely pripocítania ziskov pobockám nerezidentských spolocností. 218 Ako vsak bolo práve uvedené v bodoch 209 a 210 vyssie, Írsko potvrdilo, ze aj bez formálnej inkorporácie tohto princípu do írskeho práva na uplatnovanie clánku 25 TCA 97 írskymi danovými orgánmi bolo potrebné jednak identifikovat skutocné cinnosti dotknutých írskych pobociek a jednak urcit hodnotu týchto cinností v závislosti od trhovej hodnoty daného typu cinností. 219 Navyse treba uviest, ze z rozsudku High Court (Vyssí súd) vo veci Belville Holdings v. Cronin [1985] I. R. 465, na ktorý sa odvoláva Komisia vo svojej písomnej odpovedi na otázky Vseobecného súdu a ktorého dosah bol prejednaný úcastníkmi konania na pojednávaní, vyplýva, ze uz v roku 1984 sa írske danové orgány domnievali, ze ked deklarovaná hodnota transakcie medzi spriaznenými podnikmi nezodpovedala hodnote, ktorá by bola dohodnutá na trhu, mala byt táto hodnota upravená tak, aby zodpovedala trhovej hodnote. Tento prístup, ktorý v zásade potvrdil High Court (Vyssí súd), vsak znamenal úpravy rovnocenné úpravám navrhovaným na základe princípu nezávislého vztahu okrem iného v smernici OECD o transferovom ocenovaní. 220 Okrem toho, ako správne uviedla Komisia, princíp nezávislého vztahu uz bol zaclenený do zmlúv o zamedzení dvojitého zdanenia, ktoré Írsko podpísalo so Spojenými státmi americkými a Spojeným královstvom Velkej Británie a Severného Írska, na riesenie potenciálnych situácií dvojitého zdanenia. Tieto zmluvy urcujú zisky, ktoré kazdý zmluvný stát môze zdanit v prípade, ked spolocnost usadená v jednom z týchto státov vykonáva podnikatelskú cinnost v druhom státe prostredníctvom stálej prevádzkarne. Treba preto dospiet k záveru, ze minimálne vo svojich dvojstranných vztahoch s týmito státmi Írsko akceptovalo uplatnovanie princípu nezávislého vztahu, aby zabránilo situáciám dvojitého zdanenia. 221 V piatom rade, ako správne uvádza Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, Komisia naopak nemôze tvrdit, ze existuje samostatná povinnost uplatnovat princíp nezávislého vztahu, ktorá vyplýva z clánku 107 ZFEÚ a zaväzuje clenské státy, aby uplatnovali tento princíp horizontálne a vo vsetkých oblastiach svojho vnútrostátneho danového práva. 222 V prípade neexistencie právnej úpravy Únie v tejto oblasti totiz patrí urcenie základu dane a rozlozenie danového zatazenia medzi jednotlivé faktory výroby a jednotlivé hospodárske odvetvia do právomoci clenských státov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [111]C-106/09 P a C-107/09 P, [112]EU:C:2011:732, bod [113]97). 223 Hoci to samozrejme neznamená, ze kazdé danové opatrenie, ktoré má vplyv okrem iného na základ dane zohladnovaný danovými orgánmi, je vylúcené z uplatnovania clánku 107 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [114]C-106/09 P a C-107/09 P, [115]EU:C:2011:732, body [116]103 a [117]104), napriek tomu platí, ze Komisia v tomto stádiu vývoja práva Únie nemá právomoc, ktorá by jej umoznovala samostatne definovat takzvané "bezné" zdanenie integrovaného podniku bez zohladnenia vnútrostátnych danových pravidiel. 224 Hoci vsak vnútrostátne danové pravidlá definujú takzvané "bezné" zdanenie a samotná existencia výhody musí byt preukázaná vo vztahu k týmto pravidlám, napriek tomu platí, ze ak tieto vnútrostátne pravidlá stanovujú, ze pobocky nerezidentských spolocnosti sú, pokial ide o príjmy z ich podnikatelskej cinnosti v Írsku, zdanované za rovnakých podmienok ako rezidentské spolocnosti, clánok 107 ods. 1 ZFEÚ umoznuje Komisii preskúmat, ci úroven ziskov pripocítaných pobockám, akceptovaná vnútrostátnymi orgánmi na úcely urcenia zdanitelných príjmov týchto nerezidentských spolocností, zodpovedá úrovni ziskov, ktoré by dosiahli, ak by túto cinnost vykonávali za trhových podmienok. 225 Za týchto okolností treba zamietnut tvrdenia Írska, ako aj spolocností ASI a AOE, uvádzané v rámci prvého zalobného dôvodu vo veci T-778/16 a prvého a druhého zalobného dôvodu vo veci T-892/16 v rozsahu, v akom napádajú to, ze v prejednávanej veci Komisia s prihliadnutím na uplatnenie clánku 25 TCA 97 írskymi danovými orgánmi preskúmala s poukazom na princíp nezávislého vztahu ako nástroj tak, ako je tento princíp definovaný v napadnutom rozhodnutí, ci úroven ziskov pripocítaných pobockám za ich podnikatelskú cinnost v Írsku, akceptovaná v napadnutých záväzných danových stanoviskách, zodpovedala úrovni ziskov, ktoré by boli dosiahli, ak by túto cinnost vykonávali za trhových podmienok. ii) O otázke, ci Komisia vo svojej hlavnej úvahe správne uplatnila princíp nezávislého vztahu 226 Írsko v rámci tretieho zalobného dôvodu vo veci T-778/16 tvrdí, ze samotná Komisia vo svojej hlavnej úvahe nedôsledne uplatnila princíp nezávislého vztahu, pretoze nevzala do úvahy ekonomickú realitu, struktúru a specifiká skupiny Apple. 227 V tejto súvislosti treba pripomenút to, co bolo uvedené v bodoch 209 a 210 vyssie, t. j. ze analýza relevantná pre uplatnenie clánku 25 TCA 97 pri urcení zdanitelných príjmov nerezidentských spolocností vykonávajúcich v Írsku podnikatelskú cinnost prostredníctvom ich írskych pobociek sa musí týkat skutocných cinností týchto írskych pobociek a trhovej hodnoty cinností skutocne vykonávaných samotnými pobockami. 228 Vo svojej hlavnej úvahe vsak Komisia dospela k záveru, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom boli spolocnosti ASI a AOE, mali byt priradené írskym pobockám z dôvodu, ze tieto dve spolocnosti nemali ziadnych zamestnancov a fyzicky neexistovali, pricom sa nesnazila preukázat, ze takéto priradenie vyplývalo z cinností skutocne vykonávaných uvedenými írskymi pobockami. Komisia navyse z tohto záveru vyvodila, ze vsetky príjmy spolocností ASI a AOE z podnikania sa mali povazovat za príjmy pochádzajúce z cinnosti írskych pobociek, pricom sa nesnazila preukázat, ze tieto príjmy predstavovali hodnotu cinností skutocne vykonávaných samotnými pobockami. 229 Za týchto okolností treba povazovat za dôvodné tvrdenia uvádzané Írskom v rámci tretieho zalobného dôvodu vo veci T-778/16 v rozsahu, v akom napádajú závery, ku ktorým Komisia dospela vo svojej hlavnej úvahe na základe princípu nezávislého vztahu. 230 Z dôvodov uvedených v bode 188 vyssie treba následne preskúmat tvrdenia uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE, proti posúdeniam Komisie týkajúcim sa prístupu schváleného OECD v jej hlavnej úvahe. 3) O prístupe schválenom OECD (ciastocne druhý a stvrtý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a piaty zalobný dôvod vo veci T-892/16) 231 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE v podstate tvrdia, ze prístup schválený OECD nie je súcastou írskeho danového systému, predovsetkým pokial ide o zdanovanie nerezidentských spolocností upravené v clánku 25 TCA 97. Toto ustanovenie sa totiz nezakladá na prístupe schválenom OECD. Okrem toho Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE tvrdia, ze aj keby sa pripocítanie zdanitelných ziskov podla clánku 25 TCA 97 malo vykonat v súlade s prístupom schváleným OECD, Komisia tento prístup uplatnila nesprávne, pretoze nepreskúmala funkcie skutocne vykonávané v írskych pobockách spolocností ASI a AOE. 232 Treba teda preskúmat v prvom rade to, ci bola Komisia oprávnená vychádzat z prístupu schváleného OECD, aby overila existenciu selektívnej výhody, a v prípade kladnej odpovede následne v druhom rade to, ci Komisia správne uplatnila tento prístup vo svojej hlavnej úvahe. i) O moznosti Komisie vychádzat z prístupu schváleného OECD 233 Ako bolo uvedené v bode 202 vyssie, v prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu výhody preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu a tak overit, ci uvedené opatrenia znizujú danové zatazenie ich príjemcov v porovnaní s danovým zatazením, ktoré by títo príjemcovia museli obvykle znásat, ak by uvedené opatrenia neboli prijaté. 234 Z toho vyplýva, ze Komisia bola povinná overit, ci napadnuté záväzné danové stanoviská vytvorili výhodu a ci bola táto výhoda selektívna vo vztahu k írskemu danovému právu. 235 Ako vsak vyplýva z úvah uvedených v bode 196 vyssie, Komisia na jednej strane v odôvodnení 255 napadnutého rozhodnutia výslovne uviedla, ze neuplatnila priamo clánok 7 ods. 2 alebo clánok 9 modelovej danovej zmluvy OECD ani smernice OECD na rozdelovanie zisku alebo transferové ocenovanie. Na druhej strane, ako bolo uvedené v bode 217 vyssie, prístup schválený OECD nebol inkorporovaný do írskeho danového práva. 236 Hoci vsak Komisia správne poznamenala, ze nemôze byt formálne viazaná zásadami vypracovanými v rámci OECD, a konkrétnejsie schváleným prístupom OECD, napriek tomu vo svojej hlavnej úvahe, najmä v odôvodneniach 265 az 270 napadnutého rozhodnutia, v podstate vychádzala z prístupu schváleného OECD, ked sa domnievala, ze rozdelenie ziskov v rámci spolocnosti predpokladá rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi rôzne casti tejto spolocnosti. Okrem toho samotná Komisia priamo odkazuje na prístup schválený OECD na podlozenie svojich úvah napríklad v poznámke pod ciarou 186 napadnutého rozhodnutia. 237 V tejto súvislosti treba uviest, ze prístup schválený OECD sa zakladá na práci skupiny expertov, odráza konsenzus dosiahnutý na medzinárodnej úrovni v otázke pripocítania ziskov stálym prevádzkarnam a má z tohto dôvodu urcitý praktický význam pri výklade otázok týkajúcich sa tohto pripocítania, ako to Komisia uznala v odôvodnení 79 napadnutého rozhodnutia. 238 Okrem toho treba pripomenút, ze ako uznáva samotné Írsko v bode 123 svojej zaloby, pricom Komisia to nepopiera, uplatnenie clánku 25 TCA 97 vyzaduje zohladnit skutkový rámec a situáciu pobociek v Írsku, najmä funkcie, ktoré vykonávajú, aktíva, ktoré pouzívajú, a riziká, ktoré nesú. Navyse treba tiez pripomenút, ze Írsko, ktorému vyslovene v tejto súvislosti bola polozená písomná otázka Vseobecného súdu a ústna otázka na pojednávaní, potvrdilo, ze na úcely urcenia ziskov, ktoré mozno pripocítat pobockám v zmysle clánku 25 TCA 97, mala byt vykonaná objektívna analýza skutkového stavu obsahujúca po prvé identifikáciu "cinností" vykonávaných pobockou, aktív, ktoré pouzíva na svoje cinnosti, vrátane nehmotných aktív, ako je napríklad dusevné vlastníctvo, a súvisiacich rizík, ktoré nesie, a po druhé urcenie hodnoty daného typu cinností na trhu. 239 Na rozdiel od toho, co tvrdí Írsko o rozdieloch, ktoré existujú medzi clánkom 25 TCA 97 a prístupom schváleným OECD, vsak treba uviest, ze uplatnenie clánku 25 TCA 97 tak, ako ho opisuje Írsko, a funkcné a skutkové posúdenie vykonávané v prvom kroku analýzy navrhnutej v rámci prístupu schváleného OECD sa v podstate prekrývajú. 240 Za týchto okolností Komisii nemozno vytýkat, ze v podstate vychádzala z prístupu schváleného OECD, ked sa domnievala, ze na úcely uplatnenia clánku 25 TCA 97 malo pripocítanie ziskov írskej pobocke nerezidentskej spolocnosti zohladnovat rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi pobocku a ostatné casti tejto spolocnosti. ii) O otázke, ci Komisia vo svojej hlavnej úvahe správne uplatnila prístup schválený OECD 241 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, v podstate tvrdia, ze hlavná úvaha Komisie nie je v súlade s prístupom schváleným OECD v rozsahu, v akom sa Komisia domnievala, ze príjmy z licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple mali byt pripocítané írskym pobockám spolocností ASI a AOE z dôvodu, ze manazéri spolocností ASI a AOE nevykonávali aktívne alebo podstatné funkcie pri správe týchto licencií. 242 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze podla prístupu schváleného OECD tak, ako je opísaný najmä v odôvodneniach 88 a 89 napadnutého rozhodnutia, má analýza v prvom kroku identifikovat aktíva, funkcie a riziká, ktoré sa majú priradit stálej prevádzkarni spolocnosti na základe cinností, ktoré táto prevádzkaren skutocne vykonáva. Je pravda, ze analýzu v tomto prvom kroku nemozno robit abstraktne bez zohladnenia cinností a funkcií vykonávaných v rámci spolocnosti ako celku. Okolnost, ze prístup schválený OECD trvá na analýze funkcií skutocne vykonávaných v stálej prevádzkarni, vsak odporuje prístupu Komisie spocívajúcemu jednak v identifikácii funkcií vykonávaných spolocnostou ako celkom bez podrobnejsej analýzy funkcií skutocne vykonávaných pobockami a jednak v predpoklade, ze funkcie boli vykonávané stálou prevádzkarnou v prípade, ak ich nebolo mozné priradit hlavnému ústrediu samotnej spolocnosti. 243 Vo svojej hlavnej úvahe sa totiz Komisia v podstate domnievala, ze príjmy spolocností ASI a AOE z dusevného vlastníctva skupiny Apple (ktoré podla teórie Komisie predstavovali velmi významnú cast vsetkých príjmov týchto dvoch spolocností) mali byt pripocítané írskym pobockám z dôvodu, ze spolocnosti ASI a AEO mimo uvedených pobociek nemali ziadnych zamestnancov, ktorí by mohli spravovat toto dusevného vlastníctvo, pricom vsak nepreukázala, ze írske pobocky vykonávali túto správu. 244 Z toho vyplýva, ze ako správne tvrdí Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, prístup Komisie v jej hlavnej úvahe nie je v súlade s prístupom schváleným OECD. 245 Za týchto okolností sa treba domnievat, ze ako to správne tvrdí Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE vo svojich výhradách uvádzaných v rámci druhého a stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-778/16 a piateho zalobného dôvodu vo veci T-892/16, Komisia vo svojej hlavnej úvahe nesprávne uplatnila funkcnú a skutkovú analýzu cinností vykonávaných pobockami spolocností ASI a AOE, na ktorej sa zakladá uplatnovanie clánku 25 TCA 97 írskymi danovými orgánmi a ktorá v podstate zodpovedá analýze navrhovanej prístupom schváleným OECD. 4) Záver casti o identifikácii referencného rámca a posúdeniach týkajúcich sa bezného zdanenia podla írskeho práva 246 Vzhladom na predchádzajúce úvahy treba dospiet k záveru, ze Komisia sa nedopustila pochybenia, ked ako referencný rámec v prejednávanej veci identifikovala systém vseobecných pravidiel zdanovania príjmov právnických osôb, ktorý okrem iného zahrna ustanovenia upravené v clánku 25 TCA 97. 247 Komisia sa navyse nedopustila pochybenia ani tým, ze sa odvolala na princíp nezávislého vztahu ako na nástroj na úcely preskúmania, ci pri uplatnení clánku 25 TCA 97 írskymi danovými orgánmi úroven ziskov pripocítaných pobockám za ich podnikatelskú cinnost v Írsku, ktorá bola akceptovaná v napadnutých záväzných danových stanoviskách, zodpovedala úrovni ziskov, ktoré by boli dosiahnuté výkonom tejto cinnosti v trhových podmienkach. 248 Komisii okrem toho nemozno vytýkat ani to, ze v podstate vychádzala z prístupu schváleného OECD, ked sa domnievala, ze na úcely uplatnenia clánku 25 TCA 97 malo pripocítanie ziskov írskej pobocke nerezidentskej spolocnosti zohladnovat rozdelenie aktív, funkcií a rizík medzi pobockou a ostatnými castami tejto spolocnosti. 249 Naproti tomu treba uviest, ze Komisia sa vo svojej hlavnej úvahe dopustila pochybení pri uplatnení clánku 25 TCA 97, ako bolo uvedené v bode 187 vyssie, pri uplatnení princípu nezávislého vztahu, ako bolo uvedené v bode 229 vyssie, a pri uplatnení prístupu schváleného OECD, ako bolo uvedené v bodoch 244 a 245 vyssie. Za týchto okolností treba dospiet k záveru, ze hlavná úvaha Komisie sa zakladala na nesprávnych posúdeniach týkajúcich sa bezného zdanenia podla írskeho danového práva, ktoré sa uplatnuje v prejednávanej veci. 250 Pre úplnost vsak treba následne preskúmat výhrady uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE proti skutkovým posúdeniam Komisie týkajúcim sa cinností v rámci skupiny Apple. 3. O posúdeniach Komisie týkajúcich sa cinností v rámci skupiny Apple (prvý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a tretí a stvrtý zalobný dôvod vo veci T-892/16) 251 Ako bolo uvedené v bode 177 vyssie, clánok 25 TCA 97 sa týka ziskov pochádzajúcich z cinností, ktoré vykonali samotné írske pobocky. Navyse treba pripomenút, ako bolo uvedené v bode 238 vyssie, ze uplatnovanie clánku 25 TCA 97 vyzaduje zohladnit skutkový rámec a situáciu pobociek v Írsku, najmä funkcie, ktoré vykonávajú, aktíva, ktoré pouzívajú, a riziká, ktoré nesú. 252 Okrem toho treba uviest, ze samotná Komisia v odôvodneniach 91 a 92 napadnutého rozhodnutia zdôraznila, ze prístup schválený OECD sa v otázke priradenia nehmotného majetku, akým je napríklad dusevné vlastníctvo, stálym prevádzkarnam opiera o pojem významných personálnych funkcií súvisiacich so správou daného majetku a prijímaním rozhodnutí týkajúcich sa najmä vývoja nehmotného majetku. 253 Treba teda preskúmat výhrady uvádzané Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE v rámci prvého zalobného dôvodu vo veci T-778/16 a tretieho a stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-892/16 proti skutkovým posúdeniam Komisie týkajúcim sa cinností v rámci skupiny Apple. 254 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE v podstate tvrdia, ze cinnosti a funkcie vykonávané írskymi pobockami týchto spolocností, ktoré identifikovala Komisia, predstavovali iba nepatrnú cast ich hospodárskej cinnosti a ich príjmov a ze v kazdom prípade tieto cinnosti a funkcie nezahrnali ani správu ani prijímanie strategických rozhodnutí týkajúcich sa vývoja dusevného vlastníctva a jeho uvádzania na trh. Írsko a spolocnosti ASI a AOE naopak tvrdia, ze vsetky strategické rozhodnutia týkajúce sa predovsetkým navrhovania a vývoja produktov boli prijímané podla celkovej obchodnej stratégie urcovanej v Cupertine a realizovanej obomi dotknutými spolocnostami prostredníctvom ich riadiacich orgánov a v kazdom prípade mimo írskych pobociek. Priradenie licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple írskym pobockám nie je preto opodstatnené. a) O cinnostiach vykonávaných írskou pobockou spolocnosti ASI 255 Ako bolo uvedené v bode 9 vyssie, írska pobocka spolocnosti ASI zodpovedá najmä za realizáciu cinností nákupu, predaja a distribúcie spojených s predajom produktov s ochrannou známkou Apple spriazneným osobám a externým zákazníkom v oblastiach zahrnajúcich región EMEIA, ako aj región APAC. 256 V odôvodneniach 289 a 290 napadnutého rozhodnutia Komisia odkázala na kontrolu kvality produktov, správu zariadení pre výskum a vývoj a riadenie podnikových rizík ako funkcie, ktoré musia byt priradené írskym pobockám vzhladom na to, ze spolocnosti ASI a AOE mimo týchto pobociek nemali zamestnancov, ktorí by mohli vykonávat tieto funkcie. 257 Komisia konkrétnejsie zdôraznila, ze z dôvodu, ze írskej pobocke spolocnosti ASI bolo dovolené distribuovat produkty s ochrannou známkou Apple, vyzadovali jej cinnosti prístup k tejto ochrannej známke, ktorý bol poskytnutý spolocnosti ASI ako celku v podobe licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple (odôvodnenie 296 napadnutého rozhodnutia). 258 Komisia dalej zdôraznila, ze írska pobocka spolocnosti ASI vykonávala viacero funkcií podstatných pre rozvoj a udrziavanie ochrannej známky Apple na miestnych trhoch a pre zabezpecenie lojálnosti zákazníkov voci tejto známke na týchto trhoch. Ako príklad Komisia uviedla, ze írska pobocka spolocnosti ASI priamo uhrádzala náklady na miestny marketing poskytovatelom marketingových sluzieb (odôvodnenie 297 napadnutého rozhodnutia). Írska pobocka spolocnosti ASI okrem toho zodpovedala za zber a analýzu regionálnych údajov na úcely zostavovania prognóz dopytu po produktoch s ochrannou známkou Apple (odôvodnenie 298 napadnutého rozhodnutia). Komisia navyse zdôraznila, ze [dôverné] pracovných miest na plný pracovný úväzok (ETP) v kategórii výskumu a vývoja bolo vytvorených v Írsku (odôvodnenie 300 napadnutého rozhodnutia). 259 Po prvé, pokial ide o pripocítanie na základe "vylucovacej metódy", ktoré vykonala Komisia v odôvodneniach 289 az 295 napadnutého rozhodnutia a ktoré spocívalo v tom, ze írskym pobockám spolocností ASI a AOE priradila funkcie kontroly kvality, správy zariadení pre výskum a vývoj a riadenia podnikových rizík iba preto, ze spolocnosti ASI a AOE nemali mimo svojich írskych pobociek ziadnych zamestnancov, treba pripomenút úvahy vysvetlené v bodoch 243 a 244 vyssie, podla ktorých táto metóda nie je v súlade s írskym právom ani s prístupom schváleným OECD. Na základe tohto odôvodnenia sa totiz Komisii nepodarilo preukázat, ze írske pobocky skutocne vykonávali tieto funkcie. 260 Na podlozenie svojho posúdenia sa Komisia opiera o prílohu B dohody o rozdelení nákladov v znení zmenenom v roku 2009, ktorá obsahuje dve tabulky, prebraté do obrázkov 8 a 9 napadnutého rozhodnutia (odôvodnenie 122 napadnutého rozhodnutia), týkajúce sa vsetkých dôlezitých funkcií vztahujúcich sa na nehmotný majetok, ktorý je predmetom tejto dohody, a súvisiace riziká. Kazdá z týchto funkcií a kazdé z týchto rizík je prostredníctvom oznacenia "x" priradené spolocnosti Apple Inc. (oznacenej ako "spolocnost Apple") a spolocnostiam ASI a AOE (oznaceným spolu ako "medzinárodný úcastník") s výnimkou registrácie a ochrany dusevného vlastníctva, ktorá je priradená iba spolocnosti Apple Inc. 261 V prípade nehmotného majetku, ktorý je predmetom dohody o rozdelení nákladov, teda v podstate celého dusevného vlastníctva skupiny Apple, tak funkcie vymenované v prílohe B tejto dohody zahrnajú výskum a vývoj, kontrolu kvality, vytváranie prognóz, financné plánovanie a analýzu vo vztahu k cinnostiam zameraným na vývoj, správu zariadení urcených na výskum a vývoj, uzatváranie zmlúv so spriaznenými osobami alebo tretími stranami vo vztahu k cinnostiam zameraným na vývoj, spravovanie zmlúv vo vztahu k cinnostiam zameraným na vývoj, výber, zamestnávanie a dohlad nad zamestnancami, dodávatelmi a subdodávatelmi pri vykonávaní cinností zameraných na vývoj, registráciu a ochranu dusevného vlastníctva a vývoj na trhu. 262 Riziká vymenované v tejto prílohe B dohody o rozdelení nákladov zahrnajú pre celé dusevné vlastníctvo skupiny Apple okrem iného riziká spojené s vývojom produktov, kvalitou produktov, vývojom na trhu, so zodpovednostou za produkty, s dlhodobým alebo hmotným majetkom, ochranou a porusovaním práv dusevného vlastníctva, ako aj s budovaním a rozpoznatelnostou ochrannej známky, ako aj riziká spojené so zmenami v regulacných rezimoch. 263 Ako tvrdila Apple Inc. v správnom konaní (odôvodnenie 124 napadnutého rozhodnutia) a spolocnosti ASI a AOE v konaní na Vseobecnom súde, z uvedenej prílohy vyplýva, ze ide o funkcie, ktoré boli úcastníci dohody o rozdelení nákladov oprávnení vykonávat, a súvisiace riziká, ktoré mohli byt povinní niest. Komisia vsak nepredlozila ziaden dôkaz, aby preukázala, ze tieto funkcie skutocne vykonávali spolocnosti ASI a AOE, a uz vôbec nie ich írske pobocky. 264 Komisia navyse vo vztahu k týmto funkciám a rizikám tvrdí, ze je "zjavné", ze spolocnosti ASI a AOE nemohli monitorovat tieto riziká, kedze mimo svojich pobociek nemali zamestnancov. Nepredkladá vsak ziaden dôkaz, ktorý preukazuje, ze zamestnanci dotknutých pobociek skutocne vykonávali tieto funkcie a riadili tieto riziká. 265 Okrem toho Írsko v správnom konaní spolu so spolocnostou Apple Inc. a v konaní na Vseobecnom súde spolu so spolocnostami ASI a AOE tvrdilo, ze pobocka spolocnosti ASI nemala ziadnych zamestnancov az do roku 2012, dokedy boli vsetci zamestnanci zamestnaní írskou pobockou spolocnosti AOE. Táto informácia sa nachádza v odôvodnení 109 napadnutého rozhodnutia a bola potvrdená na pojednávaní. Ak by sa teda malo akceptovat tvrdenie Komisie, ze spolocnost ASI nemohla bez zamestnancov vykonávat funkcie mimo svojej pobocky, znamenalo by to, ze pocas velkej casti obdobia, na ktoré sa vztahovalo preskúmanie Komisie, tieto funkcie nemohla vykonávat ani írska pobocka spolocnosti ASI, ktorá tiez nemala nijakých zamestnancov. 266 Komisia sa rovnako opiera o to, ze predstavenstvo spolocnosti ASI nemohlo iba prostredníctvom prílezitostných zasadaní vykonávat tieto funkcie a niest tieto riziká. Nesnazila sa vsak preukázat, ze riadiace orgány írskych pobociek spolocností ASI a AOE skutocne kazdodenne aktívne riadili vsetky funkcie a riziká súvisiace s dusevným vlastníctvom skupiny Apple, ktoré sú vymenované v prílohe B dohody o rozdelení nákladov. 267 Napokon v prípade cinností a rizík vymenovaných v prílohe B dohody o rozdelení nákladov, uvedených v bodoch 261 a 262 vyssie, mozno dospiet k záveru, ze ide v podstate o vsetky funkcie, ktoré sú v jadre obchodného modelu (business model) skupiny Apple zameraného na vývoj technologických produktov. Osobitne riziká vymenované v uvedenej prílohe mozno povazovat za klúcové riziká spojené s týmto obchodným modelom. Komisia vsak v podstate tvrdí, ze írska pobocka spolocnosti ASI vykonávala vsetky tieto funkcie a niesla vsetky tieto riziká spojené s cinnostami skupiny Apple mimo amerického kontinentu, pricom nepredlozila dôkazy o tom, ze táto pobocka konkrétne vykonávala tieto funkcie a niesla tieto riziká. Vzhladom na rozsah cinností skupiny Apple mimo amerického kontinentu, ktorý predstavuje priblizne 60 % obratu tejto skupiny, táto úvaha Komisie nie je opodstatnená. 268 Po druhé, pokial ide o cinnosti a funkcie, ktoré Komisia vymenovala v odôvodneniach 296 az 300 napadnutého rozhodnutia ako tie, ktoré skutocne vykonávala írska pobocka spolocnosti ASI, treba uviest, ze v prejednávanej veci ziadna z týchto cinností a funkcií, bez ohladu na to, ci sú zohladnované samostatne, alebo v ich súhrne, neodôvodnuje priradenie licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple tejto pobocke. 269 Pokial ide o kontrolu kvality, spolocnosti ASI a AOE tvrdili, pricom Komisia to v tejto súvislosti nepoprela, ze na celom svete bolo v oblasti kontroly kvality zamestnaných asi tisíc osôb, pricom iba jedna osoba bola v tejto funkcii zamestnaná v Írsku. Tieto spolocnosti navyse tvrdili, ze tieto funkcie mozno dokonca zabezpecovat externe na základe zmlúv s externými výrobcami. 270 V tejto súvislosti treba uviest, ze skutocnost, ze taká funkcia, akou je napríklad kontrola kvality, je klúcová pre dobrú povest ochrannej známky Apple, ktorej produkty distribuovala írska pobocka spolocnosti ASI, neumoznuje bez dalsích dôkazov dospiet k záveru, ze túto funkciu nevyhnutne vykonávala táto pobocka. 271 Pokial ide o riadenie expozície voci rizikám v rámci beznej cinnosti pobociek, Komisia ako jediné tvrdenie uviedla iba to, ze je "zjavné", ze kedze spolocnost ASI nemá ziadnych zamestnancov, nemôze riadit a monitorovat obchodné riziká. V tejto súvislosti stací odkázat na úvahy vysvetlené v bode 266 vyssie, podla ktorých bola Komisia povinná konkrétnymi dôkazmi preukázat, ze pobocky spolocností ASI a AOE vykonávali funkcie a niesli riziká, ktoré im boli priradené. Úvaha Komisie, ktorá zdaleka nevedie k zjavnému výsledku, preto nemôze preukazovat, ze írska pobocka spolocnosti ASI skutocne vykonávala tento typ funkcií. 272 Pokial ide o správu zariadení pre výskum a vývoj, spolocnosti ASI a AOE tvrdili, pricom Komisia to nepoprela, ze ziadna osoba zamestnaná írskymi pobockami nezodpovedá za tieto zariadenia. 273 Pokial ide o [dôverné] pracovných miest na plný pracovný úväzok, ktoré boli uvedené ako zamestnanci v oblasti výskumu a vývoja, spolocnosti ASI a AOE predlozili podrobné vysvetlenia úloh konkrétne vykonávaných týmito zamestnancami, ktorými boli zabezpecenie dodrziavania bezpecnostných noriem a ochrany zivotného prostredia v regióne [dôverné], testovanie produktov na zabezpecenie ich súladu s technickými normami platnými v regióne [dôverné], pomoc tímu v Cupertine pri dodávkach softvéru [dôverné], preklad softvéru do rôznych jazykov regiónu [dôverné] a administratívna podpora [dôverné]. Tieto cinnosti sú vsak jasne pomocné, a akokolvek sú dôlezité, nemozno ich povazovat za klúcové funkcie, ktoré by mali za následok priradenie licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple týmto írskym pobockám. 274 Pokial ide o náklady na miestny marketing uhrádzané poskytovatelom marketingových sluzieb, skutocnost, ze pobocka spolocnosti ASI uhrádzala tieto náklady neznamená, ze zodpovedala za samotnú koncepciu marketingovej stratégie. Ako totiz tvrdia spolocnosti ASI a AOE, pricom Komisia to nepoprela, írska pobocka spolocnosti ASI nemala zamestnancov pridelených na marketing. 275 Pokial ide o cinnosti zahrnajúce zber a analýzu regionálnych údajov, Írsko a spolocnosti ASI a AOE nepopierajú, ze tieto spolocnosti sa pocas rozhodného obdobia podielali na týchto cinnostiach. Ako vsak tvrdí Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, pricom Komisia to nepopiera, tieto cinnosti zjavne spocívali v jednoduchom zbere údajov, ktoré mali byt zahrnuté do celosvetovej databázy. Tieto cinnosti statistického spracovania údajov sa teda javia byt skôr pomocnými cinnostami ako cinnostami, ktoré by boli podstatné pre súbor obchodných cinností spolocnosti ASI. V kazdom prípade zodpovednost za zber údajov nemôze odôvodnit priradenie licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple írskym pobockám. 276 Pokial ide o cinnosti súvisiace so sluzbou AppleCare, Komisia v odôvodnení 299 napadnutého rozhodnutia na základe ad hoc správy predlozenej Írskom uviedla, ze islo o sluzby podpory po predaji a sluzby súvisiace s opravami produktov s ochrannou známkou Apple v celom regióne EMAIA, za ktoré zodpovedala írska pobocka spolocnosti ASI. Komisia sa domnievala, ze kedze táto funkcia mala zabezpecit spokojnost zákazníkov, mala priamu súvislost s ochrannou známkou Apple. 277 V tejto súvislosti treba uviest, ze z ad hoc správy predlozenej Írskom, z ktorej vychádzala samotná Komisia, vyplýva, ze írska pobocka spolocnosti ASI vykonávala podla usmernení a strategického riadenia definovaných v Spojených státoch viacero funkcií, ktoré boli oznacené ako "výkonné", vrátane poskytovania sluzby AppleCare. V rámci tejto sluzby boli povinnosti pobocky spolocnosti ASI opísané ako povinnosti spojené s programami záruk a opráv pre produkty s ochrannou známkou Apple, s riadením siete poskytovatelov opráv a telefonickou podporou zákazníkov. Úlohy konkrétne vykonávané pobockou spolocnosti ASI boli opísané ako úlohy, ktoré spocívali v zbere údajov o vadách produktov, ako aj v monitorovaní týchto vád a vrátených produktov, ktoré boli zasielané analytickým tímom v Spojených státoch. V správe sa navyse uvádza, ze pobocka spolocnosti ASI zodpovedala za riadenie poskytovatelov opráv autorizovaných na centrálnej úrovni skupinou Apple a za distribúciu náhradných dielov v sieti týchto poskytovatelov. Tento opis zodpovedá opisu uvedenému v ad hoc správe, ktorú predlozila Apple Inc. Komisia tento opis úloh vykonávaných írskou pobockou spolocnosti ASI ako súcast sluzby AppleCare nespochybnila. 278 Na pojednávaní spolocnosti ASI a AOE potvrdili, ze sluzba AppleCare bola sluzba poskytovaná írskou pobockou, ktorá uhrádzala náklady na infrastruktúru a zamestnancov vyclenených na túto sluzbu. K úlohám týchto zamestnancov patrilo najmä odpovedat na otázky pouzívatelov produktov s ochrannou známkou Apple prostredníctvom telefonickej podpory (call centrum). 279 Vzhladom na opis sluzby AppleCare poskytnutý Írskom, ako aj spolocnostami ASI a AOE, na ktorý Komisia odkazuje v napadnutom rozhodnutí, sa treba domnievat, ze ide o sluzbu podpory po predaji pre pouzívatelov produktov s ochrannou známkou Apple, poskytovanú najmä prostredníctvom zabezpecenia opravy alebo výmeny produktov s vadami. Táto sluzba podpory poskytovaná írskou pobockou má teda skôr povahu pomoci pri realizácii samotnej záruky, za ktorú zodpovedá spolocnost ASI. Okrem toho takáto podpora po predaji nesúvisí s návrhom, vývojom, výrobou ani predajom samotných produktov. 280 Hoci vsak kvalita sluzby podpory poskytovanej po predaji má významný vplyv na vnímanie ochrannej známky alebo môze viest k vylepseniu produktov, výkon týchto cinností írskou pobockou spolocnosti ASI nemôze mat nevyhnutne za následok priradenie licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple. Sluzby podpory poskytované po predaji sa totiz casto zadávajú do externého prostredia bez toho, aby bolo nevyhnutné poskytnút dotknutému externému poskytovatelovi dusevné vlastníctvo danej spolocnosti. 281 Po tretie z analýzy cinností írskej pobocky spolocnosti ASI vrátane funkcií, ktoré podla Komisie odôvodnovali priradenie licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple tejto pobocke, vyplýva, ze ide o rutinné funkcie vykonávané podla pokynov manazérov usadených v Spojených státoch, ktoré nedodávajú významným spôsobom pridanú hodnotu cinnostiam spolocnosti ASI posudzovaným ako celok. V tejto súvislosti treba uviest, ze najmä v ad hoc správach predlozených spolocnostou Apple Inc. a Írskom bola vykonaná podrobná analýza cinností pobocky spolocnosti ASI. Tieto dve správy dospeli k záveru o rutinnej povahe týchto cinností, ked ich charakterizovali ako cinnosti zásobovania, predaja a distribúcie s obmedzeným rizikom. Hoci Komisia napáda toto posúdenie, nevyvrátila ako taký opis týchto cinností a funkcií poskytnutý Írskom a spolocnostou Apple Inc. 282 Po stvrté Komisia tvrdila, ze tieto cinnosti a funkcie, ktoré vykonávala írska pobocka spolocnosti ASI, vyzadovali prístup k ochrannej známke Apple. Aj keby vsak cinnosti írskej pobocky spolocnosti ASI mali vplyv na povest a váznost ochrannej známky Apple a ich výkon dokonca vyzadoval pouzívanie dusevného vlastníctva skupiny Apple, tento prístup a pouzívanie ochrannej známky pobockou bolo mozné zabezpecit licenciami specifickými pre potreby uvedenej pobocky bez toho, aby bolo nevyhnutné priradenie vsetkých licencií na predmety tohto dusevného vlastníctva. Komisii sa teda jej tvrdeniami nepodarilo preukázat, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva, ktorých drzitelom je spolocnost ASI, mali byt priradené jej pobocke. 283 V nadväznosti na analýzu funkcií a cinností vykonávaných írskou pobockou spolocnosti ASI, ktoré podla Komisie odôvodnovali, aby jej boli priradené licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom je spolocnost ASI, treba dospiet k záveru, ze ide o pomocné cinnosti, ktorými sa vykonávajú politické a strategické rozhodnutia navrhované a prijímané mimo tejto pobocky najmä v oblasti výskumu, vývoja a marketingu produktov s ochrannou známkou Apple. 284 Za týchto okolností treba rovnako ako Írsko a spolocnosti ASI a AOE dospiet k záveru, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze funkcie a cinnosti vykonávané írskou pobockou spolocnosti ASI odôvodnovali, aby boli tejto pobocke priradené licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple a pripocítané z nich vyplývajúce príjmy. b) O cinnostiach vykonávaných írskou pobockou spolocnosti AOE 285 Ako bolo uvedené v bode 10 vyssie, írska pobocka spolocnosti AOE zodpovedá za výrobu a montáz stolných pocítacov iMac, prenosných pocítacov MacBook a iného pocítacového príslusenstva. Tieto cinnosti sa vykonávajú v Írsku. Táto pobocka dodáva svoje produkty spriazneným osobám v rámci skupiny Apple. 286 Komisia v odôvodení 301 napadnutého rozhodnutia uvádza, ze írska pobocka spolocnosti AOE vyvíjala vlastné postupy a odborné poznatky v oblasti výroby a vykonávala funkcie zabezpecovania a kontroly kvality potrebné na zachovanie hodnoty ochrannej známky Apple. 287 Komisia navyse v odôvodneniach 301 a 302 napadnutého rozhodnutia zdôraznila, ze náklady, na ktoré sa vztahovala dohoda o rozdelení nákladov, spojené s touto pobockou, boli zohladnené v záväznom danovom stanovisku z roku 1991 a ze v záväznom danovom stanovisku z roku 2007 bolo percento vo výske [dôverné] jej obratu urcené ako návratnost z dusevného vlastníctva. Na základe týchto skutocností sa Komisia domnievala, ze írske orgány mali dospiet k záveru, ze írska pobocka spolocnosti AOE sa podielala na vývoji dusevného vlastníctva alebo na správe a kontrole licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple. 288 Po prvé úvahy vysvetlené v bodoch 259 az 272 vyssie platia aj pre írsku pobocku spolocnosti AOE v rozsahu, v akom sa tvrdenia Komisie týkajúce sa kontroly kvality, správy zariadení pre výskum a vývoj a riadenia podnikových rizík vztahujú bez rozdielu na írske pobocky spolocností ASI a AOE. 289 Po druhé, pokial ide konkrétnejsie o vlastné postupy a odborné poznatky v oblasti výroby, úcastníci konania nepopierajú, ze tieto funkcie skutocne vykonávala írska pobocka spolocnosti AOE. Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE vsak spochybnujú dôsledky, ktoré z toho Komisia vyvodzuje. 290 V tejto súvislosti treba uviest, ze ide o vlastné postupy a odborné poznatky, ktoré vyvinula samotná írska pobocka spolocnosti AOE pri svojich výrobných cinnostiach. Aj ked teda tieto postupy a poznatky môzu pozívat ochranu vyplývajúcu z niektorých práv dusevného vlastníctva, ide o obmedzenú oblast, ktorá je specifická pre cinnosti tejto írskej pobocky. Neodôvodnuje to preto priradenie vsetkých licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple tejto pobocke. 291 Po tretie, ako tvrdí Írsko a spolocnosti ASI a AOE a uznáva Komisia, napadnuté záväzné danové stanoviská zohladnili prínos írskej pobocky spolocnosti AOE k dusevnému vlastníctvu skupiny Apple. 292 Na jednej strane v záväznom danovom stanovisku z roku 1991 tak bol príspevok írskej pobocky spolocnosti AOE na náklady spojené s dohodou o rozdelení nákladov zahrnutý medzi prevádzkové náklady, na základe ktorých sa pocítal zdanitelný zisk spolocnosti AOE, ako to uvádza Komisia v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia. Cast zdanitelného zisku spolocnosti AOE sa teda mala vypocítat s prihliadnutím na cast dusevného vlastníctva skupiny Apple. Komisia vsak nepredlozila ziaden dôkaz na podlozenie svojho tvrdenia v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého v dôsledku toho, ze cast nákladov vztahujúcich sa na dusevné vlastníctvo skupiny Apple bola zohladnená pri výpocte zdanitelného zisku spolocnosti AOE, mali írske orgány pridelit vsetky licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple írskej pobocke spolocnosti AOE. 293 Na druhej strane v záväznom danovom stanovisku z roku 2007 bola výslovne uznaná existencia dusevného vlastníctva specifického pre výrobné cinnosti írskej pobocky spolocnosti AOE a zodpovedajúca odmena a to tým, ze do vzorca pre výpocet zdanitelného zisku spolocnosti AOE bola zahrnutá návratnost z dusevného vlastníctva vytvoreného touto pobockou. V tejto súvislosti Komisia nepredlozila ziaden dôkaz na podlozenie svojho tvrdenia v odôvodnení 303 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého sa v dôsledku tejto odmeny vztahujúcej sa na dusevné vlastníctvo vytvorené írskou pobockou spolocnosti AOE táto pobocka podielala na vývoji, správe alebo kontrole licencií vztahujúcich sa na celé dusevné vlastníctvo skupiny Apple. Skutocnost, ze odmena za dusevné vlastníctvo, ktoré bolo specificky vytvorené v rámci výrobných cinností írskej pobocky spolocnosti AOE, bola pripocítaná tejto pobocke, vsak neznamená, ze jej mali byt priradené aj licencie týkajúce sa celého dusevného vlastníctva skupiny Apple. 294 Komisia preto pri závere, ze írskej pobocke spolocnosti AOE mali byt pripocítané príjmy z celého dusevného vlastníctva skupiny Apple, nemôze vychádzat iba z toho, ze táto spolocnost sa podielala na vytváraní vlastných postupov a rozvoji odborných poznatkov v oblasti výroby produktov, za ktoré zodpovedá. 295 Za týchto okolností treba rovnako ako Írsko a spolocnosti ASI a AOE dospiet k záveru, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze funkcie a cinnosti, ktoré vykonávala írska pobocka spolocnosti AOE, odôvodnovali, aby jej boli priradené licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple a pripocítané z nich vyplývajúce príjmy. c) O cinnostiach vykonávaných mimo pobociek spolocností ASI a AOE 296 Ako bolo uvedené v bodoch 37 az 40 vyssie, hlavná úvaha Komisie v napadnutom rozhodnutí sa zakladá na názore, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom boli spolocnosti ASI a AOE, mali byt priradené ich írskym pobockám z dôvodu, ze mimo týchto pobociek tieto spolocnosti fyzicky neexistovali a nemali ziadnych zamestnancov, ktorí by mohli zabezpecovat klúcové funkcie a správu uvedených licencií, pricom ich pobocky boli jedinými castami, ktoré v rámci spolocností ASI a AOE fyzicky existovali a zamestnávali zamestnancov. 297 Treba preskúmat tvrdenia Írska, ako aj spolocností ASI a AOE, ktoré majú spochybnit názor Komisie a podla ktorých bolo prijímanie strategických rozhodnutí v skupine Apple v podstate centralizované v Cupertine, pricom spolocnosti ASI a AOE prostredníctvom svojich riadiacich orgánov iba vykonávali tieto rozhodnutia bez toho, aby sa na ich prijímaní aktívne zúcastnovali ich pobocky. 1) O prijímaní strategických rozhodnutí v skupine Apple 298 Írsko a spolocnosti ASI a AOE tvrdia, ze "tazisko" cinností skupiny Apple bolo v Cupertine a nie v Írsku. Vsetky strategické rozhodnutia, predovsetkým rozhodnutia týkajúce sa navrhovania a vývoja produktov skupiny Apple, sa totiz prijímali v Cupertine podla celosvetovej obchodnej stratégie vytvorenej pre celú skupinu. Túto centrálne urcenú stratégiu realizovali spolocnosti skupiny vrátane spolocností ASI a AOE, ktoré konali prostredníctvom svojich riadiacich orgánov ako kazdá iná spolocnost podla pravidiel príslusného práva obchodných spolocností. 299 V tejto súvislosti treba okrem iného uviest, ze spolocnosti ASI a AOE predlozili v správnom konaní a na podporu svojich písomných podaní v konaní o prejednávaných zalobách dôkazné prostriedky o centralizovanej povahe strategických rozhodnutí v rámci skupiny Apple, ktoré prijímajú clenovia predstavenstva v Cupertine a potom ich postupne vykonávajú jednotliví clenovia skupiny, ako napríklad spolocnosti ASI a AOE. Tieto centralizované postupy sa týkajú okrem iného urcovania cien, rozhodnutí týkajúcich sa úctovníctva, financovania alebo penazných tokov a vztahujú sa na vsetky medzinárodné cinnosti skupiny Apple, o ktorých sa rozhoduje centrálne pod vedením materskej spolocnosti Apple Inc. 300 Pokial ide konkrétnejsie o rozhodnutia v oblasti výskumu a vývoja, z ktorej najmä pochádza dusevné vlastníctvo skupiny Apple, spolocnosti ASI a AOE predlozili dôkazy, ktoré preukazujú, ze rozhodnutia týkajúce sa vyvíjaných produktov, ktoré mali následne uvádzat na trh okrem iného tieto spolocnosti, a rozhodnutia týkajúce sa stratégie výskumu a vývoja, ktorou sa mali aj tieto spolocnosti riadit, boli prijímané a vykonávané clenmi predstavenstva skupiny usadenými v Cupertine. Z týchto dôkazov tiez vyplýva, ze stratégie uvedenia nových produktov a najmä organizácia distribúcie na európskych trhoch, ktorá prebieha niekolko mesiacov pred plánovaným dátumom uvedenia, boli urcované na úrovni skupiny Apple najmä vedúcimi pracovníkmi skupiny (Executive Team) pod vedením generálneho riaditela skupiny v Cupertine. 301 Zo spisu navyse vyplýva, ze zmluvy s externými výrobcami originálnych zariadení (Original Equipment Manufacturers alebo OEMs), zodpovednými za výrobu velkej casti produktov predávaných spolocnostou ASI, dohadovali a podpisovali materská spolocnost Apple Inc. a spolocnost ASI prostredníctvom clenov svojich predstavenstiev osobne alebo v zastúpení. Spolocnosti ASI a AOE tiez predlozili dôkazné prostriedky o rokovaniach a podpise zmlúv s klientmi, akými sú napríklad telekomunikacní operátori, ktorí zabezpecujú významnú cast maloobchodných predajov produktov s ochrannou známkou Apple a najmä mobilných telefónov. Z týchto dôkazov vyplýva, ze uvedené rokovania viedli clenovia predstavenstva skupiny Apple a ze zmluvy za skupinu Apple podpisovali spolocnosti Apple Inc. a ASI prostredníctvom clenov svojho predstavenstva osobne alebo v zastúpení. 302 Kedze je teda preukázané, ze predovsetkým v oblasti vývoja produktov skupiny Apple, z ktorej pochádza jej dusevné vlastníctvo, boli strategické rozhodnutia prijímané pre celú skupinu Apple v Cupertine, Komisia nesprávne dospela k záveru, ze správu dusevného vlastníctva skupiny Apple, ku ktorému mali spolocnosti ASI a AOE licencie, nevyhnutne vykonávali ich írske pobocky. 2) O prijímaní rozhodnutí spolocnostami ASI a AOE 303 Pokial ide o schopnost spolocností ASI a AOE prijímat rozhodnutia týkajúce sa ich základných funkcií prostredníctvom svojich riadiacich orgánov, treba uviest, ze samotná Komisia uznala existenciu predstavenstiev a ich pravidelných zasadaní pocas rozhodného obdobia a do tabuliek 4 a 5 napadnutého rozhodnutia prevzala výnatky zo zápisníc z uvedených zasadaní, ktoré potvrdzujú tieto skutocnosti. 304 Skutocnost, ze zo zápisníc zo zasadaní predstavenstiev nevyplývajú podrobnosti rozhodnutí týkajúcich sa správy licencií na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, dohody o rozdelení nákladov a dôlezitých obchodných rozhodnutí vsak nemôze vylucovat existenciu samotných rozhodnutí. 305 Strucnost výnatkov zo zápisníc prevzatých Komisiou do tabuliek 4 a 5 napadnutého rozhodnutia je dostatocná na pochopenie toho, ako sa prijímali a do zápisníc zo zasadaní predstavenstiev zaznamenávali klúcové rozhodnutia spolocnosti pocas kazdého úctovného obdobia, ako napríklad rozhodnutie o schválení rocnej závierky. 306 Rozhodnutia predstavenstiev zaznamenané do týchto zápisníc sa tak bezne (a teda viackrát pocas roka) týkali najmä výplaty dividend, schválenia správy clenov predstavenstva, ako aj vymenovania a odstúpenia clenov predstavenstva. Prílezitostne sa tieto rozhodnutia navyse týkali zalozenia dcérskych spolocností a udelenia plnomocenstiev oprávnujúcich niektorých clenov predstavenstva na vykonávanie cinností v rôznych oblastiach, akými sú napríklad správa bankových úctov, vztahy s vládami a verejnými orgánmi, audity, poistenie, nájom, nákup a predaj aktív, prijímanie dodávok tovaru a obchodné zmluvy. Z týchto zápisníc okrem toho vyplýva, ze velmi siroké riadiace právomoci boli delegované na jednotlivých clenov predstavenstiev. 307 Navyse, pokial ide o dohodu o rozdelení nákladov, z informácií poskytnutých spolocnostami ASI a AOE vyplýva, ze pocas rozhodného obdobia clenovia ich predstavenstiev podpísali v Cupertine rôzne verzie tejto dohody. 308 Okrem toho podla podrobných informácií poskytnutých spolocnostami ASI a AOE bol tak v prípade spolocnosti ASI, ako aj v prípade spolocnosti AOE iba jeden clen predstavenstva z celkového poctu strnást, resp. osem clenov predstavenstiev spolocností ASI a AOE, usadený v Írsku v kazdom úctovnom období pocas úcinnosti napadnutých záväzných danových stanovísk. 309 Komisia sa teda nesprávne domnievala, ze spolocnosti ASI a AOE prostredníctvom svojich riadiacich orgánov, najmä svojich predstavenstiev, neboli schopné vykonávat svoje základné funkcie, a to v prípade potreby delegovaním svojich právomocí na individuálnych manazérov bez vyuzitia zamestnancov írskych pobociek. d) Záver casti o cinnostiach vykonávaných v skupine Apple 310 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze v prejednávanej veci sa Komisii nepodarilo preukázat, ze vzhladom na cinnosti a funkcie skutocne vykonávané írskymi pobockami spolocností ASI a AOE a na strategické rozhodnutia prijímané a vykonávané mimo týchto írskych pobociek mali byt týmto pobockám priradené licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple na úcely urcenia rocných zdanitelných príjmov spolocností ASI a AOE v Írsku. 311 Za týchto okolností treba vyhoviet výhradám uvádzaným Írskom v rámci prvého zalobného dôvodu vo veci T-778/16 a spolocnostami ASI a AOE v rámci tretieho a stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-892/16, a to proti skutkovým posúdeniam Komisie týkajúcim sa cinností vykonávaných írskymi pobockami spolocností ASI a AOE a cinností vykonávaných mimo uvedených pobociek. 4. Záver casti o posúdení Komisie týkajúcom sa existencie selektívnej výhody na základe jej hlavnej úvahy 312 Vzhladom na zistenia uvedené v bode 249 vyssie, podla ktorých Komisia nesprávne posúdila bezné zdanenie podla írskeho danového práva, ktoré sa uplatnuje v prejednávanej veci, ako aj zistenia uvedené v bode 310 vyssie, podla ktorých Komisia nesprávne posúdila cinnosti vykonávané v rámci skupiny Apple, treba vyhoviet zalobným dôvodom zalozeným na tom, ze Komisii sa v jej hlavnej úvahe nepodarilo preukázat, ze írske danové orgány prijatím napadnutých záväzných danových stanovísk poskytli spolocnostiam ASI a AOE výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 313 Nie je preto potrebné preskúmat zalobné dôvody, ktoré majú spochybnit posúdenia Komisie o selektívnosti daných opatrení a nedostatku ich odôvodenia obsiahnuté v jej hlavnej úvahe. 314 Následne treba preskúmat zalobné dôvody uvádzané Írskom a spolocnostami ASI a AOE, ktoré spochybnujú posúdenia Komisie obsiahnuté v napadnutom rozhodnutí v jej subsidiárnej a alternatívnej úvahe. E. O zalobných dôvodoch napádajúcich posúdenia Komisie v jej subsidiárnej úvahe (stvrtý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ôsmy zalobný dôvod vo veci T-892/16) 315 Vo svojej subsidiárnej úvahe v napadnutom rozhodnutí (odôvodnenia 325 az 360) Komisia tvrdila, ze aj keby boli írske danové orgány oprávnené súhlasit s tým, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple, ktorých drzitelom boli spolocnosti ASI a AOE, nemali byt priradené ich írskym pobockám, metódy rozdelenia ziskov schválené v napadnutých záväzných danových stanoviskách viedli napriek tomu k výsledku, ktorý sa odlisuje od spolahlivého odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu z dôvodu, ze tieto metódy podhodnotili rocný zdanitelný príjem spolocností ASI a AOE v Írsku. 316 Konkrétnejsie, najmä v odôvodneniach 328 az 330 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, ze metódy rozdelenia ziskov schválené v napadnutých záväzných danových stanoviskách boli jednostrannými metódami rozdelenia ziskov, ktoré pripomínali metódu cistého obchodného rozpätia (dalej len "TNMM"), upravenú v smernici OECD o transferovom ocenovaní. 317 Podla Komisie vsak metódy rozdelenia ziskov schválené v napadnutých záväzných danových stanoviskách obsahovali chyby vyplývajúce po prvé z výberu írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako centrálneho bodu alebo "testovanej strany" na úcely jednostranných metód rozdelenia ziskov (odôvodnenia 328 az 333 napadnutého rozhodnutia), po druhé z výberu prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov (odôvodnenia 334 az 345 napadnutého rozhodnutia) a po tretie z akceptovaných úrovní návratnosti (odôvodnenia 346 az 359 napadnutého rozhodnutia). Kazdá z týchto chýb viedla podla Komisie k znízeniu danového zatazenia týchto spolocností v Írsku v porovnaní s neintegrovanými spolocnostami, ktorých zdanitelný príjem odrázal ceny dohodnuté na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu (odôvodnenie 360 napadnutého rozhodnutia). 318 Treba teda konstatovat, ze vsetky posúdenia Komisie v jej subsidiárnej úvahe majú preukázat existenciu výhody, ktorá bola poskytnutá spolocnostiam ASI a AOE v dôsledku toho, ze metódy rozdelenia ziskov, potvrdené v napadnutých záväzných danových stanoviskách, neviedli k urceniu ziskov v súlade s princípom nezávislého vztahu. 319 V tejto súvislosti treba uviest, ze samotné nerespektovanie metodologických poziadaviek, najmä v rámci smernice OECD o transferovom ocenovaní, nestací na záver, ze vypocítaný zisk nie je spolahlivým odhadom trhového výsledku, a uz vôbec nie na záver, ze je nizsí ako zisk, ktorý by mal byt dosiahnutý pri správnom pouzití metódy transferového ocenovania. Samotné zistenie metodologickej chyby preto nestací na preukázanie toho, ze sporné danové opatrenia zvýhodnili svojich príjemcov. Komisia totiz este musí preukázat, ze zistené metodologické chyby viedli k znízeniu zdanitelného príjmu, a teda danového zatazenia týchto príjemcov v porovnaní so zatazením, ktoré by znásali podla bezných pravidiel zdanenia obsiahnutých vo vnútrostátnom práve v prípade, ak by sporné danové opatrenia neboli prijaté. 320 S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy treba analyzovat tvrdenia uvádzané Írskom a spolocnostami ASI a AOE proti posúdeniam Komisie zhrnutým v bodoch 315 az 317 vyssie. 321 Írsko a spolocnosti ASI a AOE uvádzajú najprv výhrady proti tomu, ako Komisia posúdila uplatnenie metódy cistého obchodného rozpätia, a tomu, ze vychádzala z nástrojov vypracovaných v rámci OECD. Dalej Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE popierajú tri metodologické chyby konkrétne vytýkané Komisiou, a to chybu vyplývajúcu z výberu írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako "testovanej strany" na úcely metód rozdelenia ziskov, chybu vyplývajúcu z výberu prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov a chybu vyplývajúcu z úrovní návratnosti akceptovaných v napadnutých záväzných danových stanoviskách. 1. O posúdení metód rozdelenia ziskov potvrdených v napadnutých záväzných danových stanoviskách so zretelom na metódu cistého obchodného rozpätia 322 Úcastníci konania sa v podstate nezhodujú v otázke, do akej miery sa Komisia na úcely svojej subsidiárnej úvahy mohla odvolávat na princíp nezávislého vztahu stanovený v smernici OECD o transferovom ocenovaní, na ktorú odkazuje prístup schválený OECD. Konkrétnejsie sa úcastníci konania nezhodujú na tom, ci Komisia mohla pouzit metódu cistého obchodného rozpätia, upravenú okrem iného v uvedenej smernici, aby overila, ci metóda rozdelenia ziskov potvrdená v napadnutých záväzných danových stanoviskách viedla k urceniu zdanitelných príjmov spolocnosti ASI a AOE, ktoré boli nizsie ako zdanitelné príjmy spolocnosti nachádzajúcej sa v porovnatelnej situácii. 323 V prvom rade, pokial ide o uplatnenie prístupu schváleného OECD, treba pripomenút úvahy uvedené v bodoch 233 az 245 vyssie. V podstate ide o to, ze hoci prístup schválený OECD nebol inkorporovaný do írskeho danového práva, spôsob, akým írske danové orgány uplatnujú clánok 25 TCA 97, sa z velkej casti prekrýva s analýzou navrhovanou v rámci prístupu schváleného OECD. Na jednej strane totiz uplatnovanie clánku 25 TCA 97 tak, ako ho Írsko opísalo vo svojej zalobe a potvrdilo na pojednávaní, vyzaduje najprv analýzu funkcií, ktoré vykonávajú, aktív, ktoré pouzívajú, a rizík, ktoré nesú pobocky, co v podstate zodpovedá prvému kroku analýzy navrhovanej v rámci prístupu schváleného OECD. Na druhej strane, pokial ide o druhý krok tejto analýzy, treba pripomenút, ze prístup schválený OECD odkazuje na smernicu OECD o transferovom ocenovaní. V tejto súvislosti ani Írsko ani spolocnosti ASI a AOE nepopreli tvrdenie Komisie, nachádzajúce sa najmä v odôvodnení 265 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého metódy rozdelenia ziskov potvrdené v napadnutých záväzných danových stanoviskách pripomínali jednostranné metódy urcovania transferových cien uvedené v smernici OECD o transferovom ocenovaní, ako je napríklad metóda cistého obchodného rozpätia. 324 V druhom rade treba uviest, ze v správnom konaní Írsko a Apple Inc. predlozili ad hoc správy vypracované ich danovými poradcami, ktoré sa zakladali práve na metóde cistého obchodného rozpätia, aby preukázali, ze zdanitelný príjem spolocností ASI a AOE v Írsku, ktorý bol v Írsku skutocne priznaný na základe napadnutých záväzných danových stanovísk, bol v rozpätí nezávislého vztahu. Írsko ani spolocnosti ASI a AOE teda nemôzu Komisii vytýkat, ze vo svojej subsidiárnej úvahe vychádzala z prístupu schváleného OECD a uplatnila metódu cistého obchodného rozpätia, kedze sa na ne samy odvolali v správnom konaní. 325 Vzhladom na uvedené treba zamietnut výhrady proti tomu, ze Komisia pouzila metódu cistého obchodného rozpätia, upravenú okrem iného v smernici OECD o transferovom ocenovaní, aby overila, ci metóda rozdelenia ziskov potvrdená v napadnutých záväzných danových stanoviskách viedla k znízeniu danového zatazenia spolocností ASI a AOE. 326 Za týchto okolností treba dalej preskúmat tvrdenia Írska a spolocností ASI a AOE týkajúce sa uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia Komisiou v jej subsidiárnej úvahe, a to s cielom preskúmat, ci sa Komisii podarilo preukázat, ze napadnuté záväzné danové stanoviská zvýhodnovali spolocnosti ASI a AOE. 327 V tejto súvislosti majú úcastníci konania rozdielny názor na zistenia Komisie týkajúce sa troch chýb v metóde rozdelenia ziskov potvrdenej v napadnutých záväzných danových stanoviskách, vyplývajúcich po prvé z výberu pobociek ako testovanej strany, po druhé z výberu prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov a po tretie z akceptovaných úrovní návratnosti. 2. O výbere írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako "testovanej strany" pri uplatnovaní metód rozdelenia ziskov 328 Treba pripomenút, ze v odôvodneniach 328 az 333 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze aj keby boli licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple správne priradené hlavným ústredniam spolocností ASI a AOE, tieto ústredia nemohli vykonávat komplexné funkcie, pretoze nemali ziadnych zamestnancov a fyzicky neexistovali. Naproti tomu írske pobocky podla Komisie vykonávali funkcie súvisiace s dusevným vlastníctvom, ktoré boli klúcové na budovanie povedomia a rozpoznatelnosti ochrannej známky v regióne EMEIA. Komisia z toho vyvodila, ze írske pobocky spolocností ASI a AOE boli nesprávne vybrané ako testované strany. 329 V tejto súvislosti treba uviest, ze metóda cistého obchodného rozpätia je jednostrannou metódou urcovania transferových cien. Spocíva v tom, ze sa z vhodne zvoleného základu urcí cistý zisk, ktorý dosahuje danovník, "testovaná strana", z kontrolovanej transakcie alebo z kontrolovaných transakcií, ktoré sú úzko prepojené alebo pokracujúce. Na úcely urcenia tohto vhodného základu treba zvolit ukazovatel úrovne ziskov, ako sú napríklad náklady, predaje alebo aktíva. Ukazovatel cistého zisku dosiahnutého danovníkom z kontrolovanej transakcie musí byt urcený s odkazom na ukazovatela cistého zisku, ktorý by ten istý danovník alebo nezávislý podnik dosiahol z porovnatelných transakcií na volnom trhu. Metóda cistého obchodného rozpätia teda vyzaduje identifikovat stranu transakcie, vo vztahu ku ktorej sa testuje ukazovatel. Ide teda o "testovanú stranu". 330 Navyse podla smernice OECD o transferovom ocenovaní z roku 2010, na ktorú Komisia odkazuje najmä v odôvodneniach 94 a 255 napadnutého rozhodnutia ako na uzitocnú pomôcku a na ktorej sa zakladajú aj ad hoc správy predlozené Írskom a spolocnostou Apple Inc., musí byt výber testovanej strany v súlade s funkcnou analýzou transakcie. Okrem toho sa uvádza, ze testovanou stranou je vo vseobecnosti tá strana transakcie, na ktorú mozno najspolahlivejsie pouzit metódu transferového ocenovania a pre ktorú mozno identifikovat najhodnovernejsie porovnatelné údaje. Bude to najcastejsie tá strana, ktorej funkcná analýza je menej zlozitá. 331 Po prvé treba zdôraznit, ze Komisia sa v napadnutom rozhodnutí, najmä v jeho odôvodnení 333, obmedzila iba na tvrdenie, ze chyba pri urcení testovaného subjektu viedla k znízeniu zdanitelného príjmu spolocností ASI a AOE. 332 Ako vsak bolo uvedené v bode 319 vyssie, samotné nerespektovanie metodologických poziadaviek pri uplatnovaní metódy rozdelenia ziskov nestací na prijatie záveru, ze vypocítaný zisk nie je spolahlivým odhadom trhového výsledku, a uz vôbec nie na prijatie záveru, ze je nizsí ako zisk, ktorý by mal byt dosiahnutý pri správnom pouzití metódy urcenia transferových cien. 333 Samotné zistenie Komisie, ze doslo k metodologickej chybe pri výbere testovanej strany na úcely uplatnenia metód pripocítania ziskov írskym pobockám spolocností ASI a AEO, potvrdených v napadnutých záväzných danových stanoviskách, aj keby bolo preukázané, preto nestací na preukázanie toho, ze uvedené záväzné danové stanoviská zvýhodnovali spolocnosti ASI a AOE. Vyzadovalo sa totiz este, aby Komisia preukázala, ze táto chyba viedla k znízeniu zdanitelného príjmu týchto dvoch spolocností, ktoré by bez týchto stanovísk nezískali. V prejednávanej veci vsak Komisia nepredlozila dôkazy, ktoré mali preukázat, ze výber írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako testovaných strán viedol k znízeniu zdanitelného príjmu týchto spolocností. 334 Po druhé treba v kazdom prípade uviest, ze v rámci metódy cistého obchodného rozpätia je potrebné najprv vybrat testovanú stranu, najmä v závislosti od funkcií, ktoré vykonáva, aby bolo mozné následne vypocítat odmenu za transakciu spojenú s týmito funkciami. Skutocnost, ze obvykle je vybraná strana, ktorá vykonáva najmenej komplexné funkcie, nepredurcuje funkcie skutocne vykonávané touto stranou ani odmenu za tieto funkcie. 335 Smernica OECD o transferovom ocenovaní totiz nestanovuje, ktorú stranu transakcie treba vybrat, ale odporúca vybrat podnik, pre ktorý mozno identifikovat hodnoverné údaje o najporovnatelnejsích transakciách. Smernica dalej spresnuje, ze to casto znamená vybrat pridruzený podnik, ktorý je najmenej komplexný z podnikov dotknutých transakciou a ktorý nemá hodnotný nehmotný majetok alebo jedinecný majetok. Z toho vyplýva, ze uvedená smernica nevyhnutne nevyzaduje, aby bol vybraný najmenej komplexný subjekt, ale iba odporúca vybrat subjekt, pre ktorý existujú najhodnovernejsie údaje. 336 Pokial sa teda správne identifikovali funkcie testovanej strany a správne vypocítala odmena za tieto funkcie, skutocnost, ci bola ako testovaná strana zvolená jedna, alebo druhá strana, je irelevantná. 337 Po tretie treba pripomenút, ze Komisia zalozila svoju subsidiárnu úvahu na predpoklade, ze licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple boli správne priradené hlavným ústrediam spolocností ASI a AOE. 338 V tejto súvislosti treba uviest, ze ako správne zdôraznuje Írsko a spolocnosti ASI a AOE, dusevné vlastníctvo predstavuje klúcový majetok takého podniku, akým je skupina Apple, ktorého obchodný model sa zakladá hlavne na technologických inováciách. Toto dusevné vlastníctvo preto mozno v prejednávanej veci povazovat za jedinecný majetok v zmysle smernice OECD o transferovom ocenovaní. 339 Ako vsak vyplýva z prístupu schváleného OECD, v prípade takého podniku, akým je skupina Apple, samotná skutocnost, ze jedna zo strán je nositelom dusevného vlastníctva, v zásade znamená, ze vo vztahu k tomuto nehmotnému majetku vykonáva významné personálne funkcie, ako je napríklad aktívne prijímanie rozhodnutí o zavedení vývojového programu smerujúceho k vytvoreniu tohto dusevného vlastníctva a jeho aktívna správa. Priradenie dusevného vlastníctva casti podniku teda mozno povazovat za nepriamy dôkaz toho, ze táto cast vykonáva komplexné funkcie. 340 Z toho vyplýva, ze Komisia nemôze vo svojej subsidiárnej úvahe tvrdit, ze dusevné vlastníctvo skupiny Apple bolo správne priradené ústrediam spolocností ASI a AOE, a zároven, ze najkomplexnejsie funkcie vo vztahu k tomuto dusevnému vlastníctvu vykonávali írske pobocky týchto dvoch spolocností, pricom nepredlozila nijaký dôkaz, ze uvedené pobocky skutocne vykonávali takéto komplexné funkcie. 341 Naopak, ako bolo uvedené v bodoch 281 a 290 vyssie, Komisii sa v prejednávanej veci nepodarilo preukázat, ze tieto pobocky skutocne vykonávali funkcie a prijímali rozhodnutia, ktoré boli urcujúce pre dusevné vlastníctvo skupiny Apple, predovsetkým pokial ide o jeho navrhovanie, vytváranie a vývoj. 342 Po stvrté treba uviest, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sa zakladajú na opise funkcií írskych pobociek spolocností ASI a AOE, obsiahnutom v ziadostiach, ktoré skupina Apple zaslala írskym danovým orgánom. Ako teda vyplýva z odôvodnení 54 az 57 napadnutého rozhodnutia, tieto funkcie spocívajú v prípade pobocky spolocnosti ASI v nákupe, predaji a distribúcii produktov s ochrannou známkou Apple spriazneným osobám a externým zákazníkom v regióne EMEIA a v prípade pobocky spolocnosti AOE vo výrobe a montázi specializovanej rady pocítacových produktov v Írsku. 343 Treba vsak uviest, ze tieto funkcie mozno na prvý pohlad povazovat za lahko identifikovatelné a nie zvlást komplexné. V kazdom prípade nepredstavujú funkcie jedinecnej a osobitnej povahy, pre ktoré mozno tazko identifikovat porovnatelné údaje. Ide naopak o bezné funkcie, ktoré sú relatívne standardné v obchodných vztahoch medzi podnikmi. 344 Je pravda, ze informácie o funkciách, aktívach a rizikách írskych pobociek spolocností ASI a AOE, ktoré skupina Apple predlozila írskym danovým orgánom pred prijatím napadnutých záväzných danových stanovísk, boli velmi strucné. Napadnuté záväzné danové stanoviská boli totiz prijaté po tom, ako danoví poradcovia skupiny Apple zaslali írskym danovým orgánom niekolko strucných listov, v ktorých krátko opísali cinnosti pobociek spolocností ASI a AOE a navrhli metodológiu výpoctu zdanitelných príjmov týchto dvoch spolocností v Írsku. Obsah tejto komunikácie je dost nejasný a vyplýva z neho, ze pre urcenie zdanitelného príjmu týchto spolocností boli rozhodujúce diskusie medzi írskymi danovými orgánmi a danovými poradcami skupiny Apple na dvoch stretnutiach, pricom vsak nebola zdokladovaná ziadna objektívna a podrobná analýza funkcií pobociek a ich posúdenia. 345 Na rozdiel od ad hoc správ, ktoré predlozili Írsko a Apple Inc. dodatocne v správnom konaní, írskym danovým orgánom tak nebola pred prijatím napadnutých záväzných danových stanovísk predlozená ziadna správa o rozdelení ziskov ani ziadne doplnujúce informácie. 346 Okrem toho, ako bolo potvrdené na pojednávaní, informácie o cinnostiach írskych pobociek spolocností ASI a AOE, predlozené pred vydaním záväzného danového stanoviska z roku 1991, neboli pred vydaním záväzného danového stanoviska z roku 2007 významne doplnené a následne neboli aktualizované. 347 Tento nedostatok dôkazných prostriedkov predlozených írskym danovým orgánom o funkciách skutocne vykonávaných írskymi pobockami a chýbajúce posúdenie týchto funkcií na úcely urcenia zisku, ktorý treba pripocítat uvedeným pobockám, mozno povazovat za metodologický nedostatok pri uplatnení clánku 25 TCA 97, ktorý hned na zaciatku vyzaduje analýzu funkcií, ktoré vykonávajú, aktív, ktoré pouzívajú, a rizík, ktoré nesú pobocky. 348 Akokolvek polutovaniahodný vsak je tento metodologický nedostatok, Komisia sa pri svojom preskúmaní státnej pomoci podla clánku 107 ZFEÚ nemôze obmedzit na to, ze uvedie, ze výber írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako testovaných strán pri uplatnení metódy rozdelenia ziskov bol nesprávny, pricom nepreukáze, ze funkcie skutocne vykonávané týmito pobockami predstavovali osobitne komplexné, jedinecné alebo tazko identifikovatelné funkcie, takze porovnatelné údaje pri takejto jednostrannej metóde rozdelenia ziskov nebolo mozné identifikovat alebo neboli hodnoverné, a teda ze následné pripocítanie ziskov bolo zákonite nesprávne. 349 Okrem toho v kazdom prípade, aj keby sa taká chyba v metóde rozdelenia ziskov preukázala, ako bolo uvedené v bodoch 319 a 332 vyssie, Komisia musí preukázat, ze sporné rozdelenie ziskov viedlo k znízeniu danového zatazenia dotknutých spolocností v porovnaní s danovým zatazením, ktoré by znásali, ak by napadnuté záväzné danové stanoviská neboli prijaté, takze skutocne doslo k poskytnutiu výhody. 350 Komisia vsak vo svojej subsidiárnej úvahe nepredlozila ziaden dôkazný prostriedok, ktorý mal preukazovat, ze takýto metodologický nedostatok, vyplývajúci z nedostatku informácií predlozených írskym danovým orgánom, viedol k znízeniu danového základu spolocností ASI a AOE v dôsledku uplatnenia napadnutých záväzných danových stanovísk. 351 Vzhladom na predchádzajúce úvahy treba vyhoviet výhradám, ktoré uvádzajú Írsko a spolocnosti ASI a AOE proti zisteniam Komisie týkajúcim sa nesprávneho výberu írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako testovaných strán pri uplatnení metód rozdelenia ziskov, na ktorých sa zakladajú napadnuté záväzné danové stanoviská. 3. O výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov 352 Na úvod treba pripomenút, ze v napadnutých záväzných danových stanoviskách (pozri body 12 az 21 vyssie) boli zdanitelné príjmy írskych pobociek vypocítané ako zisková prirázka k prevádzkovým nákladom. 353 Komisia v odôvodneniach 334 az 345 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze aj keby bolo mozné povazovat írske pobocky za testované strany na úcely jednostrannej metódy rozdelenia ziskov, výber prevádzkových nákladov týchto pobociek ako ukazovatela úrovne ziskov bol nesprávny. Podla Komisie musí ukazovatel úrovne ziskov v rámci jednostrannej metódy rozdelenia ziskov odrázat funkcie vykonávané testovanou stranou, co nebol prípad v prejednávanej veci. Komisia totiz tvrdila, ze nie prevádzkové náklady írskej pobocky, ale predaje spolocnosti ASI boli schopné lepsie odrázat cinnosti, ktoré vykonávala, a riziká, ktoré niesla írska pobocka, a teda jej prínos k obratu spolocnosti ASI. 354 Komisia preto (odôvodnenie 345 napadnutého rozhodnutia) dospela k záveru, ze v dôsledku pouzitia prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov v rámci metódy rozdelenia ziskov potvrdenej v napadnutých záväzných danových stanoviskách zdanitelné príjmy spolocností ASI a AOE v Írsku neodrázali spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. Z tohto dôvodu podla jej názoru írske danové orgány zabezpecili selektívnu výhodu spolocnostiam ASI a AOE v porovnaní s neintegrovanými spolocnostami, ktorých zdanitelný príjem odrázal ceny dohodnuté na trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. a) O výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov írskej pobocky spolocnosti ASI 355 Konkrétne v prípade írskej pobocky spolocnosti ASI (odôvodnenie 336 napadnutého rozhodnutia) sa Komisia domnievala, ze nebolo vhodné vychádzat z prevádzkových nákladov, ktoré sa "vo vseobecnosti" odporúcajú pre analýzu ziskov distribútorov s nízkym rizikom. Komisia tvrdila, ze írska pobocka spolocnosti ASI nebola takýmto distribútorom, pretoze niesla riziká spojené s obratom, zárukami a externými zmluvnými partnermi. 356 Na úvod treba uviest, ze Komisia neuviedla konkrétny zdroj, z ktorého vychádzala pri tomto tvrdení. Navyse pouzitie výrazu "vo vseobecnosti" naznacuje, ze nevylucovala pouzitie prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov v niektorých situáciách. 357 Okrem toho, ze názor Komisie nie je presný, treba uviest, ze nie je v súlade so smernicou OECD o transferovom ocenovaní, z ktorej Komisia vychádzala vo svojej subsidiárnej úvahe, ako správne tvrdí Írsko a spolocnosti ASI a AOE. Z bodu 2.87 tejto smernice totiz vyplýva, ze ukazovatel úrovne ziskov sa musí zameriavat na hodnotu funkcií testovanej strany s prihliadnutím na jej aktíva a riziká. Podla tejto smernice teda výber ukazovatela úrovne ziskov nie je pre ziadny typ funkcií pevne urcený, pokial odráza hodnotu danej funkcie. 358 V kazdom prípade treba preskúmat, ci sa Komisii podarilo preukázat, ze výber prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov nebol v prejednávanej veci vhodný, a kedze treba zohladnit riziká, ktoré nesú pobocky, ci správne dospela k záveru, ze írska pobocka spolocnosti ASI niesla riziká spojené s obratom, zárukami a externými zmluvnými partnermi. 1) O vhodnom ukazovateli úrovne ziskov 359 V odôvodneniach 340 a 341 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, ze výber prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov nebol vhodný, pretoze tento výber primeraným spôsobom neodrázal riziká, ktoré niesla, a cinnosti, ktoré vykonávala írska pobocka spolocnosti ASI, a ze vhodnejsím ukazovatelom by boli predaje. Komisia tvrdila, ze z rovnakých dôvodov sa na urcenie odmeny za funkcie vykonávané uvedenou pobockou, ktorá by bola v súlade s princípom nezávislého vztahu, nehodil Berryho koeficient pouzitý v ad hoc správach, ktoré predlozili Írsko a Apple Inc. 360 V prvom rade treba uviest, ze Komisia zakladá svoje zistenia v podstate na názore, podla ktorého sa treba domnievat, ze írska pobocka spolocnosti ASI niesla riziká a vykonávala funkcie súvisiace s cinnostami spolocnosti ASI z dôvodu, ze táto spolocnost tak nemohla robit samotná, kedze nemala ziadnych zamestnancov a fyzicky neexistovala. 361 V tejto súvislosti treba pripomenút úvahy vysvetlené pri preskúmaní hlavnej úvahy v bode 259 vyssie, podla ktorých priradenie funkcií, a teda pripocítanie ziskov pobocke na základe "vylucovacej metódy", nie je v súlade s írskym právom ani prístupom schváleným OECD, kedze takáto analýza neumoznuje preukázat, ze tieto funkcie skutocne vykonávali írske pobocky. 362 Aby teda Komisia preukázala, ze výber prevádzkových nákladov írskej pobocky spolocnosti ASI ako ukazovatela úrovne jej ziskov bol nesprávny, nemohla pridelit funkcie, ktoré vykonáva, a riziká, ktoré nesie spolocnost ASI, jej írskej pobocke bez preukázania, ze táto pobocka skutocne vykonávala tieto funkcie a niesla tieto riziká. 363 V druhom rade treba uviest, ze v odôvodnení 342 napadnutého rozhodnutia samotná Komisia odkazuje na bod 2.87 smernice OECD o transferovom ocenovaní. Ako vsak bolo uvedené v bode 357 vyssie, podla tejto smernice môzu byt vhodným ukazovatelom úrovne ziskov tak predaje, ako aj prevádzkové náklady. 364 Konkrétnejsie sa v bode 2.87 smernice OECD o transferovom ocenovaní uvádza, ze výber ukazovatela úrovne ziskov musí byt relevantný na úcely preukázania hodnoty funkcií testovanej strany v skúmanej transakcii s prihliadnutím na jej aktíva a riziká. 365 Ked vsak Komisia v odôvodneniach 337 a 338 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze pouzitie prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov neodráza riziká spojené s obratom, zárukami a produktmi, s ktorými manipulujú externí zmluvní partneri, a ze vhodnejsím ukazovatelom úrovne ziskov by bol obrat z predajov, nevyjadrila sa k otázke, ci prevádzkové náklady primeraným spôsobom odrázajú hodnotu, ktorú prinása írska pobocka spolocnosti ASI s prihliadnutím na jej funkcie, aktíva a riziká, ktoré nesie. Komisia totiz iba uviedla, ze predaje spolocnosti ASI by boli vhodným ukazovatelom úrovne ziskov, pricom nepreukázala, preco v prejednávanej veci nemohli prevádzkové náklady jej írskej pobocky odrázat hodnotu, ktorou táto pobocka prispela k cinnostiam spolocnosti prostredníctvom funkcií, rizík a aktív, za ktoré v rámci uvedenej spolocnosti skutocne zodpovedala. 366 V tretom rade, pokial ide o Berryho koeficient, treba pripomenút, ze tento koeficient bol pouzitý v ad hoc správach, ktoré predlozili Írsko a Apple Inc., ako ukazovatel úrovne ziskov s cielom dodatocne preukázat, ze zisky pripocítané spolocnostiam ASI a AOE podla napadnutých záväzných danových stanovísk boli v rozpätí nezávislého vztahu. 367 V odôvodnení 340 napadnutého rozhodnutia vsak Komisia odmietla pouzitie tohto koeficientu ako financného koeficientu na odhadnutie odmeny, ktorá je v prejednávanej veci v súlade s princípom nezávislého vztahu. Komisia tvrdila, ze situácie, v ktorých mozno podla smernice OECD o transferovom ocenovaní pouzit Berryho koeficient, nezodpovedali situácii írskej pobocky spolocnosti ASI. 368 V tejto súvislosti treba uviest, ze v bode 2.101 smernice OECD o transferovom ocenovaní, na ktorú Komisia odkazuje v odôvodnení 342 napadnutého rozhodnutia, sa uvádza, ze na to, aby bol Berryho koeficient vhodný na testovanie odmeny v kontrolovanej transakcii, treba po prvé, aby hodnota funkcií vykonávaných v kontrolovanej transakcii bola priamo úmerná prevádzkovým nákladom, po druhé, aby hodnota funkcií vykonávaných v kontrolovanej transakcii nebola zásadne ovplyvnená hodnotou distribuovaných produktov, inými slovami, nebola priamo úmerná obratu, a po tretie, aby danovník nevykonával v kontrolovaných transakciách iné významné funkcie (napríklad výrobnú), ktoré by mali byt odmenené na základe inej metódy alebo iného financného ukazovatela. 369 Najprv treba uviest, ze v napadnutom rozhodnutí Komisia netvrdila, ze hodnota prevádzkových nákladov zohladnených v napadnutých záväzných danových stanoviskách nebola priamo úmerná hodnote funkcií vykonávaných írskou pobockou spolocnosti ASI, ktoré sú opísané v odôvodneniach 54 a 55 napadnutého rozhodnutia. Treba uviest, ze Komisia nepredlozila tvrdenia a dôkazy, ktoré by mali preukazovat, ze neboli zohladnené vsetky náklady, ktoré mali byt povazované za prevádzkové náklady, a ze toto nezohladnenie viedlo k selektívnej výhode pre spolocnosti ASI a AOE. Komisia sa ani nesnazila preukázat, ze hodnota priradená nákladom, ktoré boli zohladnené, bola prílis nízka a ze z toho vyplývala selektívna výhoda. Komisia totiz iba spochybnila samotný princíp zohladnenia prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov. 370 Dalej treba zdôraznit, ze neexistuje súvislost medzi prevádzkovými nákladmi írskej pobocky spolocnosti ASI a obratom tejto spolocnosti. Túto neexistenciu súvislosti uznala samotná Komisia v odôvodnení 337 napadnutého rozhodnutia. 371 Napokon treba pripomenút úvahy vysvetlené v bodoch 342 a 343 vyssie, týkajúce sa toho, ze funkcie vykonávané írskou pobockou spolocnosti ASI nie sú komplexné a mozno ich lahko identifikovat. Táto pobocka totiz v podstate vykonávala distribucné funkcie. Nezodpovedala za výrobné funkcie ani za iné komplexné funkcie súvisiace najmä s technologickým vývojom alebo dusevným vlastníctvom. 372 Na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, sú teda v prípade írskej pobocky spolocnosti ASI splnené podmienky na uplatnenie Berryho koeficientu uvedené v smernici OECD o transferovom ocenovaní. 373 Vzhladom na predchádzajúce úvahy treba konstatovat, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze výber prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov nebol pre írsku pobocku spolocnosti ASI vhodný. 374 Aj keby bolo mozné tvrdit, ako to robí Komisia v odôvodnení 336 napadnutého rozhodnutia, ze prevádzkové náklady môzu slúzit ako ukazovatel úrovne ziskov iba pre distribútorov "s nízkym rizikom", treba v kazdom prípade preskúmat, ci sa írske danové orgány mohli domnievat, ze írska pobocka spolocnosti ASI neniesla riziká, ktoré jej podla Komisie mali byt priradené. 2) O riziku spojenom s obratom 375 Komisia v odôvodnení 337 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze spolocnost ASI niesla riziko spojené s obratom a ze z dôvodu, ze jej ústredie nemalo ziadnych zamestnancov na riadenie týchto rizík, sa "mus[elo]... predpokladat", ze tieto riziká niesla írska pobocka. Komisia dodala, ze výber prevádzkových nákladov neodrázal toto riziko, co potvrdzovala skutocnost, ze prevádzkové náklady zostávali pocas rozhodného obdobia relatívne stabilné, hoci obrat sa exponenciálne zvýsil. 376 Najprv treba uviest, ze názor Komisie sa podla samotného znenia napadnutého rozhodnutia zakladá na domnienke. 377 Dalej treba uviest, ze Komisia nebola schopná v napadnutom rozhodnutí vysvetlit, v com presne spocívalo riziko spojené s obratom. 378 Na otázku v tejto súvislosti na pojednávaní Komisia uviedla, ze islo skôr o riziko zásob, teda riziko, ze produkty nachádzajúce sa v súpise tovaru spolocnosti ASI, ktorých distribúciu zabezpecovala írska pobocka, sa nepodarí predat. 379 Na podlozenie svojho názoru, podla ktorého írska pobocka spolocnosti ASI niesla riziko spojené s prípadným poklesom predajov spolocnosti ASI, sa Komisia uspokojila s tým, ze pridelila toto riziko na základe vylucovacej metódy, ktorú, ako bolo uvedené v bodoch 361 a 362 vyssie, nemozno pouzit ako základ takéhoto priradenia. 380 Komisia na pojednávaní navyse odkázala na obrázok 9 napadnutého rozhodnutia (uvedený v odôvodnení 122 uvedeného rozhodnutia), ktorý preberá tabulku obsiahnutú v dohode o rozdelení nákladov týkajúcu sa rozdelenia rizík medzi Apple Inc. na jednej strane a spolocnosti ASI a AOE na druhej strane. Ako vsak bolo uvedené v bodoch 263 az 268 a 271 vyssie, táto tabulka uvádza zoznam rizík, ktoré spolocnost ASI mohla byt povinná niest, ale nepreukazuje, ze ich skutocne niesla. Táto tabulka sa navyse týka spolocnosti ASI a nie jej írskej pobocky. 381 Naproti tomu spolocnosti Apple Inc., ASI a AOE predlozili v správnom konaní a v konaní o prejednávanej zalobe dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú, ze rámcové dohody s výrobcami produktov s ochrannou známkou Apple (alebo OEM) uzatvárali centralizovaným spôsobom za celú skupinu Apple v Spojených státoch spolocnosti Apple Inc. a ASI. 382 Spolocnosti Apple Inc., ASI a AOE navyse predlozili dôkazné prostriedky týkajúce sa iných rámcových dohôd, uzavretých rovnako centralizovaným spôsobom za celú skupinu Apple, s hlavnými nákupcami produktov s ochrannou známkou Apple, teda s telekomunikacnými operátormi, predovsetkým v regióne EMEIA. 383 Okrem toho spolocnosti Apple Inc., ASI a AOE predlozili dôkazné prostriedky týkajúce sa medzinárodnej cenovej politiky pre produkty s ochrannou známkou Apple, ktorá bola centrálne vypracovaná pre celú skupinu Apple. 384 Treba uviest, ze predlozené dôkazné prostriedky preukazujú, ze írska pobocka spolocnosti ASI sa nezúcastnovala na rokovaniach a na podpise rámcových dohôd, ci uz islo o dohody uzavreté s dodávatelmi produktov, ktoré distribuuje, teda dohody s OEM, alebo o dohody so zákazníkmi, ktorým distribuuje produkty s ochranou známkou Apple, akými sú telekomunikacní operátori. Táto pobocka v skutocnosti nie je v týchto dohodách ani spomenutá. 385 Predlozené dôkazné prostriedky navyse preukazujú, ze írska pobocka spolocnosti ASI nerozhodovala o ponuke (teda urcenie produktov, ktoré sa majú vyrábat), dopyte (teda urcenie zákazníkov, ktorým sa produkty budú predávat), ani o cenách, za ktoré sa predávali produkty s ochrannou známkou Apple predovsetkým v regióne EMEIA, kedze tie boli urcované v rámcových dohodách. 386 Ako teda správne tvrdia spolocnosti ASI a AOE, írskej pobocke spolocnosti ASI nemozno pridelit riziká súvisiace s produktmi, ktoré sa nepodarí predat, alebo s poklesom dopytu, kedze tak ponuka, ako aj dopyt sú urcované centralizovaným spôsobom mimo uvedenej pobocky. 387 Predlozené dôkazné prostriedky potvrdzujú úlohu írskej pobocky spolocnosti ASI tak, ako vyplýva z ad hoc správ, ktoré predlozili Írsko a Apple Inc. a podla ktorých táto pobocka ako distribútor zodpovedala za zabezpecenie toku produktov medzi výrobcami a zákazníkmi a za zhromazdovanie a odovzdávanie informácií o prognózach ponuky a dopytu v regióne EMEIA, ako aj o stave zásob na úrovni skupiny. Írska pobocka spolocnosti ASI totiz nebola povazovaná za subjekt, ktorý niesol hospodárske riziko, ktoré mohlo vyplývat z poklesu obratu spolocnosti ASI v regióne EMEIA, z dôvodu, ze vykonávala "monitorovacie" funkcie pre tento región. 388 Napokon, pokial ide o tvrdenie nachádzajúce sa v odôvodnení 337 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého sa pocas rozhodného obdobia predaje spolocnosti ASI exponenciálne zvýsili, zatial co prevádzkové náklady jej írskej pobocky zostali stabilné, treba uviest, ze táto skutocnost je skôr nepriamym dôkazom toho, ze cinnosti vykonávané uvedenou pobockou mali obmedzený vplyv na celú podnikatelskú cinnost spolocnosti ASI. 389 Navyse táto okolnost sama osebe nestací na spochybnenie výberu prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov. Komisia totiz vybudovala svoju úvahu bez uvedenia dôvodu, pre ktorý by nárast predajov spolocnosti ASI mal nevyhnutne znamenat nárast ziskov, ktoré mozno pripocítat jej írskej pobocke. 390 V dôsledku toho treba uviest, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze írska pobocka spolocnosti ASI zodpovedala za riziko spojené s obratom. 3) O riziku spojenom so zárukami na produkty 391 V odôvodnení 338 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze kedze spolocnost ASI poskytovala záruky na vsetky produkty predávané v regióne EMEIA a tieto záruky predstavovali najvýznamnejsiu cast jej záväzkov, súvisiace riziká nemohla niest spolocnost ASI, ktorá nemala ziadnych zamestnancov, ale nevyhnutne jej írska pobocka. 392 Konkrétnejsie Komisia v odôvodnení 338 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze tieto riziká predstavovali najvýznamnejsí záväzok spolocnosti ASI, ktorý bol prevedený na spolocnost Apple Distribution International (ADI) prepojenú so skupinou Apple. Komisia v tejto súvislosti odkázala na odôvodnenie 135 napadnutého rozhodnutia, v ktorom je vysvetlené, ze spolocnost ADI prevzala distribucné cinnosti v regióne EMEIA na úcet spolocnosti ASI a ze na tento úcel podla protokolu z 23. apríla 2012 prevzala záväzky spolocnosti ASI, ktorých najvýznamnejsou polozkou boli rezervy na záruky na produkty. 393 Po prvé tieto skutkové okolnosti zdôraznené Komisiou svedcia o tom, ze záruky na produkty s ochrannou známkou Apple v regióne EMEIA poskytovala spolocnost ASI a ze rezervy na tieto záruky tvorili cast jej záväzkov az do roku 2012. Tieto informácie vsak samy osebe neumoznujú preukázat súvislost medzi rizikami predstavovanými týmito zárukami poskytovanými spolocnostou ASI, vyjadrenými ako rezervy na strane pasív jej úctovnej súvahy, a jej írskou pobockou. Teória Komisie navyse neplatí na obdobie po roku 2012, ked boli tieto riziká prevedené na spolocnost ADI. Komisia vsak svoju úvahu neobmedzila na obdobie do roku 2012. 394 Po druhé riziko spojené so zárukami na produkty nemozno pridelit írskej pobocke spolocnosti ASI, ak táto pobocka z ekonomického hladiska nezodpovedá za nároky, pri ktorých sa uplatnuje takáto záruka. Komisia vsak nepredlozila dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú, ze írska pobocka spolocnosti ASI mala takúto zodpovednost. 395 Po tretie, hoci samozrejme nie je sporné, ze írska pobocka spolocnosti ASI spravovala sluzbu podpory poskytovanú po predaji s názvom AppleCare, ako bolo uvedené v bodoch 276 az 278 vyssie, funkcie vykonávané touto pobockou v rámci tejto sluzby sú v porovnaní so samotnými zárukami pomocné. 396 Írsko a spolocnosti ASI a AOE sa totiz pri spochybnovaní tvrdenia Komisie opierajú najmä o ad hoc správy, ktoré predlozili a z ktorých vychádzala aj samotná Komisia, ktoré opisujú cinnosti írskych pobociek súvisiace so zárukami na produkty s ochrannou známkou Apple. Podla týchto správ írska pobocka spolocnosti ASI v rámci sluzby AppleCare zodpovedala v podstate za: - zber údajov o produktoch s vadami, - správu siete schválených poskytovatelov opráv, - distribúciu náhradných dielov v rámci tejto siete, - správu telefonického centra. 397 Vzhladom na pomocnú povahu týchto funkcií nemozno bez dalsích dôkazov dospiet k záveru, ze írska pobocka spolocnosti ASI niesla ekonomické dôsledky spojené so zárukami na produkty, ako to spolocnosti ASI a AOE tvrdili na pojednávaní. 398 Navyse okolnost, ze na sluzbu AppleCare bol vyclenený významný pocet zamestnancov, nie je sama osebe rozhodujúca vzhladom na to, ze táto sluzba zahrna najmä telefonické centrum na poskytovanie sluzieb podpory po predaji, ktoré je prirodzene funkciou vyzadujúcou vysoký pocet zamestnancov. 399 Komisia okrem toho nepredlozila iné dôkazné prostriedky, ktoré preukazujú, ze zamestnanci írskej pobocky spolocnosti ASI sa aktívne zúcastnovali na prijímaní rozhodnutí, ktoré významným spôsobom ovplyvnovali riziká spojené so zárukou na produkty s ochrannou známkou Apple predávané spolocnostou ASI, a ze táto pobocka za tieto riziká na základe tejto záruky v konecnom dôsledku zodpovedala z ekonomického hladiska. 400 Za týchto okolností nemozno z toho, ze írska pobocka spolocnosti ASI spravovala sluzbu AppleCare, vyvodit, ze niesla riziká spojené so zárukami na produkty s ochrannou známkou Apple. 4) O rizikách spojených s cinnostami externých zmluvných partnerov 401 V odôvodnení 339 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, ze kedze spolocnost ASI systematicky zadávala svoju distribucnú funkciu externým zmluvným partnerom mimo Írska, obrat z celkových predajov bol vzhladom na riziko, ktoré niesla írska pobocka v súvislosti s produktmi, s ktorými sa nemanipulovalo v Írsku, vhodnejsím ukazovatelom úrovne ziskov. 402 Na úvod treba uviest, ze odpoved na otázku, v com spocívalo riziko vyvolané okolnostou uvedenou v bode 401 vyssie a ako toto riziko niesla írska pobocka spolocnosti ASI, nevyplýva jasne zo znenia odôvodnenia 339 napadnutého rozhodnutia. Takéto posúdenie, ktoré mozno vykladat rôzne, vsak nemozno akceptovat na podporu subsidiárnej úvahy Komisie. 403 V kazdom prípade Komisia na otázku v tejto súvislosti na pojednávaní uviedla, ze islo o rovnaký typ rizika, ako bolo riziko uvedené v odôvodnení 337 napadnutého rozhodnutia, teda riziko spojené s moznostou poklesu dopytu a moznostou nepredaných produktov v prípade, ked spolocnost ASI zadáva svoje distribucné funkcie externým zmluvným partnerom, pricom zostáva vlastníkom uvedených produktov. 404 Ak teda riziko uvedené Komisiou v odôvodnení 339 napadnutého rozhodnutia mozno chápat ako riziko rovnakého typu ako riziko spojené s obratom, identifikované v odôvodnení 337 napadnutého rozhodnutia, potom aj pre tento typ rizika, v prípade ktorého nie je preukázané, ze ho niesla írska pobocka spolocnosti ASI, platia rovnaké úvahy, ako sú vysvetlené v bodoch 376 az 390 vyssie. 405 Okrem toho, aj keby takéto riziko existovalo, samotná okolnost, ze niektoré distribucné cinnosti boli zmluvne zadávané externým zmluvným partnerom mimo Írska, nemôze bez dalsej indikácie potvrdzovat názor, ze toto riziko treba pridelit írskej pobocke spolocnosti ASI. 406 Skutocnost, ze po transakciách s dodávatelmi a zákazníkmi, ktoré boli dohodnuté a pripravené v Spojených státoch, zabezpecovali distribúciu daných produktov externí zmluvní partneri mimo Írska, totiz potvrdzuje skôr názor, ze riziká, ktoré z toho mohli vyplývat, neniesla írska pobocka spolocnosti ASI. 407 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze riziká identifikované v odôvodneniach 336, 337 a 339 napadnutého rozhodnutia skutocne niesla írska pobocka spolocnosti ASI. b) O výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov írskej pobocky spolocnosti AOE 408 V prípade spolocnosti AOE Komisia v odôvodneniach 343 a 344 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze vzhladom na to, ze táto spolocnost mimo svojej írskej pobocky fyzicky neexistovala ani nemala ziadnych zamestnancov, ktorí by mohli riadit riziká, bolo potrebné domnievat, ze vsetky riziká, najmä riziká spojené so zásobami, niesla uvedená pobocka. Za týchto okolností sa Komisia domnievala, ze ukazovatel úrovne ziskov zahrnajúci celkové náklady by bol vhodnejsí ako prevádzkové náklady. 409 Komisia opiera svoje tvrdenia o smernicu OECD o transferovom ocenovaní. Treba vsak uviest, ze ako bolo uvedené v bode 357 vyssie, táto smernica neodporúca pouzitie ziadneho ukazovatela úrovne ziskov, ako sú napríklad celkové náklady, a nebráni pouzitiu prevádzkových nákladov ako takéhoto ukazovatela. 410 Navyse podla bodu 2.93 smernice OECD o transferovom ocenovaní, na ktorý odkazuje Komisia v odôvodnení 343 napadnutého rozhodnutia, platí, ze "pri uplatnovaní [metódy cistého obchodného rozpätia] zalozenej na nákladoch, sa casto pouzívajú úplné náklady". Z toho vyplýva, ze v zásade nie je vylúcené, ze prevádzkové náklady môzu byt vhodným ukazovatelom úrovne ziskov. 411 Okrem toho nemozno v prejednávanej veci súhlasit s tvrdením Komisie, ze ukazovatel úrovne ziskov zahrnajúci celkové náklady je vhodnejsí pre takú výrobnú spolocnost, ako je spolocnost AOE. Ako totiz bolo uvedené v bode 12 vyssie, vlastníkom pouzívaných materiálov, nedokoncených aj hotových produktov, je spolocnost AOE a nie jej írska pobocka. Kedze celkové náklady zohladnujú náklady na vsetky tieto polozky, ich pouzitie ako ukazovatela úrovne ziskov sa na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, nejaví byt najvhodnejsie na vyjadrenie hodnoty funkcií, ktoré skutocne vykonávala írska pobocka spolocnosti AOE, najmä s prihliadnutím na jej aktíva. 412 Za týchto okolností sa Komisii nepodarilo preukázat, ze ukazovatel úrovne ziskov zalozený na celkových nákladoch, ktorý odporúcala, je v prejednávanej veci vhodnejsí na urcenie ziskov írskej pobocky spolocnosti AOE, ktoré sú v súlade s princípom nezávislého vztahu. c) Záver casti o výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov 413 Vzhladom na predchádzajúce úvahy treba dospiet k záveru, ze Komisii sa v napadnutom rozhodnutí nepodarilo preukázat, ze výber prevádzkových nákladov írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako ukazovatela úrovne ziskov pri uplatnovaní jednostrannej metódy pripocítania ziskov bol nevhodný. 414 Komisia navyse v kazdom prípade nepredlozila dôkazné prostriedky, ktoré mali preukazovat, ze tento výber ako taký nevyhnutne musel viest k záveru, ze napadnuté záväzné danové stanoviská znízili danové zatazenie spolocností ASI a AOE v Írsku. 415 V tejto súvislosti Vseobecný súd uvádza, ze ani diskusie, ktoré predchádzali prijatiu napadnutých záväzných danových stanovísk, ani Írsko a spolocnosti ASI a AOE, ktorým boli v tejto súvislosti polozené otázky v priebehu súdneho konania, nedokázali dostatocným spôsobom vysvetlit rozpory zistené v uvedených stanoviskách, pokial ide o prevádzkové náklady, ktoré boli zohladnené ako základ pre výpocet zdanitelného príjmu pobociek v záväznom danovom stanovisku v roku 1991, ale uz viac neboli zahrnuté do základu pre výpocet zdanitelného príjmu pobociek v záväznom danovom stanovisku z roku 2007. 416 Napriek rozporom, ktoré preukazujú nedostatky v metodológii výpoctu zdanitelných príjmov, ktorý bol urobený v napadnutých záväzných danových stanoviskách, vsak treba pripomenút úvahy vysvetlené v bode 348 vyssie, podla ktorých Komisia nemôze iba poukazovat na metodologickú chybu, ale musí preukázat, ze skutocne doslo k poskytnutiu výhody, kedze takáto chyba naozaj viedla k znízeniu danového zatazenia dotknutých spolocností v porovnaní so zatazením, ktoré by znásali pri uplatnení bezných pravidiel zdanenia. Treba vsak este spresnit, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí netvrdila, ze vylúcenie niektorých kategórií prevádzkových nákladov, ktoré boli zohladnené ako základ pre výpocet zisku pripocítaného pobockám spolocností ASI a AOE, viedlo k výhode v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 417 Treba preto vyhoviet výhradám uvádzaným Írskom a spolocnostami ASI a AOE proti zisteniam Komisie v jej subsidiárnej úvahe, týkajúcim sa metodologickej chyby pri výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov írskych pobociek spolocností ASI a AOE. 4. O úrovniach odmien akceptovaných v napadnutých záväzných danových stanoviskách 418 Komisia v odôvodneniach 346 az 359 napadnutého rozhodnutia spochybnila úrovne odmeny írskych pobociek spolocností ASI a AEO, ktoré boli akceptované v napadnutých záväzných danových stanoviskách, pricom zdôraznila, ze skupina Apple nepredlozila írskym danovým orgánom ziadnu správu o rozdelení ziskov, ani ziadne iné vysvetlenie na podlozenie svojich návrhov, ktoré viedli k prijatiu napadnutých záväzných danových stanovísk. 419 Na jednej strane v prípade spolocnosti ASI Komisia v odôvodnení 346 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze záväzné danové stanovisko z roku 1991 akceptovalo ako zdanitelný príjem ziskovú prirázku 12,5 % k prevádzkovým nákladom jej írskej pobocky, zatial co záväzné danové stanovisko z roku 2007 akceptovalo ziskovú prirázku vo výske [dôverné]. 420 Na druhej strane v prípade spolocnosti AOE Komisia v odôvodnení 347 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze zdanitelný príjem potvrdený írskymi danovými orgánmi zodpovedal [dôverné] prevádzkových nákladov, pricom toto percento kleslo na [dôverné] v prípade, ked bol zdanitelný príjem vyssí ako [dôverné]. V záväznom danovom stanovisku z roku 2007 zdanitelný príjem zodpovedal [dôverné] prevádzkových nákladov pobocky a bol zvýsený o výnos z dusevného vlastníctva vytvoreného spolocnostou AOE v rozsahu [dôverné] obratu. Komisia okrem toho zdôraznila, ze zdanitelný príjem spolocnosti AOE bol podla vsetkého definovaný na základe rokovaní a riadil sa úvahami týkajúcimi sa zamestnanosti, ako to preukazovalo zohladnenie potreby "nebránit expanzii írskych cinností" v diskusiách pred prijatím záväzného danového stanoviska z roku 1991. 421 Z odôvodnení 348 a 349 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze vysvetlenia výpoctu zdanitelného príjmu spolocností ASI a AOE, ktoré pocas správneho konania poskytli Írsko a Apple Inc., Komisiu nepresvedcili. Komisia sa domnievala, ze odmeny, ktoré akceptovali írske danové orgány pre írske pobocky spolocností ASI a AOE, sa zakladali na velmi nízkych ziskových prirázkach, hoci z ekonomického hladiska nebolo logické, aby spolocnost akceptovala tak nízke zisky. 422 Pokial ide konkrétne o záväzné danové stanovisko z roku 2007, Komisia sa v odôvodneniach 350 az 359 napadnutého rozhodnutia zamerala na dodatocné odôvodnenie obsiahnuté v ad hoc správach, ktoré pripravili danoví poradcovia Írska a skupiny Apple, týkajúce sa úrovní odmeny dohodnutých pre írske pobocky spolocností ASI a AOE. Podla Komisie sa tieto správy zakladali na porovnávacej stúdii, ktorej relevancia bola sporná z dôvodu, ze výrobky ponúkané spolocnostami vybranými do porovnania neboli porovnatelné s vysokokvalitnými znackovými produktmi, ktoré ponúka skupina Apple. Komisia konkrétnejsie tvrdila, ze riziká spojené so zárukami na vysokokvalitné produkty, ktoré niesla spolocnost ASI, neboli porovnatelné s rizikami, ktoré niesli v súvislosti so svojimi výrobkami spolocnosti vybrané v stúdii. Komisia navyse zdôraznila, ze minimálne tri z 52 vybraných spolocností boli v likvidácii. 423 Komisia okrem toho v odôvodneniach 354 a 355 napadnutého rozhodnutia v snahe o úplnost vykonala dokonca svoje vlastné posúdenie úrovne odmeny, ktorá mala byt priznaná spolocnostiam ASI a AOU, pricom porovnala tie isté spolocnosti, ktoré boli uvedené v ad hoc správe predlozenej Írskom, ale ako ukazovatel úrovne ziskov zohladnila v prípade spolocnosti ASI obrat (výsledok predaja) a v prípade spolocnosti AOE celkové náklady. Na základe tejto opravnej analýzy Komisia dospela k záveru, ze úrovne odmeny akceptované v napadnutých záväzných danových stanoviskách boli neprimerane nízke. 424 V prípade spolocnosti ASI totiz Komisia v odôvodnení 355 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze pri zohladnení predajov spolocností vybraných do porovnávacej stúdie ako ukazovatela úrovne ziskov bol v roku 2012 priemerný výnos vo výske 3 % s medzikvartilovým rozpätím od 1,3 % do 4,5 %. Komisia vsak uviedla, ze príjmy z podnikania pripocítané írskej pobocke spolocnosti ASI ako zdanitelné príjmy podla záväzného danového stanoviska z roku 2007 za rok 2012 predstavovali priblizne [dôverné], co predstavuje [dôverné] obratu spolocnosti ASI za rok 2012. Tento výnos je prakticky 20-násobne nizsí ako zistila Komisia vo svojej opravnej analýze. 425 V prípade spolocnosti AOE Komisia v odôvodnení 357 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze jej zdanitelný príjem v roku 2012 dosahoval priblizne [dôverné] celkových nákladov írskej pobocky. Táto percentuálna hodnota sa nachádzala v medzikvartilovom rozpätí, ktoré bolo uvedené v ad hoc správach danových poradcov Írska a skupiny Apple, a blízila sa k 25. percentilu, ktorý danoví poradcovia povazovali za dolnú hranicu rozpätia nezávislého vztahu. Komisia teda uviedla, ze podla ad hoc správy predlozenej spolocnostou Apple Inc. bol v období rokov 2009 az 2011 dolný kvartil ziskovej prirázky k celkovým nákladom na úrovni [dôverné] s mediánom na úrovni [dôverné] a podla ad hoc správy predlozenej Írskom bol v období rokov 2007 az 2011 na úrovni [dôverné] (s mediánom na úrovni [dôverné]). 426 V odôvodneniach 358 a 359 napadnutého rozhodnutia vsak Komisia spresnila, ze tieto správy sa nemôzu zakladat na dodatocnom závere, podla ktorého odmena za funkcie, ktoré vykonávala írska pobocka spolocnosti AOE, bola v súlade s princípom nezávislého vztahu. V prvom rade Komisia spochybnila porovnatelnost údajov, kedze nebola predlozená ziadna podrobná analýza porovnatelnosti struktúry nákladov a cinností vybraných spolocností. Dalej Komisia vysvetlila, ze 25. percentil bol zohladnený ako dolná hranica rozpätia, co bol najmä vzhladom na snahy o porovnatelnost identifikované v dotknutých ad hoc správach prílis extenzívny prístup. Napokon Komisia uviedla, ze v ad hoc správach bolo vykonané porovnanie iba s výrobnými spolocnostami, hoci írska pobocka spolocnosti AOE poskytovala aj zdielané sluzby iným spolocnostiam skupiny Apple v regióne EMEIA, ako napríklad financné sluzby súvisiace s informacnými systémami a technológiami a sluzby v oblasti ludských zdrojov. 427 Na základe týchto zistení dospela Komisia v odôvodnení 360 napadnutého rozhodnutia k záveru, ze napadnuté záväzné danové stanoviská potvrdili odmenu, ktorú by írske pobocky z hladiska ich vlastnej rentability neakceptovali, keby boli samostatnými a nezávislými podnikmi, ktoré vykonávajú tie isté alebo podobné cinnosti za rovnakých alebo podobných podmienok. 428 Úcastníci konania majú odlisný názor tak na existenciu, ako aj vplyv chýb identifikovaných Komisiou na úrovne odmeny schválené v napadnutých záväzných danových stanoviskách a na dodatocné potvrdenie týchto odmien navrhované v ad hoc správach, ktoré pripravili danoví poradcovia Írska a skupiny Apple. a) O odmene írskych pobociek spolocností ASI a AOE potvrdenej v záväznom danovom stanovisku z roku 1991 429 V prvom rade Komisia vytýka írskym danovým orgánom, ze v napadnutých záväzných danových stanoviskách akceptovali úrovne odmeny írskych pobociek spolocností ASI a AOE, ktoré neboli podlozené ziadnou správou. 430 Na jednej strane treba uviest, ze Írsko a spolocnosti ASI a AOE tvrdia, ze v case prijatia napadnutých záväzných danových stanovísk sa podla príslusného írskeho danového práva nevyzadovalo predlozenie správy o rozdelení ziskov, co Komisia nepoprela. 431 Na druhej strane treba uviest, ze výhrada Komisie sa týka metodologickej chyby (alebo jej neexistencie), kedze Komisia vytýka nedostatky v metóde výpoctu zdanitelných príjmov potvrdenej v napadnutých záväzných danových stanoviskách z dôvodu nepredlozenia správ o rozdelení ziskov. 432 Je pravda, ze vysvetlenia, ktoré poskytla skupina Apple írskym danovým orgánom na odôvodnenie navrhnutých úrovní odmeny, prevzaté do odôvodnenia 64 napadnutého rozhodnutia, boli strucné. Skupina Apple totiz tvrdila, ze navrhnuté úrovne boli nad ziskovou prirázkou 15 %, ktorú by za normálnych okolností dosiahlo "cost center" (nákladové stredisko), ale pod ziskovou prirázkou 100 %, ktorá by mohla byt bezná vo farmaceutickom priemysle, ktorý nie je porovnatelný s informacným odvetvím. Treba tiez pripomenút, ze skupina Apple uznala pred írskymi danovými orgánmi, ze jej návrh nemal ziadny vedecký základ, ale domnievala sa, ze viedol k dostatocne vysokej sume zdanitelných príjmov. 433 V tejto súvislosti Vseobecný súd uvádza, ze ani diskusie, ktoré predchádzali prijatiu napadnutých záväzných danových stanovísk, ani Írsko a spolocnosti ASI a AOE, ktorým v tejto súvislosti boli polozené otázky v priebehu súdneho konania, nedokázali dostatocným spôsobom vysvetlit presné odôvodnenie ukazovatelov a císelných údajov zohladnených pri výpocte zdanitelných príjmov spolocností ASI a AOE. Ziaden konkrétny a aktuálny dôkaz teda nevysvetluje odôvodnenie výsky percentuálnych hodnôt prevádzkových nákladov, ktoré boli zohladnené v napadnutých záväzných danových stanoviskách, a uz vôbec nie ich vývoj v priebehu casu. 434 Treba vsak uviest, ze Komisia okrem toho, ze namietla, ze neboli predlozené správy o rozdelení ziskov, nedokoncila svoju analýzu, aby preukázala, ze na základe uvedeného výpoctu boli dane, ktoré skutocne spolocnosti ASI a AOE zaplatili na základe napadnutých záväzných danových stanovísk, nizsie ako dane, ktoré by museli zaplatit podla bezných pravidiel zdanenia v prípade, ak by tieto stanoviská neboli prijaté. 435 Z rovnakých dôvodov, ako boli vysvetlené v bode 332 vyssie, tak samotné zistenie chyby v metodológii vedúcej k výpoctu ziskov, ktoré treba pripocítat pobockám, nestací na preukázanie toho, ze napadnuté záväzné danové stanoviská zvýhodnili spolocnosti ASI a AOE. 436 V druhom rade Komisia vytýkala írskym danovým orgánom, ze bez odôvodnenia akceptovali hranicu pre zdanitelné príjmy spolocnosti AOE, a to [dôverné], nad ktorú uz zdanitelné príjmy nepredstavovali 65 % prevádzkových nákladov írskej pobocky, ale [dôverné] týchto nákladov. Podla Komisie by rozumný hospodársky subjekt nesúhlasil s nizsou odmenou a vzdal sa tak casti svojich ziskov, ak by jeho prevádzkové náklady rástli, co by naznacovalo nárast objemu jeho cinností, a to dokonca ani vtedy, ak by táto odmena bola dostatocná na úhradu jeho nákladov a dosiahnutie urcitého zisku. 437 Komisia tvrdila, ze táto hranica predstavuje danovú úlavu poskytnutú na základe kritérií, ktoré nie sú súcastou danového systému, ako sú napríklad dôvody súvisiace so zamestnanostou, a ze z tohto dôvodu sa povazovala za selektívnu výhodu. 438 V tejto súvislosti Apple Inc. vo svojich pripomienkach k rozhodnutiu o zacatí konania tvrdila, ze táto hranica bola odôvodnená tým, ze prírastkové fixné investície potrebné na rozvoj sú vyssie na zaciatku cinnosti ako v jej priebehu. Okrem toho spolocnosti ASI a AOE vo svojich odpovediach na písomné otázky Vseobecného súdu potvrdili, ze hranica [dôverné] nebola nikdy dosiahnutá, a ze teda druhé nizsie percento nebolo nikdy pouzité na úcely výpoctu zdanitelných príjmov spolocnosti AOE. Komisia tieto informácie nepoprela. 439 V prvom rade treba uviest, ze hoci je pravda, ze súd uz rozhodol, ze ked majú príslusné orgány sirokú diskrecnú právomoc urcit okrem iného podmienky opatrenia prijímaného na základe kritérií, ktoré nie sú súcastou danového systému, ako je napríklad udrzanie zamestnanosti, mozno sa domnievat, ze výkon tejto právomoci vedie k prijatiu selektívneho opatrenia (rozsudok z 18. júla 2013, P, [118]C-6/12, [119]EU:C:2013:525, bod [120]27), napriek tomu platí, ze pri urcení, ci státne opatrenia môzu predstavovat státnu pomoc, je potrebné vziat do úvahy predovsetkým úcinky týchto opatrení na podniky, ktoré sú ich príjemcami (pozri rozsudok z 13. septembra 2010, Grécko a i./Komisia, [121]T-415/05, T-416/05 a T-423/05, [122]EU:T:2010:386, bod [123]212 a citovanú judikatúru). 440 V kazdom prípade samotná narázka na to, ze skupina Apple bola jedným z najväcsích zamestnávatelov v regióne, v ktorom boli usadené írske pobocky spolocností ASI a AOE, pocas rozhovorov medzi írskymi danovými orgánmi a touto skupinou pred prijatím záväzného danového stanoviska z roku 1991, nepreukazuje, ze zdanitelné príjmy spolocností ASI a AOE boli urcené na základe otázok spojených so zamestnanostou. Zo správy z tohto rozhovoru, prevzatej do odôvodnenia 64 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze narázka na zamestnancov skupiny Apple v danom regióne bola urobená s cielom poskytnút informáciu o kontexte a rozvoji cinností skupiny Apple v regióne a nie protihodnotu návrhu na pripocítanie ziskov írskym pobockám. 441 Bez dalsích dôkazných prostriedkov teda Komisia nemôze tvrdit, ze dotknuté záväzné danové stanovisko bolo prijaté ako protihodnota za prípadné vytvorenie pracovných miest v regióne. 442 V druhom rade treba uviest, ze uvedená hranica nebola nikdy dosiahnutá, a teda ze zisky írskej pobocky spolocnosti AOE neboli nikdy pripocítané na základe znízeného percenta upraveného v záväznom danovom stanovisku z roku 1991. 443 Obrat spolocnosti AOE totiz významne klesol medzi obdobím predchádzajúcim prijatiu záväzného danového stanoviska z roku 1991, ked v roku 1989 dosahoval sumu 751 miliónov USD, ako bolo uvedené v odôvodnení 64 napadnutého rozhodnutia, a rokom 2006, co je posledný rok, v ktorom sa uplatnovalo záväzné danové stanovisko z roku 1991, ked dosahoval sumu 359 miliónov USD, ako bolo uvedené v odôvodnení 97 napadnutého rozhodnutia. 444 Aj keby teda boli preukázané tvrdenia Komisie, ze hranici upravenej v tomto stanovisku chýba ekonomické zdôvodnenie, Komisia nemôze tvrdit, ze v dôsledku zahrnutia tejto hranice do záväzného danového stanoviska z roku 1991 bola poskytnutá výhoda, hoci sa tento mechanizmus v skutocnosti neuplatnil. 445 V tretom rade, aj keby sa tvrdenie Komisie malo chápat v tom zmysle, ze úrovne odmeny za funkcie vykonávané pobockami, schválené írskymi danovými orgánmi, boli prílis nízke s prihliadnutím na aktíva a riziká súvisiace s týmito funkciami, nemozno mu bez dalsích dôkazných prostriedkov vyhoviet. 446 Subsidiárna úvaha Komisie sa totiz zakladá na predpoklade, ze írske danové orgány mohli správne pridelit licencie na predmety dusevného vlastníctva skupiny Apple hlavným ústrediam, co podla smernice OECD o transferovom ocenovaní naznacuje výkon komplexných alebo jedinecných funkcií. Zo záverov uvedených v bode 348 vyssie vsak vyplýva, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze írske pobocky spolocností ASI a AOE vykonávali najkomplexnejsie funkcie. 447 V prípade spolocnosti ASI Komisia navyse zalozila svoje odôvodnenie na úvahe, podla ktorej írska pobocka niesla velmi velké riziká spojené s cinnostami skupiny Apple. Zo záverov uvedených v bode 407 vyssie vsak vyplýva, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze írska pobocka spolocnosti ASI skutocne niesla tieto riziká. 448 Bez dalsích dôkazných prostriedkov sa teda Komisii nepodarilo preukázat, ze úrovne odmeny stanovené podla záväzného danového stanoviska z roku 1991 boli prílis nízke na to, aby predstavovali odmenu za funkcie skutocne vykonávané írskymi pobockami spolocností ASI a AOE s prihliadnutím na ich aktíva a riziká. b) O odmene írskych pobociek spolocností ASI a AOE potvrdenej v záväznom danovom stanovisku z roku 2007 449 Okrem výhrady, ze na podlozenie záväzného danového stanoviska z roku 2007 nebola predlozená správa o rozdelení ziskov, ktorá bola zamietnutá z dôvodov vysvetlených v bodoch 430 az 435 vyssie, Komisia spochybnila odmenu írskych pobociek spolocností ASI a AOE urcenú vo forme ziskov pripocítaných týmto pobockám na základe záväzného danového stanoviska z roku 2007 tým, ze napadla ad hoc správy, ktoré predlozili Írsko a Apple Inc. na to, aby dodatocne odôvodnili, ze tieto zisky sa nachádzali v rozpätí nezávislého vztahu. Komisia predovsetkým spochybnila spolahlivost ad hoc správ, ktoré predlozili Írsko a Apple Inc., z dôvodu, ze spolocnosti vybrané do porovnávacej stúdie, na ktorej sa tieto správy zakladali, neboli porovnatelné so spolocnostami ASI a AOE. 1) O výbere spolocností pouzitých v porovnávacích analýzach 450 V napadnutom rozhodnutí Komisia uviedla najmä dve chyby týkajúce sa porovnatelnosti spolocností vybratých do porovnávacej stúdie s írskou pobockou spolocnosti ASI. V odôvodnení 350 napadnutého rozhodnutia Komisia jednak uviedla, ze nebolo mozné identifikovat spolocnosti vybraté v ad hoc správe, ktorú predlozila Apple Inc. V odôvodnení 351 napadnutého rozhodnutia Komisia zase zdôraznila, ze výber spolocností porovnávaných v porovnávacích stúdiách nezohladnoval skutocnost, ze na rozdiel od týchto spolocností skupina Apple predávala vysokokvalitné znackové produkty a ako také ich umiestnovala na trh. V tejto súvislosti Komisia zdôraznila, ze hoci spolocnost ASI zodpovedala za záruky na predávané produkty, co v prípade vysokokvalitných znackových produktov predstavuje velmi vysoké riziko, zohladnené porovnávané spolocnosti neboli vystavené takémuto riziku. 451 Pokial ide o porovnatelnost s írskou pobockou spolocnosti AOE, Komisia uviedla (v odôvodnení 359 napadnutého rozhodnutia), ze ad hoc správa predlozená Írskom zohladnovala iba výrobné spolocnosti, hoci spolocnost AOE poskytovala aj zdielané sluzby iným spolocnostiam skupiny Apple v regióne EMEIA, ako sú napríklad financné sluzby, sluzby súvisiace s informacnými systémami a technológiami a sluzby v oblasti ludských zdrojov. 452 Na úvod treba uviest, ze aj keby boli chyby identifikované Komisiou v ad hoc správach, ktoré dodatocne predlozili Írsko a Apple Inc., preukázané, a vyvracali by závery týchto správ, Komisia z toho nemohla vyvodit, ze napadnuté záväzné danové stanoviská viedli k znízeniu danového zatazenia spolocností ASI a AOE v Írsku. 453 Írsko a Apple Inc. totiz predlozili tieto správy, aby dodatocne preukázali, ze zisky pripocítané írskym pobockám spolocností ASI a AOE podla napadnutých záväzných danových stanovísk sa nachádzali v rozpätí nezávislého vztahu. Predlozenie týchto ad hoc správ Írskom a spolocnostou Apple Inc. vsak nemôze zmenit dôkazné bremeno týkajúce sa existencie výhody v prejednávanej veci, ktoré nesie Komisia, ako bolo pripomenuté v bode 100 vyssie. 454 V kazdom prípade treba preskúmat, ci nedostatky, ktoré Komisia identifikovala v ad hoc správach predlozených Írskom a spolocnostou Apple Inc., sú preukázané a umoznujú vyvrátit závery uvedených správ. 455 Po prvé treba uviest, ze ako správne tvrdí Írsko a spolocnosti ASI a AOE, analýzy v oblasti transferového ocenovania nie sú exaktnou vedou a nie je mozné získat presný výsledok toho, co sa povazuje za úroven, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vztahu. V tejto súvislosti treba pripomenút bod 1.13 smernice OECD o transferovom ocenovaní, v ktorom sa uvádza, ze cielom urcenia transferových cien je "dospiet na základe spolahlivých informácií k primeranému odhadu výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vztahu", a ze "urcenie transferových cien nie je exaktnou vedou a vyzaduje odhad zo strany danového orgánu, ako aj danovníka". 456 Po druhé, pokial ide o podniky vybraté do porovnávacej stúdie, na ktorej sa zakladá ad hoc správa predlozená spolocnostou Apple Inc., spolocnosti ASI a AOE tvrdia, ze pocas správneho konania táto spolocnost viackrát ziadala od Komisie pripomienky k tejto ad hoc správe, pricom nebola formulovaná ziadna specifická poziadavka týkajúca sa údajov z porovnávacej stúdie. Komisia tieto tvrdenia nepopiera. Spolocnosti ASI a AOE navyse v súdnom konaní predlozili údaje, ktoré boli pouzité pre túto ad hoc správu, a uviedli, ze boli získané z rovnakej databázy ako bola pouzitá v ad hoc správe, ktorú predlozilo Írsko. Komisia nevzniesla ziadne dalsie konkrétne námietky proti ad hoc správe, ktorú predlozila Apple Inc. 457 Po tretie, kedze Komisia vo vztahu k obom ad hoc správam predlozeným Írskom a spolocnostou Apple Inc. napadla pouzitie porovnávacej stúdie, ktorá sa zakladala na vyhladávaniach v databáze porovnatelných údajov, treba uviest nasledujúce skutocnosti. 458 V prvom rade, pokial sa výhrady Komisie majú chápat tak, ze Komisia napáda pouzitie databázy porovnatelných údajov ako také, týmto výhradám nemozno vyhoviet. Bez opory v databáze totiz nie je mozné v druhom kroku jednostrannej metódy rozdelenia ziskov vykonat porovnávaciu stúdiu, ktorá umoznuje vykonat odhad ziskov, ktoré sú v súlade s princípom nezávislého vztahu, co predpokladá, ze je mozné vykonat takýto odhad u porovnatelných spolocností. 459 Komisia vsak nepredlozila dôkazy, ktoré odôvodnujú vylúcit ako také pouzitie takých databáz vypracovaných nezávislými specializovanými spolocnostami, ako je databáza, ktorá bola pouzitá v ad hoc správach predlozených Írskom a spolocnostou Apple Inc. Ako totiz správne tvrdí Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE, tieto databázy sú vypracované na základe kódov vseobecnej nomenklatúry ekonomických cinností v Európskych spolocenstvách (NACE) a bez dôkazov preukazujúcich nedostatky, ktoré spôsobujú ich neplatnost, predstavujú empirický základ pre vypracovanie porovnávacích stúdií. 460 Pokial ide dalej o tvrdenia Komisie, ktoré majú spochybnit porovnatelnost spolocností vybratých do porovnávacej analýzy v prípade írskej pobocky spolocnosti ASI, treba uviest, ze Komisia sa obmedzila na to, ze uviedla rovnaké tvrdenia ako proti výberu prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov, konkrétne skutocnost, ze spolocnost ASI zodpovedala za záruky na predávané produkty a ze niesla velké riziko spojené so spickovými produktmi, s ktorými manipulovali subdodávatelia, hoci vybraté spolocnost neniesli taký typ vysokého rizika, a preto neboli porovnatelné. Tieto tvrdenia vsak treba zamietnut z rovnakých dôvodov, ako boli uvedené v bodoch 391 az 402 vyssie. 461 Navyse, rovnako ako Írsko a spolocnosti ASI a AOE treba zdôraznit, ze kedze prevádzkové náklady nemozno vylúcit ako ukazovatel úrovne ziskov v prejednávanej veci, ako bolo uvedené v bode 413 vyssie, vysoká kvalita ochrannej známky nemá významný vplyv na porovnatelnost v prejednávanej veci. Ako totiz správne tvrdia spolocnosti ASI a AOE, skutocnost, ze spolocnost distribuuje vysokokvalitné znackové produkty, zákonite nemôze mat vplyv na jej prevádzkové náklady v porovnaní s prevádzkovými nákladmi, ktoré by musela niest, ak by distribuovala produkty nizsej kvality. Túto úvahu preukázala v prejednávanej veci skutocnost, ktorú samotná Komisia uznala v odôvodnení 337 napadnutého rozhodnutia, ze prevádzkové náklady írskej pobocky spolocnosti ASI zostali relatívne stabilné v porovnaní s exponenciálnym nárastom predajov spolocnosti ASI. 462 Pokial ide o výhrady voci porovnatelnosti výrobných spolocností vybratých do porovnávacej analýzy s írskou pobocku spolocnosti AOE, uplatnené z dôvodu pomocných funkcií, ktoré táto pobocka vykonávala popri výrobných cinnostiach, treba uviest, ze tieto pomocné funkcie nemôzu reprezentovat vsetky funkcie vykonávané uvedenou pobockou, ako správne tvrdí Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE. V tejto súvislosti sa uvedení úcastníci konania opierajú najmä o analýzu cinností írskej pobocky spolocnosti AOE, vykonanú v ad hoc správach, ktoré predlozili, ktorú v tomto konkrétnom bode Komisia nespochybnila. 463 Napokon, pokial ide o okolnost uvádzanú Komisiou, ze tri z 52 spolocností vybratých do porovnávacej analýzy boli v likvidácii, takéto výhrady nemôzu mat vplyv na spolahlivost tejto analýzy ako celku. Okrem toho tieto spolocnosti vstúpili do likvidácie po úctovných obdobiach, ktorých sa týkala vykonaná analýza. Navyse na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, sa vzhladom na úvahy uvedené v bode 455 vyssie nezdá, ze tri spolocnosti z 52 uvedených v danej analýze predstavujú významný podiel, ktorý by mohol skreslit výsledok porovnávacej stúdie. 464 Za týchto okolností treba dospiet k záveru, ze Komisii sa nepodarilo spochybnit spolahlivost porovnávacích stúdií, na ktorých sa zakladajú ad hoc správy predlozené Írskom a spolocnostou Apple Inc., a teda spolahlivost uvedených správ. 2) O opravnej porovnávacej analýze vykonanej Komisiou 465 Treba uviest ze Komisia v odôvodneniach 353 az 356 napadnutého rozhodnutia vykonala svoju vlastnú porovnávaciu analýzu, ktorú mozno oznacit ako "opravná porovnávacia analýza". 466 Vo svojej opravnej porovnávacej analýze sa Komisia usilovala posúdit, ci odmenovanie írskych pobociek spolocností ASI a AOE, ktoré bolo potvrdené v napadnutých záväzných danových stanoviskách, bolo v rozpätí nezávislého vztahu. 467 V prvom rade v prípade írskej pobocky spolocnosti ASI Komisia pouzila údaje spolocností vybratých v ad hoc správe predlozenej Írskom, pricom povazovala írsku pobocku spolocnosti ASI za testovanú stranu a predaje za ukazovatela úrovne ziskov. Tieto údaje boli prevzaté do obrázka 13 nachádzajúceho sa v odôvodnení 354 napadnutého rozhodnutia. Komisia tak porovnala zisky pripocítané írskej pobocke spolocnosti ASI vo vztahu k predajom spolocnosti ASI s priemerným výnosom z predajov spolocností vybratých v ad hoc správe predlozenej Írskom za roky 2007 az 2011. 468 Na úvod treba uviest, ze je pravda, ze prístup Komisie spocívajúci v porovnaní výsledkov jej vlastnej analýzy so zdanitelnými príjmami spolocnosti ASI podla napadnutých záväzných danových stanovísk jej v zásade mohol umoznit preukázat existenciu selektívnej výhody. 469 Závermi opravnej porovnávacej analýzy vykonanej Komisiou vsak nemozno vyvrátit závery ad hoc správ predlozených Írskom a spolocnostou Apple Inc., podla ktorých sa zisky írskych pobociek spolocností ASI a AOE urcené podla napadnutých záväzných danových stanovísk nachádzali v rozpätí nezávislého vztahu. 470 Najprv treba uviest, ze opravná porovnávacia analýza Komisie sa zakladá na predajoch ako na ukazovateli úrovne ziskov na úcely uplatnenia metódy cistého obchodného rozpätia. Ako vsak vyplýva z úvah v bodoch 402 a 412 vyssie, nebolo preukázané, ze pouzitie prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov bolo v prejednávanej veci nevhodné. Navyse nebolo preukázané, ze pouzitie predajov by bolo vhodnejsie. 471 Dalej treba pripomenút, ze analýza, ktorú vykonala Komisia vo svojej subsidiárnej úvahe, sa zakladá na predpoklade, podla ktorého boli funkcie vykonávané írskou pobockou spolocnosti ASI komplexné a rozhodujúce pre úspech ochrannej známky Apple, a teda podnikatelskej cinnosti spolocnosti ASI. Navyse podla Komisie táto pobocka niesla v spojení s cinnostami spolocnosti ASI významné riziká. Ako vsak bolo uvedené v bodoch 348 a 407 vyssie, Komisii sa nepodarilo preukázat, ze pobocka spolocnosti ASI vykonávala komplexné funkcie a niesla tieto významné riziká. 472 Napokon sa Komisia v odôvodneniach 353 az 355 napadnutého rozhodnutia snazila posúdit priemerný výnos z predajov porovnatelných podnikov s priemerným výnosom z predajov spolocnosti ASI v závislosti od zisku pripocítaného jej írskej pobocke podla záväzného danového stanoviska z roku 2007. Tento prístup vsak nie je v súlade s prístupom schváleným OECD ani s clánkom 25 TCA 97, kedze výnos z predajov spolocnosti ASI nemôze v prípade jej írskej pobocky odrázat hodnotu funkcií, ktoré táto pobocka skutocne vykonávala, a to z nasledujúcich dôvodov. 473 Na jednej strane, ako bolo uvedené v bodoch 384 a 385 vyssie, distribucné funkcie zabezpecované írskou pobockou spolocnosti ASI spocívali v nákupe, predaji a distribúcii produktov s ochrannou známkou Apple na základe rámcových dohôd dojednaných mimo uvedenej pobocky. Pridanú hodnotu prinesenú írskou pobockou spolocnosti ASI preto nemozno vnímat prostredníctvom výnosu z predajov spolocnosti ASI. 474 Na druhej strane funkcie, ktoré skutocne vykonávala írska pobocka spolocnosti ASI, nemali rozhodujúci vplyv na dusevné vlastníctvo skupiny Apple ani na ochrannú známku Apple, ako bolo uvedené v bode 341 vyssie. Tieto dva faktory vsak spolu vnútorne súvisia a mozno ich spojit pod ochrannú známku Apple oznacujúcou produkty vysokej kvality, o ktorej sa samotná Komisia v odôvodnení 351 napadnutého rozhodnutia domnievala, ze rozhodujúcim spôsobom ovplyvnuje hodnotu predajov spolocnosti ASI. Z tohto dôvodu výnos z predajov spolocnosti ASI neponúka realistický obraz o skutocnom prínose jej írskej pobocky k týmto predajom. 475 Za týchto okolností závery týkajúce sa odmeny írskej pobocky spolocnosti ASI obsiahnuté v opravnej porovnávacej analýze vykonanej Komisiou, v ktorej Komisia pouzila predaje ako ukazovatel úrovne ziskov, nemôzu vyvrátit závery ad hoc správ predlozených Írskom a spolocnostou Apple Inc., ktoré pouzili prevádzkové náklady ako ukazovatel úrovne ziskov. 476 V druhom rade, pokial ide o odmenu spolocnosti AOE, ako samotná Komisia uviedla v odôvodnení 357 napadnutého rozhodnutia, výsledky porovnávacej analýzy pouzitej Komisiou, ktoré sú zhrnuté v bode 425 vyssie, preukazujú, ze zisky pripocítané írskej pobocke spolocnosti AOE v Írsku podla napadnutých záväzných danových stanovísk sa nachádzali v rozpätí, o ktorom sa mozno domnievat, ze je v súlade s princípom nezávislého vztahu. 477 Výsledky analýzy vykonanej Komisiou teda v podstate potvrdzujú závery, ktoré vyplývajú z ad hoc správ predlozených Írskom a spolocnostou Apple Inc., podla ktorých zisky pripocítané írskej pobocke spolocnosti AOE boli v rozpätí nezávislého vztahu. V tejto súvislosti treba s prihliadnutím na úvahy týkajúce sa analýz v oblasti transferového ocenovania, uvedené v bode 455 vyssie, uviest, ze skutocnost, ze tieto výsledky sa nachádzajú skôr v spodnej casti rozpätia nezávislého vztahu, nemôze uvedené výsledky vyvrátit. 478 Vzhladom na predchádzajúce úvahy treba vyhoviet výhradám, ktoré uviedli Írsko a spolocnosti ASI a AOE proti zisteniam Komisie týkajúcim sa metodologickej chyby pri urcení úrovní odmien schválených v napadnutých záväzných danových stanoviskách. 5. Závery casti o posúdeniach Komisie v jej subsidiárnej úvahe 479 Zistenia týkajúce sa nedostatkov v metódach výpoctu zdanitelných príjmov spolocností ASI a AEO urobené vyssie preukazujú neúplnost a niekedy nelogickost napadnutých záväzných danových stanovísk. Tieto okolnosti vsak samy osebe nestacia na preukázanie existencie výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 480 Komisii sa totiz nepodarilo preukázat, ze metodologické chyby, ktoré vytýkala metódam rozdelenia ziskov potvrdeným v napadnutých záväzných danových stanoviskách, spocívajúce vo výbere írskych pobociek ako testovaných strán (bod 351 vyssie), výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov (bod 417 vyssie) a v úrovniach odmenovania schválených v napadnutých záväzných danových stanoviskách (bod 478 vyssie), viedli k znízeniu zdanitelných príjmov spolocností ASI a AOE v Írsku. Komisii sa teda nepodarilo preukázat, ze tieto stanoviská poskytli týmto spolocnostiam výhodu. 481 Za týchto okolností treba vyhoviet zalobným dôvodom, ktoré uvádza Írsko a spolocnosti ASI a AOE a ktoré sa zakladajú na tom, ze Komisii sa v jej sekundárnej úvahe nepodarilo preukázat, ze v prejednávanej veci bola poskytnutá výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. F. O zalobných dôvodoch napádajúcich posúdenia Komisie v jej alternatívnej úvahe (piaty zalobný dôvod vo veci T-778/16 a deviaty zalobný dôvod vo veci T-892/16) 482 Komisia v odôvodneniach 369 az 403 napadnutého rozhodnutia vysvetlila svoju alternatívnu úvahu, ktorá obsahuje dve moznosti. 483 V prvom rade v odôvodneniach 369 az 378 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, ze princíp nezávislého vztahu je súcastou uplatnovania clánku 25 TCA 97 a ze z dôvodu, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sa od tohto princípu odchylovali, zabezpecovali spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu vo forme znízenia danového základu. 484 V druhom rade v odôvodneniach 379 az 403 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdila, ze aj keby sa uplatnovanie clánku 25 TCA 97 neriadilo princípom nezávislého vztahu, napadnuté záväzné danové stanoviská napriek tomu poskytovali selektívnu výhodu spolocnostiam ASI a AOE z dôvodu, ze boli výsledkom volného uvázenia írskych danových orgánov. 485 Írsko, ako aj spolocnosti ASI a AOE v podstate spochybnujú posúdenia Komisie v oboch castiach jej alternatívnej úvahy. 1. O prvej casti alternatívnej úvahy Komisie 486 V prvej casti svojej alternatívnej úvahy sa Komisia domnievala, ze napadnuté záväzné danové stanoviská sa odchylovali od clánku 25 TCA 97 z dôvodu, ze princíp nezávislého vztahu je súcastou uvedeného clánku (odôvodnenie 377 napadnutého rozhodnutia). Komisia potom odkázala na svoju subsidiárnu úvahu, v ktorej sa domnievala, ze napadnuté záväzné danové stanoviská neumoznovali dospiet k spolahlivému odhadu trhového výsledku podla princípu nezávislého vztahu, a teda dospela k záveru, ze tieto stanoviská poskytovali selektívnu výhodu spolocnostiam ASI a AOE (odôvodnenie 378 napadnutého rozhodnutia). 487 V tejto súvislosti stací uviest, ze kedze prvá cast alternatívnej úvahy Komisie sa zakladá na zisteniach, ktoré urobila vo svojej subsidiárnej úvahe, a kedze, ako bolo uvedené v bode 481 vyssie, Komisia sa nemôze opierat o túto úvahu na úcely prijatia záveru, ze v prejednávanej veci bola poskytnutá výhoda, treba dospiet k záveru, ze Komisia sa pri závere o existencii selektívnej výhody v prejednávanej veci nemôze opierat ani o prvú cast svojej alternatívnej úvahy. 488 Za týchto okolností treba dospiet k záveru, ze Komisii sa prostredníctvom prvej casti jej alternatívnej úvahy nepodarilo preukázat, ze napadnuté záväzné danové stanoviská poskytovali selektívnu výhodu spolocnostiam ASI a AOE. 2. O druhej casti alternatívnej úvahy Komisie 489 V druhej casti svojej alternatívnej úvahy Komisia tvrdí, ze aj keby sa uplatnovanie clánku 25 TCA 97 neriadilo princípom nezávislého vztahu, napadnuté záväzné danové stanoviská napriek tomu poskytovali spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu, kedze ich írske danové orgány prijali na základe volného uvázenia. 490 Na jednej strane Komisia tvrdila, ze vo svojej hlavnej a subsidiárnej úvahe preukázala, ze napadnuté záväzné danové stanoviská schválili metódy rozdelenia ziskov, ktoré mali za následok znízenie zdanitelného príjmu spolocností ASI a AOE v Írsku a zabezpecenie hospodárskej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 491 Na druhej strane Komisia tvrdila, ze kedze clánok 25 TCA 97 nedefinuje ziadne objektívne kritérium na rozdelenie ziskov medzi rôzne casti tej istej nerezidentskej spolocnosti, diskrecná právomoc, ktorú majú írske danové orgány pri uplatnovaní tohto ustanovenia, sa nezakladá na objektívnych kritériách súvisiacich s danovým systémom, co má za následok prezumpciu selektívnosti napadnutých záväzných danových stanovísk. Komisia okrem toho preskúmala jedenást záväzných danových stanovísk, ktoré jej odovzdalo Írsko, a zistila niekolko rozporov, na základe ktorých sa domnievala, ze prax írskych danových orgánov v oblasti záväzných danových stanovísk bola arbitrárna, kedze na urcenie ziskov, ktoré sa majú pripocítat írskym pobockám nerezidentských spolocností na úcely uplatnovania clánku 25 TCA 97, nebolo pouzívané ziadne jednotné kritérium. 492 Komisia z toho vyvodila, ze napadnuté záväzné danové stanoviská boli vydané na základe diskrecnej právomoci írskych danových orgánov bez objektívnych kritérií súvisiacich s danovým systémom a ze z tohto dôvodu sa treba domnievat, ze zabezpecili spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 493 Vo vztahu k úvahám Komisie treba po prvé uviest, ze kedze sa Komisii nepodarilo preukázat existenciu výhody v jej hlavnej a subsidiárnej úvahe, nemôze existenciu selektívnej výhody v prejednávanej veci preukázat iba na základe svojej alternatívnej úvahy opísanej vyssie. Aj keby bola totiz preukázaná existencia diskrecnej právomoci danových orgánov, neznamená to nevyhnutne, ze táto právomoc bola vykonaná tak, aby znízila danové zatazenie príjemcu záväzného danového stanoviska v porovnaní s danovým zatazením, ktoré by obvykle musel znásat. 494 Alternatívna úvaha Komisie tak nepostacuje na preukázanie existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 495 Po druhé sa Komisii v kazdom prípade nepodarilo preukázat, ze írske orgány vykonali v prejednávanej veci sirokú diskrecnú právomoc. 496 Treba totiz pripomenút judikatúru, podla ktorej na preukázanie selektívnej povahy danovej výhody nie je nevyhnutné, aby mali príslusné vnútrostátne orgány diskrecnú právomoc priznat takúto výhodu. Existencia takejto právomoci vsak môze týmto orgánom umoznovat zvýhodnit urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru na úkor iných, najmä vtedy, ked príslusné orgány majú diskrecnú právomoc urcit príjemcov a podmienky opatrenia poskytnutého na základe kritérií, ktoré nesúvisia s danovým systémom (rozsudok z 25. júla 2018, Komisia/Spanielsko a i., [124]C-128/16 P, [125]EU:C:2018:591, bod [126]55). 497 Treba uviest, ze v odôvodnení 381 napadnutého rozhodnutia sa Komisia obmedzila na to, ze tvrdila, ze Írsko neidentifikovalo ziadne objektívne pravidlo vztahujúce sa na rozdelenie ziskov nerezidentskej spolocnosti na úcely uplatnenia clánku 25 TCA 97. V tom istom odôvodnení 381 Komisia z toho priamo vyvodila, ze "volné uvázenie írskej financnej správy pri uplatnovaní daného ustanovenia [nie je] zalozené na objektívnych kritériách súvisiacich s danovým systémom, co vyvoláva domnienku o selektívnom zvýhodnovaní". 498 Ako vsak bolo uvedené v bodoch 238 a 239 vyssie, uplatnovanie clánku 25 TCA 97 vyzaduje vykonat objektívnu analýzu skutkového stavu zahrnajúcu po prvé identifikáciu cinností vykonávaných pobockou, aktív, ktoré pouzíva pre svoje funkcie, a súvisiacich rizík, ktoré nesie, a po druhé urcenie hodnoty tohto typu cinností na trhu. Takáto analýza v podstate zodpovedá analýze navrhovanej v rámci prístupu schváleného OECD. 499 Komisia teda nemôze tvrdit, ze uplatnovanie clánku 25 TCA 97 írskymi danovými orgánmi nezahrna pouzitie ziadneho jednotného kritéria na urcenie ziskov, ktoré sa majú pripocítat írskym pobockám nerezidentských spolocností. 500 Je pravda, ze v prejednávanej veci nebolo dostatocne dolozené uplatnenie clánku 25 TCA 97 írskymi danovými orgánmi v napadnutých záväzných danových stanoviskách. Ako totiz bolo uvedené v bodoch 347 a 433 vyssie, informácie a dôkazné prostriedky na podporu tohto uplatnenia boli velmi kusé. Toto chýbajúce dolozenie analýzy je samozrejme polutovaniahodným metodologickým nedostatkom výpoctu zdanitelných príjmov spolocností ASI a AOE, potvrdeného v napadnutých záväzných danových stanoviskách. Takýto nedostatok vsak sám osebe nemôze preukazovat, ze napadnuté záväzné danové stanoviská boli výsledkom výkonu sirokej diskrecnej právomoci írskymi danovými orgánmi. 501 Po tretie jedenást záväzných danových stanovísk týkajúcich sa pripocítania ziskov írskym pobockám nerezidentských spolocností, ktoré Komisia preskúmala v odôvodneniach 385 az 395 napadnutého rozhodnutia, nemôze preukazovat existenciu sirokej diskrecnej právomoci írskych danových orgánov, ktorá viedla k zvýhodneniu príjemcov v porovnaní s inými spolocnostami v porovnatelnej situácii. 502 Ako totiz vyplýva z odôvodnení 385 az 395 napadnutého rozhodnutia, kazdé z týchto jedenástich záväzných danových stanovísk sa týka spolocností, ktoré vykonávali úplne iné cinnosti. Ako vsak samotná Komisia uvádza v odôvodnení 88 napadnutého rozhodnutia, rozdelenie ziskov medzi viaceré pridruzené spolocnosti závisí od funkcií, ktoré vykonáva, rizík, ktoré nesie, a aktív, ktoré pouzíva kazdá spolocnost. Treba teda uviest, ze jedenást záväzných danových stanovísk potvrdzuje rôzne metódy rozdelenia ziskov práve preto, ze situácie danovníkov sú odlisné. To, ze tieto rôzne situácie boli zohladnené pri prijatí týchto stanovísk, teda nijako nepreukazuje diskrecnú právomoc írskych danových orgánov. 503 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisia sa nemôze opierat o druhú cast svojej alternatívnej úvahy na úcely prijatia záveru, ze v prejednávanej veci bola poskytnutá selektívna výhoda. 504 Treba preto vyhoviet zalobným dôvodom, ktoré uvádzajú Írsko a spolocnosti ASI a AOE a ktoré sa zakladajú na tom, ze Komisii sa v jej alternatívnej úvahe nepodarilo preukázat, ze v prejednávanej veci bola poskytnutá selektívna výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, pricom nie je potrebné preskúmat výhrady zalozené na porusení podstatných formálnych nálezitostí a porusení práva byt vypocutý, ktoré uviedli spolocnosti ASI a AOE proti posúdeniam Komisie v jej alternatívnej úvahe. G. Závery casti o posúdení Komisie týkajúcom sa existencie selektívnej výhody 505 Vzhladom na závery uvedené v bodoch 312, 481 a 504 vyssie, podla ktorých treba vyhoviet zalobným dôvodom, ktoré uvádzajú Írsko a spolocnosti ASI a AOE proti posúdeniam Komisie v jej hlavnej, subsidiárnej a alternatívnej úvahe, treba dospiet k záveru, ze Komisia v prejednávanej veci nepreukázala, ze írske danové orgány prijatím napadnutých záväzných danových stanovísk poskytli spolocnostiam ASI a AOE selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 506 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze hoci podla ustálenej judikatúry uvedenej v bode 100 vyssie Komisia môze danové opatrenie kvalifikovat ako státnu pomoc, môze tak urobit iba vtedy, pokial sú splnené podmienky takejto kvalifikácie. 507 Kedze v prejednávanej veci sa Komisii nepodarilo z právneho hladiska dostatocne preukázat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, treba zrusit napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu, pricom nie je potrebné preskúmat ostatné zalobné dôvody uvádzané Írskom a spolocnostami ASI a AOE. IV. O trovách 508 Podla clánku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze Komisia nemala vo veci úspech, je opodstatnené ulozit jej povinnost znásat vlastné trovy konania a nahradit trovy konania Írska vo veci T-778/16 a trovy konania spolocností ASI a AOE v súlade s ich návrhmi. 509 V súlade s clánkom 138 ods. 1 rokovacieho poriadku Írsko vo veci T-892/16, Luxemburské velkovojvodstvo, Polská republika a Dozorný orgán EZVO znásajú svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora) rozhodol takto: 1. Veci T-778/16 a T-892/16 sa spájajú na úcely tohto rozsudku. 2. Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/1283 z 30. augusta 2016 o státnej pomoci SA.38373 (2014/C) (ex 2014/NN) (ex 2014/CP), ktorú poskytlo Írsko spolocnosti Apple, sa zrusuje. 3. Európska komisia znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania Írska vo veci T-778/16 a trovy konania spolocností Apple Sales International a Apple Operations Europe. 4. Írsko vo veci T-892/16, Luxemburské velkovojvodstvo, Polská republika a Dozorný orgán EZVO znásajú svoje vlastné trovy konania. Van der Woude Tomljenovic Marcoulli Passer Kornezov Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 15. júla 2020. Podpisy Obsah I. Okolnosti predchádzajúce sporu A. O histórii skupiny Apple 1. O skupine Apple 2. O spolocnostiach ASI a AOE a) O podnikovej struktúre b) O dohode o rozdelení nákladov c) O dohode o marketingových sluzbách 3. O írskych pobockách B. O napadnutých záväzných danových stanoviskách 1. O záväznom danovom stanovisku z roku 1991 a) O základe dane spolocnosti ACL, predchodcu spolocnosti AOE b) O základe dane spolocnosti ACAL, predchodcu spolocnosti ASI 2. O záväznom danovom stanovisku z roku 2007 C. O správnom konaní vedenom Komisiou D. O napadnutom rozhodnutí 1. O existencii selektívnej výhody a) O referencnom rámci b) O princípe nezávislého vztahu c) O selektívnej výhode vyplývajúcej z toho, ze írskym pobockám neboli pripocítané príjmy z licencií na predmety dusevného vlastníctva, ktorých drzitelom sú spolocnosti ASI a AOE (hlavná úvaha) d) O selektívnej výhode vyplývajúcej z nevhodného výberu metód pripocítania ziskov írskym pobockám spolocností ASI a AOE (subsidiárna úvaha) e) O selektívnej výhode vyplývajúcej z toho, ze napadnuté záväzné danové stanoviská, ktoré nie sú v súlade s princípom nezávislého vztahu, sa odchýlili od referencného rámca aj za predpokladu, ze tento rámec je tvorený iba clánkom 25 TCA 97 (alternatívna úvaha) f) Záver k selektívnej výhode 2. O nezlucitelnosti, protiprávnosti a vymáhaní pomoci 3. O výroku II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. O veci T-778/16 1. Rozhodovacie zlozenie a prednostné prejednanie 2. Vedlajsí úcastníci konania 3. Ziadosti o dôverné zaobchádzanie 4. Návrhy úcastníkov konania B. O veci T-892/16 1. Rozhodovacie zlozenie, prednostné prejednanie a spojenie vecí 2. Vedlajsí úcastníci konania 3. Ziadosti o dôverné zaobchádzanie 4. Návrhy úcastníkov konania C. O spojení vecí a o ústnej casti konania III. Právny stav A. O spojení vecí T-778/16 a T-892/16 na úcely konecného rozhodnutia B. O uvádzaných zalobných dôvodoch a o struktúre preskúmania prejednávanej zaloby C. O zalobných dôvodoch zalozených na tom, ze Komisia prekrocila svoje právomoci a zasiahla do právomocí clenských státov najmä v rozpore so zásadou danovej autonómie (ôsmy zalobný dôvod vo veci T-778/16 a strnásty zalobný dôvod vo veci T-892/16) D. O zalobných dôvodoch zalozených na pochybeniach v hlavnej úvahe Komisie 1. O spolocnom preskúmaní kritérií výhody a selektívnosti (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16) 2. O identifikácii referencného rámca a posúdeniach týkajúcich sa bezného zdanenia podla írskeho práva (ciastocne prvý a druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a prvý, druhý a piaty zalobný dôvod vo veci T-892/16) a) O referencnom rámci b) O posúdeniach Komisie týkajúcich sa bezného zdanovania príjmov podla írskeho danového práva 1) O uplatnení clánku 25 TCA 97 (ciastocne druhý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ciastocne prvý zalobný dôvod vo veci T-892/16) 2) O princípe nezávislého vztahu (ciastocne prvý zalobný dôvod a tretí zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ciastocne prvý zalobný dôvod a druhý zalobný dôvod vo veci T-892/16) i) O moznosti Komisie opriet sa o princíp nezávislého vztahu pri overovaní existencie selektívnej výhody ii) O otázke, ci Komisia vo svojej hlavnej úvahe správne uplatnila princíp nezávislého vztahu 3) O prístupe schválenom OECD (ciastocne druhý a stvrtý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a piaty zalobný dôvod vo veci T-892/16) i) O moznosti Komisie vychádzat z prístupu schváleného OECD ii) O otázke, ci Komisia vo svojej hlavnej úvahe správne uplatnila prístup schválený OECD 4) Záver casti o identifikácii referencného rámca a posúdeniach týkajúcich sa bezného zdanenia podla írskeho práva 3. O posúdeniach Komisie týkajúcich sa cinností v rámci skupiny Apple (prvý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a tretí a stvrtý zalobný dôvod vo veci T-892/16) a) O cinnostiach vykonávaných írskou pobockou spolocnosti ASI b) O cinnostiach vykonávaných írskou pobockou spolocnosti AOE c) O cinnostiach vykonávaných mimo pobociek spolocností ASI a AOE 1) O prijímaní strategických rozhodnutí v skupine Apple 2) O prijímaní rozhodnutí spolocnostami ASI a AOE d) Záver casti o cinnostiach vykonávaných v skupine Apple 4. Záver casti o posúdení Komisie týkajúcom sa existencie selektívnej výhody na základe jej hlavnej úvahy E. O zalobných dôvodoch napádajúcich posúdenia Komisie v jej subsidiárnej úvahe (stvrtý zalobný dôvod vo veci T-778/16 a ôsmy zalobný dôvod vo veci T-892/16) 1. O posúdení metód rozdelenia ziskov potvrdených v napadnutých záväzných danových stanoviskách so zretelom na metódu cistého obchodného rozpätia 2. O výbere írskych pobociek spolocností ASI a AOE ako "testovanej strany" pri uplatnovaní metód rozdelenia ziskov 3. O výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov a) O výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov írskej pobocky spolocnosti ASI 1) O vhodnom ukazovateli úrovne ziskov 2) O riziku spojenom s obratom 3) O riziku spojenom so zárukami na produkty 4) O rizikách spojených s cinnostami externých zmluvných partnerov b) O výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov írskej pobocky spolocnosti AOE c) Záver casti o výbere prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne ziskov 4. O úrovniach odmien akceptovaných v napadnutých záväzných danových stanoviskách a) O odmene írskych pobociek spolocností ASI a AOE potvrdenej v záväznom danovom stanovisku z roku 1991 b) O odmene írskych pobociek spolocností ASI a AOE potvrdenej v záväznom danovom stanovisku z roku 2007 1) O výbere spolocností pouzitých v porovnávacích analýzach 2) O opravnej porovnávacej analýze vykonanej Komisiou 5. Závery casti o posúdeniach Komisie v jej subsidiárnej úvahe F. O zalobných dôvodoch napádajúcich posúdenia Komisie v jej alternatívnej úvahe (piaty zalobný dôvod vo veci T-778/16 a deviaty zalobný dôvod vo veci T-892/16) 1. O prvej casti alternatívnej úvahy Komisie 2. O druhej casti alternatívnej úvahy Komisie G. Závery casti o posúdení Komisie týkajúcom sa existencie selektívnej výhody IV. O trovách __________________________________________________________________ ( [127]*1 ) Jazyk konania: anglictina. ( [128]1 ) Skryté dôverné informácie. References 1. file:///tmp/lynxXXXXpQq7es/L85983-7798TMP.html#t-ECR_62016TJ0778_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2017:187:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2017:187:TOC 4. file:///tmp/lynxXXXXpQq7es/L85983-7798TMP.html#t-ECR_62016TJ0778_SK_01-E0002 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 6. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 7. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 8. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A1019&locale=sk 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2018%3A1019 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2017%3A926&locale=sk 12. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2017%3A926 13. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2017%3A925&locale=sk 14. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2017%3A925 15. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A330&locale=sk 16. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A330 17. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 18. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71 19. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&anchor=#point28 20. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 21. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&anchor=#point81 23. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 24. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&anchor=#point84 26. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253&locale=sk 27. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253 28. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253&anchor=#point34 29. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&locale=sk 30. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435 31. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&anchor=#point95 32. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&locale=sk 33. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439 34. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&anchor=#point47 35. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 36. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71 37. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&anchor=#point28 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 39. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 40. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&anchor=#point81 41. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&anchor=#point84 42. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&locale=sk 43. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310 44. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&anchor=#point37 45. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&locale=sk 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481 47. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&anchor=#point40 48. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 50. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point21 51. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&locale=sk 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100 53. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&anchor=#point14 54. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 56. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point46 57. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 58. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511 59. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&anchor=#point56 60. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 62. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point22 63. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&locale=sk 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284 65. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&anchor=#point114 66. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 67. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71 68. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&anchor=#point33 69. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 70. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 71. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point49 72. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A489&locale=sk 73. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A489 74. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A489&anchor=#point32 75. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 76. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 77. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point49 78. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 79. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 80. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&anchor=#point76 81. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 82. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981 83. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&anchor=#point77 84. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A508&locale=sk 85. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A508 86. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A508&anchor=#point94 87. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A508&anchor=#point95 88. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2016:262:TOC 89. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A595&locale=sk 90. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A595 91. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2017%3A595&anchor=#point53 92. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 93. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 94. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 95. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 96. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 97. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 98. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 99. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511 100. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&anchor=#point56 101. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 102. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 103. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point22 104. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&locale=sk 105. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284 106. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&anchor=#point114 107. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669&locale=sk 108. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2019%3A669 109. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 110. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 111. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 112. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732 113. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&anchor=#point97 114. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 115. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732 116. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&anchor=#point103 117. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&anchor=#point104 118. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&locale=sk 119. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525 120. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&anchor=#point27 121. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A386&locale=sk 122. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A386 123. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A386&anchor=#point212 124. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&locale=sk 125. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591 126. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A591&anchor=#point55 127. file:///tmp/lynxXXXXpQq7es/L85983-7798TMP.html#c-ECR_62016TJ0778_SK_01-E0001 128. file:///tmp/lynxXXXXpQq7es/L85983-7798TMP.html#c-ECR_62016TJ0778_SK_01-E0002