ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (siedma rozsírená komora) zo 14. februára 2019 ( [1]*1 ) "Státna pomoc - Schéma pomoci vykonávaná Belgickom - Rozhodnutie vyhlasujúce schému pomoci za nezlucitelnú s vnútorným trhom a neoprávnenú a nariadujúce vrátenie vyplatenej pomoci - Záväzné danové stanovisko ('tax ruling`) - Oslobodenie nadmerného zisku od dane - Danová autonómia clenských státov - Pojem schéma pomoci - Dalsie vykonávacie opatrenia" Vo veciach T-131/16 a T-263/16, Belgické královstvo, v zastúpení: pôvodne C. Pochet, M. Jacobs a J.-C. Halleux, neskôr C. Pochet a J.-C. Halleux, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci M. Segura Catalán a M. Clayton, advokáti, zalobca vo veci T-131/16, ktorého v konaní podporujú: Írsko, v zastúpení: pôvodne E. Creedon, G. Hodge a A. Joyce, neskôr K. Duggan, M. Browne a A. Joyce, a nakoniec A. Joyce a J. Quaney, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci P. Gallagher, M. Collins, SC, B. Doherty a S. Kingston, barristers, vedlajsí úcastník konania vo veci T-131/16, Magnetrol International, so sídlom v Zele (Belgicko), v zastúpení: H. Gilliams a J. Bocken, advokáti, zalobkyna vo veci T-263/16, proti Európskej komisii, v zastúpení: pôvodne P.-J. Loewenthal a B. Stromsky, neskôr P.-J. Loewenthal a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorej predmetom je návrh zalozený na clánku 263 ZFEÚ na zrusenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme státnej pomoci týkajúcej sa zdanovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom ([2]Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61), VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora), v zlození: predseda komory M. van der Woude, sudcovia V. Tomljenovic (spravodajkyna), E. Bieliunas, A. Marcoulli a A. Kornezov, tajomník: S. Spyropoulos, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 28. júna 2018, vyhlásil tento Rozsudok Okolnosti predchádzajúce sporu Právny rámec Zákonník o dani z príjmov z roku 1992 1 V Belgicku sú pravidlá týkajúce sa zdanovania príjmov kodifikované v zákone o dani z príjmov z roku 1992, dalej len "ZDP z roku 1992"). Podla § 1 ods. 1 ZDP z roku 1992 je danou z príjmu dan z celkových príjmov spolocnosti so sídlom v královstve, nazvaná "dan z príjmov právnických osôb". 2 Pokial ide konkrétne o základ dane z príjmov právnických osôb, clánok 185 ZDP z roku 1992 stanovuje, ze spolocnosti zdanujú celkovú hodnotu svojho zisku, vrátane vyplácaných dividend. Zákon z 24. decembra 2002 3 Dna 24. decembra 2002 bol vyhlásený zákon, ktorým sa mení a doplna rezim spolocností v oblasti daní z príjmu a zavádza systém záväzných stanovísk v danovej oblasti (dalej len "zákon z 24. decembra 2002"). Clánok 20 uvedeného zákona stanovuje, ze Federálny verejný financný úrad rozhodne prostredníctvom záväzného stanoviska o kazdej ziadosti týkajúcej sa uplatnovania danového práva. Okrem toho, "záväzné stanovisko" je definované ako právny akt, ktorým Federálny verejný financný úrad urcí, v súlade s platnými predpismi, ako sa bude zákon uplatnovat na situáciu alebo osobitnú operáciu, ktorá z danového hladiska este nemala úcinky. Tiez sa uvádza, ze záväzným stanoviskom nemozno udelit oslobodenie od dane alebo jej znízenie. 4 Clánok 22 zákona z 24. decembra 2002 stanovuje okolnosti, za akých nemozno udelit záväzné stanovisko, najmä v prípade, ked ziadost súvisí so situáciami alebo operáciami zhodnými so situáciami alebo operáciami, ktoré uz vyvolali úcinky z danového hladiska vo vztahu k ziadatelovi. 5 Okrem toho, clánok 23 zákona z 24. decembra 2002 stanovuje, ze s výnimkou prípadov, ked to odôvodnuje predmet ziadosti, záväzné stanovisko sa vydáva na obdobie, ktoré nesmie presiahnut pät rokov. Zákon z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 6 Zákonom z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 a zákon z 24. decembra 2002 (dalej len "zákon z 21. júna 2004"), Belgické královstvo zaviedlo nové danové pravidlá týkajúce sa cezhranicných transakcií prepojených spolocností, ktoré sú súcastou nadnárodných subjektov, vrátane úpravy ziskov podliehajúcich dani, nazývaných "korelacná úprava". - Dôvodová správa 7 Podla dôvodovej správy k návrhu zákona predlozeného vládou Belgického královstva Poslaneckej snemovni sa na jednej strane uvádza, ze úcelom uvedeného zákona je zmena a doplnenie ZDP z roku 1992 s cielom výslovne zahrnút medzinárodne uznávanú zásadu nezávislého vztahu. Na druhej strane má zmenit a doplnit zákon z 24. decembra 2002 s cielom poskytnút Service des Décisions Anticipées (Rozhodovacia komisia) právomoc vydávat záväzné stanoviská. Zásada nezávislého vztahu bola zavedená do belgickej danovej právnej úpravy doplnením druhého odseku clánku 185 ZDP z roku 1992, zalozenom na znení clánku 9 Modelovej zmluvy Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) o zdanovaní príjmov a majetku. Úcelom clánku 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 je zabezpecit, aby sa zdanitelný základ spolocností podliehajúcich zdaneniu v Belgicku mohol menit úpravami zisku vyplývajúceho z cezhranicných transakcií subjektov v rámci skupiny, kde uplatnené transferové ceny neodrázajú trhové mechanizmy a zásadu nezávislého vztahu. Okrem toho pojem "primeraná úprava", zavedený clánkom 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 je odôvodnený cielom, ktorým je predíst alebo zamedzit (prípadnému) dvojitému zdanovaniu. Uvádza sa v nom, ze táto úprava sa musí vykonávat od prípadu k prípadu na základe dostupných informácií, ktoré poskytol najmä danovník, a ze korelacná úprava je potrebná len vtedy, ak danové orgány povazujú podstatu a výsku primárnej úpravy vykonanej v inom státe za opodstatnenú. - Clánok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 8 Clánok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 stanovuje: "... v prípade dvoch spolocností, ktoré sú súcastou nadnárodnej skupiny prepojených spolocností, a pokial ide o ich vzájomné cezhranicné vztahy: a) ak sú obidve spolocnosti vo svojich obchodných alebo financných vztahoch viazané dohodnutými alebo ulozenými podmienkami, ktoré sa lísia od podmienok, ktoré boli dohodnuté medzi nezávislými spolocnostami, mozno zisky, ktoré by pri neexistencii týchto podmienok boli dosiahnuté jednou z týchto spolocností, ale z dôvodu týchto podmienok ich nebolo mozné dosiahnut, zahrnút do ziskov tejto spolocnosti; b) ak sú v ziskoch jednej spolocnosti zahrnuté zisky, ktoré sú zároven zahrnuté v ziskoch inej spolocnosti, a ak ide o zisky, ktoré by táto iná spolocnost dosiahla, keby boli podmienky dohodnuté medzi obidvomi spolocnostami zhodné s podmienkami, ktoré boli dohodnuté medzi nezávislými spolocnostami, zisky prvej spolocnosti sa upravia primeraným spôsobom." Administratívny obezník zo 4. júla 2006 9 Obezník zo 4. júla 2006 o uplatnovaní zásady nezávislých vztahov (dalej len "obezník zo 4. júla 2006") bol zaslaný úradníkom vseobecnej danovej správy v mene ministra financií, najmä s cielom vyjadrit sa k doplneniu odseku 2 do clánku 185 ZDP z roku 1992 a k zodpovedajúcej úprave tohto zákona. V tomto obezníku sa zdôraznuje, ze tieto zmeny a doplnenia, ktoré sú úcinné od 19. júla 2004, majú za ciel prebrat do belgického danového práva zásadu nezávislých vztahov a predstavujú právny základ pre úpravu zdanitelného zisku vyplývajúceho z cezhranicných transakcií nadnárodných subjektov prepojených spolocností. 10 V obezníku sa na jednej strane uvádza, ze pozitívna úprava stanovená v clánku 185 ods. 2 písm. a) ZDP z roku 1992 umoznuje zvýsenie ziskov dosiahnutých spolocnostou - rezidentom, ktorá je súcastou nadnárodnej skupiny s cielom zahrnút zisky, ktoré by spolocnost - rezident dosiahla pri transakcii uskutocnenej v rámci nezávislého vztahu. 11 Uvedený obezník na druhej strane uvádza, ze negatívna korelacná úprava stanovená v clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 má predíst alebo zamedzit (prípadnému) dvojitému zdanovaniu. Uvádza sa, ze na tento úcel nie je mozné stanovit ziadne kritériá, pretoze táto úprava sa musí vykonat od prípadu k prípadu na základe dostupných informácií, ktoré poskytol najmä danovník. Okrem toho je potrebné poznamenat, ze korelacná úprava by sa mala vykonat len vtedy, ak danové úrady alebo Rozhodovacia komisia povazujú zásadu a výsku primárnej úpravy za odôvodnenú. Na druhej strane sa uvádza, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa neuplatnuje, ak sa zisk dosiahnutý v partnerskom státe zvýsi takým spôsobom, ze prekrocí zisk, ktorý by sa dosiahol v prípade uplatnenia zásady nezávislého vztahu. O odpovediach ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 12 Dna 13. apríla 2005 belgický minister financií v odpovedi na parlamentné otázky týkajúce sa oslobodenia nadmerného zisku od dane v prvom rade potvrdil, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa týkal situácie, v ktorej bolo prijaté záväzné stanovisko o metóde, ktorej cielom je dosiahnutie obvyklého zisku. Následne potvrdil, ze zisky, ktoré sa nachádzajú v belgických financných správach medzinárodnej skupiny v Belgicku a ktoré prevysovali obvyklé zisky, by nemali byt zohladnené pri urcovaní belgického zdanitelného zisku. Nakoniec potvrdil stanovisko, podla ktorého nie je úlohou belgických danových úradov urcit, ktoré zahranicné spolocnosti by mali zahrnút tento nadmerný zisk do svojho zisku. 13 Dna 11. apríla 2007 belgický minister financií v rámci novej série parlamentných otázok týkajúcich sa uplatnovania clánku 185 ods. 2 písm. a) a b) ZDP z roku 1992 uviedol, ze doposial boli dorucené len ziadosti o negatívnu úpravu. Okrem toho uviedol, ze pri urcovaní metódy stanovenia obvyklého zisku belgického subjektu sa v rámci záväzných stanovísk zohladnili vykonávané funkcie, znásané riziká a aktíva zrealizované v cinnostiach, ktoré este nemali v Belgicku danové úcinky. Zisk zaznamenaný v Belgicku prostredníctvom financných správ nadnárodnej skupiny, ktorý presahuje zisk dosiahnutý v súlade so zásadou nezávislého vztahu, by teda nemal byt zahrnutý do zdanitelného zisku v Belgicku. Nakoniec belgický minister financií uviedol, ze vzhladom na to, ze belgickým danovým orgánom neprislúcha urcit, ktorým zahranicným spolocnostiam sa má zdanit nadmerný zisk, nebolo v tomto ohlade mozné vymienat si informácie so zahranicnými danovými úradmi. 14 Napokon 6. januára 2015 belgický minister financií potvrdil, ze zásadou, na ktorej sa zakladajú záväzné stanoviská, je zdanovat zisk zodpovedajúci zisku dosiahnutému v súlade so zásadou nezávislého vztahu dotknutého subjektu a potvrdil odpovede svojho predchodcu z 11. apríla 2007 týkajúce sa skutocnosti, ze belgické danové orgány nemuseli zistovat, ktorej zahranicnej spolocnosti by sa mal zdanit nadmerný zisk, ktorý nebol zdanený v Belgicku. Napadnuté rozhodnutie 15 Rozhodnutím (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme státnej pomoci týkajúcej sa zdanovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN), vykonávanej Belgickom ([3]Ú. v. EÚ L 260, 2016, s. 61, dalej len "napadnuté rozhodnutie"), Európska komisia konstatovala, ze výnimky udelené Belgickým královstvom prostredníctvom záväzných stanovísk zalozených na clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 predstavovali schému pomoci v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá bola nezlucitelná s vnútorným trhom a ktorá bola vykonaná v rozpore s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ. 16 Okrem toho Komisia nariadila vrátenie takto priznanej pomoci od príjemcov, ktorých konecný zoznam mal byt následne vypracovaný Belgickým královstvom. Príloha napadnutého rozhodnutia obsahovala orientacný zoznam 55 príjemcov, vrátane spolocnosti Magnetrol International, zalobkyne vo veci T-263/16, identifikovanej na základe informácií poskytnutých Belgickým královstvom pocas správneho konania. 17 Na jednej strane, pokial ide o posúdenie opatrenia pomoci (body 94 az 110 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), Komisia sa domnievala, ze predmetné opatrenie predstavuje schému pomoci zalozenú na clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, tak ako ju uplatnili belgické danové úrady. Táto úprava bude vysvetlená v dôvodovej správe k zákonu z 21. júna 2004, obezníku zo 4. júla 2006 a odpovediach ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Komisia zastáva názor, ze tieto akty predstavujú základ, podla ktorého boli predmetné oslobodenia priznané. Okrem toho sa Komisia domnievala, ze tieto oslobodenia boli priznané bez toho, aby boli potrebné dalsie vykonávacie opatrenia, kedze záväzné stanoviská boli iba technickými opatreniami uplatnenia príslusnej schémy. Komisia dalej poznamenala, ze príjemcovia oslobodení od dane boli definovaní vseobecne a abstraktne prostredníctvom ustanovení, na ktorých bola táto schéma zalozená. Tieto ustanovenia sa v skutocnosti týkali subjektov, ktoré boli súcastou nadnárodnej skupiny podnikov. 18 Na druhej strane, pokial ide o podmienky uplatnenia clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (body 111 az 117 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), Komisia po prvé uviedla, ze oslobodenie nadmerného zisku od dane predstavovalo zásah státu, ktorý mu mozno pripísat a ktorý viedol ku strate státnych prostriedkov, pretoze toto oslobodenie viedlo ku znízeniu danovej povinnosti spolocností v Belgicku, ktoré túto schému vyuzívajú. Po druhé Komisia sa domnievala, ze predmetná schéma mohla ovplyvnit obchod v rámci Európskej únie, pretoze spolocnosti, ktoré mali z tejto schémy prospech, boli nadnárodnými spolocnostami pôsobiacimi vo viacerých clenských státoch. Po tretie Komisia zdôraznila, ze predmetná schéma oslobodila subjekty, ktoré z nej majú prospech od zátaze, ktorú by museli inak znásat, a ze v dôsledku toho táto schéma narusila alebo mohla narusit hospodársku sútaz posilnením financnej situácie týchto subjektov. Po stvrté sa Komisia domnievala, ze predmetná schéma poskytla belgickým subjektom selektívnu výhodu tým, ze prospech z nej mali len nadnárodné skupiny, ku ktorým tieto subjekty patrili. 19 Pokial ide konkrétne o existenciu selektívnej výhody, Komisia sa domnievala, ze oslobodenie nadmerného zisku od dane predstavovalo výnimku z referencného systému oznaceného ako spolocný systém dane z príjmov právnických osôb v Belgicku, kedze dan sa neuplatnovala na celkový zisk skutocne zaznamenaný dotknutou spolocnostou, ale na upravený zisk dosiahnutý v súlade so zásadou nezávislého vztahu (body 118 az 134 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia). 20 V tejto súvislosti a v prvom rade (body 135 az 143 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), Komisia zastávala názor, ze dotknutá schéma bola selektívna predovsetkým preto, lebo bola dostupná len subjektom, ktoré boli súcastou nadnárodnej skupiny, a nie samostatným subjektom alebo subjektom, ktoré boli súcastou národných korporacných skupín. Uvedená schéma tiez viedla k selektívnosti medzi na jednej strane nadnárodnými skupinami, ktoré zmenili svoj spôsob podnikania tým, ze zaviedli nové transakcie v Belgicku, a na druhej strane medzi akýmikolvek ekonomickými subjektmi, ktoré pokracovali v transakciách podla existujúceho spôsobu podnikania v Belgicku. Nakoniec predmetná schéma je de facto selektívna, pretoze len belgické subjekty patriace do nadnárodnej skupiny velkého rozsahu, alebo aspon stredného rozsahu, mohli v skutocnosti vyuzívat oslobodenie nadmerného zisku od dane, co vsak neplatilo pre subjekty patriace do nadnárodnej skupiny nevelkého rozsahu. 21 Subsidiárne (body 144 az 170 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia) Komisia uviedla, ze aj keby sa pripustilo, ze belgický systém dane z príjmov právnických osôb obsahoval pravidlo, podla ktorého zisk zaznamenaný subjektmi nadnárodnej skupiny, ktoré prekrocili zisk dosiahnutý v súlade so zásadou nezávislého vztahu, by sa nemal zdanovat, co Komisia spochybnila, oslobodenie nadmerného zisku od dane predstavovalo odchýlku od referencného systému, pretoze tak odôvodnenie tohto oslobodenia, ako aj metóda pouzitá na stanovenie nadmerného zisku, boli v rozpore so zásadou nezávislého vztahu. Táto metóda zahrnala dva kroky. 22 Po prvé nezávislé trhové ceny uplatnované pri transakciách medzi belgickým subjektom skupiny a spolocnostami, s ktorými je prepojený, boli stanovené na základe správy o transferovom ocenovaní, ktorú poskytol danovník. Tieto transferové ceny boli stanovené uplatnením metódy cistého obchodného rozpätia (dalej len "TNMM"). Takto sa stanovil zostatkový alebo nezávislý zisk, ktorý podla Komisie zodpovedal zisku skutocne zaznamenanému belgickým subjektom. 23 Po druhé na základe druhej správy predlozenej danovníkom bol upravený zisk dosiahnutý v súlade so zásadou nezávislého vztahu belgického subjektu stanovený urcením zisku, ktorý by porovnatelná samostatná spolocnost dosiahla za porovnatelných okolností. Rozdiel medzi ziskom dosiahnutým po prvom a druhom kroku (najmä zostatkový zisk po odpocítaní upraveného zisku nezávislého subjektu) predstavoval výsku nadmerného zisku, ktorý belgické danové orgány povazovali za výsledok zlucitelnosti alebo úspor v rozsahu vyplývajúcom z clenstva v skupine subjektov, a ktoré preto nemohli byt pripísané belgickému subjektu. 24 V rámci predmetnej schémy nebol tento nadmerný zisk zdanený. Komisia zastáva názor, ze toto nezdanenie poskytlo príjemcom schémy selektívnu výhodu najmä preto, lebo metóda urcenia nadmerného zisku sa odklonila od metódy, ktorá vedie k spolahlivému priblízeniu sa trhovému výsledku, a teda od zásady nezávislého vztahu. 25 Okrem toho, pokial ide o odôvodnenie dotknutej schémy, Komisia sa domnievala, ze táto schéma nemôze byt odôvodnená povahou a vseobecnou struktúrou belgického danového systému (body 173 az 181 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia). Na rozdiel od tvrdení Belgického královstva nemala predmetná schéma za ciel zamedzit dvojitému zdaneniu, pretoze na to, aby bolo mozné udelit oslobodenie nadmerného zisku od dane, nebolo potrebné preukázat, ze tento zisk bol zahrnutý do danového základu inej spolocnosti. 26 Na tretej strane sa Komisia domnievala, ze predmetné opatrenia predstavujú prevádzkovú pomoc, a preto boli nezlucitelné s vnútorným trhom. Navyse, kedze tieto opatrenia neboli Komisii oznámené podla clánku 108 ods. 3 ZFEÚ, predstavovali neoprávnenú pomoc (body 189 az 194 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia). 27 Pokial ide o vymáhanie pomoci (body 195 az 211 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia), Komisia uviedla, ze Belgické královstvo sa nemôze odvolávat na zásadu ochrany legitímnej dôvery príjemcov alebo na zásadu právnej istoty na úcely odôvodnenia nesplnenia povinnosti vymáhat neoprávnene priznanú pomoc, a ze sumy, ktoré sa majú vymôct od kazdého príjemcu, by sa mohli vypocítat na základe rozdielu medzi danou, ktorá by bola splatná na základe skutocne zaznamenaného zisku a skutocne zaplatenou danou v dôsledku záväzného stanoviska. 28 Výroková cast napadnutého rozhodnutia znie takto: "Clánok I Rezim zdanovania nadmerného zisku na základe clánku 185 ods. 2 písm. b) [ZDP z roku 1992], podla ktorého Belgick[é] [královstvo] vydalo záväzné stanoviská v prospech belgických subjektov z nadnárodných skupín podnikov, prostredníctvom ktorých poskytlo uvedeným subjektom výhodu oslobodenia od dane z príjmov právnických osôb pre cast zisku, ktorý dosiahli, predstavuje pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorá je nezlucitelná s vnútorným trhom a bola poskytnutá Belgickom neoprávnene v rozpore s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Clánok 2 1. [Belgické královstvo] je povinné vymôct od príjemcov neoprávnenú a nezlucitelnú pomoc uvedenú v clánku 1. 2. Kazdá suma, ktorá este nebola vymozená od príjemcov po vymáhaní, ktoré je opísané v odseku 1, sa vymôze od skupiny podnikov, do ktorej patrí príjemca. 3. Zo súm, ktoré sa majú vrátit, plynú úroky odo dna, ked boli poskytnuté príjemcom, az do ich skutocného vrátenia. 4. Úroky z vymáhaných súm sa vypocítajú na zostavenom základe v súlade s kapitolou V nariadenia (ES) c. 794/2004. 5. [Belgické královstvo] ukoncí pomoc uvedenú v clánku 1 a zrusí vsetky platby, ktoré sa este neuskutocnili v rámci tejto pomoci od dátumu prijatia tohto rozhodnutia. 6. [Belgické královstvo] odmietne kazdú ziadost o záväzné stanovisko predlozenú orgánu Service des Décisions Anticipées v rámci pomoci uvedenej v clánku 1 alebo nevybavenú ku dnu prijatia tohto rozhodnutia. Clánok 3 1. Vrátenie poskytnutej pomoci uvedenej v clánku 1 sa musí uskutocnit bezodkladne a úcinne. 2. [Belgické královstvo] zabezpecí vykonanie tohto rozhodnutia v celom rozsahu do styroch mesiacov odo dna jeho oznámenia. Clánok 4 1. Do dvoch mesiacov od oznámenia tohto rozhodnutia [Belgické královstvo] predlozí Komisii tieto informácie: a) zoznam príjemcov pomoci uvedenej v clánku 1 a celkovú sumu, ktorú prijali v rámci tejto pomoci; b) celkovú sumu (istinu a úroky), ktorú má kazdý príjemca vrátit; c) podrobný opis uz prijatých a plánovaných opatrení na dosiahnutie súladu s týmto rozhodnutím; d) dokumenty preukazujúce, ze sa príjemcom nariadilo vrátenie pomoci. 2. [Belgické královstvo] bude Komisii podávat priebezne správy o svojich opatreniach na vykonanie tohto rozhodnutia az do úplného vrátenia pomoci poskytnutej v rámci schémy uvedenej v clánku 1. Na ziadost Komisie bezodkladne poskytne vsetky informácie o opatreniach, ktoré sa uz prijali a ktoré sa plánujú prijat na dosiahnutie súladu s týmto rozhodnutím. Takisto poskytne podrobné informácie o sumách pomoci a úrokov, ktoré príjemcovia uz vrátili. Clánok 5 Toto rozhodnutie je urcené Belgickému královstvu." Konanie a návrhy úcastníkov konania Konanie a návrhy úcastníkov konania vo veci T-131/16 29 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 22. marca 2016 Belgické královstvo podalo zalobu o zrusenie napadnutého rozhodnutia. 30 Samostatným podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 26. apríla 2016 Belgické královstvo podalo návrh na nariadenie predbezného opatrenia, v ktorom ziadalo predsedu Vseobecného súdu o odklad výkonu clánkov 2 az 4 napadnutého rozhodnutia, kým Vseobecný súd nerozhodne vo veci samej. Uznesením predsedu Vseobecného súdu z 19. júla 2016 uvedený súd zamietol návrh na nariadenie predbezného opatrenia a rozhodol, ze o trovách konania sa rozhodne neskôr. 31 Dna 11. júla 2016 Vseobecný súd vyzval Belgické královstvo, aby odpovedalo na jednu otázku. Belgické královstvo odpovedalo na túto ziadost listom z 19. júla 2016. 32 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 11. júla 2016 Írsko podalo návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania na podporu návrhov Belgického královstva. Uznesením z 25. augusta 2016 predseda piatej komory Vseobecného súdu vyhovel návrhu Írska na vstup do konania ako vedlajsieho úcastníka konania. Írsko predlozilo svoje vyjadrenie a hlavní úcastníci konania k nemu predlozili svoje pripomienky v stanovených lehotách. 33 Po zmene zlozenia komôr Vseobecného súdu 21. septembra 2016 bol sudca spravodajca v súlade s clánkom 27 ods. 5 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu pridelený do siedmej komory, ktorej bola v dôsledku toho táto vec pridelená. 34 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 26. januára 2017 Belgické královstvo poziadalo, aby bola vec prejednaná rozsírenou komorou. Dna 15. februára 2017 Vseobecný súd vzal v súlade s clánkom 28 ods. 5 rokovacieho poriadku na vedomie, ze vec bola pridelená siedmej rozsírenej komore. 35 Vzhladom na to, ze clen siedmej rozsírenej komory sa nemohol zúcastnit prejednávania veci, rozhodnutím z 28. marca 2017 predseda Vseobecného súdu vymenoval podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie komory. 36 Na návrh sudcu spravodajcu predseda siedmej rozsírenej komory rozhodol 12. decembra 2017 v súlade s clánkom 67 ods. 2 rokovacieho poriadku prejednat túto vec prednostne. 37 Na základe návrhu sudcu spravodajcu Vseobecný súd (siedma rozsírená komora) rozhodol o zacatí ústnej casti konania a v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 64 rokovacieho poriadku vyzval Belgické královstvo a Komisiu, aby odpovedali písomne na otázky. Úcastníci konania vyhoveli tejto výzve v stanovených lehotách. 38 Uznesením zo 17. mája 2018, po vypocutí úcastníkov konania, predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu rozhodol o spojení vecí T-131/16, Belgicko/Komisia, a T-263/16, Magnetrol International/Komisia, na úcely ústnej casti konania v súlade s clánkom 68 ods. 2 rokovacieho poriadku a vyhovel ziadosti spolocnosti Magnetrol International o dôverné zaobchádzanie v súvislosti s Írskom. 39 Pocas pojednávania, ktoré sa konalo 28. júna 2018, boli vypocuté prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na otázky Vseobecného súdu. 40 Belgické královstvo navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - subsidiárne zrusil clánky 1 a 2 výroku napadnutého rozhodnutia, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 41 Írsko navrhuje, aby Vseobecný súd zrusil napadnuté rozhodnutie tak, ako to navrhovalo Belgické královstvo. 42 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu, - ulozil Belgickému královstvu povinnost nahradit trovy konania. Konanie a návrhy úcastníkov konania vo veci T-263/16 43 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 25. mája 2016 Magnetrol International podala zalobu o zrusenie napadnutého rozhodnutia. 44 Dna 20. júna 2016 Komisia poziadala o prerusenie konania az do prijatia rozhodnutia vo veci T-131/16, Belgicko/Komisia, v ktorej zalobca vzniesol námietku 26. júla 2016. Rozhodnutím oznámeným hlavným úcastníkom konania 9. augusta 2016 predseda piatej komory Vseobecného súdu zamietol ziadost Komisie o prerusenie konania. 45 Po zmene zlozenia komôr Vseobecného súdu 21. septembra 2016 bol sudca spravodajca v súlade s clánkom 27 ods. 5 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu pridelený do siedmej komory, ktorej bola v dôsledku toho táto vec pridelená. 46 Na návrh siedmej komory Vseobecný súd 12. marca 2018 rozhodol podla clánku 28 ods. 3 rokovacieho poriadku o postúpení veci rozsírenému rozhodovaciemu zlozeniu. 47 Vzhladom na to, ze clen siedmej rozsírenej komory sa nemohol zúcastnit prejednávania veci, rozhodnutím z 15. marca 2018 predseda Vseobecného súdu vymenoval podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie komory. 48 Na návrh sudcu spravodajcu predseda siedmej rozsírenej komory rozhodol 16. apríla 2018 v súlade s clánkom 67 ods. 2 rokovacieho poriadku prejednat túto vec prednostne. 49 Na základe správy sudcu spravodajcu Vseobecný súd (siedma rozsírená komora) rozhodol o zacatí ústnej casti konania a v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 64 rokovacieho poriadku vyzval spolocnost Magnetrol International a Komisiu, aby odpovedali písomne na otázky. Úcastníci konania vyhoveli tejto výzve v stanovených lehotách. 50 Uznesením zo 17. mája 2018, po vypocutí úcastníkov konania, predseda siedmej rozsírenej komory Vseobecného súdu rozhodol o spojení vecí T-131/16, Belgicko/Komisia, a T-263/16, Magnetrol International/Komisia, na úcely ústnej casti konania v súlade s clánkom 68 ods. 2 rokovacieho poriadku a vyhovel ziadosti spolocnosti Magnetrol International o dôverné zaobchádzanie v súvislosti s Írskom. 51 Ako bolo uvedené v bode 39 vyssie, pocas pojednávania, ktoré sa konalo 28. júna 2018, boli vypocuté prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na otázky Vseobecného súdu. 52 Magnetrol International navrhuje, aby Vseobecný súd - zrusil napadnuté rozhodnutie, - subsidiárne zrusil clánky 2 az 4 napadnutého rozhodnutia, - v kazdom prípade zrusil clánky 2 az 4 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom tieto clánky na jednej strane vyzadujú vrátenie pomoci od subjektov iných, nez sú tie, ktorým bolo vydané záväzné stanovisko, a po druhé nariadujú vrátenie sumy rovnajúcej sa danovým úsporám príjemcov pomoci, bez toho, aby Belgicko mohlo zohladnit skutocnú pozitívnu úpravu, ktorú vykonala iná danová správa, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania. 53 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu, - ulozil spolocnosti Magnetrol International povinnost nahradit trovy konania. Právny stav 54 Po vypocutí hlavných úcastníkov konania o tejto otázke sa na pojednávaní Vseobecný súd rozhodol spojit prejednávané veci na úcely konecného rozhodnutia v súlade s clánkom 68 rokovacieho poriadku. Úvodné pripomienky 55 Belgické královstvo uvádza na podporu svojej zaloby pät zalobných dôvodov. Prvý zalobný dôvod je zalozený na porusení clánku 2 ods. 6 ZFEÚ a clánku 5 ods. 1 a 2 Zmluvy o EÚ tým, ze Komisia zasahovala do právomoci Belgického královstva v oblasti daní. Druhý zalobný dôvod je zalozený na nesprávnom právnom posúdení a na zjavne nesprávnom posúdení, ktorých sa Komisia dopustila pri kvalifikovaní opatrení schémy pomoci. Tento zalobný dôvod je rozdelený na dve casti, ktoré spochybnujú po prvé identifikáciu aktov, na ktorých je zalozená uvedená schéma, a na druhej strane posúdenie nedostatku dodatocných vykonávacích opatrení. Tretí zalobný dôvod je zalozený na porusení clánku 107 ZFEÚ tým, ze sa Komisia domnievala, ze schéma rozhodovania o nadmerných ziskoch predstavuje opatrenie státnej pomoci. Stvrtý zalobný dôvod je zalozený na zjavne nesprávnom posúdení Komisie, pokial ide o identifikáciu príjemcov uvádzanej pomoci. Piaty zalobný dôvod uvádzaný ako "subsidiárny" je zalozený na porusení vseobecnej zásady legality a clánku 16 ods. 1 nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatnovanie clánku 108 ZFEÚ ([4]Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9) v tom zmysle, ze napadnuté rozhodnutie nariaduje vymáhanie súm od nadnárodných skupín, ku ktorým patria belgické subjekty, ktorým bolo vydané záväzné stanovisko. 56 Magnetrol International uvádza na podporu svojej zaloby styri zalobné dôvody. Prvý je zalozený na zjavne nesprávnom posúdení, zneuzití právomoci a nedostatocnom odôvodnení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie konstatuje existenciu schémy pomoci. Druhý je zalozený na porusení clánku 107 ZFEÚ, povinnosti odôvodnenia a zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie kvalifikuje uvádzanú schému ako selektívne opatrenie. Tretí je zalozený na porusení clánku 107 ZFEÚ a povinnosti odôvodnenia a na zjavne nesprávnom posúdení v rozsahu, v akom napadnuté rozhodnutie uvádza, ze uvádzaná schéma pomoci vedie k zvýhodneniu. Stvrtý uvádzaný ako "subsidiárny" je zalozený na porusení clánku 107 ZFEÚ, porusení zásady ochrany legitímnej dôvery, zjavne nesprávnom posúdení, prekrocení právomoci a nedostatocnom odôvodnení, pokial ide o vrátenie pomoci nariadené v napadnutom rozhodnutí, identifikáciu príjemcov a sumu, ktorá sa má vrátit. 57 Zo vsetkých vyssie spomenutých zalobných dôvodov vyplýva, ze Belgické královstvo a Magnetrol International uvádzajú, aj ked v inom poradí, zalobné dôvody, ktoré sú v podstate zalozené na tom, ze: - po prvé Komisia prekrocila svoje právomoci v oblasti státnej pomoci tým, ze zasahovala do výlucnej právomoci Belgického královstva v oblasti priamych daní (prvý zalobný dôvod vo veci T-131/16 a prvá cast tretieho zalobného dôvodu vo veci T-263/16), - po druhé Komisia dospela v prejednávanej veci k nesprávnemu záveru súvisiacemu so schémou státnej pomoci v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589, okrem iného z dôvodu nesprávnej identifikácie aktov, na ktorých sa zakladá uvádzaná schéma, a z dôvodu nesprávneho rozhodnutia, ze schéma pomoci nevyzadovala dalsie vykonávacie opatrenia (druhý zalobný dôvod vo veci T-131/16 a prvý zalobný dôvod vo veci T-263/16), - po tretie Komisia sa dopustila nesprávneho posúdenia záväzných stanovísk o nadmerných ziskoch ako státnej pomoci najmä vzhladom na neexistenciu výhody a nedostatocnú selektívnost (tretí zalobný dôvod vo veci T-131/16 a tretí zalobný dôvod vo veci T-263/16), - po stvrté Komisia porusila najmä zásady legality a ochrany legitímnej dôvery tým, ze nesprávne nariadila vymáhanie uvádzanej pomoci, a to aj od skupín, do ktorých patria príjemcovia tejto pomoci (stvrtý a piaty zalobný dôvod vo veci T-131/16 a stvrtý zalobný dôvod vo veci T-263/16). 58 Vseobecný súd preskúma zalobné dôvody v poradí uvedenom v bode 57 vyssie. O uvádzanom zásahu Komisie do výlucnej právomoci Belgického královstva v oblasti priamych daní 59 Belgické královstvo a Magnetrol International v podstate tvrdia, ze Komisia prekrocila svoje právomoci tým, ze uplatnila pravidlá státnej pomoci práva Únie na urcenie jednostranných zálezitostí patriacich do výlucnej právomoci clenského státu v oblasti daní. Urcenie zdanitelného príjmu zostáva vo výlucnej právomoci clenských státov rovnako ako spôsob zdanenia ziskov z cezhranicných transakcií v rámci skupín subjektov, aj keby to viedlo k dvojitému oslobodeniu od dane. Postoj Komisie, podla ktorého záväzné stanoviská o nadmernom zisku predstavujú státnu pomoc tým, ze sa odchylujú od toho, co Komisia povazuje za správne uplatnovanie zásady nezávislého vztahu, by predstavoval nútenú harmonizáciu pravidiel týkajúcich sa výpoctu zdanitelného príjmu, co nespadá do právomoci Európskej únie. 60 Írsko v podstate tvrdí, ze napadnuté rozhodnutie váznym spôsobom narúsa rovnováhu právomocí medzi Európskou úniou a clenskými státmi, ktorá je stanovená okrem iného clánkom 3 ods. 6 Zmluvy o EÚ a clánkom 5 ods. 1 a 2 Zmluvy o EÚ a potvrdená ustálenou judikatúrou. 61 Komisia v podstate tvrdí, ze hoci majú clenské státy autonómiu v oblasti priamych daní, kazdé danové opatrenie, ktoré clenský stát príjme, musí byt v súlade s pravidlami státnej pomoci práva Únie. 62 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry priame dane síce za súcasného vývoja práva Únie patria do právomoci clenských státov, tie vsak pri výkone tejto právomoci musia dodrziavat právo Únie (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Spanielsko, [5]C-269/09, [6]EU:C:2012:439, bod [7]47 a citovanú judikatúru). Na druhej strane je nesporné, ze Komisia je oprávnená zabezpecit dodrziavanie clánku 107 ZFEÚ. 63 Zásahy clenských státov v oblastiach, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Európskej únii, ako napríklad priame dane, nie sú preto vylúcené z pôsobnosti právnych predpisov týkajúcich sa preskúmania státnej pomoci. Komisia preto môze danové opatrenie kvalifikovat ako státnu pomoc za predpokladu, ze sú splnené podmienky takejto kvalifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [8]173/73, [9]EU:C:1974:71, bod [10]28; z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [11]C-182/03 a C-217/03, [12]EU:C:2006:416, bod [13]81, a z 25. marca 2015, Belgicko/Komisia, [14]T-538/11, [15]EU:T:2015:188, body [16]65 a [17]66). Clenské státy preto musia vykonávat svoju právomoc v oblasti daní v súlade s právom Únie (rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Spanielsko, [18]C-487/08, [19]EU:C:2010:310, bod [20]37). V dôsledku toho sa musia zdrzat prijatia akéhokolvek opatrenia, ktoré by v tomto kontexte mohlo predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom. 64 Je pravda, ze v prípade neexistencie právnej úpravy Únie v tejto oblasti spadá urcenie zdanitelného základu a rozlozenie danového zatazenia jednotlivých faktorov výroby a jednotlivých hospodárskych sektorov do právomoci clenských státov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [21]C-106/09 P a C-107/09 P, [22]EU:C:2011:732, bod [23]97). 65 To vsak neznamená, ze kazdé danové opatrenie, ktoré ovplyvnuje najmä danový základ zohladnený danovými orgánmi, nespadá do pôsobnosti clánku 107 ZFEÚ. Ak takéto opatrenie v praxi diskriminuje spolocnosti, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej situácii, pokial ide o ciel predmetného opatrenia, a tým poskytuje príjemcom opatrenia selektívne výhody, ktoré zvýhodnujú "urcitých" podnikatelov alebo výrobu "urcitých" druhov tovarov, mozno ho povazovat za státnu pomoc na úcely clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [24]C-106/09 P a C-107/09 P, [25]EU:C:2011:732, bod [26]104). 66 Okrem toho opatrenie, prostredníctvom ktorého státne orgány poskytujú niektorým subjektom zvýhodnené danové zaobchádzanie, ktoré hoci nepredstavuje presun státnych zdrojov, stavia príjemcov do priaznivejsej pozície, ako je pozícia, v akej sa nachádzajú ostatné danové subjekty, môze predstavovat státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Naopak výhody vyplývajúce zo vseobecného opatrenia, ktoré sa uplatnuje bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty, nepredstavujú státnu pomoc v zmysle clánku 107 ZFEÚ (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/World Duty Free Group a i., [27]C-20/15 P a C-21/15 P, [28]EU:C:2016:981, bod [29]56 a citovanú judikatúru). 67 Z vyssie uvedeného vyplýva, ze vzhladom na to, ze Komisia je zodpovedná za zabezpecenie dodrziavania clánku 107 ZFEÚ, nemozno jej vytýkat, ze prekrocila svoje právomoci, ked preskúmala opatrenia zahrnajúce predmetnú uvádzanú schému, s cielom overit si, ci tieto opatrenia predstavovali státnu pomoc, a ak áno, ci boli zlucitelné s vnútorným trhom v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 68 Tento záver nemôzu vyvrátit tvrdenia Belgického královstva, ktoré sa týkajú jednak neexistencie právomoci v oblasti daní v súvislosti so zdanovaním nadmerných ziskov, a po druhé vlastnej právomoci prijímat opatrenia na zamedzenie dvojitého zdanenia. 69 Belgické královstvo tvrdí, ze vzhladom na to, ze nadmerné zisky nemozno pripísat belgickým subjektom podliehajúcim dani v Belgicku, tieto zisky nespadajú do belgickej danovej právomoci. Komisia preto nemôze spochybnit nezdanenie týchto ziskov v Belgicku. 70 Kedze tieto tvrdenia treba chápat tak, ze spochybnujú právomoc Komisie preskúmat predmetné opatrenia, je potrebné uviest, ze tieto sa týkajú záväzných stanovísk vydaných belgickými danovými orgánmi v rámci ich právomoci v oblasti priamych daní. V tejto súvislosti treba pripomenút judikatúru citovanú v bode 65 vyssie, podla ktorej kazdé danové opatrenie, ktoré splna podmienky na uplatnenie clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, predstavuje státnu pomoc. Z toho vyplýva, ze Komisia má byt pri výkone svojej právomoci týkajúcej sa uplatnovania clánku 107 ods. 1 ZFEÚ schopná preskúmat predmetné opatrenia s cielom urcit, ci splnajú tieto podmienky. 71 Pokial ide o tvrdenia týkajúce sa právomoci Belgického královstva prijat opatrenia na zamedzenie dvojitého zdanenia, z judikatúry skutocne vyplýva, ze je na clenských státoch, aby prijali opatrenia potrebné na zamedzenie situáciám dvojitého zdanenia, a to najmä tým, ze uplatnia kritériá pre rozdelenie právomocí pouzívané v medzinárodnej danovej praxi (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. novembra 2006, Kerckhaer a Morres, [30]C-513/04, [31]EU:C:2006:713, bod [32]23). Ako vsak bolo uvedené v bode 63 vyssie, clenské státy musia vykonávat svoje danové právomoci v súlade s právom Únie a zdrzat sa prijatia akéhokolvek opatrenia, ktoré by mohlo predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom. Belgické královstvo sa preto nemôze odvolávat na potrebu vyhnút sa dvojitému zdaneniu ako na ciel sledovaný praxou belgických danových orgánov, pokial ide o nadmerný zisk, s cielom odôvodnit v tejto súvislosti výlucnú právomoc, ktorej výkon by spadal mimo právomoci Komisie overit dodrziavanie clánku 107 ZFEÚ. 72 Okrem toho je potrebné v kazdom prípade uviest, ze v prejednávanej veci sa nezdá, ze by nezdanenie nadmerného zisku, tak ako ho uplatnovali belgické danové orgány, malo za ciel zamedzit dvojité zdanenie. Uplatnenie sporných opatrení totiz nebolo podmienené preukázaním, ze predmetný nadmerný zisk bol zahrnutý do zisku inej spolocnosti. Navyse nebolo potrebné preukázat, ze tento nadmerný zisk bol skutocne zdanený v inej krajine. 73 Clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje negatívnu úpravu zisku spolocnosti len vtedy, ak tento zisk bol zahrnutý do zisku inej spolocnosti. Belgické královstvo vsak nespochybnilo zistenia Komisie uvedené v bodoch 173 az 181 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia týkajúce sa praxe belgických danových orgánov, ako je vysvetlené najmä v odpovediach ministra financií uvedených v bodoch 12 az 14 vyssie a podla ktorých sa vykonala negatívna úprava danového základu spolocnosti ziadajúcej o záväzné stanovisko bez toho, aby sa overilo, ci zisk odpocítaný z danového základu tejto spolocnosti ako nadmerný zisk, bol skutocne zahrnutý do zisku inej spolocnosti. 74 Vzhladom na vyssie uvedené úvahy treba zalobný dôvod údajného zásahu Komisie do danovej právomoci Belgického královstva zamietnut ako nedôvodný. O existencii schémy pomoci v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 75 Belgické královstvo a Magnetrol International v podstate tvrdia, ze Komisia nesprávne identifikovala akty, na základe ktorých systém nadmerného zisku údajne predstavoval schému pomoci, a nesprávne konstatovala, ze tieto akty nevyzadovali dalsie vykonávacie opatrenia v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. Tvrdia tiez, ze záver týkajúci sa existencie schémy pomoci je zalozený na kontradiktórnom odôvodnení. 76 Komisia v podstate tvrdí, ze v celom napadnutom rozhodnutí sledovala ucelené odôvodnenie, pretoze sa domnievala, ze systém oslobodenia nadmerného zisku od dane sa zakladal na clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, tak ako ho uplatnila Rozhodovacia komisia, v zmysle výkladu vyplývajúceho z vysvetlujúceho memoranda k zákonu z 21. júna 2004, obezníka zo 4. júla 2006 a odpovedí ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania tohto ustanovenia. Tieto akty svedcia o systematickom a konzistentnom prístupe, ktorým belgické danové orgány oslobodili takzvaný nadmerný zisk od dane bez toho, aby boli potrebné dalsie vykonávacie opatrenia. 77 Podla clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 predstavuje schéma pomoci akýkolvek akt, na základe ktorého je mozné bez potreby dalsích vykonávacích opatrení udelit individuálnu pomoc podnikatelom definovaným v rámci aktu vseobecným a abstraktným spôsobom, a akýkolvek akt, na základe ktorého pomoc, ktorá nie je spojená so specifickým projektom, sa môze poskytnút jednému alebo viacerým podnikatelom na neurcité casové obdobie alebo v neurcitej sume. 78 Z ustálenej judikatúry vyplýva, ze v rámci schémy pomoci sa Komisia môze obmedzit na skúmanie povahy predmetnej schémy, aby v odôvodneniach svojho rozhodnutia posúdila, ci táto schéma vzhladom na podmienky, ktoré stanovuje, zabezpecuje príjemcom zjavnú výhodu oproti ich konkurentom, a ci je takej povahy, ze ju vyuzívajú najmä subjekty, ktoré sa zúcastnujú na obchode medzi clenskými státmi. Komisia tak v rozhodnutí týkajúcom sa takejto schémy nie je v kazdom jednotlivom prípade povinná vykonat analýzu pomoci priznanej na základe takej schémy. Individuálnu situáciu kazdého z dotknutých subjektov je potrebné overit az vo fáze vymáhania pomoci (pozri rozsudok z 9. júna 2011, ComitatoVenezia vuole vivere a i./Komisia, [33]C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, [34]EU:C:2011:368, bod [35]63 a citovanú judikatúru). 79 Okrem toho sa konstatovalo, ze Komisia sa môze pri skúmaní schémy pomoci, ak nie je identifikovaný ziadny právny akt, ktorým sa táto schéma zakladá, odvolávat na súbor okolností, ktoré ako celok poukazujú na skutocnú existenciu schémy pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. apríla 1994Nemecko a Pleuger Worthington/Komisia, [36]C-324/90 a C-342/90, [37]EU:C:1994:129, body [38]14 a [39]15). 80 Je potrebné pripomenút, ze v napadnutom rozhodnutí je najmä v bode 97 odôvodnenia uvedené, ze oslobodenie nadmerného zisku od dane bolo priznané na základe clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. V bode 98 odôvodnenia uvedeného rozhodnutia sa dalej uvádza, ze uplatnenie clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 belgickým danovým úradom je vysvetlené v dôvodovej správe k zákonu z 21. júna 2004, obezníku zo 4. júla 2006 a odpovediach ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania tohto ustanovenia. Nakoniec v bode 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia Komisia dospela k záveru, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, dôvodová správa k zákonu z 21. júna 2004, obezník zo 4. júla 2006 a odpovede ministra financií na otázky týkajúce sa uplatnovania clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 predstavujú akty, na základe ktorých sa priznáva oslobodenie nadmerného zisku od dane. 81 V bode 125 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia sa vsak uvádza, ze ziadne ustanovenie ZDP z roku 1992 nestanovuje jednostranné abstraktné oslobodenie pevne stanovenej casti alebo pevne stanoveného percenta zo skutocne zaznamenaného zisku, ktorý dosiahol belgický subjekt patriaci do nadnárodnej skupiny. Okrem toho sa uvádza, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 umoznuje negatívne úpravy transferového ocenovania pod podmienkou, ze zisk, ktorý má byt oslobodený od dane, ktorý bol dosiahnutý v rámci medzinárodnej transakcie alebo dojednania, bol zahrnutý do zisku zahranicnej protistrany tejto transakcie alebo dohody. 82 Je pravda, ze odôvodnenie Komisie sa zdá byt trochu dvojzmyselné, pretoze na jednej strane odkazuje na vsetky akty uvedené v bode 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ako na akty, na ktorých je predmetná schéma zalozená, zatial co na druhej strane vo svojej analýze referencného systému pri skúmaní existencie selektívnej výhody uvádza, ze ziadne ustanovenie ZDP z roku 1992 nestanovuje výnimku, akú uplatnujú belgické danové orgány. 83 Zo znenia napadnutého rozhodnutia v celom rozsahu vsak vyplýva, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, tak ako ho uplatnili belgické danové orgány, predstavuje základ predmetnej schémy pomoci a ze takéto uplatnenie tohto ustanovenia mozno vyvodit z dôvodovej správy k zákonu z 21. júna 2004, obezníka zo 4. júla 2006 a odpovedí ministra financií na parlamentné otázky o uplatnovaní tohto ustanovenia. 84 Je preto potrebné preskúmat, ci predmetná schéma pomoci zalozená na aktoch oznacených Komisiou si vyzaduje dalsie vykonávacie opatrenia v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. 85 Na základe definície schémy pomoci uvedenej v clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 uvedenej v bode 77 vyssie, ako je vykladaná judikatúrou, je mozné uviest nasledujúce pripomienky. 86 Po prvé, ak sa individuálna pomoc poskytuje bez prijatia dalsích vykonávacích opatrení, podstatné prvky spornej schémy pomoci musia nevyhnutne vychádzat z ustanovení identifikovaných ako základ uvedenej schémy. 87 Po druhé, ak vnútrostátne orgány uplatnujú túto schému, dotknuté orgány nemôzu disponovat ziadnou mierou volnej úvahy, pokial ide o urcenie podstatných prvkov predmetnej pomoci a jej priznanie. Aby sa vylúcila existencia takýchto vykonávacích opatrení, právomoc vnútrostátnych orgánov by sa mala obmedzit na technické uplatnovanie ustanovení, ktoré údajne predstavujú spornú schému, v prípade potreby po overení, ci ziadatelia splnajú podmienky na vyuzívanie výhod z tejto schémy. 88 Po tretie z clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 vyplýva, ze akty, na ktorých je zalozená schéma pomoci, musia definovat príjemcov vseobecným a abstraktným spôsobom, aj ked pomoc, ktorá im bola priznaná, zostáva neurcitá. 89 Je preto potrebné posúdit, do akej miery vyssie uvedené prvky vyplývajú z aktov, ktoré Komisia oznacila za základ predmetnej schémy pomoci, aby sa uvádzané opatrenia pomoci, teda oslobodenie nadmerného zisku od dane, mohli poskytnút na základe týchto aktov bez toho, aby bolo potrebné prijat dalsie vykonávacie opatrenia. O základných prvkoch predmetnej schémy pomoci 90 V bodoch 13 az 22 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia Komisia kvalifikuje predmetnú schému pomoci ako výnimku zo zdanovania nadmerného zisku a uvádza prvky, ktoré v podstate predstavujú základné prvky pre priznanie tohto oslobodenia, ktoré sú zhrnuté v bode 102 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Po prvé sa teda zohladnuje skutocnost, ze dotknuté belgické subjekty sú subjektmi nadnárodnej skupiny. Po druhé sa berie do úvahy skutocnost, ze dotknuté subjekty získali záväzné stanovisko Rozhodovacej komisie, ktoré súvisí s novou situáciou, akou je reorganizácia vedúca k relokalizácii hlavného subjektu do Belgicka, vytvorenie pracovných miest alebo investovanie. Po tretie zohladnuje sa existencia zisku prevysujúceho zisk, ktorý by dosiahli porovnatelné subjekty pôsobiace za podobných okolností. Po stvrté sa naopak neberie do úvahy, ci bola primárna pozitívna úprava vykonaná v inom clenskom státe. 91 V tejto súvislosti je potrebné preskúmat, ci podstatné prvky uvádzanej schémy pomoci, ktoré sú uvedené vyssie, vyplývajú z aktov, ktoré Komisia oznacila za základ systému oslobodenia nadmerného zisku od dane. 92 Na úvod je potrebné zdôraznit, ze Komisia v bodoch 101 a 139 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia uviedla, ze podstatné prvky uvádzanej pomoci boli identifikované na základe analýzy vzorky záväzných stanovísk. Samotná Komisia teda uznala, ze tieto podstatné prvky nevyplývali z aktov, na ktorých sa táto schéma zakladala, ale zo samotných záväzných stanovísk o preddavkoch alebo skôr zo vzorky týchto opatrení. 93 V kazdom prípade hoci niektoré zo základných prvkov schémy urcenej Komisiou môzu vyplývat z aktov uvedených v bodoch 97 az 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, nie je to tak v prípade vsetkých týchto podstatných prvkov. 94 Belgické královstvo a Magnetrol International správne uviedli, ze ani dvojstupnová metóda pre výpocet nadmerného zisku, ani poziadavka na investovanie, vytváranie pracovných miest alebo centralizácia alebo zvysovanie cinností v Belgicku nevyplývajú dokonca ani implicitne z aktov, na ktoré sa odvoláva Komisia v bodoch 97 az 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ako na základ predmetnej schémy. Ak tieto prvky, ktoré podla Komisie predstavujú podstatné prvky uvádzanej schémy pomoci, nie sú obsiahnuté v aktoch, ktoré sú údajne základom schémy, vykonanie týchto aktov, a teda priznanie uvádzanej pomoci nevyhnutne závisí od prijatia dalsích vykonávacích opatrení, v dôsledku coho nemôze íst o schému pomoci v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. 95 Po prvé akty uvedené v bodoch 97 az 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ktoré sú spomenuté v bode 80 vyssie, nestanovujú dvojstupnovú metódu, vrátane TNMM pre výpocet nadmerného zisku. Z napadnutého rozhodnutia, najmä z jeho bodu 6.3.2 (body 133, 144 a 152 az 168 uvedeného rozhodnutia) vyplýva, ze táto metóda sa systematicky uplatnovala a predstavuje základný prvok schémy, pretoze práve uplatnovanie tejto metódy robí schému selektívnou. 96 Bez toho, aby bola dotknutá otázka, ci by urcenie nadmerného zisku pomocou dvojstupnovej metódy opísanej v napadnutom rozhodnutí mohlo viest k selektívnej výhode, je potrebné konstatovat, ze tento základný prvok predmetnej schémy nevyplýva z aktov, na ktorých je táto schéma zalozená, a preto nemôze byt uplatnená bez dalsích vykonávacích opatrení. 97 Po druhé, pokial ide o investovanie, vytváranie pracovných miest, centralizáciu alebo zvýsenie cinností ziadatelov o vydanie záväzných stanovísk v Belgicku, treba poznamenat, ze v bode 6.3.2.1 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze aj ked tieto prvky neboli uvedené ako podmienky pre priznanie oslobodenia nadmerného zisku od dane podla clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, boli nevyhnutné pre získanie záväzného stanoviska, ktoré bolo potrebné pre priznanie predmetného oslobodenia. 98 Samotná Komisia uznala, konkrétne v bode 139 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ze tieto prvky nevyplývajú z aktov, na ktorých sa zakladá predmetná schéma, ale zo samotných záväzných stanovísk, na základe vzorky preskúmanej samotnou Komisiou. Z toho dôvodu ako správne uvádza Belgické královstvo a Magnetrol International, ak tieto prvky nevyplývajú z aktov, ktoré podla Komisie predstavujú základy schémy pomoci, tieto akty musia byt nevyhnutne predmetom dalsích vykonávacích opatrení. Komisia tvrdí, ze ak by totiz takéto investície belgické danové orgány zohladnili na úcely priznania oslobodenia nadmerného zisku od dane, takéto zohladnenie by nevyhnutne znamenalo analýzu a osobitné hodnotenie investícií navrhnutých príslusnými belgickými subjektmi, najmä pokial ide o povahu a výsku týchto investícií, alebo iné podrobnosti týkajúce sa spôsobu, akým by sa uskutocnili. Takáto analýza by sa mohla vykonat len od prípadu k prípadu, a preto by si vyzadovala dalsie vykonávacie opatrenia. O miere volnej úvahy belgických danových orgánov 99 Ako Komisia správne poznamenala v bode 100 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, existencia dalsích vykonávacích opatrení v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 zahrna urcitú mieru volnej úvahy, ktorou disponuje danový orgán prijímajúci predmetné opatrenia, co mu umoznuje ovplyvnit výsku alebo povahu pomoci alebo podmienky, za ktorých sa poskytuje. Komisia sa naopak domnieva, ze samotné technické uplatnenie aktu, ktorým sa udeluje predmetná pomoc, nepredstavuje dalsie vykonávacie opatrenie v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. 100 Treba poznamenat, ze skutocnost, ze predchádzajúca ziadost o schválenie musí byt podaná príslusným danovým orgánom s cielom získat pomoc, neznamená, ze tieto orgány majú diskrecnú právomoc, ked len overujú, ci ziadatel splna pozadované kritériá na priznanie predmetnej pomoci (pozri v tomto zmysle analogicky rozsudok zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke Friesland/Campina, [40]C-519/07 P, [41]EU:C:2009:556, bod [42]57). 101 V prejednávanej veci je nesporné, ze nezdanenie nadmerného zisku je podmienené vydaním záväzného stanoviska. V tejto súvislosti je potrebné uviest, ze clánok 20 zákona z 24. decembra 2002 definuje "záväzné stanovisko" ako právny ak, ktorým Federálny financný úrad urcuje v súlade s platnými ustanoveniami, ako sa bude zákon uplatnovat na konkrétnu situáciu alebo transakciu, ktorá este nemala danové úcinky. 102 Je preto potrebné preskúmat, ci posledný uvedený úrad mal pri vydávaní takýchto záväzných stanovísk priestor na volnú úvahu, ktorý mu umoznil ovplyvnit výsku a podstatné prvky, na základe ktorých sa priznáva oslobodenie nadmerného zisku od dane. 103 Po prvé z dôvodovej správy k zákonu z 21. júna 2004, ktorým sa mení a doplna ZDP z roku 1992 (ako je zhrnuté v bode 7 vyssie) a z obezníka zo 4. júla 2006 (ako je uvedené v bodoch 9 az 11 vyssie) vyplýva, ze negatívna úprava stanovená v clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 musí byt vykonaná od prípadu k prípadu na základe dostupných informácií poskytnutých najmä danovníkom. Okrem toho sa uvádza, ze v súvislosti s touto úpravou nie je mozné stanovit ziadne kritériá, pretoze tieto sa musia uskutocnit od prípadu k prípadu. Uvádza sa vsak, ze korelacná úprava by sa mala vykonat len vtedy, ak danová správa alebo Rozhodovacia komisia povazujú zásadu a výsku primárnej úpravy za opodstatnené. Navyse odpovede ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 (zhrnuté v bodoch 12 az 14 vyssie) odkazujú vo vseobecnosti len na pozíciu belgických danových úradov, pokial ide o nadmerný zisk a zásadu nezávislého vztahu. 104 Z kombinovaného znenia aktov uvedených v bode 103 vyssie mozno vyvodit, ze ked belgické danové orgány vydali záväzné stanoviská o nadmernom zisku, nevykonali technické uplatnenie uplatnitelného regulacného rámca, ale vykonali skôr kvalitatívne a kvantitatívne posúdenie kazdej ziadosti "od prípadu k prípadu" na základe správ a dôkazov poskytnutých dotknutým subjektom s cielom rozhodnút, ci bolo opodstatnené priznat negatívnu úpravu stanovenú v clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Je preto v rozpore s tvrdeniami Komisie najmä v bode 106 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia a pri neexistencii iných pokynov, ktoré by obmedzili rozhodovaciu právomoc belgických danových úradov, ze tieto úrady mali skutocnú mieru volnej úvahy pri rozhodovaní o tom, ci bolo vhodné takéto negatívne úpravy priznat. 105 Po druhé ako sa uvádza v bode 73 vyssie, clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 stanovuje negatívnu úpravu zisku spolocnosti len vtedy, ak bol tento zisk zahrnutý do zisku inej spolocnosti. V skutocnosti vsak, ako je to vysvetlené aj v obezníku zo 4. júla 2006 a odpovediach ministra financií na parlamentné otázky o uplatnovaní clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, negatívna úprava bola upravená Rozhodovacou komisiou bez toho, aby bolo urcené, ktorým zahranicným spolocnostiam by sa mal nadmerný zisk pripísat. 106 Okrem toho z bodov 67 a 68 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze predmetná schéma sa nevztahuje na vsetky záväzné stanoviská vydané na základe clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Týka sa len záväzných stanovísk, ktoré umoznili priznat negatívne úpravy bez toho, aby si úrad overil, ci bol príslusný zisk zahrnutý do zisku inej skupiny zalozenej podla iného práva. Naopak záväzné stanoviská, ktoré v súlade so znením clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 priznávajú negatívnu úpravu zodpovedajúcu pozitívnej úprave zdanitelného zisku inej spolocnosti patriacej do skupiny zalozenej podla iného práva, nie sú súcastou predmetnej schémy pomoci. 107 Z toho vyplýva, ako správne uvádza Belgické královstvo a Magnetrol International, ze ak na základe tohto ustanovenia belgické danové úrady môzu prijat rozhodnutia, ktoré podla Komisie priznávajú státnu pomoc, ako aj rozhodnutia, ktoré nepriznávajú takúto pomoc, nie je mozné dôvodne tvrdit, ze úloha úradov sa obmedzuje na technické uplatnenie predmetnej schémy. 108 Po tretie na základe informácií poskytnutých Belgickým královstvom Komisii týkajúcich sa fungovania Rozhodovacej komisie, je potrebné preskúmat, ako táto vo svojom individuálnom preskúmaní ziadostí o záväzné stanovisko urcila, ci nastala situácia, ktorá viedla k nadmernému zisku, ci by sa mala vykonat negatívna úprava podla clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, a aká by mala byt povaha, výska a podmienky tejto úpravy. 109 Pokial ide o povahu a podmienky, za ktorých sa priznáva oslobodenie nadmerného zisku od dane, stací pripomenút úvahy uvedené v bodoch 90 az 98 vyssie, podla ktorých niektoré základné prvky uvádzanej schémy nevyplývajú z aktov, na ktorých sa podla Komisie táto schéma zakladala. 110 Pokial ide o sumu, ktorá má byt oslobodená, je potrebné poznamenat, ze percentuálny podiel zisku, ktorý sa povazuje za nadmerný zisk, nie je definovaný v aktoch, na ktorých je zalozená uvádzaná schéma pomoci. Z týchto aktov totiz nie je mozné odvodit osobitné percento, rozpätie alebo dokonca strop, pricom nie je uvedený ziadny konkrétny prvok týkajúci sa metódy výpoctu, ktorá sa má uplatnovat. Naopak z napadnutého rozhodnutia (jeho bod 103 odôvodnenia) vyplýva, ze jednotlivé skutkové okolnosti, dotknuté sumy a transakcie, ktoré sa majú zohladnit, sa lísia v závislosti od jedného opatrenia k druhému. Podobne opis nadmerného zisku uvedený v bode 15 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia ukazuje, ze urcenie tohto zisku si vyzaduje posúdenie od prípadu k prípadu na základe stúdií predlozených danovníkom, pokial ide v prvom rade o zostatkový zisk spolocnosti, ktorý je výsledkom transakcií so spolocnostami patriacimi do tej istej skupiny, a po druhé nadmerný zisk, ktorý vznikol v dôsledku clenstva tejto spolocnosti v skupine, ktorý sa odpocíta od zostatkového zisku vypocítaného v prvom stupni. 111 Konkrétnejsie ako správne uvádza Belgické královstvo a Magnetrol International, parametre pre výpocet nadmerného zisku, ako aj pokyny potrebné v rámci vydávania záväzných stanovísk na úcely zohladnenia súcinnosti, investícií, centralizácie cinností a vytvárania pracovných miest v Belgicku, nie sú uvedené v aktoch, na ktorých je podla Komisie predmetná schéma zalozená. Je to teda Rozhodovacia komisia, ktorá na jednej strane urcila základné prvky, ktoré boli potrebné pre priznanie negatívnej úpravy, a na druhej strane overila, ci táto poziadavka bola splnená, ak súhlasila s priznaním tejto úpravy. Nie je preto mozné tvrdit, ze miera volnej úvahy belgických danových orgánov bola obmedzená na samotné technické uplatnenie ustanovení uvedených v bode 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. 112 Po stvrté treba poznamenat, ze konanie pred Rozhodovacou komisiou zahrna predbezné stádium, pocas ktorého sa analyzujú ziadosti o záväzné stanoviská a na konci ktorého sa niektoré ziadosti oficiálne zohladnia. Z výrocných správ Rozhodovacej komisie, ktoré oznacilo Belgické královstvo, najmä zo správy za rok 2014 vyplýva, ze asi len polovica otvorených spisov v stádiu pred oznámením vedie k záväzným stanoviskám. Svedcí to o tom, ze na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, má Rozhodovacia komisia pri rozhodovaní priestor na volnú úvahu, ktorú v skutocnosti uplatnuje v rámci udelovania alebo zamietania ziadostí týkajúcich sa nadmerného zisku, a to aj v stádiu pred oznámením. 113 Nakoniec je potrebné uviest, ze Komisia v bode 106 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia uvádza, ze Rozhodovacia komisia má obmedzenú mieru volnej úvahy, aby mohla dohodnút presný percentuálny podiel negatívnej úpravy. Z úvah uvedených v bodoch 101 az 112 vyssie vsak vyplýva, ze v prejednávanej veci mali belgické danové úrady priestor na volnú úvahu vo vsetkých podstatných prvkoch uvádzanej schémy pomoci. O definovaní príjemcov 114 Pokial ide o definovanie príjemcov, treba poznamenat, ze Komisia v bode 109 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia odkazuje na clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992. Tento clánok, ktorého znenie je uvedené v bode 8 vyssie, stanovuje, ze sa uplatnuje na spolocnosti, ktoré sú súcastou nadnárodnej skupiny, pokial ide o ich vzájomné cezhranicné vztahy. 115 Skutocne sa mozno domnievat, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 sa vztahuje na vseobecnú a abstraktnú kategóriu subjektov, a to na spolocnosti, ktoré sú súcastou nadnárodnej skupiny v rámci ich vzájomných cezhranicných vztahov. Príjemcovia pomoci v rámci schémy, ako sa uvádza v napadnutom rozhodnutí, vsak nemôzu byt identifikovaní len na základe tohto ustanovenia, bez dalsích vykonávacích opatrení. 116 V prejednávanej veci zodpovedajú príjemcovia v rámci schémy pomoci, ako to uvádza Komisia, ovela specifickejsej kategórii, nez je kategória, ktorá zodpovedá spolocnostiam, ktoré sú súcastou nadnárodnej skupiny v kontexte ich vzájomných cezhranicných vztahov. Podla posúdenia Komisie najmä v bode 102 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ktoré sa týka podstatných prvkov predmetnej schémy pomoci, sa táto schéma uplatnuje na spolocnosti, ktoré sú súcastou nadnárodnej skupiny, ktorá na základe správ o transferovom ocenovaní a existencii nadmerného zisku vypocítaného na základe týchto správ ziada o oslobodenie tohto zisku prostredníctvom ziadosti o záväzné stanovisko, a ktoré navyse investujú, vytvárajú pracovné miesta alebo centralizujú cinnosti v Belgicku. 117 Okrem toho je potrebné poznamenat, ze ostatné akty, ktoré Komisia oznacila ako akty, na základe ktorých bola schéma zalozená, neposkytujú ziadne dalsie podrobnosti týkajúce sa definície príjemcov predmetnej schémy. 118 Konkrétne, pokial ide o zákon z 24. decembra 2002, hoci jeho clánok 20 stanovuje poziadavku na konkrétnu situáciu alebo transakciu, ktorá este nemala danové úcinky, tento zákon neobsahuje ustanovenia urcené na definovanie príjemcov uvádzanej schémy. Ani obezník zo 4. júla 2006, ani odpovede ministra financií z 13. apríla 2005, 11. apríla 2007 a 6. januára 2015 neuviedli podrobnosti o príjemcoch uvádzanej schémy pomoci. Okrem toho je potrebné uviest, ze tieto neskôr uvedené akty boli prijaté po roku 2004, v ktorom sa podla Komisie sporná schéma uplatnovala. 119 Nie je preto mozné dospiet k záveru, ze príjemcovia uvádzanej schémy pomoci sú vseobecne a abstraktne vymedzení aktmi, na ktorých bola podla Komisie táto schéma zalozená. Na vymedzenie takýchto príjemcov je preto potrebné prijat dalsie vykonávacie opatrenia. 120 Z prechádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisia dospela nesprávne k záveru, ze systém oslobodenia nadmerného zisku od dane, ako ho definovala Komisia v napadnutom rozhodnutí, nevyzadoval dalsie vykonávacie opatrenia, a teda predstavoval schému pomoci v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. O existencii systematického prístupu 121 Záver uvedený v bode 120 vyssie nemozno spochybnit tvrdeniami Komisie zalozenými na existencii systematického prístupu, ktorý identifikovala preskúmaním vzorky 22 zo 66 existujúcich záväzných stanovísk. 122 Je potrebné pripomenút judikatúru uz citovanú v bode 79 vyssie, podla ktorej sa Komisia môze pri skúmaní schémy pomoci v prípade, ked nie je identifikovaný ziadny právny akt, ktorým sa táto schéma zakladá, odvolávat na súbor okolností, ktoré ako celok poukazujú na faktickú existenciu schémy pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. apríla 1994, Nemecko a Pleuger Worthington/Komisia, [43]C-324/90 a C-342/90, [44]EU:C:1994:129, body [45]14 a [46]15). 123 Nemozno preto vylúcit, ze Komisia môze dospiet k záveru, ze existuje schéma pomoci, ak je schopná z právneho hladiska dostatocne preukázat systematický prístup, ktorého vlastnosti splnajú poziadavky stanovené v clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. 124 Komisii sa vsak nepodarilo preukázat, ze prístup, ktorý urcila, splna poziadavky stanovené v clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589. 125 Po prvé, pokial ide o tvrdenia, ktoré Komisia uviedla najmä na pojednávaní, podla ktorých systematický prístup môze byt základom schémy pomoci, stací poznamenat, ze nie je základom schémy, na ktorú odkazuje napadnuté rozhodnutie. Ako bolo uvedené v bode 80 vyssie, v bodoch 97 az 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze clánok 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992, ako ho uplatnujú belgické danové úrady, je základom uvádzanej predmetnej schémy pomoci a ze túto ziadost je mozné odvodit z dôvodovej správy k zákonu z 21. júna 2004, obezníka zo 4. júla 2006 a odpovedí ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania tohto ustanovenia. 126 Po druhé, hoci sa tvrdenia Komisie majú chápat v tom zmysle, ze podstatné prvky schémy pomoci vyplývajú zo systematického prístupu, ktorý podla vsetkého vyplýva zo vzorky záväzných stanovísk, ktoré preskúmala, je potrebné zdôraznit, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nebola schopná dostatocne právne preukázat existenciu takéhoto systematického prístupu. 127 Na úvod je potrebné uviest, ze Komisia v bodoch 65 a 103 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia uznala, ze preskúmala vzorku 22 zo 66 dotknutých záväzných stanovísk. Belgické královstvo a Magnetrol International správne uvádzajú, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nevysvetlila výber tejto vzorky, ani dôvod, pre ktorý sa táto vzorka povazovala za reprezentatívnu pre vsetky záväzné stanoviská. Okrem iného v odpovedi na písomnú otázku Vseobecného súdu, ktorá bola tiez objasnená na pojednávaní, Komisia uviedla, ze ziadala o záväzné stanovisko vydané v roku 2005 (ziadne opatrenie nebolo vydané v roku 2004), 2007, 2010 a 2013 tak, aby sa jej preskúmanie vztahovalo na opatrenia vydané na zaciatku, v polovici a na konci obdobia, pocas ktorého bolo opatrenie Rozhodovacej komisie prijaté. 128 Okrem toho napadnuté rozhodnutie obsahuje v bodoch 62 az 64 odôvodnenia a v poznámke pod ciarou 80 odkazy na 6 zo 66 dotknutých záväzných stanovísk, ktoré sú strucne opísané a uvádzané ako príklady, ktoré sú schopné ilustrovat vsetky záväzné stanoviská. V napadnutom rozhodnutí vsak nie je uvedené ziadne vysvetlenie, preco bolo vybraných týchto 6 príkladov, preco sú tieto preskúmané záväzné stanoviská dostatocne reprezentatívne pre vsetkých 66 záväzných stanovísk alebo preco týchto 6 príkladov stací na odôvodnenie záveru Komisie o existencii systematického prístupu belgických danových orgánov. 129 Dalej je potrebné pripomenút úvahy uvedené v bodoch 103 az 112 vyssie, podla ktorých belgické danové orgány preskúmali kazdú ziadost od prípadu k prípadu a disponovali volnou úvahou, ktorá výrazne presahovala rámec samotného technického uplatnenia ustanovení uvedených v bode 99 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ked kazdé záväzné stanovisko vydali po tomto preskúmaní, ktoré samo osebe narúsa systematickú povahu uvádzaného prístupu belgických danových orgánov. Okrem toho existencia systematického prístupu je spochybnená konstatovaním uvedeným v bode 98 vyssie, ktoré sa týka dalsích vykonávacích opatrení potrebných na zavedenie systému oslobodenia nadmerného zisku od dane, o ktorý ide v prejednávanej veci. 130 Nakoniec Belgické královstvo a Magnetrol International tvrdia, ze viaceré záväzné stanoviská neobsahovali podstatné prvky uvádzanej schémy pomoci, ktorú Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí najmä preto, ze nie vsetky z nich sa týkali úlohy hlavného podnikatela, ako to zohladnila Komisia, ze nie vo vsetkých prípadoch doslo k centralizácii alebo modernizácii cinností a ze výpocet nadmerných ziskov sa uskutocnoval od prípadu k prípadu a nie vzdy podla dvojstupnovej metódy výpoctu, ktorú Komisia kritizovala. 131 V tejto súvislosti je potrebné uviest, ze nedostatky uvedené v bodoch 127 a 128 vyssie nemozno napravit dodatocnými informáciami, ktoré Komisia poskytla v odpovedi na otázky Vseobecného súdu, ktoré sú uvedené v bode 49 vyssie, týkajúce sa vzorky záväzných stanovísk, ktoré preskúmala. Súdny dvor sa nemôze bez toho, aby prekrocil medze svojej právomoci preskúmat zákonnost napadnutého rozhodnutia, odvolávat, na úcely zamietnutia zalobného dôvodu smerujúceho k jeho zruseniu, na dôvody, ktoré nie sú súcastou tohto rozhodnutia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 22. apríla 2016, Írsko a Aughinish Alumina/Komisia, [47]T-50/06 RENV II a T-69/06 RENV II, [48]EU:T:2016:227, bod [49]145). 132 V kazdom prípade, ako správne uvádza Belgické královstvo a spolocnost Magnetrol International, z doplnujúcich informácií predlozených Komisiou v odpovedi na otázky Vseobecného súdu vyplýva, ze záväzné stanoviská na vzorke preskúmanej Komisiou ukazujú individuálne odpovede belgických danových orgánov na rôzne situácie, ktoré riesili. Z informácií poskytnutých v súvislosti s 22 opatreniami skutocne vyplýva, ze tieto opatrenia boli prijaté v kontexte rôznych situácií, ako je napríklad fúzia alebo restrukturalizácia výrobných cinností, výstavba nových zariadení, zvýsenie výrobnej kapacity existujúcich zariadení alebo internalizácia dodávatelských cinností. V rozpore s bodom 15 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ako aj odôvodnením, ktoré poskytla Komisia s cielom preukázat, ze uvádzaná schéma poskytovala príjemcom selektívnu výhodu (bod 6.3.2.2 napadnutého rozhodnutia), sa záväzné stanoviská na skúmanej vzorke netýkajú vsetkých situácií, v ktorých dotknutý belgický subjekt pôsobil ako "hlavný podnikatel". 133 Okrem toho z informácií, ktoré poskytla Komisia vo svojej odpovedi na otázky Vseobecného súdu uvedené v bode 49 vyssie, vyplýva, ze dvojstupnová metóda výpoctu nadmerného zisku, ktorú Komisia oznacila za jeden zo základných prvkov uvádzanej schémy pomoci a ktorú Komisia opísala v bode 15 odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, ktorá zahrnala najmä pouzívanie správ o transferovom ocenovaní a TNMM, nebola systematicky prijatá. 134 Okrem nedostatkov uvedených v bodoch 127 a 128 vyssie, ktoré by ohrozili argumenty týkajúce sa existencie systematického prístupu belgických danových orgánov, vzorka, na ktorú sa Komisia odvoláva v napadnutom rozhodnutí, nemôze nevyhnutne preukázat, ze takýto systematický prístup skutocne existoval a ze bol dodrzaný vo vsetkých dotknutých záväzných stanoviskách. O záveroch týkajúcich sa klasifikácie sporných opatrení ako schémy pomoci 135 Z vyssie uvedených úvah vyplýva, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze predmetný belgický systém nadmerného zisku, ako je uvedený v napadnutom rozhodnutí, predstavoval schému pomoci. 136 V dôsledku toho je potrebné vyhoviet zalobným návrhom vzneseným Belgickým královstvom a spolocnostou Magnetrol International zalozeným na porusení clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589, pokial ide o záver uvedený v napadnutom rozhodnutí týkajúci sa existencie schémy pomoci. Bez toho, aby bolo potrebné skúmat dalsie zalobné návrhy vznesené proti napadnutému rozhodnutiu, musí byt toto rozhodnutie zrusené v celom rozsahu, pretoze sa zakladá na nesprávnom závere týkajúcom sa existencie takejto schémy. O trovách 137 Podla clánku 134 ods. 1 rokovacieho poriadku úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze Komisia nemala vo veci úspech, znása vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania, ktoré vznikli Belgickému královstvu, vrátane trov konania o nariadení predbezného opatrenia, ako aj trovy konania, ktoré vznikli spolocnosti Magnetrol International, v súlade s ich návrhmi. 138 Podla clánku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku, clenské státy, ktoré vstúpili do konania ako vedlajsí úcastníci konania, znásajú svoje vlastné trovy konania. Írsko teda znása svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora) rozhodol takto: 1. Na úcely tohto rozsudku spája veci T-131/16 a T-263/16. 2. Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2016/1699 z 11. januára 2016 o schéme státnej pomoci týkajúcej sa zdanovania nadmerného zisku SA.37667 (2015/C) (ex 2015/NN) vykonávanej Belgickom sa zrusuje. 3. Európska komisia znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania, ktoré vznikli Belgickému královstvu, vrátane trov konania o nariadení predbezného opatrenia, a trovy konania, ktoré vznikli spolocnosti Magnetrol International. 4. Írsko znása svoje vlastné trovy konania. Van der Woude Tomljenovic Bieliunas Marcoulli Kornezov Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 14. februára 2019. Podpisy Obsah Okolnosti predchádzajúce sporu Právny rámec Zákonník o dani z príjmov z roku 1992 Zákon z 24. decembra 2002 Zákon z 21. júna 2004, ktorým sa mení ZDP z roku 1992 - Dôvodová správa - Clánok 185 ods. 2 ZDP z roku 1992 Administratívny obezník zo 4. júla 2006 O odpovediach ministra financií na parlamentné otázky týkajúce sa uplatnovania clánku 185 ods. 2 písm. b) ZDP z roku 1992 Napadnuté rozhodnutie Konanie a návrhy úcastníkov konania Konanie a návrhy úcastníkov konania vo veci T-131/16 Konanie a návrhy úcastníkov konania vo veci T-263/16 Právny stav Úvodné pripomienky O uvádzanom zásahu Komisie do výlucnej právomoci Belgického královstva v oblasti priamych daní O existencii schémy pomoci v zmysle clánku 1 písm. d) nariadenia 2015/1589 O základných prvkoch predmetnej schémy pomoci O miere volnej úvahy belgických danových orgánov O definovaní príjemcov O existencii systematického prístupu O záveroch týkajúcich sa klasifikácie sporných opatrení ako schémy pomoci O trovách __________________________________________________________________ ( [50]*1 ) Jazyk konania: anglictina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXCRVN08/L87166-3198TMP.html#t-ECR_62016TJ0131_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2016:260:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2016:260:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2015:248:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&locale=sk 6. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 7. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point47 8. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 9. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 10. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point28 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 12. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 13. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point81 14. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A188&locale=sk 15. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A188&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 16. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A188&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point65 17. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A188&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point66 18. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&locale=sk 19. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 20. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point37 21. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 22. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 23. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point97 24. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 25. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 26. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point104 27. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&locale=sk 28. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 29. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A981&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point56 30. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A713&locale=sk 31. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A713&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 32. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A713&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point23 33. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&locale=sk 34. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 35. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point63 36. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&locale=sk 37. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 38. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point14 39. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point15 40. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&locale=sk 41. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 42. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point57 43. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&locale=sk 44. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 45. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point14 46. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A129&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point15 47. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2016%3A227&locale=sk 48. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2016%3A227&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 49. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2016%3A227&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point145 50. file:///tmp/lynxXXXXCRVN08/L87166-3198TMP.html#c-ECR_62016TJ0131_SK_01-E0001