ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (siedma rozsírená komora) z 24. septembra 2019 ( [1]*1 ) "Státna pomoc - Pomoc poskytnutá Holandskom - Rozhodnutie, ktorým sa konstatuje neoprávnenost a nezlucitelnost pomoci s vnútorným trhom a nariaduje sa jej vrátenie - Záväzné danové stanovisko ('tax ruling`) - Transferová cena - Výpocet základu dane - Princíp nezávislého vztahu - Výhoda - Referencný systém - Danová a procesná autonómia clenských státov" Vo veciach T-760/15 a T-636/16, Holandské královstvo, v zastúpení: pôvodne M. Bulterman, B. Koopman, M. de Ree a M. Noort, neskôr M. Bulterman, M. de Ree a M. Noort, splnomocnení zástupcovia, zalobca vo veci T-760/15, ktorého v konaní podporuje: Írsko, v zastúpení: pôvodne E. Creedon, G. Hodge, K. Duggan a A. Joyce, neskôr G. Hodge, M. Joyce, K. Duggan, M. Browne a J. Quaney, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci M. Collins, P. Gallagher, SC, a B. Doherty a S. Kingston, barristers, vedlajsí úcastník konania, Starbucks Corp., so sídlom v Seattli, Washington (Spojené státy americké), Starbucks Manufacturing Emea BV, so sídlom v Amsterdame (Holandsko), v zastúpení: S. Verschuur, M. Petite a M. Stroungi, avocats, zalobkyne vo veci T-636/16, proti Európskej komisii, v zastúpení: vo veci T-760/15 pôvodne P-J. Loewenthal a B. Stromsky, neskôr P-J. Loewenthal a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia, a vo veci T-636/16 P-J. Loewenthal a F. Tomat, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorých predmetom sú návrhy na základe clánku 263 ZFEÚ na zrusenie rozhodnutia Komisie (EÚ) 2017/502 z 21. októbra 2015 o státnej pomoci SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Holandsko spolocnosti Starbucks ([2]Ú. v. EÚ L 83, 2017, s. 38), VSEOBECNÝ SÚD (siedma rozsírená komora), v zlození: predseda komory M. van der Woude, sudcovia V. Tomljenovic (spravodajkyna), E. Bieliunas, A. Marcoulli a A. Kornezov, tajomník: S. Spyropoulos, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 2. júla 2018, vyhlásil tento Rozsudok I. Okolnosti predchádzajúce sporu a právny rámec 1 Starbucks Manufacturing Emea BV (dalej len "SMBV") je dcérskou spolocnostou skupiny Starbucks (dalej len "skupina Starbucks") so sídlom v Holandsku. Skupinu Starbucks tvorí korporácia Starbucks Corp. a vsetky spolocnosti, ktoré táto korporácia riadi. Hlavné sídlo korporácie Starbucks Corp. je v Seattli, Washington (Spojené státy americké). Alki LP (dalej len "Alki") je dcérskou spolocnostou skupiny Starbucks so sídlom v Spojenom královstve, ktorá nepriamo ovláda SMBV. Spolocnosti Alki a SMBV uzatvorili dohodu o prazení (dalej len "dohoda o prazení"), ktorá predovsetkým stanovuje, ze SMBV zaplatí Alki poplatok za vyuzívanie práv dusevného vlastníctva spolocnosti Alki, medzi ktoré patria najmä metódy prazenia a dalsie know-how v oblasti prazenia (dalej len "poplatok"). 2 Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/502 z 21. októbra 2015 o státnej pomoci SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ktorú Holandsko poskytlo spolocnosti Starbucks ([3]Ú. v. EÚ L 83, 2017, s. 38, dalej len "napadnuté rozhodnutie"), sa týka opatrenia o uplatnení holandského rezimu dane z príjmov právnických osôb v konkrétnom prípade spolocnosti SMBV. A. O vnútrostátnom právnom rámci 3 Podla bezného holandského rezimu dane z príjmov právnických osôb musia túto dan zaplatit spolocnosti usadené v Holandsku, ktoré sú tuzemskými danovníkmi, ako aj neusadené spolocnosti, ktoré sú zahranicnými danovníkmi a vykonávajú hospodársku cinnost v Holandsku. Podla § 2 Wet op de vennootschapsbelasting (zákon o dani z príjmov právnických osôb, dalej len "CIT") z roku 1969 totiz usadené spolocnosti - co nevyhnutne zahrna spolocnosti zalozené podla holandského práva - podliehajú dani z celosvetových príjmov právnických osôb. Podla § 3 CIT sa v prípade neusadených spolocností zdanujú ich holandské príjmy. 4 V tejto súvislosti predstavuje základ dane z príjmov právnických osôb zisk dosiahnutý zdanovanou spolocnostou. Z § 8 CIT v spojení s § 3.8 Wet inkomstenbelasting (zákon o dani z príjmov) z roku 2001 totiz vyplýva, ze vsetci danovníci musia byt zdanení podla zásady celkového zisku. Podla tejto zásady sa zdania vsetky zisky spolocností za podmienky, ze pochádzajú z hospodárskej alebo obchodnej cinnosti. § 3.8 zákona o dani z príjmov stanovuje, ze "zisk spolocnosti (zisk) je súcet vsetkých výhod vyplývajúcich zo spolocnosti bez ohladu na ich oznacenie a formu". Podla § 3.25 zákona o dani z príjmov, ktorý sa na základe § 3.8 CIT takisto vztahuje na platitelov dane z príjmov právnických osôb, sa musí zdanitelný rocný zisk urcit v súlade s dobrými obchodnými zvyklostami a s ohladom na zauzívané správanie. 5 Zdanitelný zisk vo vseobecnosti zodpovedá úctovnému zisku, ktorý vyplýva z výkazu ziskov a strát spolocnosti. Môzu sa vsak vykonat úpravy na základe osobitných danových ustanovení, akými sú uplatnitelné danové stimuly, oslobodenie podielu, úpravy danového výsledku z transakcií, ktoré nie sú v súlade s princípom nezávislého vztahu, a uplatnenie odlisných pravidiel odpisovania na základe danových alebo úctovných predpisov. 6 § 8b ods. 1 CIT stanovuje, ze "pokial sa subjekt priamo alebo nepriamo podiela na riadení, kontrole alebo základnom imaní iného subjektu a ak sa z dôvodu týchto vzájomných právnych vztahov dohodnú alebo stanovia podmienky (transferové ceny), ktoré sú odlisné od podmienok, na akých by sa dohodli nezávislé strany v hospodárskom obehu, zisk týchto subjektov sa stanoví ako v prípade, ked by sa dohodli na posledných uvedených podmienkach". 7 Vyhláska státneho tajomníka holandského ministerstva financií c. IFZ2001/295M z 30. marca 2001 s názvom "Transferové ocenovanie, uplatnenie princípu nezávislého vztahu a zásad OECD uplatnitelných v oblasti transferového ocenovania pre nadnárodné spolocnosti a správu daní (zásady OECD)" (dalej len "vyhláska o transferovom ocenovaní") opisuje spôsob, akým holandský danový orgán vykladá princíp nezávislého vztahu na základe § 8b ods. 1 CIT. Preambula vyhlásky o transferovom ocenovaní stanovuje: "Pokial ide o princíp nezávislého vztahu, holandská politika v oblasti medzinárodného danového práva vychádza z predpokladu, ze tento princíp je súcastou holandského systému danového práva v rámci sirokého konceptu príjmov, ktorý je uvedený v § 3.8 [zákona o dani z príjmov]. [Zásady uplatnitelné v oblasti transferového ocenovania pre nadnárodné spolocnosti a správu daní, ktoré prijal Výbor pre danové zálezitosti Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) 27. júna 1995] sú teda teoreticky priamo uplatnitelné v Holandsku na základe § 3.8 [zákona o dani z príjmov]. Usmernenia OECD ponechávajú priestor pre výklad viacerých otázok. Vo viacerých dalsích otázkach si prax vyzaduje objasnenie usmernení OECD. Táto vyhláska vysvetluje stanoviská holandských orgánov k týmto otázkam a v prípade potreby odstranuje existujúce nejasnosti." 8 Vyhláska o transferovom ocenovaní sa delí na dvanást castí, ktoré sa týkajú princípu nezávislého vztahu, metód transferového ocenovania, administratívnych postupov s cielom predchádzat a riesit spory týkajúce sa transferového ocenovania, sekundárnych úprav, stanovenia nezávislej trhovej ceny v prípade velmi nepresného ocenenia v case transakcie, poskytovania sluzieb v rámci skupiny, príspevkov na dohodu o rozdelení nákladov so ziskovou prirázkou, odmeny za financné sluzby v súlade s princípom nezávislého vztahu, subvencií, danových stimulov a ciastocne odpocítatelných nákladov, pripísania zisku materskej spolocnosti a stálej prevádzkarni, nadobudnutia úcinnosti tejto vyhlásky a uplatnovania súcasnej politiky. 9 V bode 1 vyhlásky o transferovom ocenovaní sa konkrétne uvádza, ze princíp nezávislého vztahu v holandskom práve sa vo vseobecnosti zakladá na porovnaní podmienok transakcie medzi pridruzenými spolocnostami s podmienkami transakcie medzi nezávislými spolocnostami. Správny orgán môze oprávnene ocakávat, ze danovník preukáze, ze transferové ceny, ktoré uplatnuje, sú v súlade s princípom nezávislého vztahu. V tomto rámci treba predpokladat, ze kazdá z dotknutých spolocností dostane odmenu, ktorá vyjadruje vykonané úlohy s ohladom na vynalozené aktíva a hroziace riziká. Okrem toho odmena, ktorá je v súlade s princípom nezávislého vztahu, musí byt teoreticky stanovená na základe transakcií. V prípade tazkostí vsak mozno transakcie ocenit spolocne, aby sa dosiahol súlad s princípom nezávislého vztahu. Navyse v rámci skúmania viacrocných údajov nemôze danový orgán vyuzit poznatky získané a posteriori. 10 Bod 2 vyhlásky o transferovom ocenovaní odkazuje na pät metód, ktoré sú uvedené v zásadách uplatnitelných v oblasti transferového ocenovania pre nadnárodné spolocnosti a správu daní, prijatých Výborom pre danové zálezitosti Organizácie pre hospodársku spoluprácu a rozvoj (OECD) 27. júna 1995 a revidovaných 22. júla 2010 (dalej len "smernica OECD"), a ktoré sa týkajú stanovenia transferových cien. Medzi týmito metódami je uvedená najmä metóda nezávislej trhovej ceny (dalej len"metóda CUP"), ako aj metóda cistého obchodného rozpätia (dalej len "MCOR"). Podla uvedenej vyhlásky predpokladá smernica OECD urcitú hierarchiu medzi metódami, pricom prednost majú tradicné transakcné metódy. Holandský danový orgán musí vzdy zacat skúmanie transferových cien z hladiska metódy, ktorú si danovník zvolil v case transakcie. Vyhláska spresnuje, ze toto pravidlo je v súlade s odsekom 1.68 smernice OECD v znení z roku 1995. V urcitých situáciách sa vsak uplatnením niektorých metód získajú lepsie výsledky nez pri iných metódach. Z toho vyplýva, ze danovník si môze v zásade slobodne zvolit metódu transferového ocenovania, pokial zvolená metóda vedie v prípade dotknutej transakcie k výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vztahu. Hoci je danovník pri výbere metódy transferového ocenovania povinný zohladnit spolahlivost tejto metódy v dotknutej situácii, tento postup konkrétne nemá za ciel donútit ho k tomu, aby posúdil vsetky metódy a následne uviedol dôvody, pre ktoré zvolená metóda poskytuje vzhladom na dané podmienky najlepsí výsledok. 11 Bod 5 vyhlásky o transferovom ocenovaní okrem iného stanovuje, ze pri prevode nehmotného majetku, akým sú napríklad patenty, môze byt tazké ocenit hodnotu týchto aktív v case prevodu z dôvodu nedostatocných znalostí o budúcich výhodách a rizikách. V prípade, ze si nezávislé spolocnosti zvolili dolozku o revízii cien za porovnatelných okolností, danový orgán musí mat moznost stanovit cenu na základe takej dolozky. Cielom je dosiahnut rezim, v ktorom odmena zodpovedá výhodám, ktoré v budúcnosti nehmotný majetok prinesie. B. Predbezná dohoda v oblasti cien 12 Dna 28. apríla 2008 uzavreli holandské danové orgány predbeznú dohodu v oblasti cien so spolocnostou SMBV (dalej len "APP"), ktorej predmetom bolo stanovit odmenu spolocnosti SMBV za jej výrobné a distribucné cinnosti, aké sú opísané v dohode APP, v rámci skupiny Starbucks (dalej len "odmena SMBV"). Odmena SMBV následne slúzila na úcely stanovenia rocného zdanitelného zisku spolocnosti SMBV ako dane z príjmov právnických osôb v Holandsku. APP je totiz podla svojej preambuly danovou dohodou o súlade transferových cien, ktoré sa pouzijú v rámci výpoctu zisku v medzinárodnej skupine, s princípom nezávislého vztahu. Z dohody APP [dôverné] ( [4]1 ) vyplýva, ze jej cielom bolo najmä jej pouzitie na úcely rocných vyhlásení o dani z príjmov právnických osôb v Holandsku. APP platila pre obdobie od 1. októbra 2007 do 31. decembra 2017. 13 APP stanovila metódu na urcenie odmeny spolocnosti SMBV v súlade s princípom nezávislého vztahu za jej výrobné a distribucné cinnosti v rámci skupiny Starbucks. APP okrem toho potvrdila sumu poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki za vyuzívanie technológií prazenia, kávových zmesí a kriviek prazenia kávy (dalej len "dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia") v rámci procesu výroby a dodania kávy prevádzkovatelom predajní. 14 Pokial ide konkrétne o pôsobnost dohody APP, [dôverné]. Pokial ide o cinnosti spolocnosti SMBV, [dôverné] táto spolocnost bola predovsetkým zodpovedná za výrobu prazených kávových zrn a za dodávky prazených kávových zrn a príbuzných výrobkov do predajní Starbucks v regióne Európy, Stredného východu a Afriky (dalej len "región EMEA") a v Holandsku vlastnila továren na prazenie. Okrem toho sa v APP uvádzalo, ze spolocnost SMBV vyuzívala na základe licencie urcité práva dusevného vlastníctva patriace spolocnosti Alki a ze tieto práva boli nevyhnutné v rámci procesu výroby, ako aj dodania kávy prevádzkovatelom predajní. Konkrétne sa uvádzalo, ze spolocnost SMBV na tento úcel platila poplatok spolocnosti Alki. [dôverné] navyse podla [dôverné] dohody APP vykonávala spolocnost SMBV distribucné cinnosti v prípade viacerých dalsích výrobkov súvisiacich s kávou a okrem logistických cinností súvisiacich s jej vlastnou výrobou zabezpecovala aj logistickú podporu v prípade iných výrobkov na urcitých trhoch. 15 Pokial ide o metódu stanovenia transferových cien v prípade výrobných a distribucných cinností spolocnosti SMBV, [dôverné] v dohode APP sa predovsetkým uvádzalo, ze odmena spolocnosti SMBV musí byt stanovená na základe metódy zvýsených nákladov (cost plus method) (pozri bod 187 nizsie, pokial ide o význam tohto pojmu) a ze táto odmena je v súlade s nezávislým vztahom, ak "prevádzková marza" predstavuje [dôverné] % základu relevantných nákladov (dalej len "náklady spolocnosti SMBV"). Okrem toho podla dohody APP súcastou základu nákladov spolocnosti SMBV neboli: - náklady na poháre Starbucks, papierové servítky Starbucks atd., - náklady na zelené kávové zrná, - logistické a distribucné náklady týkajúce sa sluzieb poskytovaných tretími osobami a odmena za cinnosti vykonávané tretími osobami v rámci komisionárskych zmlúv o výrobe (consignment manufacturing), - platby poplatku. 16 Pokial ide o poplatok, ktorý mala spolocnost SMBV platit rocne spolocnosti Alki, [dôverné] dohoda APP stanovila, ze tento poplatok bol urcený na základe rozdielu medzi prevádzkovým ziskom dosiahnutým z výrobných a distribucných cinností pred odpocítaním výdavkov spojených s poplatkom a odmenou spolocnosti SMBV. Zaplatenie poplatku bolo odpocítatelné z dane z príjmov právnických osôb a nepodliehalo holandskej dani z dividend. C. Okolnosti predchádzajúce sporu 1. O správnom konaní vedenom Komisiou 17 Dna 30. júla 2013 Európska komisia zaslala Holandskému královstvu prvú ziadost o informácie ohladom vnútrostátnych postupov týkajúcich sa záväzných stanovísk v oblasti zdanovania spolocností. V tejto súvislosti Komisia poziadala, aby jej boli oznámené vsetky záväzné stanoviská, z ktorých mali prospech spolocnosti SMBV a Starbucks Coffee Emea BV, teda dve dcérske spolocnosti skupiny Starbucks so sídlom v Holandsku. Holandské královstvo v nadväznosti na túto ziadost oznámilo predovsetkým dohodu APP. 18 Dna 11. júna 2014 zacala Komisia konanie vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ (dalej len "rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania") týkajúce sa dohody APP z dôvodu, ze táto dohoda môze predstavovat státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 19 Komisia po prijatí rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania viackrát komunikovala s Holandským královstvom, ako aj so subjektmi v rámci skupiny Starbucks, s ktorými si Komisia v priebehu správneho konania vymenila korespondenciu (dalej len "zástupcovia skupiny Starbucks") najmä ohladom dohody APP. 2. O napadnutom rozhodnutí 20 Komisia 21. októbra 2015 prijala napadnuté rozhodnutie. Komisia v tomto rozhodnutí jednak konstatovala, ze dohoda APP predstavuje pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom, a tiez nariadila vymáhanie tejto pomoci. Napadnuté rozhodnutie sa delí na jedenást castí. a) Opis sporného opatrenia 21 V casti 2 napadnutého rozhodnutia s názvom "Opis sporného opatrenia" Komisia oznacila za dotknuté opatrenie dohodu APP. Komisia konkrétne uviedla, ze APP bola uzatvorená na základe správy o transferovom ocenovaní, ktorú pripravil danový poradca skupiny Starbucks (dalej len "správa o transferovom ocenovaní"), a konstatovala, ze tento dokument bol neoddelitelnou súcastou APP (odôvodnenia 40 a 46 napadnutého rozhodnutia). 22 Komisia po prvé poukázala na to, ze holandské danové orgány schválením dohody APP súhlasili s tým, ze odmena za cinnosti spolocnosti SMBV v Holandsku, akú stanovil danový poradca skupiny Starbucks, predstavuje nezávislú trhovú odmenu. Komisia dalej spresnila, ze holandské orgány tiez súhlasili s tým, ze suma poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, zodpovedá rozdielu medzi prevádzkovým ziskom pred zaplatením poplatkov a odmenou SMBV stanovenou v dohode APP. Komisia konstatovala, ze dohoda APP stanovila, ze suma poplatku je odpocítatelná zo zdanitelného zisku spolocnosti SMBV a nepodlieha dani v Holandsku (odôvodnenia 40 az 44 napadnutého rozhodnutia). 23 Komisia po druhé vysvetlila obsah správy o transferovom ocenovaní. Najprv konstatovala, ze v správe o transferovom ocenovaní bola spolocnost Starbucks Coffee Emea uvedená ako hlavná prevádzkaren skupiny Starbucks v regióne EMEA. Táto spolocnost bola opísaná tak, ze jej úlohou je na základe sublicencie poskytovat práva dusevného vlastníctva skupiny Starbucks (ochranná známka, technológia a know-how) - za ktoré sama platí poplatok spolocnosti Alki - tretím osobám prevádzkujúcim kaviarne Starbucks. Tieto spolocnosti platili teda spolocnosti Starbucks Coffee Emea za práva dusevného vlastníctva percentuálny podiel zo svojho obratu. Komisia v tejto súvislosti poukázala na to, ze danový poradca skupiny Starbucks sa domnieval, ze na stanovenie nezávislej trhovej ceny platieb v rámci skupiny za práva dusevného vlastníctva spolocnosti Starbucks Coffee Emea mohla byt pouzitá metóda CUP. 24 Pokial ide dalej o spolocnost SMBV, Komisia poukázala na to, ze v správe o transferovom ocenovaní bola opísaná iba ako subjekt, ktorého hlavnou cinnostou je prazenie zelených kávových zrn a dalsí predaj prazenej kávy pridruzeným a nepridruzeným subjektom. V rámci týchto cinností bola spolocnost SMBV povinná dodrziavat zadávacie podklady poskytnuté spolocnostami skupiny Starbucks, ktoré boli usadené na území Spojených státov (dalej len "Starbucks US"), a bola zodpovedná za zabezpecenie súladu svojej výroby so standardmi kvality Starbucks US. Spolocnost SMBV pôsobila tiez ako sprostredkovatel distribúcie v prípade rôznych výrobkov, ktoré nepochádzajú z kávy, a poskytovala sluzby "podpory dodávatelského retazca". Komisia okrem toho uviedla, ze SMBV sa pri vykonávaní tejto cinnosti zásobovala zelenými kávovými zrnami od dcérskej spolocnosti skupiny Starbucks so sídlom v Svajciarsku, a to Starbucks Coffee Trading SARL (dalej len "SCTC"). Rovnako spolocnost SMBV platila spolocnosti Alki poplatok za vyuzívanie postupov prazenia, ako aj za právo dodávat kávu do kaviarní Starbucks. Komisia v tejto súvislosti poukázala na to, ze v správe o transferovom ocenovaní nebola opísaná licencná zmluva, na základe ktorej platila spolocnost SMBV poplatok spolocnosti Alki v rámci najvýznamnejsích transakcií. Vztahy medzi spolocnostou SMBV a jednotlivými subjektmi skupiny Starbucks boli prevzaté do schémy c. 1 napadnutého rozhodnutia, ktorá je zobrazená nizsie: Image 25 Komisia napokon konstatovala, ze pokial ide o výber metódy stanovenia transferových cien, v správe o transferovom ocenovaní bola zvolená MCOR, teda metóda, podla ktorej bolo potrebné zohladnit cisté marze, ktoré pri porovnatelných transakciách získali nepridruzené spolocnosti. Podla správy o transferovom ocenovaní bola táto metóda v prejednávanej veci vhodná z dôvodu, ze rozdiely medzi transakciami a cinnostami subjektov, ktoré sa majú porovnat na úcely stanovenia cistej marze, obsahovali menej chýb ako v rámci klasických metód. 26 Komisia spresnila, ze na úcely uplatnenia metódy MCOR si danový poradca zvolil za ukazovatel ziskovosti prevádzkové náklady týkajúce sa cinností, v prípade ktorých prinásala spolocnost SMBV pridanú hodnotu. Po preskúmaní porovnatelnosti sa danový poradca domnieval, ze cistý zisk subjektov porovnatelných so spolocnostou SMBV zodpovedal koeficientu prirázky k celkovým nákladom. Danový poradca skupiny Starbucks následne vykonal dve úpravy, aby zohladnil rozdiely medzi porovnávanými subjektmi a spolocnostou SMBV, akými sú podstúpené riziká alebo vykonávané cinnosti. Cielom prvej úpravy bolo zohladnit skutocnost, ze základ nákladov spolocnosti SMBV, na ktorý sa uplatnil koeficient prirázky, nezahrnal náklady na zelené kávové zrná. Cielom druhej úpravy bolo zohladnit skutocnost, ze porovnatelné spolocnosti znásali náklady na suroviny a ich výnos bol vypocítaný na základe nákladov zahrnajúcich suroviny. Na základe týchto dvoch opráv bol teda koeficient prirázky stanovený na [dôverné] % základu nákladov spolocnosti SMBV (odôvodnenia 56 az 61 napadnutého rozhodnutia). 27 Komisia po tretie vysvetlila obsah smernice OECD v zneniach z rokov 1995 a 2010. V smernici OECD sa podla nej uvádzalo pät metód na úcely co najprimeranejsieho spôsobu stanovenia nezávislých trhových cien v prípade transakcií a rozdelenia zisku medzi spolocnostami tej istej skupiny. Smernica OECD podla Komisie zaradila týchto pät metód medzi tradicné metódy zalozené na transakciách a transakcných ziskových metódach. Podla napadnutého rozhodnutia sa majú uprednostnit tradicné metódy zalozené na transakciách. Medzi piatimi metódami uvedenými v smernici OECD boli uvedené najmä metódy CUP a MCOR (odôvodnenia 67 az 70 napadnutého rozhodnutia). 28 Prvá metóda, teda metóda CUP, je podla opisu Komisie tradicnou metódou zalozenou na transakciách, ktorá spocíva v porovnaní ceny fakturovanej za transfer tovarov alebo sluzieb v rámci transakcie medzi dvomi pridruzenými spolocnostami s cenou fakturovanou za transfer tovarov alebo sluzieb v rámci porovnatelnej transakcie uskutocnenej za porovnatelných okolností medzi dvoma nezávislými spolocnostami (odôvodnenia 67 a 71 napadnutého rozhodnutia). 29 Druhá metóda MCOR, ako ju opisuje Komisia, je ziskovou transakcnou metódou, ktorá spocíva v odhade potenciálnej sumy zisku podla princípu nezávislého vztahu v prípade cinnosti posudzovanej ako celok, a nie v prípadoch konkrétnych transakcií. V tomto rámci je potrebné zvolit si ukazovatel ziskovosti, akým sú náklady, obrat alebo fixné investície, a uplatnit nan mieru zisku, ktorá vyjadruje zisk dosiahnutý v porovnatelných transakciách uskutocnených na trhu (odôvodnenia 67 a 72 az 74 napadnutého rozhodnutia). b) Posúdenie sporného opatrenia 30 V casti 9 napadnutého rozhodnutia s názvom "Posúdenie sporného opatrenia" Komisia dospela k záveru, ze islo o státnu pomoc. Komisia konstatovala, ze styri podmienky existencie státnej pomoci boli splnené. 31 Komisia pripomenula podmienky existencie státnej pomoci stanovené v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a konstatovala, ze prvá podmienka existencie státnej pomoci pozadujúca zásah vykonaný zo strany státu alebo prostredníctvom státnych zdrojov bola splnená. Komisia poukázala v tejto súvislosti na to, ze dohoda APP zahrnala schválenie metódy zapocítania zisku spolocnosti SMBV v rámci skupiny Starbucks holandským danovým orgánom, akú navrhol danový poradca skupiny Starbucks. Spolocnost SMBV teda na tomto základe vypocítala rocnú sumu dane z príjmov právnických osôb, ktorú mala zaplatit v Holandsku. Podla Komisie je teda dohoda APP pripísatelná Holandskému královstvu. Komisia dalej konstatovala, ze z dohody APP vyplývalo znízenie dane, ktorú mala spolocnost SMBV zaplatit v Holandsku, kedze sa odchýlila od dane, ktorú by v prípade neexistencie APP musela SMBV zaplatit podla bezného holandského rezimu dane z príjmov právnických osôb. Komisia sa teda domnievala, ze APP mala za následok znízenie danových príjmov Holandského královstva (odôvodnenia 223 az 226 napadnutého rozhodnutia). 32 Pokial ide o druhú a stvrtú podmienku existencie státnej pomoci, Komisia sa domnievala, ze dohoda APP mohla ovplyvnit obchod v rámci Európskej únie, kedze spolocnost SMBV bola súcastou skupiny Starbucks, teda subjektu pôsobiaceho na medzinárodnej úrovni vo vsetkých clenských státoch Únie. Komisia dalej tvrdila, ze v rozsahu, v akom dohoda APP znízila danovú povinnost, ktorú by SMBV musela znásat na základe bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, táto dohoda narúsa alebo hrozí narusením hospodárskej sútaze tým, ze posilnuje financné postavenie spolocnosti SMBV (odôvodnenie 227 napadnutého rozhodnutia). 33 Pokial ide o tretiu podmienku existencie státnej pomoci, Komisia sa domnievala, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV selektívnu výhodu v rozsahu, v akom mala za následok znízenie dane, ktorú mala SMBV zaplatit v Holandsku, v porovnaní s tým, co by musela zaplatit na základe bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, ako aj v porovnaní so samostatnými spolocnostami (odôvodnenie 228 napadnutého rozhodnutia). 34 Na úvod Komisia uviedla, ze na úcely urcenia, ci je opatrenie selektívne, je podla judikatúry potrebná analýza v troch krokoch. Najprv treba vymedzit "referencný systém", teda danový systém, ktorý sa bezne vztahuje na príjemcu danového opatrenia. Dalej je potrebné preskúmat, ci danové opatrenie predstavuje výnimku z tohto referencného systému v rozsahu, v akom zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sú vzhladom na vlastné ciele referencného systému v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Napokon pokial opatrenie predstavuje výnimku z referencného systému, clenský stát musí preukázat, ze výnimka je odôvodnená na základe povahy alebo vseobecnej struktúry referencného systému (odôvodnenie 230 napadnutého rozhodnutia). 35 Pokial ide o prvý krok, a to stanovenie referencného systému, Komisia sa domnievala, ze referencným systémom je bezný holandský rezim dane z príjmov právnických osôb, ktorého cielom je zdanit zisk vsetkých spolocností podliehajúcich dani v Holandsku. Komisia v tejto súvislosti konkrétne uviedla, ze spolocnosti usadené v Holandsku sú tuzemskými danovníkmi a podliehajú dani z celosvetových príjmov právnických osôb. Spolocnosti, ktoré nie sú usadené v Holandsku, sú zahranicnými danovníkmi a podliehajú dani z príjmov pochádzajúcich z holandských zdrojov. Podla Komisie sa integrované spolocnosti a samostatné spolocnosti nachádzali vzhladom na tento ciel v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii, a teda podliehali dani z príjmov právnických osôb bez akéhokolvek rozlisovania. V tejto súvislosti nemal rozdiel v spôsoboch výpoctu zdanitelných príjmov integrovaných spolocností ziadny vplyv na ciel referencného systému, a to zdanenie vsetkých spolocností podliehajúcich dani v Holandsku (odôvodnenia 231 az 244 napadnutého rozhodnutia). 36 Pokial ide o druhý krok uvedený v bode 34 vyssie, a to preukázanie výnimky z referencného systému, Komisia predovsetkým uviedla, ze otázka, ci danové opatrenie predstavuje výnimku z referencného systému, je zvycajne spojená s konstatovaním, ze prostredníctvom tohto opatrenia bola príjemcovi poskytnutá výhoda. Ked je totiz podla Komisie výsledkom danového opatrenia znízenie dane príjemcu tohto opatrenia v porovnaní s danou, ktorú by inak musel zaplatit v prípade neexistencie uvedeného opatrenia, toto znízenie predstavuje výhodu poskytnutú na základe danového opatrenia a zároven výnimku z referencného systému (odôvodnenie 253 napadnutého rozhodnutia). 37 Komisia dalej pripomenula judikatúru, podla ktorej zistenie hospodárskej výhody v prípade individuálneho opatrenia umoznuje v zásade predpokladat selektívnost uvedeného opatrenia. Komisia spresnila, ze v prejednávanej veci bolo schválenie dohody APP so spolocnostou SMBV opatrením individuálnej pomoci (odôvodnenie 254 napadnutého rozhodnutia). 38 Napokon Komisia tvrdila, ze v rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([5]C-182/03 a C-217/03, [6]EU:C:2006:416), Súdny dvor konstatoval, ze danové opatrenie, ktoré vedie k tomu, ze integrovaná spolocnost uplatnuje transferové ceny, ktoré nezodpovedajú cenám, ktoré by sa uplatnili v prostredí, v ktorom prevláda slobodná hospodárska sútaz, inými slovami cenám, na ktorých by sa dohodli samostatné spolocnosti, ktoré rokovali podla princípu nezávislého vztahu za porovnatelných podmienok, priznáva uvedenej integrovanej spolocnosti výhodu v tom zmysle, ze má za následok znízenie danového základu, a teda znízenie dane splatnej na základe bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb. Komisia pripomenula, ze princíp nezávislého vztahu je zalozený na tom, ze za transakcie uskutocnené v rámci skupiny spolocností prinálezí odmena ako v prípade, ked by sa na nich dohodli samostatné spolocnosti, ktoré rokovali v podmienkach volnej hospodárskej sútaze. Komisia teda konkrétne uviedla, ze musela overit, ci sa metóda, ktorú holandský danový orgán prostredníctvom dohody APP prijal na úcely stanovenia zdanitelného zisku spolocnosti SMBV v Holandsku, odlisuje od metódy, ktorá vedie k spolahlivému odhadu výsledku na základe trhu, a teda od princípu nezávislého vztahu. V takom prípade by sa APP povazovala za dohodu poskytujúcu selektívnu výhodu spolocnosti SMBV v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenia 259 az 263 napadnutého rozhodnutia). 39 Komisia sa v dôsledku toho domnievala, ze princíp nezávislého vztahu musí posúdit súcasne so súladom danových opatrení v prospech integrovaných spolocností s clánkom 107 ods. 1 ZFEÚ, a to bez ohladu na to, ci clenský stát zaclenil tento princíp do svojho vnútrostátneho právneho poriadku. Komisia teda v nadväznosti na tvrdenia Holandského královstva v rámci správneho konania konkrétne uviedla, ze neskúmala, ci je dohoda APP v súlade s princípom nezávislého vztahu, ktorý je definovaný v § 8b CIT, ako aj vo vyhláske o transferovom ocenovaní, ale jej zámerom bolo urcit, ci holandský danový orgán poskytol selektívnu výhodu spolocnosti SMBV v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (odôvodnenia 264 az 265 napadnutého rozhodnutia). 40 Vzhladom na tieto skutocnosti uviedla Komisia viaceré casti odôvodnenia, ktoré mali preukázat, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV selektívnu výhodu. Komisia v rámci primárneho odôvodnenia uviedla niekolko castí, z ktorých niektoré boli navzájom subsidiárne a ktorých cielom bolo preukázat, ze APP predstavuje výnimku z bezného holandského rezimu dane z príjmov právnických osôb. V rámci subsidiárneho odôvodnenia Komisia tvrdila, ze dohoda APP predstavuje výnimku z § 8b ods. 1 CIT, ako aj z vyhlásky o transferovom ocenovaní. 41 V prvom rade Komisia vo svojom primárnom odôvodnení s cielom preukázat, ze dohoda APP predstavuje výnimku z holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, poukázala konkrétne na to, ze danový poradca skupiny Starbucks si na úcely urcenia zdanitelných ziskov spolocnosti SMBV zvolil metódu MCOR. Komisia sa domnievala, ze jednotlivé metodické postupy, ktoré navrhol danový poradca skupiny Starbucks a ktoré schválilo Holandské královstvo, viedli k znízeniu dane z príjmov právnických osôb, ktorú zaplatila spolocnost SMBV, v porovnaní so samostatnými spolocnostami, ktorých zdanitelné zisky boli urcené v trhových podmienkach (odôvodnenia 268 az 274 napadnutého rozhodnutia). 42 Komisia po prvé konstatovala, ze v správe o transferovom ocenovaní nebolo preskúmané, ci transakcia v rámci skupiny, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená a schválená, konkrétne poplatok, ktorý SMBV platila spolocnosti Alki za licenciu na vyuzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, bola v súlade s princípom nezávislého vztahu. V dôsledku toho neboli v správe o transferovom ocenovaní zistené a analyzované relevantné kontrolované a nekontrolované transakcie, hoci islo o prvý nevyhnutný krok pri posudzovaní nezávislej povahy obchodných podmienok, ktoré sa uplatnovali na úcely stanovenia transferových cien medzi pridruzenými subjektmi (odôvodnenia 275 az 285 napadnutého rozhodnutia). 43 Pokial ide o výsku poplatku, Komisia sa po druhé domnievala, ze pokial by bol v správe o transferovom ocenovaní správne zistený a posúdený poplatok, muselo by sa v nej dospiet k nulovej nezávislej trhovej hodnote. Komisia najmä poukázala na to, ze spolocnost SMBV nezískala nijaký prospech z vyuzívania práv dusevného vlastníctva, ktoré boli predmetom poplatku, kedze ich nevyuzívala na trhu. Komisia sa teda domnievala, ze zisky zaplatené spolocnosti Alki prostredníctvom poplatku mali byt v celom rozsahu zdanené v Holandsku (odôvodnenia 286 az 341 napadnutého rozhodnutia). 44 Komisia na úcely preskúmania nezávislej povahy poplatku uplatnila metódu CUP a identifikovala viaceré dohody o výrobe medzi skupinou Starbucks a tretími subjektmi alebo medzi tretími subjektmi, ktoré nepatrili do skupiny Starbucks, ako porovnatelné transakcie. 45 Komisia okrem toho odmietla tvrdenia Holandského královstva a skupiny Starbucks, ktorými odôvodnovali sumu poplatku. Komisia konstatovala, ze spolocnost Alki nemohla ako protihodnotu za zaplatenie poplatku prevziat podnikatelské riziká spolocnosti SMBV, lebo v opacnom prípade by integrované spolocnosti mohli zmluvne previest riziká a vylúcit tak uplatnenie princípu nezávislého vztahu. Komisia dalej dodala, ze zaplatenie poplatku nemozno odôvodnit výskou súm, ktoré spolocnost Alki platila spolocnosti Starbucks US. 46 Pokial ide po tretie o výsku nákupnej ceny zelených kávových zrn, Komisia uviedla, ze v správe o transferovom ocenovaní nebola táto transakcia preskúmaná, hoci uvedená správa ju oznacila za jednu z hlavných transakcií, ktoré uskutocnila SMBV. Komisia na základe financných údajov spolocnosti SCTC vypocítala priemernú hrubú marzu zo zelených kávových zrn za obdobie platnosti dohody APP. Komisia sa domnievala, ze hrubá marza v rokoch 2011 az 2014, z ktorej vyplýva významné zvýsenie ceny kávových zrn v neprospech spolocnosti SMBV v porovnaní s nákladmi, ktoré znása SCTC, nevyjadruje spolahlivý odhad trhového výsledku. Komisia dospela k záveru, ze nadmerná cena, ktorú zaplatila spolocnost SMBV, pricom si znízila vykázaný zisk, a teda svoj základ dane, predstavuje selektívnu výhodu (odôvodnenia 342 az 361 napadnutého rozhodnutia). 47 V druhom rade Komisia rovnako v rámci svojho primárneho odôvodnenia s cielom preukázat, ze dohoda APP predstavuje výnimku z holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, avsak subsidiárne k výhradám uvedeným v bodoch 42 az 46 vyssie, konstatovala, ze v kazdom prípade aj za predpokladu, ze by metóda MCOR bola vhodná na zistenie zisku, ktorý dosiahla spolocnost SMBV, v správe o transferovom ocenovaní bola metóda MCOR nesprávne uplatnená. Komisia dospela k záveru, ze táto metóda neviedla k nezávislému trhovému výsledku a holandské danové orgány ju nemohli schválit v dohode APP (odôvodnenia 362 az 408 napadnutého rozhodnutia). 48 Komisia sa po prvé domnievala, ze v správe o transferovom ocenovaní bola spolocnost SMBV nesprávne oznacená za najmenej zlozitý subjekt, a teda za "testovaný subjekt" na úcely uplatnenia MCOR. Komisia naproti tomu dodala, ze SMBV mala byt povazovaná za najzlozitejsiu spolocnost vzhladom na to, ze spolocnost Alki vykonávala iba vymedzené cinnosti a dalej ze okrem toho, ze SMBV vykonávala aj iné cinnosti nez prazenie, táto cinnost nepozostávala iba z bezných aktivít, ale bola zásadná (odôvodnenia 362 az 377 napadnutého rozhodnutia). 49 Komisia sa po druhé domnievala, ze ukazovatel ziskovosti, ktorý je uvedený v správe o transferovom ocenovaní, a to prevádzkové náklady, je nevhodný. Danový poradca skupiny Starbucks podla Komisie nesprávne uviedol, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bolo prazenie namiesto dalsieho predaja a distribúcie. Komisia teda dospela k záveru, ze pouzitie predaja vykázaného spolocnostou SMBV ako ukazovatela ziskovosti je vhodnejsie a vedie k vyssej odmene za cinnost SMBV. Komisia na podporu tohto záveru vypocítala ukazovatel ziskovosti na základe skupiny nezávislých subjektov vykonávajúcich rovnaké cinnosti dalsieho predaja a prazenia ako spolocnost SMBV. Komisia po porovnaní so spolocnostou Starbucks Manufacturing Corporation (dalej len "SMC"), ktorá je jediným dalsím subjektom skupiny vykonávajúcim praziarenské cinnosti pre skupinu, konstatovala, ze SMC bola [dôverné]krát ziskovejsia ako SMBV na základe dohody APP (odôvodnenia 379 az 400 napadnutého rozhodnutia). 50 Komisia sa po tretie domnievala, ze v kazdom prípade aj za predpokladu, ze by prevádzkové náklady boli vhodným ukazovatelom ziskovosti na úcely výpoctu transferových cien spolocnosti SMBV, na základe oboch týchto úprav, ktoré vykonal danový poradca v správe o transferovom ocenovaní, nemozno dosiahnut spolahlivý odhad trhového výsledku. Komisia kritizovala pouzitie "úpravy prevádzkového kapitálu", ako aj vylúcenie nákladov spolocnosti, ktorá je v odôvodnení 300 napadnutého rozhodnutia uverejneného v Úradnom vestníku Európskej únie oznacená pojmom "nepridruzená výrobná spolocnost 1" (dalej len "nepridruzená výrobná spolocnost 1"), zo základu nákladov pouzitého ako ukazovatel ziskovosti (odôvodnenia 401 az 408 napadnutého rozhodnutia). 51 Komisia teda dospela k záveru, ze metodika schválená holandskými danovými orgánmi, podla ktorej zisk dosiahnutý spolocnostou SMBV presahujúci mieru [dôverné] % prevádzkových nákladov mal byt zaplatený ako poplatok spolocnosti Alki, nebola v súlade s princípom nezávislého vztahu a viedla k znízeniu danovej povinnosti spolocnosti SMBV. 52 Z vyssie uvedeného teda vyplýva, ze Komisia v rámci preskúmania týkajúceho sa holandského rezimu dane z príjmov právnických osôb uviedla sest pochybení, na základe ktorých bolo mozné dospiet k záveru, ze v prejednávanej veci existovala selektívna výhoda. V rámci tohto preskúmania sú prvé tri pochybenia uvedené v hlavnom stanovisku, zatial co dalsie tri pochybenia sú uvedené v subsidiárnom stanovisku a sú navzájom subsidiárne. 53 Pokial ide konkrétne o hlavné stanovisko, Komisia sa domnievala, ze metóda, ktorú prijala APP, sa odlisovala od metódy, ktorá umoznuje spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, vzhladom na to, ze: - výber metódy MCOR bol nesprávny a v správe o transferovom ocenovaní nebola preskúmaná transakcia v rámci skupiny, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená a schválená (dalej len "prvá cast odôvodnenia"), - v dohode APP nebola preukázaná metodika, ktorá by zarucila, ze poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, je v súlade s princípom nezávislého vztahu; na úcely stanovenia sumy poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, sa pritom mala uplatnit metóda CUP; podla tejto metódy mal byt poplatok nulový (dalej len "druhá cast odôvodnenia"), - v dohode APP sa dalej neskúmalo, ci bola výska nákupnej ceny zelenej kávy v súlade s princípom nezávislého vztahu; táto cena bola pritom nadhodnotená (dalej len "tretia cast odôvodnenia"). 54 Pokial ide o subsidiárne stanovisko, Komisia sa domnievala, ze aj za predpokladu, ze by bola MCOR vhodnou metódou na stanovenie zisku spolocnosti SMBV, v správe o transferovom ocenovaní bola metóda MCOR nesprávne uplatnená. Komisia v tejto súvislosti konstatovala, ze: - metóda schválená v dohode APP sa odlisuje od metódy, ktorá umoznuje spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, kedze spolocnost SMBV bola nesprávne povazovaná za subjekt, ktorý je najmenej zlozitý, a teda za subjekt testovaný na úcely uplatnenia MCOR (dalej len "stvrtá cast odôvodnenia"), - subsidiárne metóda schválená v dohode APP neumoznila spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, kedze cinnosti spolocnosti SMBV boli nesprávne analyzované a volba prevádzkových nákladov za ukazovatel ziskovosti bola nesprávna (dalej len "piata cast odôvodnenia"), - subsidiárne metóda schválená v dohode APP neumoznila spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu, kedze úpravy koeficientu prirázky boli neprimerané (dalej len "siesta cast odôvodnenia"). 55 V tretom rade Komisia v rámci svojho subsidiárneho odôvodnenia s cielom preukázat, ze dohoda APP predstavovala výnimku z § 8b ods. 1 CIT, ako aj z vyhlásky o transferovom ocenovaní, konstatovala, ze aj za predpokladu, ze by relevantný referencný rámec netvorili vseobecné normy týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, ale ako tvrdili holandské orgány, iba ustanovenia, ktoré boli podla holandského práva súcastou princípu nezávislého vztahu, teda § 8b ods. 1 CIT, ako aj vyhláska o transferovom ocenovaní, dohoda APP, v ktorej bola schválená metóda stanovenia zisku spolocnosti SMBV, ktorá neviedla k nezávislému trhovému výsledku, predstavovala rovnako výnimku z tohto referencného systému. Komisia v tomto smere odkázala na svoju analýzu z hladiska holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb a na sest castí odôvodnenia uvedených v bodoch 52 az 54 vyssie (dalej len "odôvodnenie obmedzeného referencného rámca") (odôvodnenia 409 az 412 napadnutého rozhodnutia). 56 Pokial ide o tretí krok analýzy selektivity danových opatrení, ktorý je vymedzený v bode 34 vyssie, Komisia sa domnievala, ze výnimka z referencného systému nie je odôvodnená. V tejto súvislosti poukázala na to, ze holandské orgány ani skupina Starbucks neuviedli mozné dôvody selektívneho zaobchádzania so spolocnostou SMBV, hoci niesli v tomto ohlade dôkazné bremeno. Komisia okrem toho dodala, ze nezistila ziadne mozné odôvodnenie (odôvodnenia 413 az 414 napadnutého rozhodnutia). 57 Komisia dospela k záveru, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v rozsahu, v akom potvrdila metódu pripísania zisku spolocnosti SMBV, ktorú nemozno povazovat za metódu, ktorá by viedla k spolahlivému odhadu trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. Táto metóda viedla podla Komisie k znízeniu danovej povinnosti spolocnosti SMBV predovsetkým vo vztahu k holandskému beznému rezimu dane z príjmov právnických osôb v porovnaní so samostatnými spolocnostami a subsidiárne vzhladom na § 8b ods. 1 CIT a vyhlásku o transferovom ocenovaní v porovnaní s inými integrovanými spolocnostami (odôvodnenia 415 az 416 napadnutého rozhodnutia). 58 V dôsledku toho Komisia dospela k záveru, ze dohoda APP predstavuje státnu pomoc (odôvodnenia 422 a 423 napadnutého rozhodnutia). 59 Komisia sa teda domnievala, ze pomoc poskytnutá spolocnosti SMBV bola nezlucitelná s vnútorným trhom. Holandské královstvo totiz neuviedlo ziadny z dôvodov zlucitelnosti stanovených v clánku 107 ods. 2 a 3 ZFEÚ. Predmetnú pomoc, ktorú treba povazovat za prevádzkovú pomoc, nemozno obvykle povazovat za zlucitelnú s vnútorným trhom (odôvodnenia 431 az 434 napadnutého rozhodnutia). 60 Komisia okrem toho konstatovala, ze Holandské královstvo jej v súlade s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ neoznámilo nijaký zámer, ktorý by zodpovedal dohode APP, a nedodrzalo povinnost pozastavenia, ktorú má v súlade s týmto clánkom. Mohlo teda íst iba o protiprávnu státnu pomoc poskytnutú v rozpore s uvedeným ustanovením (odôvodnenia 435 a 436 napadnutého rozhodnutia). 61 Komisia dalej spresnila, ze informácie, na ktorých zalozila svoje rozhodnutie, mal holandský danový orgán k dispozícii v case schválenia dohody APP. Pokial ide o náklady na zelené kávové zrná, Komisia dalej uviedla, ze v správe o transferovom ocenovaní neboli skúmané ceny, ktoré fakturovala spolocnost SCTC spolocnosti SMBV na základe ich dohody o nákupe zelených kávových zrn, a ze ak by táto transakcia bola v roku 2008 skúmaná v dohode APP na úcely urcenia jej nezávislej trhovej ceny, v APP by nemohol byt ponechaný priestor pre zvýsenia cien zaznamenané v roku 2011 (odôvodnenia 424 az 427 napadnutého rozhodnutia). 62 Komisia napokon urcila spolocnost SMBV, ako aj celú skupinu Starbucks za príjemcov pomoci z dôvodu, ze tvorili jediný hospodársky subjekt (odôvodnenia 417 az 419 napadnutého rozhodnutia). c) Vymáhanie státnej pomoci 63 V casti 10 napadnutého rozhodnutia s názvom "Vymáhanie" sa Komisia po prvé najmä domnievala, ze nie je povinná stanovit presnú sumu pomoci, ktorá sa má vymáhat, ale mala iba poskytnút adresátovi rozhodnutia dostatocné informácie, aby mohol sám urcit sumu vymáhanej pomoci. V prejednávanej veci sa Komisia domnievala, ze suma poplatku mala byt nulová a na výpocet zdanitelného zisku spolocnosti SMBV mal byt pouzitý úctovný zisk SMBV. Okrem toho mal byt tento zisk zvýsený o rozdiel medzi cenou zaplatenou za zelené kávové zrná a cenou, ktorá by mala byt zaplatená. Komisia sa v tejto súvislosti domnievala, ze hrubá marza vo výske [dôverné] % pre spolocnost SCTC predstavovala nezávislú trhovú cenu v prípade nákupu kávových zrn. Komisia teda spresnila, ze suma, ktorá sa má vymáhat, zodpovedá rozdielu medzi danami, ktoré mali byt zaplatené na základe tejto ceny, a sumou, ktorá bola skutocne zaplatená podla dohody APP (odôvodnenia 442 az 448 napadnutého rozhodnutia). 64 Komisia sa po druhé domnievala, ze Holandské královstvo musí najprv vymáhat pomoc od spolocnosti SMBV, a ze pokial táto spolocnost nie je schopná zaplatit, Holandské královstvo ju má dalej vymáhat od spolocnosti Starbucks Corp., kedze práve tento subjekt kontroloval skupinu Starbucks (odôvodnenie 449 napadnutého rozhodnutia). d) Návrh 65 Na záver Komisia konstatovala, ze Holandské královstvo prostredníctvom dohody APP protiprávne poskytlo spolocnosti SMBV a skupine Starbucks státnu pomoc v rozpore s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ, ze Holandské královstvo je na základe clánku 16 nariadenia Rady (EÚ) 2015/1589 z 13. júla 2015 stanovujúceho podrobné pravidlá na uplatnovanie clánku [108 ZFEÚ] ([7]Ú. v. EÚ L 248, 2015, s. 9) povinné vymáhat túto pomoc od spolocnosti SMBV, a pokial spolocnost SMBV nevráti celú sumu, od spolocnosti Starbucks Corp. sumu nevrátenej pomoci (odôvodnenie 450 napadnutého rozhodnutia). 66 Výrok napadnutého rozhodnutia znie takto: "Clánok 1 [Dohoda APP], ktorú uzatvorilo Holandsk[é královstvo] 28. apríla 2008 so [spolocnostou SMBV], ktorá umoznuje uvedenej spolocnosti stanovit svoju danovú povinnost z príjmu právnických osôb v Holandsku na rocnom základe na obdobie desiatich rokov, predstavuje pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 [ZFEÚ], ktorá je nezlucitelná s vnútorným trhom a ktorú Holandsk[é královstvo] poskytlo neoprávnene v rozpore s clánkom 108 ods. 3 [ZFEÚ]. Clánok 2 1. Holandsk[é královstvo] vymôze nezlucitelnú a neoprávnenú pomoc uvedenú v clánku 1 od spolocnosti [SMBV]. 2. Akákolvek suma, ktorá zostane po vymáhaní uvedenom v predchádzajúcom odseku nevymozitelná od spolocnosti [SMBV], sa vymôze od spolocnosti Starbucks [Corp.]. 3. Sumy, ktoré sa majú vymôct, sa úrocia odo dna, ked boli poskytnuté príjemcom, az do dna ich skutocného vymozenia. 4. Úrok sa vypocíta ako zlozený úrok v súlade s kapitolou V nariadenia (ES) c. 794/2004. Clánok 3 1. Vymáhanie pomoci uvedenej v clánku 1 musí byt bezodkladné a úcinné. 2. Holandsk[é královstvo] zabezpecí vykonanie tohto rozhodnutia do styroch mesiacov odo dna oznámenia tohto rozhodnutia. Clánok 4 1. Do dvoch mesiacov po oznámení tohto rozhodnutia predlozí Holandsk[é královstvo] informácie o metodike pouzitej na výpocet presnej sumy pomoci. 2. Holandsk[é královstvo] bude Komisiu informovat o pokroku pri vykonávaní vnútrostátnych opatrení s cielom vykonat toto rozhodnutie az do úplného vymozenia udelenej pomoci uvedenej v clánku 1. Na poziadanie Komisie bezodkladne predlozí informácie o opatreniach, ktoré prijalo a plánuje prijat na vykonanie tohto rozhodnutia. ..." II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. O písomnej casti konania vo veci T-760/15 67 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 23. decembra 2015 podalo Holandské královstvo zalobu vo veci T-760/15. Komisia predlozila vyjadrenie k zalobe 30. marca 2016. Replika bola podaná 14. júna 2016 a duplika 9. septembra 2016. 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 68 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 20. júna 2016 Holandské královstvo poziadalo, aby vec prejednala a rozhodla rozsírená komora. Vseobecný súd vzal na základe clánku 28 ods. 5 svojho Rokovacieho poriadku na vedomie, ze vec bola postúpená rozsírenej piatej komore. 69 Kedze 26. septembra 2016 doslo k zmene zlozenia komôr Vseobecného súdu, sudca spravodajca bol na základe clánku 27 ods. 5 Rokovacieho poriadku pridelený k rozsírenej siedmej komore, ktorej bola v dôsledku toho vec T-760/15 pridelená. 70 Vzhladom na to, ze clen rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu sa nemohol zúcastnit prejednávania veci, predseda Vseobecného súdu rozhodnutím zo 26. apríla 2017 urcil podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie komory. 71 Predseda rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu rozhodnutím z 12. decembra 2017 vyhovel návrhu sudcu spravodajcu, aby bola vec T-760/15 prejednaná prednostne na základe clánku 67 ods. 2 Rokovacieho poriadku. 2. O vedlajsích úcastníkoch konania 72 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 6. apríla 2016 podalo Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-760/15 na podporu návrhov Komisie. 73 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 7. apríla 2016 podalo Írsko návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veci T-760/15 na podporu návrhov Holandského královstva. 74 Predseda piatej komory Vseobecného súdu uznesením z 13. júna 2016 vyhovel návrhom Spojeného královstva a Írska na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. 75 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 9. novembra 2016 vzala Velká Británia spät svoj návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania. Predseda rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu uznesením z 12. decembra 2016 vymazal Spojené královstvo ako vedlajsieho úcastníka konania vo veci T-760/15. 3. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 76 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 26. februára 2016 poziadalo Holandské královstvo vo vztahu k verejnosti o dôverné zaobchádzanie s castou zaloby a urcitými listinami k nej pripojenými. 77 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 17. mája 2016 poziadalo Holandské královstvo vo vztahu k Írsku o dôverné zaobchádzanie s castou zaloby a urcitými listinami k nej pripojenými, s napadnutým rozhodnutím, ako aj s castou vyjadrenia k zalobe. 78 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 17. mája 2016 poziadala Komisia vo vztahu k Írsku o dôverné zaobchádzanie s castou vyjadrenia k zalobe. 79 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 1. júla 2016 poziadalo Holandské královstvo vo vztahu k Írsku o dôverné zaobchádzanie s castou repliky a urcitými listinami k nej pripojenými. 80 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 21. júla 2016 Holandské královstvo informovalo Vseobecný súd, ze dospeli s Komisiou k dohode, pokial ide o znenie napadnutého rozhodnutia, ktoré nemá dôverný charakter na úcely jeho uverejnenia, a ze v súlade s touto dohodou zmenilo a doplnilo svoje ziadosti o dôverné zaobchádzanie podané vo veci T-760/15 vo vztahu k napadnutému rozhodnutiu. 81 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 11. októbra 2016 poziadalo Holandské královstvo vo vztahu k Írsku o dôverné zaobchádzanie s castou dupliky a urcitými listinami k nej pripojenými. 82 Írsku boli po pripustení do konania ako vedlajsiemu úcastníkovi dorucené len nedôverné verzie procesných dokumentov, pricom nevznieslo nijakú námietku proti ziadostiam o dôverné zaobchádzanie, ktoré boli vo vztahu k nemu podané. 83 Rozsírená siedma komora Vseobecného súdu prijala na návrh sudcu spravodajcu opatrenie na zabezpecenie priebehu konania podla clánku 89 Rokovacieho poriadku, na základe ktorého bolo Holandské královstvo vyzvané, aby opravilo svoje ziadosti o dôverné zaobchádzanie, ktoré sa týkajú dohody APP, dohody o prazení medzi spolocnostami SMBV a Alki uvedenej v odôvodnení 142 napadnutého rozhodnutia a správy o transferovom ocenovaní, a odstránilo tak urcité nezrovnalosti v uvedených ziadostiach. Holandské královstvo predlozilo v stanovenej lehote nové nedôverné verzie týchto dokumentov 4. O návrhoch úcastníkov konania 84 Holandské královstvo navrhuje, aby Vseobecný súd: - zrusil napadnuté rozhodnutie, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania vo veci T-760/15. 85 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu vo veci T-760/15 ako nedôvodnú, - ulozil Holandskému královstvu povinnost nahradit trovy konania vo veci T-760/15. 86 Írsko navrhuje, aby Vseobecný súd zrusil napadnuté rozhodnutie v súlade s návrhmi Holandského královstva. B. O písomnej casti konania vo veci T-636/16 87 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 5. septembra 2016 podali spolocnosti Starbucks Corp. a Starbucks Manufacturing Emea (dalej spolocne len "Starbucks") zalobu vo veci T-636/16. Komisia predlozila vyjadrenie k zalobe 16. marca 2017. Replika bola podaná 26. júna 2017 a duplika 20. októbra 2017. 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 88 Vseobecný súd 12. júla 2017 na návrh siedmej komory Vseobecného súdu rozhodol podla clánku 28 Rokovacieho poriadku o postúpení veci rozsírenej komore. 89 Vzhladom na to, ze clen rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu sa nemohol zúcastnit prejednávania veci, predseda Vseobecného súdu rozhodnutím z 1. augusta 2017 urcil podpredsedu Vseobecného súdu na doplnenie komory. 90 Predseda rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu rozhodnutím z 12. decembra 2017 vyhovel návrhu sudcu spravodajcu, aby bola vec T-636/16 prejednaná prednostne na základe clánku 67 ods. 2 Rokovacieho poriadku. 2. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 91 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 7. apríla 2017 a opraveným podaniami dorucenými 23. apríla 2018 poziadali spolocnosti Starbucks vo vztahu k Írsku o dôverné zaobchádzanie s urcitými informáciami v zalobe, vo vyjadrení k zalobe, v replike, v duplike, ako aj v niektorých prílohách týchto vyjadrení. 3. O návrhoch úcastníkov konania 92 Spolocnosti Starbucks navrhujú, aby Vseobecný súd: - zrusil clánky 1 az 4 napadnutého rozhodnutia, - subsidiárne zrusil clánok 2 ods. 1 napadnutého rozhodnutia, - ulozil Komisii povinnost nahradit trovy konania vo veci T-636/16. 93 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - zamietol zalobu vo veci T-636/16 ako nedôvodnú, - ulozil spolocnostiam Starbucks povinnost nahradit trovy konania vo veci T-636/16. C. O spojení vecí na úcely ústnej casti konania a o ústnej casti konania 94 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 23. februára 2017 poziadali spolocnosti Starbucks o spojenie vecí T-760/15 a T-636/16 na úcely ústnej casti konania. 95 Predseda rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu rozhodnutím zo 7. júna 2017 rozhodol, ze v tomto stádiu konania nespojí veci T-760/15 a T-636/16. 96 Na základe rozhodnutia predsedu rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu z 8. mája 2018 boli veci T-760/15 a T-636/16 spojené na úcely ústnej casti konania v súlade s clánkom 68 Rokovacieho poriadku. 97 Vseobecný súd na základe návrhu sudcu spravodajcu rozhodol o zacatí ústnej casti konania a v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 89 Rokovacieho poriadku vyzval úcastníkov konania, aby odpovedali na písomné otázky. Úcastníci konania reagovali na toto opatrenie na zabezpecenie priebehu konania v stanovenej lehote. 98 Podaniami dorucenými do kancelárie Vseobecného súdu 7. a 15. júna 2018 poziadali spolocnosti Starbucks o dôverné zaobchádzanie s urcitými informáciami uvedenými v ich odpovedi na opatrenia na zabezpecenie priebehu konania, ako aj v odpovedi Komisie. 99 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 8. júna 2018 predlozili spolocnosti Starbucks pripomienky k správe pre pojednávanie. 100 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 14. júna 2018 poziadala Komisia o stiahnutie pripomienok spolocností Starbucks k správe pre pojednávanie. 101 Írsko po dorucení len nedôverných verzií dokumentov uvedených v bodoch 91, 98 a 99 vyssie nevznieslo nijakú námietku proti ziadostiam o dôverné zaobchádzanie, ktoré boli vo vztahu k nemu podané. 102 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 26. júna 2018 poziadali spolocnosti Starbucks o povolenie pouzívat technické prostriedky na pojednávaní a navrhli pocas pojednávania výsluch znalca. Na pojednávaní bola Komisia vyzvaná, aby ústne predlozila svoje pripomienky k uvedenej ziadosti, pricom Komisia zas poziadala o povolenie pouzívat na pojednávaní technické prostriedky. 103 Prednesy úcastníkov konania s pouzitím pozadovaných technických prostriedkov a ich odpovede na otázky, ktoré im Vseobecný súd polozil, boli vypocuté na pojednávaní 2. júla 2018. 104 Úcastníci konania boli vypocutí na pojednávaní o prípadnom spojení vecí T-760/15 a T-636/16 na úcely konecného rozhodnutia, co Vseobecný súd zaznamenal do zápisnice z pojednávania. III. Právne posúdenie 105 Pred analýzou zalobných dôvodov vo veci samej, ktoré uviedli úcastníci konania, je na úcely preskúmania týchto zalôb najprv potrebné vyriesit urcité procesné otázky, ktoré títo úcastníci vzniesli. A. Procesné otázky 106 Pokial ide o procesné otázky, ktoré v tomto prípade vznikajú, najprv treba preskúmat prípadné spojenie prejednávaných vecí na úcely konecného rozhodnutia. Dalej je potrebné preskúmat návrh Komisie, aby pripomienky spolocností Starbucks z 8. júna 2018 k správe pre pojednávanie boli vynaté zo spisu. Napokon treba preskúmat otázku prípustnosti prílohy A.7 zaloby vo veci T-760/15, ktorú spochybnila Komisia. 1. O spojení prejednávaných vecí na úcely konecného rozhodnutia 107 Predseda rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu postúpil podla clánku 19 ods. 2 Rokovacieho poriadku rozsírenej siedmej komore Vseobecného súdu rozhodnutie o spojení vecí T-760/15 a T-636/16 na úcely konecného rozhodnutia, ktoré patrilo do jeho právomoci. 108 Kedze úcastníci konania boli na pojednávaní vypocutí v súvislosti s prípadným spojením vecí, je vhodné spojit veci T-760/15 a T-636/16 na úcely konecného rozhodnutia z dôvodu ich vzájomnej súvislosti. 2. O ziadosti, aby boli zo spisu vynaté pripomienky spolocností Starbucks k správe pre pojednávanie 109 Komisia listom zo 14. júna 2018 poziadala Vseobecný súd, aby zo spisu vo veciach T-760/15 a T-636/16 vynal list spolocností Starbucks z 8. júna 2018 (pozri bod 100 vyssie) v rozsahu, v akom obsahuje pripomienky k správe pre pojednávanie, z dôvodu, ze také pripomienky nie sú upravené v Rokovacom poriadku ani v praktických vykonávacích ustanoveniach tohto poriadku. 110 Je potrebné pripomenút, ze predseda rozsírenej siedmej komory Vseobecného súdu rozhodnutím z 13. júna 2018 rozhodol o zalození listu spolocností Starbucks z 8. júna 2018 do spisu. Dalej treba pripomenút, ze len Vseobecný súd rozhoduje o tom, ze do spisu je potrebné zalozit podania, ktoré nie sú upravené v Rokovacom poriadku. Návrh Komisie, aby bol zo spisu vynatý list z 8. júna 2018, treba teda zamietnut. 111 Podla clánku 84 ods. 1 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu je uvádzanie nových dôvodov pocas konania prípustné len vtedy, ak sú tieto dôvody zalozené na právnych a skutkových okolnostiach, ktoré vysli najavo v priebehu konania. 112 Kedze spolocnosti Starbucks neuviedli ziadne odôvodnenie ohladom oneskoreného predlozenia tvrdení uvedených v ich liste z 8. júna 2018, treba ich zamietnut ako neprípustné, ako tvrdila Komisia, v rozsahu, v akom idú nad rámec bezných pripomienok k dôvernosti a presnosti správy pre pojednávanie tým, ze menia a doplnajú zalobné dôvody uvedené v zalobe. 3. O prípustnosti prílohy A.7 zaloby vo veci T-760/15 113 Komisia spochybnuje prípustnost prílohy A.7 zaloby vo veci T-760/15, ktorá obsahuje schematické porovnanie urcitých aspektov fungovania zmlúv uzavretých medzi skupinou Starbucks a niektorými tretími stranami. Podstatné skutkové a právne okolnosti, na ktorých sa zaloba zakladá, musia byt podla Komisie uvedené aspon strucným, avsak súdrzným a zrozumitelným spôsobom v samotnom texte zaloby, inak sú neprípustné. V prejednávanej veci vsak táto podmienka nie je splnená. 114 Je potrebné pripomenút, ze na základe clánku 21 Statútu Súdneho dvora Európskej únie a clánku 76 písm. d) Rokovacieho poriadku musí byt v kazdej zalobe uvedený predmet konania, dôvody a tvrdenia, na ktorých je zaloba zalozená, a strucné zhrnutie uvedených dôvodov. Tieto údaje musia byt dostatocne jasné a presné na to, aby umoznili zalovanému pripravit si obhajobu a Vseobecnému súdu rozhodnút o zalobe, a to prípadne aj bez dalsích podporných informácií. Na prípustnost zaloby sa vyzaduje, aby z jej samotného textu vyplývali podstatné skutkové a právne okolnosti, na ktorých sa zakladá, a to aspon strucne, pritom vsak súdrzným a zrozumitelným spôsobom. Hoci text zaloby môze byt v urcitých bodoch podporený a doplnený odkazom na konkrétne casti dokumentov v prílohe, celkové odvolávanie sa na iné písomnosti, aj ked sú prilozené k zalobe, nemôze zakryt nedostatok základných prvkov právnej argumentácie, ktoré musia byt na základe vyssie uvedených ustanovení uvedené v zalobe. Prílohy sa môzu zohladnit iba v rozsahu, v akom podporujú alebo doplnajú dôvody alebo tvrdenia, ktoré zalobkyne výslovne uviedli v texte svojich písomných podaní, a v rozsahu, v akom je mozné s presnostou urcit v nich obsiahnuté skutocnosti, ktoré podporujú alebo doplnajú uvedené dôvody alebo tvrdenia. Okrem toho nie je povinnostou Vseobecného súdu, aby v prílohách hladal a identifikoval dôvody a tvrdenia, ktoré by mohol povazovat za základ zaloby, kedze prílohy majú len dôkaznú a podpornú funkciu (pozri rozsudok zo 14. marca 2013, Fresh Del Monte Produce/Komisia, [8]T-587/08, [9]EU:T:2013:129, body [10]268 az [11]271 a citovanú judikatúru). 115 V prejednávanej veci je potrebné poznamenat, ze pokial ide o zmluvy uzavreté medzi skupinou Starbucks a externými praziarmi a výrobcami výrobkov z kávy, Holandské královstvo uvádza, ze príloha A.7 obsahuje "schematické zhrnutie porovnaných bodov zmlúv predlozených Komisiou..., v ktorom sú prevzaté tri citované rozdiely", v zalobe vo veci T-760/15. Holandské královstvo vsak v bodoch 140 az 155 zaloby vo veci T-760/15 uvádza dôvody, ktoré podla neho preukazujú, ze zmluvy, ktoré Komisia uvádza vo svojom napadnutom rozhodnutí, nie sú porovnatelné so zmluvným vztahom medzi spolocnostami Alki a SMBV. 116 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze vsetky tvrdenia uvedené v prílohe A.7 zaloby vo veci T-760/15 dostatocne jasne a presne vyplývajú z bodov 140 az 155 zaloby vo veci T-760/15. V prípade neexistujúcej prílohy A.7 zaloby vo veci T-760/15 by teda Komisia bola schopná pripravit svoju obhajobu a Vseobecný súd rozhodnút o zalobe. Jediná pridaná hodnota prílohy A.7 zaloby vo veci T-760/15 spocíva teda v tom, ze sú v nej uvedené specifické zmluvy, ktorých sa týkajú tvrdenia Holandského královstva, ked v bodoch 140 az 155 zaloby odkazuje na "väcsinu" uvedených zmlúv. 117 Tvrdenie Komisie, ze príloha A.7 zaloby vo veci T-760/15 musí byt zamietnutá ako neprípustná, treba teda zamietnut. B. O uvádzaných zalobných dôvodoch a o struktúre preskúmania týchto zalôb 118 Vo veciach T-760/15 a T-636/16 boli podané zaloby o zrusenie napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom sa v nom kvalifikuje dohoda APP ako státna pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a v akom sa v nom nariaduje vymáhanie súm, ktoré Holandské královstvo nevybralo od spolocnosti SMBV ako dan z príjmov právnických osôb. 119 Holandské královstvo uvádza na podporu svojej zaloby pät dôvodov a spolocnosti Starbucks dva dôvody, ktoré sa z väcsej casti prekrývajú. 120 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci prvého zalobného dôvodu vo veci T-760/15, ako aj v rámci prvej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 spochybnujú preskúmanie selektívnej povahy dohody APP, ktoré vykonala Komisia. Konkrétne tvrdia, ze Komisia pouzila na úcely preskúmania selektivity APP nesprávny referencný rámec. 121 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci druhého, tretieho a stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15, ako aj v rámci druhej casti prvého a druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 tvrdia, ze analýza Komisie, podla ktorej dohoda APP poskytuje spolocnosti SMBV výhodu, je nesprávna. 122 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks konkrétne v rámci druhého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a druhej casti prvého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 v podstate uvádzajú porusenie clánku 107 ZFEÚ v tom, ze Komisia nesprávne preskúmala existenciu výhody z hladiska princípu nezávislého vztahu, ktorý je súcastou práva Únie, a porusila tým danovú autonómiu clenských státov. 123 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci tretieho zalobného dôvodu vo veci T-760/15, ako aj v rámci tretej casti prvého zalobného dôvodu a prvej, druhej, stvrtej a piatej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 v podstate uvádzajú porusenie clánku 107 ZFEÚ v tom, ze Komisia nesprávne konstatovala, ze volba MCOR na stanovenie transferových cien predstavovala výhodu. Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v podstate spochybnujú primárnu cast odôvodnenia Komisie, ktorá sa týka existencie danového zvýhodnenia v prospech spolocnosti SMBV a ktorá je uvedená v odôvodneniach 255 az 361 napadnutého rozhodnutia. Tieto zalobné dôvody sa týkajú prvej az tretej casti odôvodnenia uvedenej v bode 53 vyssie. 124 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a v tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 tvrdia, ze Komisia porusila clánok 107 ZFEÚ tým, ze nesprávne konstatovala, ze pravidlá uplatnenia MCOR, aké boli schválené v APP, poskytujú spolocnosti SMBV výhodu. Tieto zalobné dôvody sa týkajú stvrtej az siestej casti odôvodnenia uvedenej v bode 54 vyssie. 125 Holandské královstvo v rámci piateho zalobného dôvodu vo veci T-760/15 tvrdí, ze bola porusená zásada nálezitej starostlivosti. 126 Pokial ide o analýzu zalobných dôvodov, ktoré uviedlo Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, najprv je potrebné preskúmat zalobný dôvod spochybnujúci existenciu princípu nezávislého vztahu, ktorý Komisia opisuje v napadnutom rozhodnutí. Dalej je potrebné preskúmat zalobné dôvody, ktoré spochybnujú, ze by Komisia vo svojej prvej az siestej casti odôvodnenia uvedenej v bodoch 53 a 54 vyssie preukázala, ze dohoda APP predstavuje výnimku z holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb a poskytuje spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ZFEÚ. Okrem toho je potrebné analyzovat zalobný dôvod, ktorý spochybnuje, ze by Komisia v rámci svojho odôvodnenia obmedzeného referencného rámca uvedeného v bode 55 vyssie preukázala, ze dohoda APP sa odlisuje od obmedzeného referencného rámca pozostávajúceho z clánku 8b CIT a vyhlásky o transferovom ocenovaní a poskytuje spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ZFEÚ. Napokon za predpokladu, ze by preskúmanie existencie výhody viedlo k zamietnutiu uvedených zalobných dôvodov, bude potrebné preskúmat zalobné dôvody zalozené na tom, ze sporné opatrenie nebolo selektívne, a na porusení povinnosti nálezitej starostlivosti. 127 V tejto súvislosti treba dalej pripomenút, ze kvalifikácia státnej pomoci si podla judikatúry vyzaduje splnenie vsetkých podmienok uvedených v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Platí teda, ze na to, aby mohlo byt opatrenie kvalifikované ako státna pomoc v zmysle tohto ustanovenia, musí íst po prvé o zásah zo strany státu alebo prostredníctvom státnych prostriedkov, tento zásah musí byt po druhé spôsobilý ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi, po tretie musí poskytovat príjemcovi selektívnu výhodu a po stvrté musí narúsat alebo ohrozovat hospodársku sútaz (pozri rozsudok z 21. decembra 2016, Komisia/Hansestadt Lübeck, [12]C-524/14 P, [13]EU:C:2016:971, bod [14]40 a citovanú judikatúru). 128 Ako vsak v tomto prípade vyplýva z predlozených zalobných dôvodov uvedených v bodoch 118 az 125 vyssie, Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks nespochybnujú spôsob, akým Komisia posúdila prvé dve podmienky a stvrtú podmienku, ktoré je potrebné splnit na to, aby bolo opatrenie kvalifikované ako státna pomoc. Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks totiz za predpokladu, ze by Komisia preukázala, ze dohoda APP poskytuje danovú výhodu, nespochybnujú, ze táto dohoda predstavuje zásah zo strany státu alebo prostredníctvom státnych prostriedkov, ze môze ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi a ze narúsa alebo ohrozuje hospodársku sútaz. Prvé styri zalobné dôvody uvedené vo veci T-760/15 majú v podstate spochybnit konstatovanie Komisie, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV selektívnu výhodu. 129 Pokial ide dalej o preukázanie selektívnej výhody, treba poukázat na to, ze postup Komisie, ktorý je zalozený na súcasnom preskúmaní kritérií výhody a selektivity, nie je sám osebe nesprávny, kedze sa preskúma výhoda, ako aj jej selektívna povaha. Vseobecný súd vsak povazuje za vhodné najprv preskúmat, ci Komisia mohla oprávnene dospiet k záveru o existencii výhody, skôr nez prípadne preskúmala otázku, ci sa táto výhoda má povazovat za selektívnu. 130 Následne je potrebné analyzovat tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks o tom, ze dohoda APP neposkytla spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ZFEÚ. C. O existencii princípu nezávislého vztahu v oblasti kontroly státnej pomoci a o dodrzaní zásady danovej autonómie clenských státov 131 Holandské královstvo vo svojom druhom zalobnom dôvode tvrdí, ze Komisia sa dopustila pochybenia, ked uplatnila princíp nezávislého vztahu vyplývajúci z práva Únie, pricom ho oznacila za kritérium na posúdenie existencie státnej pomoci. Spolocnosti Starbucks uvádzajú v podstate rovnaké výhrady v druhej casti svojho prvého zalobného dôvodu. 132 Holandské královstvo po prvé tvrdí, ze z rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([15]C-182/03 a C-217/03, [16]EU:C:2006:416), z ktorého Komisia vychádza pri vymedzení princípu nezávislého vztahu uplatnovaného v práve Únie, nemozno vyvodit existenciu takého princípu. Komisia okrem toho neuviedla, na akom základe stanovila, ze v práve Únie existuje princíp nezávislého vztahu, ani nekonkretizovala obsah tohto princípu. Spolocnosti Starbucks dodávajú, ze bez ohladu na to, ze dodrziavanie clánku 107 ZFEÚ skutocne predstavuje obmedzenie danovej autonómie clenských státov, Komisia prekrocila právomoci, ktoré sú jej zverené clánkom 107 ZFEÚ. Spolocnosti Starbucks vytýkajú Komisii, ze pod zámienkou zásady rovnosti zaobchádzania nahradila normy holandského danového práva princípom v oblasti transferového ocenovania, a teda stanovila hmotnoprávne pravidlá danového práva. 133 Holandské královstvo po druhé tvrdí, ze Komisia nemohla skúmat dohodu APP z hladiska princípu nezávislého vztahu vyplývajúceho z práva Únie, kedze na úcely preskúmania státnej pomoci sú relevantné len právne predpisy a vnútrostátna právna úprava dotknutého clenského státu. Holandské královstvo konkrétne tvrdí, ze existenciu výhody mozno skúmat výlucne z hladiska nákladov, ktoré obvykle zatazujú rozpocet spolocnosti podla vnútrostátneho práva, a nie z hladiska princípu nezávislého vztahu vyplývajúceho z práva Únie. Spolocnosti Starbucks okrem toho dodávajú, ze Komisia nezohladnila holandské právo a svoje odôvodnenie dokonca zalozila na rozdielnych, ba az protichodných úvahách v oblasti transferového ocenovania. 134 Írsko v prvom rade dodáva, ze Komisia, ktorá bola povinná uznat výnimku, neporovnala situáciu spolocností Starbucks s nijakým iným danovníkom, iba sa usilovala uplatnit princíp nezávislého vztahu. Írsko dalej tvrdí, ze Komisia nemôze stanovit povinnost uplatnit pravidlá, ktoré neboli nikdy súcastou vnútrostátneho systému. Pripustenie zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti daní by teda ohrozilo autonómiu a zvrchovanost clenských státov. Napokon Írsko tvrdí, ze v rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([17]C-182/03 a C-217/03, [18]EU:C:2006:416), nebol uplatnený princíp nezávislého vztahu vyplývajúci z práva Únie vzhladom na to, ze tento princíp bol v danej veci súcastou belgického vnútrostátneho práva a ze rozsudok odkazuje na smernicu OECD, ktorá bola zahrnutá do belgického vnútrostátneho práva. 135 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia. Predovsetkým tvrdí, ze skúmala existenciu selektívnej výhody z hladiska referencného rámca vyplývajúceho z vnútrostátneho práva, a nie z hladiska princípu nezávislého vztahu. Z napadnutého rozhodnutia totiz jasne vyplývalo, ze existencia výhody bola analyzovaná na základe porovnania s danovou povinnostou, ktorú by obvykle mala spolocnost SMBV na základe bezného rezimu holandskej dane z príjmov právnických osôb. 136 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci tohto zalobného dôvodu v podstate vytýkajú Komisii, ze uplatnila princíp nezávislého vztahu vyplývajúci z práva Únie v rozpore s danovou autonómiou clenských státov a ze preskúmala dohodu APP iba z hladiska tohto princípu bez zohladnenia holandského práva. 137 Predovsetkým treba uviest, ako vyplýva najmä z odôvodnení 252, 267 a 408 napadnutého rozhodnutia, ze preskúmanie z hladiska princípu nezávislého vztahu, ktorý Komisia opisuje v napadnutom rozhodnutí, je súcastou jej primárnej analýzy selektívnej výhody. Ako je uvedené v bode 35 vyssie, táto primárna analýza je v prvom rade zalozená na preskúmaní, ci predstavuje dohoda APP výnimku z holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb. V tejto súvislosti treba uviest, ze Komisia v odôvodneniach 232 az 244 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze cielom holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb je zdanit zisky vsetkých spolocností so sídlom v Holandsku, ci uz sú alebo nie sú integrované, a ze tieto dva typy spolocností sa vzhladom na tento ciel nachádzajú v podobnej skutkovej a právnej situácii. 138 Pokial ide o definíciu princípu nezávislého vztahu, Komisia v odôvodneniach 258 a 261 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze podla tohto princípu by sa za transakcie v rámci skupiny mala poskytnút odmena ako v prípade, ze by boli dohodnuté medzi nezávislými spolocnostami. Komisia v odôvodnení 262 napadnutého rozhodnutia dodala, ze cielom uvedeného princípu je zabezpecit, aby sa transakcie v rámci skupiny na danové úcely posudzovali vo vztahu k zisku, ktorý by sa dosiahol, pokial by transakciu uzavreli samostatné spolocnosti. Komisia okrem toho na pojednávaní uviedla, ze princíp nezávislého vztahu je podla nej nástrojom na posúdenie cenovej úrovne transakcií v rámci skupiny, co Vseobecný súd zaznamenal do zápisnice z pojednávania. 139 Pokial ide o právnu povahu princípu nezávislého vztahu, Komisia v odôvodnení 264 napadnutého rozhodnutia usúdila, ze princíp nezávislého vztahu je nevyhnutnou súcastou skúmania danových opatrení priznaných spolocnostiam v skupine na základe clánku 107 ZFEÚ bez ohladu na to, ci clenský stát tento princíp zaclenil do svojho vnútrostátneho právneho systému. Komisia konkrétne uviedla, ze princíp nezávislého vztahu, ktorý uplatnila, je vseobecnou zásadou rovnosti zaobchádzania v danovej oblasti, ktorá patrí do pôsobnosti clánku 107 ZFEÚ. Vo francúzskej verzii napadnutého rozhodnutia je v tejto súvislosti uvedená "zásada spravodlivého zaobchádzania", co je chybný preklad výrazu "zásada rovnosti zaobchádzania". Komisia zalozila toto konstatovanie na rozsudku z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([19]C-182/03 a C-217/03, [20]EU:C:2006:416), o danovom rezime koordinacných centier v Belgicku, v ktorom Súdny dvor konstatoval, ze metóda urcenia zdanitelných príjmov stanovená uvedeným rezimom poskytuje týmto centrám selektívnu výhodu. Komisia konkrétne odkazuje na bod 96 rozsudku, v ktorom Súdny dvor konstatoval, ze metóda urcenia zdanitelných príjmov uvedených centier "neumoznuje dospiet k prevodným cenám blízkym cenám pouzívaným v podmienkach volnej hospodárskej sútaze". 140 Pokial ide o uplatnenie princípu nezávislého vztahu, Komisia v odôvodnení 263 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze na úcely posúdenia, ci Holandské královstvo priznalo selektívnu výhodu spolocnosti SMBV, musí teda overit, ci sa metóda, ktorú holandský danový orgán prostredníctvom dohody APP prijal na úcely stanovenia zdanitelného zisku spolocnosti SMBV v Holandsku, odlisuje od metódy, ktorá vedie k spolahlivému odhadu výsledku na základe trhu, a teda od princípu nezávislého vztahu. Komisia v odôvodnení 264 napadnutého rozhodnutia dodala, ze princíp nezávislého vztahu bol uplatnený na urcenie, ci boli zdanitelné zisky spolocnosti patriacej do skupiny na úcely výpoctu dane z príjmov právnických osôb vypocítané na základe metódy, ktorá sa priblizuje trhovým podmienkam, aby sa s touto spolocnostou na základe bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb nezaobchádzalo priaznivejsie, ako sa zaobchádza so spolocnostami, ktoré nie sú integrované a ktorých zdanitelné zisky boli stanovené trhovo. 141 Treba teda preskúmat, ci Komisia mohla analyzovat predmetné opatrenie z hladiska princípu nezávislého vztahu opísaného v napadnutom rozhodnutí a zhrnutého v bodoch 138 az 140 vyssie, ktorý je zalozený na preskúmaní, ci bola za transakcie v rámci skupiny poskytnutá odmena ako v prípade, ze by boli dohodnuté za trhových podmienok. 142 Aj ked priame dane podla ustálenej judikatúry patria za súcasného stavu vývoja práva Únie do právomoci clenských státov, tie pri výkone tejto právomoci musia dodrziavat právo Únie (pozri rozsudok z 12. júla 2012, Komisia/Spanielsko, [21]C-269/09, [22]EU:C:2012:439, bod [23]47 a tam citovanú judikatúru). Hoci sa teda zásahy clenských státov v oblasti priamych daní týkajú otázok, ktoré neboli predmetom harmonizácie v Únii, nie sú vylúcené z pôsobnosti právnej úpravy týkajúcej sa kontroly státnej pomoci. 143 Z toho vyplýva, ze Komisia môze kvalifikovat danové opatrenie ako státnu pomoc, pokial sú splnené podmienky takej kvalifikácie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [24]173/73, [25]EU:C:1974:71, bod [26]28, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [27]C-182/03 a C-217/03, [28]EU:C:2006:416, bod [29]81). Clenské státy musia totiz vykonávat svoju právomoc v oblasti daní v súlade s právom Únie (rozsudok z 3. júna 2010, Komisia/Spanielsko, [30]C-487/08, [31]EU:C:2010:310, bod [32]37). V tejto súvislosti sa teda musia zdrzat prijatia akéhokolvek opatrenia, ktoré by mohlo predstavovat státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom. 144 Pokial ide o podmienku, ze predmetné opatrenie musí priniest hospodársku výhodu, treba pripomenút, ze za státnu pomoc sa povazujú zásahy, ktoré sú bez ohladu na formu spôsobilé priamo alebo nepriamo zvýhodnit podniky alebo ktoré treba povazovat za hospodársku výhodu, ktorú by podnik, ktorý je príjemcom pomoci, za normálnych trhových podmienok nezískal (pozri rozsudky z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, [33]C-399/08 P, [34]EU:C:2010:481, bod [35]40 a citovanú judikatúru, a z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [36]C-522/13, [37]EU:C:2014:2262, bod [38]21). 145 Z toho vyplýva, ze opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom priaznivejsie danové zaobchádzanie, ktoré napriek tomu, ze nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, stavia jeho príjemcov do financnej situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danovníkov, predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok z 15. marca 1994, Banco Exterior de Espańa, [39]C-387/92, [40]EU:C:1994:100, bod [41]14, a pozri tiez rozsudok z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [42]C-78/08 az C-80/08, [43]EU:C:2011:550, bod [44]46 a citovanú judikatúru). 146 V prípade danových opatrení mozno samotnú existenciu výhody preukázat len porovnaním s takzvaným "obvyklým" zdanením (rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [45]C-88/03, [46]EU:C:2006:511, bod [47]56). Také opatrenie priznáva teda príjemcovi hospodársku výhodu, kedze znizuje náklady, ktoré obvykle zatazujú rozpocet podniku a ktoré bez toho, aby boli subvenciami v striktnom zmysle slova, majú z toho dôvodu rovnakú povahu a rovnaké úcinky (rozsudok z 9. októbra 2014, Ministerio de Defensa a Navantia, [48]C-522/13, [49]EU:C:2014:2262, bod [50]22). 147 Na úcely urcenia, ci ide o danovú výhodu, treba teda porovnat situáciu príjemcu, ktorá vyplýva z uplatnenia predmetného opatrenia, so situáciou príjemcu v prípade neexistencie predmetného opatrenia (pozri v tomto zmysle rozsudok z 26. apríla 2018, Cellnex Telecom a Telecom Castilla-La Mancha/Komisia, [51]C-91/17 P a C-92/17 P, neuverejnený, [52]EU:C:2018:284, bod [53]114) a v prípade uplatnenia bezných danových pravidiel. 148 V súvislosti s urcením danového postavenia integrovanej spolocnosti, ktorá je súcastou skupiny spolocností, treba na úvod poukázat na to, ze ceny transakcií, ktoré vykonala táto spolocnost v rámci skupiny, neboli stanovené v trhových podmienkach. Tieto ceny sú totiz dohodnuté medzi spolocnostami, ktoré patria do tej istej skupiny, takze na ne nepôsobia trhové sily. 149 Pokial vsak vnútrostátne danové právo nerozlisuje medzi integrovanými spolocnostami a samostatnými spolocnostami na úcely ich zdanenia danou z príjmov právnických osôb, znamená to, ze toto právo zdanuje zisk vyplývajúci z hospodárskej cinnosti takej integrovanej spolocnosti ako v prípade, ked by vyplýval z transakcií uskutocnených za trhové ceny. Za týchto podmienok treba konstatovat, ze ked Komisia v rámci právomoci, ktorú jej zveruje clánok 107 ods. 1 ZFEÚ, posudzuje danové opatrenie poskytnuté takej integrovanej spolocnosti, môze porovnat danovú povinnost takej integrovanej spolocnosti, ktorá vyplýva z uplatnenia uvedeného danového opatrenia, s danovou povinnostou vyplývajúcou z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia podla vnútrostátneho práva na spolocnost, ktorá sa nachádza v porovnatelnej skutkovej situácii a ktorá vykonáva cinnosti v trhových podmienkach. 150 Okrem toho ako Komisia správne uviedla v napadnutom rozhodnutí, tieto závery potvrdzuje rozsudok z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia ([54]C-182/03 a C-217/03, [55]EU:C:2006:416), týkajúci sa belgického danového práva, ktoré stanovilo, ze s integrovanými spolocnostami a so samostatnými spolocnostami sa zaobchádza za rovnakých podmienok. Súdny dvor totiz v bode 95 tohto rozsudku uznal, ze je potrebné porovnat rezim pomoci, ktorý predstavuje výnimku, so "vseobecným danovým rezimom na základe rozdielov medzi príjmami a nákladmi podniku prevádzkujúceho svoju cinnost v podmienkach volnej hospodárskej sútaze". 151 Pokial v tomto rámci vnútrostátne orgány prostredníctvom danového opatrenia poskytnutého integrovanej spolocnosti schválili urcitú cenovú úroven transakcie v rámci skupiny, Komisia môze na základe clánku 107 ods. 1 ZFEÚ preskúmat, ci táto cenová úroven zodpovedá úrovni, ktorá by sa pouzila v trhových podmienkach, s cielom overit, ci z toho vyplýva znízenie nákladov obvykle zatazujúcich rozpocet dotknutej spolocnosti, ktoré jej poskytuje výhodu v zmysle uvedeného clánku. Princíp nezávislého vztahu, aký opisuje Komisia v napadnutom rozhodnutí, predstavuje teda nástroj, na základe ktorého môze vykonat toto preskúmanie v rámci výkonu svojich právomocí podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Komisia okrem toho v odôvodnení 261 napadnutého rozhodnutia správne uviedla, ze princíp nezávislého vztahu predstavuje "[referencné] kritérium" na urcenie, ci integrovaná spolocnost získala na základe danového opatrenia, ktoré stanovuje jej transferové ceny, výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 152 Okrem toho je potrebné spresnit, ze pokial Komisia uplatní tento nástroj s cielom preskúmat, ci zdanitelný zisk integrovanej spolocnosti na základe danového opatrenia zodpovedá spolahlivému odhadu zdanitelného zisku vyplývajúceho z trhových podmienok, môze konstatovat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ len pod podmienkou, ze rozdiel medzi oboma porovnávacími kritériami presahuje nepresnosti vyplývajúce z metódy uplatnenej na výpocet uvedeného odhadu. 153 V prejednávanej veci sa dohoda APP týka urcenia zdanitelného príjmu spolocnosti SMBV na základe zákona CIT, podla ktorého sa bez ohladu na otázku, ci sa majú bezné pravidlá zdanenia definovat extenzívnym alebo restriktívnym spôsobom, majú integrované spolocnosti a samostatné spolocnosti v Holandsku zdanovat rovnakým spôsobom, pokial ide o dan z príjmov právnických osôb. Komisia mohla teda preskúmat, ci bol zdanitelný zisk spolocnosti SMBV na základe dohody APP nizsí nez danová povinnost SMBV v prípade, ze by dohoda APP neexistovala, a na základe bezných danových pravidiel holandského práva. Kedze SMBV je integrovanou spolocnostou a cielom CIT je zdanit zisk vyplývajúci z hospodárskej cinnosti takej integrovanej spolocnosti, aký by vyplýval z transakcií uskutocnených za trhovú cenu, v rámci preskúmania dohody APP je potrebné porovnat zdanitelný zisk spolocnosti SMBV vyplývajúci z uplatnenia dohody APP so situáciou vyplývajúcou z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia podla holandského práva na spolocnost v porovnatelnej skutkovej situácii, ktorá vykonáva svoju cinnost v podmienkach volnej hospodárskej sútaze. Pokial bola v tomto rámci v dohode APP schválená urcitá cenová úroven transakcie v rámci skupiny, je potrebné preskúmat, ci táto cenová úroven zodpovedá úrovni, ktorá by sa pouzila v trhových podmienkach. 154 V tejto súvislosti treba uviest, ze pokial ide o posúdenie otázky, ci integrovaná spolocnost získala výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, Komisii nemozno vytýkat, ze pouzila metódu stanovenia transferových cien, ktorú povazuje v prejednávanej veci za primeranú na úcely preskúmania výsky transferových cien v prípade transakcie alebo viacerých úzko súvisiacich transakcií, ktoré boli súcastou sporného opatrenia. Komisia je vsak povinná odôvodnit svoju volbu metódy. 155 Aj ked Komisia správne poznamenala, ze smernica OECD nemôze byt pre nu formálne záväzná, nic to nemení na tom, ze táto smernica vychádza z prác, ktoré vykonali skupiny odborníkov, ze vyjadruje konsenzus dosiahnutý na medzinárodnej úrovni, pokial ide o transferové ocenovanie, a ze z tohto dôvodu má urcitý praktický význam pri výklade otázok týkajúcich sa transferového ocenovania, ako Komisia uznala v odôvodnení 66 napadnutého rozhodnutia. 156 Komisia sa teda správne domnievala, ze v rámci svojej analýzy podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ môze posúdit, ci bola za transakcie v rámci skupiny poskytnutá odmena ako v prípade, ze by boli dohodnuté za trhových podmienok. Dalsie tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks nespochybnujú toto konstatovanie. 157 Pokial ide po prvé o tvrdenie Holandského královstva, ze Komisia nekonkretizovala obsah princípu nezávislého vztahu, aký je opísaný v napadnutom rozhodnutí, stací pripomenút, ze z napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze ide o nástroj, na základe ktorého mozno preskúmat, ci bola za transakcie v rámci skupiny poskytnutá odmena ako v prípade, ze by sa na nich dohodli nezávislé spolocnosti (pozri bod 138 vyssie). Toto tvrdenie treba teda zamietnut. 158 Pokial Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks po druhé tvrdia, ze princíp nezávislého vztahu, aký opisuje Komisia v napadnutom rozhodnutí, jej sám osebe umoznuje stanovit zdanitelný príjem spolocnosti a ze to má za následok skrytú harmonizáciu v oblasti priamych daní v rozpore s danovou autonómiou clenských státov, toto tvrdenie treba zamietnut. 159 Pokial totiz v prípade neexistujúcej právnej úpravy Únie v tejto oblasti patrí urcenie zdanitelného základu a rozlozenie danového bremena medzi jednotlivé výrobné faktory a jednotlivé hospodárske odvetvia do právomoci clenských státov (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [56]C-106/09 P a C-107/09 P, [57]EU:C:2011:732, bod [58]97), neznamená to, ze clánok 107 ZFEÚ sa neuplatní na akékolvek danové opatrenie, ktoré sa dotýka najmä zdanitelného základu zohladneného danovými orgánmi (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [59]C-106/09 P a C-107/09 P, [60]EU:C:2011:732, bod [61]104). Z toho vyplýva, ze Komisia nemá za súcasného stavu práva Únie právomoc, ktorá by jej umoznila nezávisle definovat takzvané "bezné" zdanenie integrovanej spolocnosti bez ohladu na vnútrostátne danové predpisy. Pokial vsak vnútrostátne danové predpisy definujú takzvané "bezné" zdanenie a samotnú existenciu výhody treba preukázat vo vztahu k týmto predpisom, nic to nemení na tom, ze hoci tieto vnútrostátne predpisy stanovujú, ze samostatné spolocnosti a integrované spolocnosti sú zdanované za rovnakých podmienok, Komisia môze na základe clánku 107 ods. 1 ZFEÚ preskúmat, ci úroven transferových cien v rámci skupiny, ktorú schválili vnútrostátne orgány pri urcovaní základu dane integrovanej spolocnosti, zodpovedá cenovej úrovni transakcie, ktorá bola dohodnutá za trhových podmienok. 160 Ked teda Komisia skúma, ci metóda potvrdená v rámci vnútrostátneho danového opatrenia vedie k výsledku, ktorý bol stanovený v súlade s princípom nezávislého vztahu definovaným v bode 137 vyssie, neprekracuje svoje právomoci. 161 Kedze Holandské královstvo po tretie tvrdí, ze Komisia neuviedla nijaký právny základ princípu nezávislého vztahu, je potrebné poukázat na to, ze v odôvodneniach 264 a 265 napadnutého rozhodnutia Komisia uviedla, ze princíp nezávislého vztahu opísaný v napadnutom rozhodnutí existuje bez ohladu na to, ci bol tento princíp zaclenený do vnútrostátneho právneho poriadku. Komisia tiez konkrétne uviedla, ze neskúmala, ci je dohoda APP v súlade princípom nezávislého vztahu stanoveným v § 8b CIT alebo vo vyhláske o transferovom ocenovaní, ktoré zaclenili princíp nezávislého vztahu do holandského práva. Komisia tiez potvrdila, ze princíp nezávislého vztahu, ktorý uplatnila, bol odlisný od princípu zakotveného v clánku 9 modelovej zmluvy OECD o príjmoch a majetku. 162 Komisia vsak v odôvodnení 264 napadnutého rozhodnutia tiez uviedla, ze princíp nezávislého vztahu je nevyhnutne neoddelitelnou súcastou preskúmania danových opatrení poskytnutých spolocnostiam v skupine podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a ze princíp nezávislého vztahu je vseobecnou zásadou rovnosti zaobchádzania v oblasti daní, ktorá patrí do pôsobnosti clánku 107 ZFEÚ. 163 Z napadnutého rozhodnutia teda vyplýva, ze Komisiou opísaný princíp nezávislého vztahu je nástrojom, ktorý sa oprávnene pouzíva v rámci preskúmania vykonaného podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 164 Je pravda, ze Komisia na pojednávaní predovsetkým tvrdila, ze princíp nezávislého vztahu opísaný v napadnutom rozhodnutí nevyplýva z práva Únie ani z medzinárodného práva, ale ze je súcastou bezného danového systému upraveného vnútrostátnym právom. Komisia teda zastáva názor, ze ak si clenský stát v rámci svojho vnútrostátneho danového systému zvolí prístup samostatného právneho subjektu, podla ktorého sa danové právo vztahuje na právne subjekty, a nie na hospodárske subjekty, princíp nezávislého vztahu je nevyhnutným dôsledkom tohto prístupu, ktorý má v dotknutom clenskom státe záväznú povahu, bez ohladu na to, ci je princíp nezávislého vztahu výslovne alebo implicitne stanovený vo vnútrostátnom práve. 165 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v tejto súvislosti na pojednávaní uviedli, ze Komisia na základe týchto tvrdení zrejme zmenila svoje stanovisko, pokial ide o princíp nezávislého vztahu opísaný v napadnutom rozhodnutí. Aj za predpokladu, ze by sa potvrdil výklad Holandského královstva a spolocností Starbucks, je vsak v kazdom prípade potrebné uviest, ze Komisia nemôze v stádiu pojednávania zmenit právny základ princípu nezávislého vztahu, ktorý je uvedený v napadnutom rozhodnutí (pozri v tomto zmysle rozsudok z 25. júna 1998, British Airways a i./Komisia, [62]T-371/94 a T-394/94, [63]EU:T:1998:140, bod [64]116). 166 V kazdom prípade treba konstatovat, ze spresnenie uvedené na pojednávaní nespochybnuje konstatovanie uvedené v bode 156 vyssie, podla ktorého z napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze princíp nezávislého vztahu je súcastou preskúmania podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Zo vsetkých písomných podaní Holandského královstva a spolocností Starbucks okrem toho vyplýva, ze pochopili napadnuté rozhodnutie v tom zmysle, ze princíp nezávislého vztahu opísaný Komisiou v napadnutom rozhodnutí patrí do rámca preskúmania vnútrostátneho danového opatrenia podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 167 Holandské královstvo a Írsko po stvrté v podstate tvrdia, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nesprávne potvrdila existenciu vseobecnej zásady rovnosti zaobchádzania na úcely dane z príjmov integrovaných a neintegrovaných spolocností. 168 Je pravda, ze Komisia v odôvodnení 264 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze princíp nezávislého vztahu je vseobecnou zásadou rovnosti zaobchádzania v oblasti daní, ktorá patrí do pôsobnosti clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Také tvrdenie vsak nemozno vytrhnút z kontextu a nemozno ho vykladat v tom zmysle, ze Komisia potvrdila existenciu vseobecnej zásady rovnosti zaobchádzania v oblasti daní, ktorá vyplýva z clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, v dôsledku coho by sa pôsobnost uvedeného clánku prílis rozsírila. 169 V kazdom prípade z odôvodnení 258 az 267 napadnutého rozhodnutia a najmä z odôvodnení 262 a 265 tohto rozhodnutia nepriamo, ale nevyhnutne vyplýva, ze Komisia ponala princíp nezávislého vztahu opísaný v napadnutom rozhodnutí len ako nástroj, na základe ktorého mohla preskúmat, ci bola za transakcie v rámci skupiny poskytnutá odmena ako v prípade, ze by sa na nich dohodli nezávislé spolocnosti. Tvrdenie Holandského královstva a Írska nemôze spochybnit konstatovanie uvedené v bodoch 147 az 156 vyssie, ze Komisia mohla v rámci svojej analýzy podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ preskúmat, ci bola za transakcie v rámci skupiny poskytnutá odmena ako v prípade, ze by boli dohodnuté za trhových podmienok. 170 Tvrdenie Holandského královstva a Írska treba preto v tejto súvislosti zamietnut. 171 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks po piate tvrdia, ze Komisia vykonala posúdenie z hladiska princípu nezávislého vztahu, ale neposúdila existenciu výhody na základe vnútrostátneho danového práva. V tejto súvislosti treba poznamenat, ze z odôvodnení 267, 341, 415 a 416 napadnutého rozhodnutia jasne vyplýva, ze Komisia posúdila existenciu výhody z hladiska holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb. V rámci osobitného preskúmania siestich castí odôvodnenia a prípadného preskúmania odôvodnenia obmedzeného referencného rámca bude potrebné preskúmat, ci bolo toto posúdenie chybné. 172 Na základe toho, co bolo uvedené vyssie, treba zamietnut druhý zalobný dôvod vo veci T-760/15 a druhú cast prvého zalobného dôvodu vo veci T-636/16, podla ktorých sa Komisia dopustila pochybenia, ked uviedla princíp nezávislého vztahu ako kritérium posúdenia existencie státnej pomoci. Práve vzhladom na úvahy uvedené v bodoch 137 az 170 vyssie treba teda analyzovat dôvodnost kazdej casti odôvodnenia uvedenej v napadnutom rozhodnutí (pozri body 53 a 54 vyssie). D. O spochybnení primárneho odôvodnenia týkajúceho sa existencie danovej výhody v prospech spolocnosti SMBV (odôvodnenia 275 az 361 napadnutého rozhodnutia) 1. O volbe metódy MCOR v prejednávanej veci a o nepreskúmaní transakcie v rámci skupiny, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená (prvá cast odôvodnenia) 173 Prvá cast tretieho zalobného dôvodu vo veci T-760/15, ako aj tretia cast prvého zalobného dôvodu a prvá a druhá cast druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 sa týkajú analýzy Komisie uvedenej v napadnutom rozhodnutí, podla ktorej nebola po prvé v správe o transferovom ocenovaní uvedená ani analyzovaná transakcia, ktorá bola v skutocnosti v dohode APP ocenená, konkrétne poplatok, a po druhé na úcely stanovenia výsky poplatku sa mala uprednostnit metóda CUP, aby sa stanovil cistý zisk za výrobné a distribucné cinnosti spolocnosti SMBV. Tieto dve výhrady vo vztahu k APP sú ako zásadná otázka uvedené pred konkrétnou analýzou Komisie, podla ktorej mala byt úroven poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, nulová, a úroven ceny zelených kávových zrn od roku 2011 bola prílis vysoká, teda pred otázkami, ktoré budú preskúmané v bodoch 217 az 404 nizsie. 174 Holandské královstvo v prvej casti tretieho odvolacieho dôvodu vo veci T-760/15 spochybnuje tvrdenie Komisie, ze na základe metódy MCOR nemozno nezávisle preskúmat a posúdit súlad poplatku s princípom nezávislého vztahu. Tvrdí, ze toto tvrdenie je nesprávne a nemôze spochybnit relevantnost volby MCOR v prejednávanej veci. 175 Holandské královstvo po prvé tvrdí, ze z napadnutého rozhodnutia zrejme vyplýva, ze Komisia pouzila metódu stanovenia transferových cien samoúcelne, hoci ide len o prostriedok na posúdenie súladu podmienok transakcií v rámci skupiny s princípom nezávislého vztahu. Pokial vsak zvolená metóda viedla k výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vztahu, Komisia ju nemôze spochybnit z dôvodu, ze poplatok a výska marze uplatnenej na rezijnú cenu zelených kávových zrn neboli preskúmané samostatne. Okrem toho podla Holandského královstva sa Komisia nemohla domnievat, ze smernica OECD uprednostnuje pouzívanie tradicných metód, akou je metóda CUP, v porovnaní s transakcnými metódami, akou je MCOR. Naproti tomu z bodu 2 vyhlásky o transferovom ocenovaní, ako aj z odseku 4.9 smernice OECD v znení z roku 1995 vyplýva, ze platitel dane si môze zvolit metódu transferového ocenovania, pokial zvolená metóda vedie k nezávislému trhovému výsledku. 176 Holandské královstvo sa po druhé domnieva, ze prazenie kávových zrn a poskytovanie logistických a administratívnych sluzieb na úcet spolocnosti Alki sú na rozdiel od tvrdení Komisie v napadnutom rozhodnutí jedinými transakciami, ktorých sa dohoda APP týka. Cielom APP nie je urcit, ci je poplatok v súlade s princípu nezávislého vztahu. Holandské královstvo okrem toho poznamenáva, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nevysvetlila dôvody, ktoré ju viedli k predpokladu, ze APP bola podaná a uzavretá z dôvodu licencnej zmluvy a poplatku. 177 Holandské královstvo po tretie tvrdí, ze MCOR bola v prejednávanej veci najvhodnejsou metódou. Podla Holandského královstva bola táto metóda zvolená hlavne z dôvodu, ze neexistujú podobné externé alebo interné transakcie, ktoré sú potrebné na uplatnenie metódy CUP, s ktorými by bolo mozné porovnat transakcie medzi spolocnostami Alki a SMBV a tiez odmenu, ktorá bola s nimi spojená. Naproti tomu podla Holandského královstva sa metóda MCOR mohla uplatnit v prípade spolocnosti SMBV z dôvodu, ze v skutocnosti existovali dostupné informácie o prevádzkovom zisku spolocností, ktoré boli porovnatelné s touto spolocnostou z hladiska cinnosti, a to prazenia kávových zrn. 178 Spolocnosti Starbucks v tretej casti prvého zalobného dôvodu a v druhej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 tvrdia, ze MCOR bola v tomto prípade najvhodnejsou metódou na úcely výpoctu transferových cien a ze Komisia nemohla odmietnut MCOR z dôvodov uvedených v napadnutom rozhodnutí. Vzhladom na to, ze metóda MCOR bola podla spolocností Starbucks správne uplatnená na úcely výpoctu nezávislej trhovej odmeny spolocnosti SMBV, nie je potrebné osobitne skúmat platby poplatku zo strany SMBV, kedze tieto platby nemohli mat vplyv na jej odmenu, ktorá bola vypocítaná na základe MCOR. 179 Spolocnosti Starbucks po prvé konkrétne uvádzajú, ze tvrdenie Komisie, podla ktorého existuje striktné pravidlo v prospech pouzívania metódy CUP, nemá nijaký základ v holandskom danovom práve alebo v smernici OECD. Okrem toho sa domnievajú, ze pouzitie odlisnej metódy v oblasti transferového ocenovania nemá samo osebe za následok znízenie sumy danovej povinnosti, kedze cielom vsetkých metód je dosiahnut stanovenie zisku, ktorý zohladnuje nezávislé trhové transferové ceny. Namietanie metodického pochybenia nestací na preukázanie existencie výhody. 180 Po druhé Komisia podla spolocností Starbucks porovnala cenu zelenej kávy a poplatok za "kontrolované" transakcie (v rámci skupiny) v rozpore s holandským danovým právom. Spolocnosti Starbucks si vsak zvolili metódu MCOR, lebo v dohode o prazení boli uvedené rôzne transakcie v rámci skupiny, na základe ktorých boli spolocnosti SMBV zverené bezné cinnosti s nízkym rizikom, konkrétne cinnosti prazenia a balenia kávy, ako aj cinnosti administratívnej a logistickej podpory. 181 Spolocnosti Starbucks po tretie tvrdia, ze napadnuté rozhodnutie neobsahuje nijaké tvrdenie o tom, ze by samotná skutocnost, ze neboli zistené a analyzované transakcie spolocnosti SMBV v rámci skupiny, stacila na preukázanie existencie výhody, a ze toto tvrdenie bolo po prvý raz uvedené vo vyjadrení k zalobe vo veci T-636/16, a je teda neprípustné. 182 Komisia tieto tvrdenia spochybnuje. 183 Komisia po prvé vysvetluje, ze nikde v napadnutom rozhodnutí nestanovuje striktné pravidlo, ze by sa metóda CUP mala uplatnit skôr nez iná metóda stanovenia transferových cien, ale ze najspolahlivejsia metóda musí byt zvolená vzhladom na okolnosti veci. Komisia najprv preukázala, ze dohoda APP bola predlozená a schválená na úcely stanovenia ceny licencnej zmluvy o dusevnom vlastníctve medzi spolocnostami SMBV a Alki, a následne dospela k záveru, ze vzhladom na to, ze mozno urcit cenu porovnatelnú s cenou tejto transakcie, v prejednávanej veci sa mala pouzit skôr metóda CUP nez metóda MCOR. Komisia tvrdí, ze na tento úcel vychádzala z usmernení uvedených v smernici OECD. 184 Komisia po druhé tvrdí, ze metóda schválená v dohode APP na úcely stanovenia sumy poplatku, na základe ktorého spolocnost SMBV platí spolocnosti Alki zostávajúci zisk z predaja prazených zrn a výrobkov, ktoré nesúvisia s kávou, nemôze viest k výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vztahu. Totiz vzhladom na to, ze podla Komisie existovali porovnatelné transakcie, na základe ktorých bolo mozné odhadnút hodnotu poplatku, danový poradca mal pouzit metódu CUP, aby definoval cenu poplatku, ktorý má spolocnost SMBV zaplatit spolocnosti Alki a ktorý je transakciou, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená a schválená. Okrem toho ceny, ktoré fakturovala spolocnost SCBV spolocnosti SMBV za zelené kávové zrná, mali byt takisto predmetom analýzy transferových cien. Komisia tvrdí, ze na rozdiel od toho, co tvrdí Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, je stanovenie individuálnych transferových cien samotnou podstatou tohto princípu. Urcenie a analýza kontrolovaných transakcií a transakcií na volnom trhu predstavuje teda prvý nevyhnutný krok pre posúdenie nezávislej povahy transferových cien. 185 Komisia po tretie tvrdí, ze Holandské královstvo nepredlozilo dôkaz o tom, ze by metóda MCOR bola v prejednávanej veci vhodnejsia ako metóda CUP. Komisia totiz predovsetkým tvrdí, ze smernica OECD v znení z roku 1995, ktoré bolo úcinné v case, ked bola dohoda APP uzavretá, a v znení z roku 2010 uprednostnuje tradicné metódy zalozené na transakciách, akou je napríklad CUP, v porovnaní s transakcnými ziskovými metódami. Podla Komisie sa vsak v prejednávanej veci nevyskytujú osobitné okolnosti, ktoré by odôvodnili uprednostnenie metódy MCOR pred metódou CUP. a) Úvodné pripomienky 186 Na úvod je potrebné poznamenat, ze znenie dohody APP uvedené v bodoch 12 az 16 vyssie si vyzaduje dve významné spresnenia. 187 Po prvé, medzi úcastníkmi konania je nesporné, ze metódou uplatnenou v dohode APP je naozaj metóda MCOR. Holandské královstvo v tejto súvislosti v zalobe vo veci T-760/15 a na pojednávaní spresnilo, ze odkaz na metódu zvýsených nákladov v dohode APP predstavuje netechnické pouzitie tohto výrazu. 188 Po druhé, úcastníci konania vo svojich odpovediach na opatrenia na zabezpecenie priebehu konania a na pojednávaní uviedli, ze v skutocnosti a na rozdiel od toho, co sa uvádza v dohode APP, nebol poplatok, ktorý sa má platit spolocnosti Alki, stanovený na základe rozdielu medzi ziskom dosiahnutým z výrobných a distribucných cinností pred odpocítaním výdavkov spojených s poplatkom a odmenou spolocnosti SMBV, ale na základe rozdielu medzi celkovými príjmami SMBV na jednej strane a základom nákladov SMBV spolu s odmenou SMBV na strane druhej. 189 Okrem toho treba pripomenút, ze Komisia uviedla svoju prvú cast odôvodnenia týkajúcu sa existencie selektívnej výhody v odôvodneniach 272 a 275 az 285 napadnutého rozhodnutia, predovsetkým v oddiele 9.2.3.2 s názvom "V správe o transferovom ocenovaní nie sú posúdené vnútroskupinové transakcie, v prípade ktorých bola [APP] podaná...". 190 Komisia v odôvodneniach 272, 276 az 279 a 285 napadnutého rozhodnutia v podstate konstatovala, ze v správe o transferovom ocenovaní, ktorú holandské danové orgány schválili v rámci uzavretia dohody APP so spolocnostou SMBV, neboli preukázané alebo analyzované kontrolované transakcie a transakcie na volnom trhu spolocnosti SMBV, co predstavovalo prvý nevyhnutný krok pre posúdenie nezávislej povahy transferových cien. Komisia konkrétne usúdila, ze platenie poplatku za licenciu dusevného vlastníctva v oblasti prazenia medzi spolocnostami Alki a SMBV bolo transakciou, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená. 191 Komisia dalej v odôvodneniach 280 az 284 napadnutého rozhodnutia v podstate tvrdila, ze prístup zalozený na stanovení transferových cien individuálne v prípade kazdej transakcie má mat prednost pred prístupom zalozeným na stanovení transferových cien v prípade cinnosti ako celku. Inými slovami, Komisia sa domnievala, ze metódu CUP treba uprednostnit pred transakcnými ziskovými metódami, akou je napríklad MCOR. Komisia v odôvodnení 285 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze vzhladom na to, ze analýza nezávislej trhovej odmeny v prípade spolocnosti SMBV uvedená v správe o transferovom ocenovaní vychádza z nesprávneho východiskového bodu, táto odmena musí byt na základe pouzitia metódy MCOR nesprávne odhadnutá. Okrem toho sa domnievala, ze v správe o transferovom ocenovaní mali byt na stanovenie transferových cien v prejednávanej veci pouzité spolahlivé porovnania s dostupnými informáciami o transakciách medzi nepridruzenými subjektmi, ktoré v case podania návrhu dohody APP vlastnili spolocnosti Starbucks. 192 Komisia okrem toho vo svojich písomných podaniach potvrdila, ze prvá cast jej odôvodnenia je zalozená na tom, ze sa v nej vytýka pouzitie metódy MCOR na úcely stanovenia cistého zisku z výrobných a distribucných cinností spolocnosti SMBV namiesto metódy CUP s cielom stanovit výsku poplatku. Komisia totiz tvrdila, ze prvá cast jej odôvodnenia platí bez ohladu na konstatovanie, ze nezávislá trhová hodnota poplatku je nulová. Skutocnost, ze v správe o transferovom ocenovaní neboli zistené ani analyzované kontrolované transakcie a transakcie na volnom trhu spolocnosti SMBV, má za následok, ze nebol vykonaný prvý nevyhnutný krok posúdenia nezávislej povahy obchodných podmienok uplatnitelných na transferové ceny medzi nepridruzenými subjektmi. 193 Bez toho, aby bolo v tomto stádiu potrebné analyzovat výhradu spolocností Starbucks, ze napadnuté rozhodnutie neobsahuje nijaké tvrdenie o tom, ze by samotná skutocnost, ze neboli zistené a analyzované transakcie spolocnosti SMBV v rámci skupiny, stacila na preukázanie existencie výhody, pricom toto tvrdenie bolo prvýkrát uvedené vo vyjadrení k zalobe vo veci T-636/16 a je teda neprípustné, treba preskúmat, ci výhrady, ktoré uvádza Komisia v rámci prvej casti odôvodnenia, umoznujú odôvodnit konstatovanie, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu z dôvodu, ze samotná volba metódy stanovenia transferových cien navrhnutej v správe o transferovom ocenovaní neviedla k spolahlivému odhadu výsledku na základe trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. b) O dôkaznom bremene 194 Treba pripomenút, ze v rámci preskúmania státnej pomoci je v zásade úlohou Komisie, aby v napadnutom rozhodnutí predlozila dôkaz o existencii takej pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudky z 12. septembra 2007, Olympiaki Aeroporia Ypiresies/Komisia, [65]T-68/03, [66]EU:T:2007:253, bod [67]34, a z 25. júna 2015, SACE a Sace BT/Komisia, [68]T-305/13, [69]EU:T:2015:435, bod [70]95). V tejto súvislosti je Komisia povinná uskutocnit konanie o preskúmaní dotknutých opatrení nestranne a s nálezitou starostlivostou, aby pri prijímaní konecného rozhodnutia, ktorým sa prípadne potvrdzuje nezlucitelnost alebo protiprávnost pomoci, mala k dispozícii co najúplnejsie a najspolahlivejsie dôkazy (pozri v tomto zmysle rozsudky z 2. septembra 2010, Komisia/Scott, [71]C-290/07 P, [72]EU:C:2010:480, bod [73]90, a z 3. apríla 2014, Francúzsko/Komisia, [74]C-559/12 P, [75]EU:C:2014:217, bod [76]63). 195 Naproti tomu clenský stát, ktorý zaviedol také rozlisovanie medzi spolocnostami, musí preukázat, ze je odôvodnené povahou a struktúrou predmetného systému. Pojem státna pomoc nezahrna totiz státne opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokial toto rozlisovanie vyplýva z povahy alebo zo struktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. júna 2012, BNP Paribas a BNL/Komisia, [77]C-452/10 P, [78]EU:C:2012:366, body [79]120 a [80]121 a citovanú judikatúru). 196 Z toho vyplýva, ze Komisia bola v napadnutom rozhodnutí povinná preukázat, ze sú splnené podmienky existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti treba konstatovat, ze hoci je nesporné, ze clenský stát disponuje pri schvalovaní transferových cien mierou volnej úvahy, táto miera volnej úvahy nemôze viest k tomu, ze Komisia by bola zbavená svojej právomoci preskúmat, ci predmetné transferové ceny nevedú k poskytnutiu selektívnej výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tejto súvislosti musí Komisia zohladnit skutocnost, ze princíp nezávislého vztahu jej umoznuje preskúmat, ci transferová cena schválená clenským státom zodpovedá spolahlivému odhadu výsledku na základe trhu a prípadne ci odchýlka zistená v rámci tohto preskúmania nepresahuje nepresnosti vyplývajúce z metódy uplatnenej na výpocet uvedeného odhadu. c) O rozsahu preskúmania, ktoré má vykonat Vseobecný súd 197 Pokial ide o rozsah preskúmania, ktoré má Vseobecný súd vykonat v prejednávanej veci, je potrebné uviest, ze ako vyplýva z clánku 263 ZFEÚ, predmetom zaloby pre neplatnost je preskúmanie zákonnosti aktov prijatých institúciami Únie, ktoré sú v tomto clánku vymenované. Cielom ani dôsledkom analýzy dôvodov uvedených v rámci takej zaloby nie je teda nahradit celkové vysetrovanie veci v rámci správneho konania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. septembra 2010, Komisia/Deutsche Post, [81]C-399/08 P, [82]EU:C:2010:481, bod [83]84). 198 Pokial ide o problematiku státnej pomoci, treba pripomenút, ze pojem státna pomoc, aký je definovaný v Zmluve o FEÚ, predstavuje právny pojem a má sa vykladat na základe objektívnych kritérií. Z tohto dôvodu musí súd Únie v zásade a s ohladom na konkrétne okolnosti sporu, o ktorom rozhoduje, ako aj na technickú povahu alebo zlozitost posúdení uskutocnených Komisiou vykonat celkové preskúmanie, pokial ide o otázku, ci opatrenie patrí do pôsobnosti clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudky zo 4. septembra 2014, SNCM a Francúzsko/Corsica Ferries France, [84]C-533/12 P a C-536/12 P, [85]EU:C:2014:2142, bod [86]15, a z 30. novembra 2016, Komisia/Francúzsko a Orange, [87]C-486/15 P, [88]EU:C:2016:912, bod [89]87). 199 Pokial ide o otázku, ci je metóda stanovenia transferovej ceny integrovanej spolocnosti v súlade s princípom nezávislého vztahu, treba pripomenút, ako uz bolo uvedené vyssie, ze ked Komisia pouzíva tento nástroj v rámci svojho posúdenia podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, musí zohladnit jeho priblizný charakter. Preskúmanie Vseobecného súdu má teda overit, ci pochybenia zistené v napadnutom rozhodnutí, na základe ktorých Komisia konstatovala výhodu, presahujú nepresnosti charakteristické pre uplatnenie metódy urcenej na získanie spolahlivého odhadu výsledku na základe trhu. d) O opomenutí a neanalyzovaní poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, v dohode APP 200 Pokial ide o konstatovanie Komisie, ze v správe o transferovom ocenovaní nebola uvedená ani analyzovaná transakcia, ktorej cena bola v skutocnosti stanovená v dohode APP, je potrebné poznamenat, ze Komisia v odôvodnení 276 napadnutého rozhodnutia vysvetlila, ze zdanitelný zisk spolocnosti SMBV bol nizsí nez skutocne vykázaný zisk z dôvodu, ze holandské danové orgány súhlasili s tým, ze skutocná suma zisku spolocnosti SMBV v Holandsku bola na úcely dane z príjmov právnických osôb znízená o sumu poplatku za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. Komisia z toho v odôvodneniach 277 a 278 napadnutého rozhodnutia vyvodzuje, ze poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia je transakciou, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená, a ze metóda, na základe ktorej mozno stanovit výsku tohto poplatku ako korekcnej premennej, je transakcia, ktorej transferová cena bola v skutocnosti stanovená v dohode APP. Tiez sa domnievala, ze cena kávových zrn mala byt predmetom analýzy. 201 V tejto súvislosti stací konstatovat, ze samotné nedodrzanie metodických pravidiel nemá nevyhnutne za následok znízenie danovej povinnosti. Dalej je potrebné, aby Komisia preukázala, ze na základe metodických pochybení, ktoré zistila v dohode APP, nemozno dosiahnut spolahlivý odhad nezávislého trhového výsledku a ze viedli k znízeniu zdanitelného zisku v porovnaní s danovou povinnostou vyplývajúcou z uplatnenia bezných pravidiel zdanenia podla vnútrostátneho práva na spolocnost, ktorá sa nachádza v skutkovej situácii porovnatelnej so spolocnostou SMBV a ktorá vykonáva cinnosti v trhových podmienkach. Samotné konstatovanie metodického pochybenia v zásade teda nestací na preukázanie, ze dohoda APP poskytla výhodu spolocnosti SMBV, a teda preukázanie existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ZFEÚ. 202 Okrem toho treba pripomenút, ze cielom jednotlivých metód stanovenia transferových cien, ci uz ide o CUP alebo MCOR, je dosiahnut úroven zisku, ktorá vyjadruje nezávislú trhovú transferovú cenu, a ze v zásade nemozno konstatovat, ze na základe metódy nemozno dosiahnut spolahlivý odhad trhového výsledku. 203 Z toho vyplýva, ze samotná skutocnost, ze v správe o transferovom ocenovaní ani v dohode APP nebol podla Komisie poplatok posúdený ako transakcia, ktorej transferová cena bola v skutocnosti v dohode APP stanovená, a nebolo v nich analyzované, ci bol poplatok v súlade s princípom nezávislého vztahu, nestací ako dôkaz o tom, ze tento poplatok nebol v skutocnosti v súlade s princípom nezávislého vztahu. Len na základe tohto konstatovania nemozno teda preukázat, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu. 204 Navyse je potrebné poznamenat, ze tvrdenie Komisie, ze v správe o transferovom ocenovaní nebol poplatok posúdený ani analyzovaný ako transakcia, ktorej transferová cena bola v skutocnosti v dohode APP stanovená, je zalozené na tom, ze v správe o transferovom ocenovaní sa platenie poplatku nepovazuje za korekcnú premennú v struktúre tejto navrhnutej odmeny. V tejto súvislosti treba poznamenat, ze správa o transferovom ocenovaní nijako neopomína licencnú zmluvu uzavretú medzi spolocnostami SMBV a Alki. Táto dohoda je totiz uvedená v opise cinností skupiny Starbucks v regióne EMEA a v Holandsku, ako aj v grafickom zobrazení transakcií regiónu EMEA. Danový poradca skupiny Starbucks zohladnil teda tieto transakcie, ked navrhol odmenu spolocnosti SMBV. 205 Výhradu Holandského královstva a spolocností Starbucks, ze Komisia nesprávne konstatovala, ze chýbajúca osobitná analýza poplatku v správe o transferovom ocenovaní a v dohode APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu, treba teda prijat. e) O poziadavke uprednostnenia metódy CUP pred metódou MCOR 206 Pokial ide o tvrdenie Komisie, ze metóda CUP mala byt uprednostnená pred metódou MCOR, kedze prvá uvedená metóda je uplatnitelná v prejednávanej veci, treba po prvé poznamenat, ze v prejednávanej veci bolo v dohode APP schválené pouzitie MCOR na úcely urcenia prevádzkovej marze z výrobných a distribucných cinností spolocnosti SMBV. V dohode APP bolo pritom schválené, ze poplatok sa v podstate stanovuje ako rozdiel medzi prevádzkovým ziskom dosiahnutým v súvislosti s výrobnou a distribucnou cinnostou a prevádzkovou marzou. Z toho vyplýva, ze v dohode APP nie je priamo stanovené pouzitie metódy stanovenia transferových cien na úcely výpoctu výsky poplatku, ktorá je definovaná ako cistá zostatková hodnota. 207 Z úvah uvedených v bodoch 148 az 156 vyssie vyplýva, ze vzhladom na to, ze poplatok je transakciou v rámci skupiny, ktorej výska bola stanovená v dohode APP, Komisia bola v rámci svojej analýzy na základe clánku 107 ods. 1 ZFEÚ oprávnená preskúmat na základe pouzitia metódy stanovenia transferových cien, ktorú povazovala za vhodnú v prejednávanej veci, ci bola suma poplatku stanovená ako v prípade, ze by bola dohodnutá za trhových podmienok. 208 Aj ked Komisia v rámci napadnutého rozhodnutia tvrdí, ze metóda CUP sa mala uprednostnit pred metódou MCOR, aby sa mohla urcit nezávislá trhová výska poplatku, nekonstatuje, ze by v dohode APP výska poplatku nebola v skutocnosti vypocítaná na základe metódy stanovenia transferových cien a najmä na základe MCOR. Metóda MCOR je naproti tomu v dohode APP pouzitá na úcely stanovenia odmeny spolocnosti SMBV za výrobné a distribucné cinnosti. Tvrdenie Komisie spochybnuje teda skutocnost, ze na úcely stanovenia odmeny spolocnosti SMBV za výrobné a distribucné cinnosti sa pouzila metóda MCOR namiesto metódy CUP, ktorá mala byt podla Komisie pouzitá na výpocet výsky poplatku. 209 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze na výpocet cenovej úrovne jednotlivých transakcií v rámci skupiny sa uplatnujú obe metódy. Aj ked vsak Komisia tvrdí, ze v smernici OECD je vyjadrené urcité uprednostnenie pouzívania tradicných metód, akou je metóda CUP, nemôze pozadovat preskúmanie inej transakcie, ako je tá, ktorej transferová cena bola v dohode APP stanovená na základe metódy MCOR, len na základe skutocnosti, ze transferová cena za túto druhú transakciu sa mala stanovit na základe metódy CUP. Pravidlo, na ktoré sa odvoláva Komisia, umoznuje iba zvolit si vhodnú metódu urcenia transferových cien pre rovnaký typ transakcií alebo úzko súvisiace transakcie. Volba metódy urcenia transferových cien nie je totiz sama osebe cielom, ale uskutocnuje sa vzhladom na transakciu v rámci skupiny, ktorej nezávislá trhová výska sa musí stanovit, a nie naopak. 210 Po druhé treba pripomenút, ako uz bolo uvedené v bodoch 146 a 147 vyssie, ze danové opatrenie priznáva hospodársku výhodu, pokial vedie k znízeniu danovej povinnosti príjemcu v porovnaní s povinnostou, ktorú by tento príjemca musel obvykle znásat v prípade neexistencie uvedeného opatrenia. 211 Ako vsak bolo uvedené v bode 201 vyssie, samotné nedodrzanie metodických pravidiel nevedie nevyhnutne k znízeniu danovej povinnosti. Z toho vyplýva, ze samotné konstatovanie pochybení pri volbe alebo uplatnení metódy stanovenia transferových cien zo strany Komisie v zásade nestací na preukázanie existencie výhody. 212 V odôvodneniach 275 az 285 napadnutého rozhodnutia vsak Komisia neuvádza nijakú skutocnost, na základe ktorej by bolo mozné dospiet k záveru, ze bez uskutocnenia porovnania s výsledkom, ktorý by sa dosiahol na základe metódy CUP, vedie volba metódy MCOR nevyhnutne k prílis nízkemu výsledku. V tejto súvislosti sa totiz Komisia v odôvodnení 284 napadnutého rozhodnutia obmedzuje iba na tvrdenie, ze danovník je povinný overit, ci metóda stanovenia transferových cien, ktorú si zvolil, viedla k spolahlivému odhadu nezávislej trhovej ceny, skôr nez majú danové orgány moznost schválit návrh dohody APP zalozený na tejto metóde. 213 Okrem toho je potrebné konstatovat, ze povinnost, ktorú Komisia uvádza, patrí do danového práva, a hoci jej porusenie môze mat dôsledky z danového hladiska, z hladiska státnej pomoci nemozno na základe takého porusenia predpokladat, ze metóda zvolená danovníkom neposkytuje spolahlivý odhad výsledku na základe trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. 214 Pre úplnost treba pripomenút, ze (pozri bod 10 vyssie) bod 2 vyhlásky o transferovom ocenovaní stanovuje, ze holandský danový orgán musí vzdy zacat skúmanie transferových cien z hladiska metódy, ktorú si danovník zvolil v case transakcie. Toto pravidlo je v súlade s bodom 1.68 smernice OECD v znení z roku 1995. Z toho vyplýva, ze danovník si môze v zásade slobodne zvolit metódu transferového ocenovania, pokial zvolená metóda vedie v prípade dotknutej transakcie k výsledku, ktorý je v súlade s princípom nezávislého vztahu. Hoci je danovník pri výbere metódy transferového ocenovania povinný zohladnit spolahlivost tejto metódy v dotknutej situácii, tento postup konkrétne nemá za ciel donútit ho k tomu, aby posúdil vsetky metódy a následne uviedol dôvody, pre ktoré zvolená metóda poskytuje vzhladom na dané podmienky najlepsí výsledok. 215 Z toho vyplýva, ze v prejednávanej veci sa Komisia nemohla domnievat, ze metóda CUP mala byt v zásade uprednostnená pred metódou MCOR. 216 Výhradu Holandského královstva a spolocností Starbucks, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze samotná volba metódy MCOR v prejednávanej veci poskytuje spolocnosti SMBV výhodu bez toho, aby bolo potrebné preskúmat tvrdenie spolocností Starbucks, ktoré spochybnuje prípustnost niektorých tvrdení Komisie, treba teda prijat. 2. O otázke, ci mal byt poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, nulový (druhá cast odôvodnenia) 217 Holandské královstvo v rámci druhej casti tretieho zalobného dôvodu vo veci T-760/15 uvádza, ze Komisia nesprávne tvrdí, ze odmena, ktorú platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mala byt nulová a ze z toho vyplývala výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Zmluvy uzavreté medzi skupinou Starbucks a externými praziarmi a výrobcami výrobkov z kávy, na ktorých je zalozené porovnanie, ktoré vykonala Komisia, nemozno totiz pouzit na porovnanie zmluvných dohôd medzi spolocnostami Alki a SMBV na základe metódy CUP. Holandské královstvo sa domnieva, ze Komisia nepreukázala, ze metóda MCOR neviedla k nezávislému trhovému výsledku. 218 Spolocnosti Starbucks v rámci stvrtej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 v podstate tvrdia, ze analýza Komisie týkajúca sa poplatku vychádza takmer výlucne z dôkazov, ktoré neboli dostupné v apríli 2008. Okrem toho Komisia v rozpore s holandským danovým právom a smernicou OECD nepreukázala nezávislé trhové rozpätie poplatku, ale dospela k záveru, ze tento poplatok by sa mal rovnat nule. Spolocnosti Starbucks sa podobne ako Holandské královstvo domnievajú, ze vsetci tretí výrobcovia uvedení v napadnutom rozhodnutí, ktorí rovnako ako spolocnost SMBV dodávajú kávové výrobky oznacené ochrannou známkou Starbucks do predajní alebo dalsím predajcom, platia znacné poplatky za pouzívanie dusevného vlastníctva spolocností Starbucks v oblasti prazenia. Subdodávatelia, ktorí na rozdiel od spolocnosti SMBV nedodávajú také výrobky zákazníkom, ale zabezpecujú iba praziarenské sluzby pre skupinu Starbucks, neplatia ziadne poplatky. Na rozdiel od toho, co je konstatované v napadnutom rozhodnutí, hodnota dusevného vlastníctva v oblasti prazenia vzniká, ked sa kávové výrobky oznacené ochrannou známkou Starbucks predávajú predajniam a dalsím predajcom, ktorí sú ochotní zaplatit za tieto výrobky prémiovú cenu. Spolocnost Starbucks navyse tvrdí, ze na rozdiel od toho, co je konstatované v napadnutom rozhodnutí, v prípade skúmaného obdobia boli praziarenské cinnosti spolocnosti SMBV v kazdom prípade rentabilné. 219 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia. 220 Komisia po prvé v podstate tvrdí, ze porovnala sumu poplatkov v rámci siedmich zmlúv uvedených v odôvodnení 300 napadnutého rozhodnutia so sumou poplatku v rámci vztahu medzi spolocnostami SMBV a Alki. Komisia okrem toho vysvetluje, ze vo veci T-760/15 vychádzala tiez zo zmlúv uvedených v odôvodnení 303 napadnutého rozhodnutia a vo veci T-636/16 to tak v zásade nebolo. Komisia dodáva, ze dalej vychádzala z dohôd medzi konkurentmi skupiny Starbucks a tretími spolocnostami praziacimi kávu, ktoré sú uvedené v odôvodneniach 305 az 308 napadnutého rozhodnutia, a dospela k záveru, ze nezávislá trhová hodnota poplatku plateného v rámci vztahu medzi spolocnostami SMBV a Alki mala byt nulová. Komisia dodáva, ze v odôvodneniach 292 az 298 napadnutého rozhodnutia vysvetlila dôvody, na základe ktorých sa domnievala, ze tieto transakcie sú východiskom priameho porovnania, na základe ktorého mozno urcit výsku poplatku, ktorý má spolocnost SMBV platit spolocnosti Alki výmenou za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. 221 Komisia po druhé tvrdí, ze nespochybnuje, ze dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia môze predstavovat hodnotu. Hodnota tohto dusevného vlastníctva sa vsak nevyuzívala pred tým, ako predajne spolocností Starbucks predávali kávové výrobky znacky Starbucks konecným zákazníkom. Dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia nemozno teda podla Komisie povazovat za výhodu spolocnosti SMBV, za ktorú sa musí platit poplatok. a) Úvodné pripomienky 222 Je potrebné pripomenút, ze Komisia svoju druhú cast odôvodnenia uviedla v odôvodneniach 286 az 341 napadnutého rozhodnutia v rámci oddielu 9.2.3.3 s názvom "Licencný poplatok Alki LP vyplývajúci zo záväzného stanoviska k stanoveniu metódy ocenenia SMBV nie je ocenený ako nezávislý". 223 Na úvod je potrebné uviest dve poznámky. 224 Po prvé treba uviest, ze medzi úcastníkmi konania je nesporné, ze poplatok v zásade predstavoval odpocítatelný náklad v holandskom danovom práve. Okrem toho je nesporné, ze vzhladom na to, ze ide o transakciu v skupine Starbucks, je poplatok transakciou v rámci skupiny. Z bodov 147 az 156 vyssie vyplýva, ze výska takej transakcie musí byt na úcely stanovenia dane z príjmov právnických osôb spolocnosti SMBV posúdená ako v prípade, ked by bola stanovená za trhových podmienok. 225 Po druhé treba poznamenat, ze hoci Komisia konstatovala, ze výska poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mala byt nulová, v odôvodnení 310 napadnutého rozhodnutia uznala, ze know-how v oblasti prazenia kávy a kávových kriviek môze predstavovat hodnotu. Rovnako v bode 126 svojho vyjadrenia k zalobe vo veci T-636/16 Komisia vysvetluje, ze nepopiera, ze dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia môze predstavovat hodnotu. 226 Z toho vyplýva, ze jedinou otázkou, ktorá je medzi úcastníkmi konania sporná, je otázka, aká by bola výska transferovej ceny za poplatok, ak by bola stanovená za trhových podmienok. 227 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze Komisia v odôvodneniach 286 az 341 napadnutého rozhodnutia tvrdí, ze poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mal byt nulový. Komisia totiz podla znenia napadnutého rozhodnutia netvrdí, ze by úroven uvedeného poplatku mala byt nizsia ako úroven poplatku schváleného v dohode APP, ale ze nemal byt zaplatený nijaký poplatok. Komisia sama tvrdí, ze nevykonala nijaký odhad rozpätia, pokial ide o sumu poplatku, z dôvodu, ze táto suma mala byt presne nulová (odôvodnenie 340 napadnutého rozhodnutia). 228 Komisia v napadnutom rozhodnutí podporila svoj výklad, podla ktorého mal byt poplatok platený spolocnostou SMBV spolocnosti Alki nulový, tromi skutocnostami. 229 Pokial ide o prvú skutocnost, Komisia tvrdila, ze variabilná povaha poplatku pocas obdobia rokov 2006 az 2014 bola "prvotným znakom", z ktorého vyplývalo, ze suma tejto platby nesúvisí s hodnotou dusevného vlastníctva v oblasti prazenia (odôvodnenie 289 napadnutého rozhodnutia). Pokial ide o druhú skutocnost, Komisia tvrdila, ze spolocnost SMBV nemala vo vztahu k spolocnosti Alki prospech z hodnoty dusevného vlastníctva v oblasti prazenia (odôvodnenia 301 az 313 napadnutého rozhodnutia). Pokial ide o tretiu skutocnost, Komisia vysvetlila, ze v dohodách o výrobe uzavretých spolocnostami Starbucks s tretími osobami nebol pozadovaný nijaký poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia (odôvodnenia 291 az 309 napadnutého rozhodnutia). 230 Okrem toho Komisia v napadnutom rozhodnutí zamietla tvrdenia, ktoré uviedlo Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks pocas správneho konania. Komisia konkrétne konstatovala, ze poplatok nepredstavuje odmenu za prevod podnikatelských rizík (odôvodnenia 319 az 332 napadnutého rozhodnutia) a ze suma poplatku nie je odôvodnená sumami, ktoré platila spolocnost Alki spolocnosti Starbucks US za technológiu na základe dohody o rozdelení nákladov (odôvodnenia 333 az 338 napadnutého rozhodnutia). 231 V dôsledku toho treba po prvé strucne vysvetlit teóriu, ktorú Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí, pokial ide o cinnosti spolocnosti SMBV súvisiace s poplatkami a o relevantné bezné pravidlá zdanenia. Tieto skutocnosti predstavujú totiz základ, z ktorého vychádza analýza výsky poplatku, ktorú uskutocnila Komisia v napadnutom rozhodnutí. Po druhé je potrebné preskúmat tvrdenie spolocností Starbucks, ze analýza Komisie týkajúca sa poplatkov nemohla vychádzat z dôkazov, ktoré neboli dostupné v apríli 2008. Po tretie je potrebné analyzovat tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks, ktoré sa týkajú otázky, kto vyuzíval dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. Po stvrté treba preskúmat, ci bola Komisia oprávnená konstatovat na základe porovnania s poplatkami stanovenými v zmluvách s tretími osobami, ze poplatok mal byt nulový. Po piate je potrebné preskúmat tvrdenie, ktoré Komisia uviedla na pojednávaní, ze v napadnutom rozhodnutí v skutocnosti tvrdila, ze úroven poplatku mala byt nizsia nez úroven schválená v dohode APP. b) O cinnostiach spolocnosti SMBV súvisiacich s poplatkom 232 Pokial ide o cinnosti spolocnosti SMBV, ktoré sú relevantné pre analýzu poplatku, v prvom rade je nesporné, ze SMBV prazí zelené kávové zrná, ktoré kupuje od spolocnosti SCTC. 233 Komisia dalej v napadnutom rozhodnutí, najmä v odôvodneniach 49, 96, 137, 313 a 330, ako aj vo svojich písomných podaniach tvrdí, ze pridruzené a nepridruzené predajne Starbucks sú povinné kupovat prazenú kávu od spolocnosti SMBV, a teda ze SMBV je tiez predajcom prazenej kávy. 234 Okrem toho sa Komisia v napadnutom rozhodnutí domnieva, ze zásoby, ktoré spolocnost SMBV kupuje a predáva, musia byt podla úctovných noriem zobrazené v jej súvahe z dôvodu, ze je subjektom zodpovedným za uzatváranie zmlúv a fakturáciu predajniam. 235 Napokon z napadnutého rozhodnutia ako celku vyplýva, ze Komisia sa domnieva, ze v správe o transferovom ocenovaní je spolocnost SMBV nesprávne uvedená ako nízkorizikový výrobca kávy. Komisia v tejto súvislosti v odôvodneniach 319 az 332 napadnutého rozhodnutia predovsetkým zamietla tvrdenia Holandského královstva a zástupcov spolocností Starbucks, ze zmluvné podmienky medzi spolocnostami SMBV a Alki, z ktorých správa danového poradcu vychádzala, viedli k skutocnému prevodu rizík spolocnosti SMBV na spolocnost Alki. Komisia dalej vysvetlila, ze spolocnost SMBV znásala obchodné riziká vo svojich vztahoch so spolocnostou SCTC a predajnami Starbucks. 236 Z toho vyplýva, ze vzhladom na to, ze spolocnost SMBV predáva prazené zrná predajniam Starbucks, nie je podla Komisie výrobcom na zákazku alebo subdodávatelom, ale prazí kávu na svoj vlastný úcet a koná ako predávajúci. Podla napadnutého rozhodnutia sa totiz výraz "výroba na zákazku" zvycajne chápe ako rezim, na základe ktorého spolocnost spracúva suroviny alebo polotovary na úcet inej spolocnosti. c) O bezných pravidlách zdanenia podla holandského práva 237 Ako bolo konstatované v bode 146 vyssie, preskúmanie danového opatrenia poskytnutého integrovanej spolocnosti podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ zahrna najprv urcenie bezných pravidiel zdanenia uplatnitelných na príjemcu uvedeného opatrenia. 238 Komisia v odôvodnení 232 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze holandské pravidlá, z hladiska ktorých treba preskúmat dohodu APP, sú pravidlami holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb. Tieto pravidlá sú zhrnuté v bodoch 3 az 11 a 35 vyssie. 239 V prejednávanej veci je totiz nesporné, ze dohoda APP bola uzavretá s cielom, aby spolocnost SMBV mohla predvídat uplatnenie pravidiel týkajúcich sa dane z príjmov právnických osôb a urcit svoj zdanitelný zisk. Z toho vyplýva, ze APP spadá do rámca holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, ktorého cielom je zdanit spolocnosti - integrované alebo samostatné - podliehajúce dani z príjmov právnických osôb. 240 Vzhladom na cinnosti spolocnosti SMBV, ktoré sú uvedené v bodoch 232 az 236 vyssie, a bezné pravidlá zdanenia, ktoré sú uvedené vyssie, je teda potrebné analyzovat otázku, ci výska poplatku zodpovedá úrovni, ktorá by sa uplatnila za trhových podmienok. d) O pouzití skutocností uvádzaných Komisiou, ktoré neboli dostupné v case uzavretia dohody APP 241 Spolocnosti Starbucks tvrdia, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí vychádzala hlavne z informácií, ktoré neboli dostupné v case uzavretia dohody APP v apríli 2008. Spolocnosti Starbucks konkrétne odkazujú na judikatúru súdov Únie, ktorá sa týka kritéria súkromného investora a podla ktorej treba na úcely posúdenia ekonomickej opodstatnenosti daného opatrenia zohladnit kontext obdobia, pocas ktorého boli dotknuté opatrenia prijaté, a teda zdrzat sa akéhokolvek posúdenia na základe neskorsej situácie. Rovnaká zásada je podla spolocností Starbucks stanovená takisto v holandskom danovom práve, ako aj v smernici OECD. 242 Komisia nespochybnuje, ze táto zásada sa uplatnuje v prejednávanej veci, pricom sa obmedzuje iba na tvrdenie, ze významný pocet tvrdení, ktoré podporujú jej záver, podla ktorého dohoda APP nerespektovala princíp nezávislého vztahu, sa zakladal na informáciách a údajoch, ktoré mal holandský danový orgán k dispozícii v case, ked bola APP uzavretá. 243 Na úvod je potrebné konstatovat, ze skutocnost, ze holandské danové právo, ako aj smernica OECD podla spolocností Starbucks stanovujú, ze na úcely posúdenia, ci bol dodrzaný princíp nezávislého vztahu, sa treba zdrzat akéhokolvek hodnotenia na základe situácie po prijatí predbeznej dohody v oblasti cien, nemá v prejednávanej veci nijaký vplyv na posúdenie dohody APP vzhladom na podmienky clánku 107 ZFEÚ. 244 Spolocnosti Starbucks zakladajú svoje tvrdenie na analogickom uplatnení judikatúry súdov Únie, podla ktorej na úcely zistenia, ci sa clenský stát alebo dotknutý orgán verejnej moci správal ako obozretný súkromný subjekt v trhovom hospodárstve, sa treba preniest do kontextu obdobia, pocas ktorého sa prijali dotknuté opatrenia, s cielom posúdit ekonomickú opodstatnenost správania clenského státu alebo orgánu verejnej moci, a teda zdrzat sa akéhokolvek hodnotenia zalozeného na neskorsej situácii (rozsudok z 25. júna 2015, SACE a Sace BT/Komisia, [90]T-305/13, [91]EU:T:2015:435, bod [92]93; pozri tiez v tomto zmysle rozsudky zo 16. mája 2002, Francúzsko/Komisia, [93]C-482/99, [94]EU:C:2002:294, body [95]69 a [96]71, a z 5. júna 2012, Komisia/EDF, [97]C-124/10 P, [98]EU:C:2012:318, bod [99]105). 245 V tejto súvislosti stací poznamenat, ze stanovenie transferovej ceny v súlade s trhovými podmienkami sa nezakladá na zásade rovnosti zaobchádzania medzi verejnými a súkromnými spolocnostami, ale ako priznáva Komisia, na legitímnom cieli predbeznej danovej dohody, akou je APP, ktorým je vopred stanovit z dôvodov právnej istoty uplatnenie danového ustanovenia. 246 Treba konstatovat, ze vzhladom na to, ze Komisia sa domnieva, ze schválenie predbeznej danovej dohody, akou je APP, malo za následok novú pomoc, táto mala byt v súlade s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ oznámená Komisii pred jej poskytnutím. Pokial by sa vsak Komisia vyjadrila k takému oznámeniu, nemohla by zohladnit informácie, ktoré v case vydania jej rozhodnutia neboli známe alebo rozumne predvídatelné. Komisia teda nemôze vytýkat dotknutému clenskému státu, ze nezohladnil skutocnosti, ktoré v case schválenia predmetnej dohody neboli známe alebo rozumne predvídatelné. 247 V tejto súvislosti treba po prvé pripomenút, ze z clánku 1 a odôvodnenia 40 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze opatrením, ktoré Komisia spochybnila, je iba dohoda APP. 248 Hoci je po druhé pravda, ze pocas obdobia platnosti dohody APP od roku 2007 do roku 2017 bolo mozné od nej odstúpit alebo ju zmenit, treba poznamenat, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nekonstatovala, ze by skutocnost, ze holandské orgány od dohody APP pocas jej platnosti neodstúpili alebo ju nezmenili, poskytla spolocnosti SMBV výhodu. Bod 6 druhá zarázka v spojení s bodom 4 prvou zarázkou dohody APP totiz stanovuje, ze táto dohoda zaniká vtedy, ked dôjde k podstatnej zmene skutocností a okolností schválených v APP, pokial sa strany nedohodli na zmene dohody. Komisii pritom nic nebránilo, aby konstatovala, ze doslo k podstatnej zmene skutocností a okolností schválených v dohode APP a ze v dôsledku toho poskytuje dalsie uplatnovanie APP selektívnu výhodu spolocnosti SMBV. 249 Pokial ide po tretie o tvrdenie Komisie, ze dohoda APP bola predmetom strednodobého preskúmania po uplynutí siesteho úctovného obdobia, ktoré sa skoncilo 31. decembra 2013, a ze pri tejto prílezitosti nebola zmenená, stací konstatovat, ze Komisia nikde v napadnutom rozhodnutí netvrdila, ze by skutocnost, ze dohoda APP nebola v dôsledku tohto strednodobého preskúmania zmenená alebo nebola predmetom odstúpenia, poskytla spolocnosti SMBV výhodu podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 250 Z toho vyplýva, ze za týchto okolností by sa mala existencia výhody poskytnutej na základe predbeznej dohody, akou je APP, posudzovat vzhladom na kontext obdobia, pocas ktorého bola táto dohoda uzatvorená. Toto konstatovanie znamená, ze Komisia je povinná zdrzat sa posúdení, ktoré by vychádzali zo situácie po prijatí dohody APP. 251 Tvrdenie spolocností Starbucks, ze za okolností prejednávanej veci nemohla Komisia zalozit svoju analýzu na informáciách, ktoré neboli dostupné alebo rozumne predvídatelné v case uzatvorenia dohody APP v apríli 2008, treba teda prijat. e) O otázke, ci dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia predstavovalo hodnotu pre spolocnost SMBV 252 V druhom tvrdení uvedenom v odôvodneniach 310 az 332 napadnutého rozhodnutia (pozri bod 230 vyssie) sa Komisia v podstate pokúsala preukázat, ze platenie poplatku spolocnostou SMBV spolocnosti Alki nebolo v zásade odôvodnené, kedze SMBV podla Komisie nemala prospech z hodnoty dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. Toto tvrdenie sa delí na dve casti. Komisia sa v podstate po prvé domnievala, ze spolocnost SMBV nevyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu. Komisia po druhé konstatovala, ze prazenie kávy nevytvorilo dostatocný zisk na to, aby sa mohol zaplatit poplatok. 1) O otázke, ci spolocnost SMBV vyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu 253 Pokial ide o tvrdenie, ze spolocnost SMBV nevyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu, Komisia v odôvodneniach 310 az 313 napadnutého rozhodnutia vysvetlila, ze predovsetkým v rámci specifického vztahu spolocností Alki a SMBV "nevyuzívala" praziarenská spolocnost, teda SMBV, hodnotu dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. Komisia zastáva názor, ze záujem o know-how v oblasti prazenia a o krivky prazenia spocíval v záruke jednotnej chuti spojenej s ochrannou známkou a jej jednotlivými výrobkami. Komisia z toho vyvodila, ze hodnota know-how v oblasti prazenia a kriviek prazenia spolocností Starbucks sa "vyuzívala" iba vtedy, ked výrobky Starbucks predávali predajne pod znackou Starbucks. Komisia okrem toho tvrdila, ze know-how v oblasti prazenia a krivky prazenia by nevytvárali pre praziarenskú spolocnost samy osebe stálu hodnotu, pokial by nemohli byt vyuzívané na trhu. Podla Komisie know-how v oblasti prazenia a krivky prazenia v prípade spolocnosti SMBV "zrejme" predstavovali technickú specifikáciu, ktorá sa mala dodrzat pri prazení podla preferencií a volby spolocnosti, ktorá si objednala prazenie. Skutocnost, ze spolocnost SMBV je za pomoci specifikácií stanovených spolocnostou Alki týkajúcich sa postupu prazenia a najmä za pomoci kriviek prazenia schopná prazit kávu predávanú pod znackou Starbucks, nepriniesla podla Komisie spolocnosti SMBV nijakú výhodu v podobe zvýseného objemu predaja alebo vyssej predajnej ceny, kedze spolocnost SMBV v zásade nepredávala svoje výrobky konecným zákazníkom, ktorí by ocenili znacku Starbucks. Komisia napokon dodala, ze spolocnost SMBV predávala takmer vsetky svoje výrobky fransízovým predajniam spolocností Starbucks, a teda nevyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu. 254 Komisia vo svojich písomných podaniach dodáva, ze hodnota dusevného vlastníctva v oblasti prazenia sa vyuzíva len vtedy, ked sa výrobky predávajú konecným zákazníkom, ktorí ocenia túto stálu chut spojenú s predmetnou znackou. Z ekonomického hladiska nie je rozumné, aby praziar/výrobca kávy platil poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, hoci priamo nepredáva hotový výrobok. Dôvodom je to, ze v takom prípade by praziar/výrobca kávy pouzíval toto dusevné vlastníctvo na prazenie kávových zrn na ziadost objednávatela. 255 Na úvod [dôverné]. Z toho vyplýva, ze na základe dohody o prazení bola spolocnost SMBV povinná platit poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia kávy. 256 Dalej treba konstatovat, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí netvrdila, ze by je tvrdenie, podla ktorého sa dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia vyuzíva pri konecných spotrebiteloch, predstavovalo kritérium stanovené holandským danovým právom. Z odôvodnení 310 az 313 napadnutého rozhodnutia v spojení s úvodnými odôvodneniami, v ktorých je uvedené stanovisko Komisie po prijatí rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, naproti tomu vyplýva, ze Komisia vykonala výlucne ekonomické posúdenie, pri ktorom vychádzala zo smernice OECD v zneniach z rokov 1995 a 2010. 257 Vzhladom na tieto úvahy treba preskúmat dôvodnost tvrdenia Komisie uvedeného v odôvodneniach 298, 300 a 310 az 313 napadnutého rozhodnutia, ze spolocnost SMBV priamo nevyuzívala dusevné vlastníctvo na trhu z dôvodu, ze nepredávala výrobky konecným zákazníkom. 258 V tejto súvislosti je potrebné konstatovat, ze vysvetlenia uvedené v odôvodneniach 310 az 313 napadnutého rozhodnutia sú neprijatelné. Úvahy, ktoré Komisia uviedla v odôvodneniach 310 az 313 napadnutého rozhodnutia, ako aj vo svojich písomných podaniach na Vseobecnom súde, sa totiz v podstate zakladajú na predpoklade, ze hodnota dusevného vlastníctva v oblasti prazenia sa vyuzíva len vtedy, ked sa výrobky predávajú konecným zákazníkom, ktorí ocenia túto stálu chut spojenú s predmetnou znackou, a ze z ekonomického hladiska by nebolo rozumné, aby praziar/výrobca kávy platil poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, hoci priamo nepredáva hotový výrobok. Tento predpoklad vsak nie je preukázaný skutkovými zisteniami uvedenými v napadnutom rozhodnutí. 259 Medzi úcastníkmi konania je po prvé nesporné, ze dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia mohlo v zásade predstavovat hospodársku hodnotu. Medzi úcastníkmi konania je po druhé tiez nesporné, ze SMBV je praziarenskou spolocnostou, ktorá bola povinná pouzívat dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia na úcely prazenia kávy. Komisia po tretie tvrdí, ze pridruzené a nepridruzené predajne Starbucks majú povinnost nakupovat prazené zrná od SMBV a ze táto spolocnost je teda aj predajcom prazenej kávy. 260 V tomto kontexte je potrebné konstatovat, ze Komisia sa vo svojej analýze nesprávne zamerala na predpoklad, ze hodnota dusevného vlastníctva v oblasti prazenia sa vyuzíva len vtedy, ked sa výrobky predávajú konecným zákazníkom. Otázka, kto znása v konecnom dôsledku náklady zodpovedajúce náhrade hodnoty dusevného vlastníctva pouzívaného na výrobu kávy, je úplne odlisná od otázky, ci bolo dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia nevyhnutné na to, aby spolocnost SMBV mohla vyrábat prazenú kávu podla kritérií, ktoré pozadujú predajne Starbucks, ktorým spolocnost SMBV predáva kávu na svoj vlastný úcet. 261 V prípade, ze spolocnost SMBV predáva kávu, ktorú uprazila, predajniam Starbucks, ktoré si vyzadujú, aby bola káva uprazená podla specifikácií spolocností Starbucks, je pravdepodobné, ze v prípade neexistencie práva na pouzívanie alebo - podla terminológie pouzitej v napadnutom rozhodnutí - vyuzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia by spolocnost SMBV nebola schopná vyrábat a dodávat prazenú kávu podla specifikácií spolocností Starbucks do predajní s rovnakým názvom. 262 Z toho treba vyvodit záver, ze na rozdiel od tvrdení Komisie nie je platenie poplatku spolocnostou SMBV za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia bez akejkolvek ekonomickej opodstatnenosti. Dusevné vlastníctvo bolo totiz potrebné na vykonávanie hospodárskej cinnosti spolocnosti SMBV, teda na výrobu prazenej kávy podla specifikácií spolocností Starbucks. Z toho vyplýva, ze spolocnost SMBV získa z pouzívania dusevného vlastníctva v oblasti prazenia pridanú hodnotu, bez ktorej by nemohla dalej predávat prazenú kávu do predajní Starbucks. 263 Okrem toho treba zamietnut tvrdenie Komisie, ze práve predajne Starbucks platia poplatky spolocnosti Starbucks Coffee Emea, ktoré uz zahrnajú odmenu [dôverné]. Po prvé úvahy uvedené v rámci tejto casti odôvodnenia v napadnutom rozhodnutí neobsahujú nijakú skutocnost, ktorá by mohla toto tvrdenie podlozit. Po druhé okolnost, ze predajne Starbucks platia poplatok spolocnosti Starbucks Coffee Emea, nevylucuje, ze spolocnost SMBV môze preniest [dôverné] do ceny fakturovanej predajniam. Okrem toho skutocnost, ze predajne Starbucks platia podla Komisie druhý poplatok [dôverné] spolocnosti Starbucks Coffee Emea, [dôverné], by mohla poskytnút výhodu nanajvýs tejto poslednej uvedenej spolocnosti, nie vsak spolocnosti SMBV. 264 Z vyssie uvedeného vyplýva, ze Komisia v odôvodneniach 298 a 300 napadnutého rozhodnutia nesprávne konstatovala, ze nepridruzená výrobná spolocnost vyuzíva dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia len v prípade, ze predáva svoje výrobky konecným zákazníkom. Vyuzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia nie je totiz obmedzené iba na situácie, v ktorých praziarenská spolocnost predáva svoju kávu na maloobchodnom trhu konecným spotrebitelom, ale zahrna aj situácie, v akej je SMBV, ked praziarenská spolocnost pôsobí ako predajca na velkoobchodnom trhu. Naproti tomu iba spracovanie kávy na úcet objednávatela, ktorý zabezpecí technické specifikácie výroby, nepostacuje ako dôkaz o vyuzívaní takého dusevného vlastníctva. 265 V dôsledku toho treba uviest, ze Komisia sa dopustila nesprávneho posúdenia, ked konstatovala, ze spolocnost SMBV opísaná v napadnutom rozhodnutí nemusela platit poplatok z dôvodu, ze nevyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu. 2) O otázke, ci spolocnost SMBV dosiahla stratu z praziarenských cinností 266 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks spochybnujú tvrdenie Komisie uvedené v odôvodneniach 314 az 317 napadnutého rozhodnutia, ze spolocnost SMBV dosahovala od roku 2010 stratu z praziarenských cinností a v tejto situácii nemohla platit poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. Komisia podla Holandského královstva dostatocne nezohladnila najmä skutocnost, ze zrná, ktoré kupovala spolocnost SMBV, sa pouzívali aj na výrobu kávy tretími osobami. Komisia sa teda domnievala, ze táto skutocnost preukazuje, ze metóda pouzitá na stanovenie poplatku ako korekcnej premennej, ktorá bola schválená v dohode APP, nebola v súlade s princípom nezávislého vztahu. 267 Komisia tvrdí, ze podla informácií, ktoré dostala od spolocnosti Starbucks pocas správneho konania, spracovali externí výrobcovia iba obmedzenú cast prazenej kávy. Správne teda usúdila, ze takmer vsetky zrná, ktoré spolocnost SMBV kúpila, boli spracované v rámci jej vlastnej výroby kávy. 268 Komisia v napadnutom rozhodnutí v podstate konstatovala, ze spolocnost SMBV od roku 2010 dosahovala stratu zo svojich praziarenských cinností a ze poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, bol ciastocne financovaný z ostatných cinností SMBV bez existencie perspektívy budúceho zisku z prazenia. Prazenie kávy nevytváralo podla Komisie dostatocný zisk na to, aby bolo mozné platit poplatok. Komisia dalej tvrdí, ze jediným cielom poplatku, ktorý v rámci skupiny platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia, bol "zrejme" prevod zisku za dalsí predaj zo strany SMBV. 269 Na úvod treba konstatovat, ze úvahy Komisie sa zakladajú na predpoklade, ze je potrebné dosiahnut zisk z praziarenských cinností, aby bolo mozné zaplatit poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. Komisia vsak nepreukázala, ze by holandské danové pravidlá stanovovali, ze povinnost platit poplatok je závislá od ziskovosti dotknutej cinnosti. Okrem toho otázka, ci boli praziarenské cinnosti spolocnosti SMBV ziskové, nesúvisí s otázkou, ci povinnost platit poplatok, o aký ide v prejednávanej veci, môze byt ekonomicky odôvodnená. 270 V tejto súvislosti treba najprv uviest, ze Komisia poukazuje na to, ze praziarenská cinnost nevytvorila dostatocný zisk v období od roku 2010. Toto konstatovanie sa teda netýka celého obdobia platnosti dohody APP (zacínajúceho v roku 2007). 271 Dalej je potrebné konstatovat, ako bolo uvedené v bodoch 243 az 251 vyssie, ze za okolností prejednávanej veci bola Komisia povinná zdrzat sa akéhokolvek posúdenia na základe situácie po uzavretí dohody APP. Komisia pritom v napadnutom rozhodnutí nevysvetluje, ako boli straty, na ktoré poukazuje v odôvodneniach 314 az 317 tohto rozhodnutia, predvídatelné v case prijatia APP, hoci vyplývajú zo situácie spolocnosti od roku 2010. Komisia teda nepreukázala, ze oprávnene vychádzala zo skutocnosti, ze spolocnost SMBV od roku 2010 dosahovala stratu z praziarenských cinností. 272 Napokon vzhladom na to, ze spolocnosti Starbucks tvrdia, ze praziarenské cinnosti spolocnosti SMBV boli vzdy ziskové, je v kazdom prípade potrebné pripomenút, ze Komisia uskutocnila svoju analýzu na základe porovnania príjmov, ktoré dosiahli predajne Starbucks, s hodnotou zelených zrn, ktoré kupovala spolocnost SMBV od spolocnosti SCTC. Komisia vsak v rámci tretej casti odôvodnenia konkrétne tvrdí, ze zvýsenie cien zelených kávových zrn od roku 2010 bolo prílis vysoké. Uz z tvrdení Komisie v napadnutom rozhodnutí teda vyplýva, ze náklady na zelenú kávu boli znacne nadhodnotené a ze v dôsledku toho straty uvedené v napadnutom rozhodnutí neexistovali prinajmensom v rozsahu, aký bol konstatovaný v odôvodneniach 314 az 317 napadnutého rozhodnutia. 273 Tieto zistenia postacujú na zamietnutie tvrdenia Komisie, ze spolocnost SMBV nebola schopná platit poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia z dôvodu, ze zo svojich praziarenských cinností dosahovala straty. 274 Spolocnosti Starbucks v kazdom prípade tvrdia, ze výpocet Komisie je nesprávny, a to z dôvodu nezohladnenia skutocnosti, ze významné mnozstvo z celkového objemu nákupov zelenej kávy neprazila spolocnost SMBV. Komisia namieta neprípustnost tohto tvrdenia z dôvodu, ze táto informácia je nová a je v rozpore s informáciami poskytnutými pocas správneho konania. 275 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze Komisia v poznámke pod ciarou 155 napadnutého rozhodnutia, ako aj vo svojich písomných podaniach pripústa, ze informácie poskytnuté spolocnostami Starbucks v priebehu správneho konania viedli k záveru, ze v skutocnosti celý objem zelenej kávy, ktorý spolocnost SMBV kúpila, s výnimkou "obmedzeného mnozstva" dodaného tretím osobám táto spolocnost aj prazila. Komisia v tomto kontexte odkazuje na list zástupcov spolocností Starbucks, ktorý jej bol zaslaný 23. septembra 2015. Z uvedeného listu vsak vyplýva, ze dotknutá tretia osoba mala so skupinou Starbucks zmluvu o výrobe na zákazku, ktorá sa týkala "prevazne" (predominantly) výroby iných výrobkov nez prazenej kávy, "ale aj prazenia zelenej kávy ako takej (aj ked ide o obmedzené mnozstvá)". V rámci odkazu na "obmedzené mnozstvá" sa uvádza, ze dotknutá tretia osoba vyrábala obmedzené mnozstvo prazenej kávy v porovnaní s jej výrobou iných výrobkov nez kávového prásku, ale neuvádza sa, ze by vyrábala zanedbatelné mnozstvá kávy. Komisia bola teda pocas správneho konania informovaná, ze cast zelenej kávy, ktorú kupovala spolocnost SMBV, táto spolocnost neprazila. Námietka Komisie, ktorá sa týka prípustnosti tvrdenia spolocností Starbucks a ktorá je zalozená na tom, ze toto tvrdenie sa zakladá na informáciách, ktoré jej neboli oznámené pocas správneho konania, je teda skutkovo nepodlozená a treba ju zamietnut. 276 Pokial ide o dôvodnost tvrdenia spolocností Starbucks, ze Komisia zohladnila vsetky sumy zodpovedajúce nákupom zelenej kávy spolocnosti SMBV ako náklady pre svoj výpocet, hoci významné mnozstvo celkového nákupu zelenej kávy neprazila SMBV, je potrebné konstatovat, ze Komisia tvrdí, ze spolocnosti Starbucks v dokumentoch zaslaných 29. mája 2015 neuviedli, ze významnú cast zelených kávových zrn prazili tretie osoby. Ako vsak správne tvrdia spolocnosti Starbucks, odpoved na otázku 2 v liste zástupcov Starbucks z 29. mája 2015, na ktorý sa Komisia odvoláva vo svojich písomných podaniach, sa týkala stanovenia príjmov spolocnosti SMBV z jej jednotlivých cinností, a nie stanovenia jej nákladov na tieto cinnosti. Z toho vyplýva, ze odpovede zástupcov spolocností Starbucks, na základe ktorých Komisia podla svojich písomných podaní konstatovala, ze praziarenská cinnost spolocnosti SMBV vytvárala od roku 2010 straty, neboli dostacujúce na to, aby mohla Komisia dospiet k tomuto záveru. 277 Ako bolo dalej uvedené v bode 275 vyssie, Komisia mala uz v case prijatia napadnutého rozhodnutia k dispozícii údaje, na základe ktorých sa mohla domnievat, ze jej výpocet uvedený v odôvodnení 314 napadnutého rozhodnutia spocívajúci v odpocítaní ceny, ktorú zaplatila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC za zelené kávové zrná, zo ziskov z prazenia kávy je nesprávny. 278 Z toho vyplýva, ze Komisia nepreukázala, ze spolocnost SMBV dosahovala od roku 2010 stratu z praziarenských cinností a v tejto situácii nemohla platit poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. f) O porovnaní so zmluvami o prazení kávy, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s tretími osobami, a s podobnými licencnými dohodami "na trhu" 279 Komisia sa v rámci tretieho tvrdenia uvedeného v napadnutom rozhodnutí (pozri bod 229 vyssie) v podstate usiluje vysvetlit, ze výrobné dohody, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s tretími osobami, ako aj niektoré dohody, ktoré uzavreli konkurenti spolocností Starbucks s tretími praziarenskými subjektmi, nestanovovali nijaký poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia (odôvodnenia 291 az 309 napadnutého rozhodnutia). 280 Komisia v tomto kontexte v odôvodnení 309 napadnutého rozhodnutia vysvetlila, ze analýza z hladiska transferového ocenenia nezávislej trhovej hodnoty poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia, vedie k záveru, ze v rámci tohto osobitného vztahu sa za toto dusevné vlastníctvo nemôze platit nijaký poplatok. Toto konstatovanie Komisie vychádza z analýzy dohôd o výrobe, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s tretími osobami, ako aj z porovnania s dohodami, ktoré uzavreli konkurenti spolocností Starbucks s tretími praziarenskými subjektmi. Najmä z odôvodnení 291 a 299 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze Komisia sa usilovala stanovit výsku poplatku v súlade s princípom nezávislého vztahu medzi spolocnostami SMBV a Alki. 281 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v podstate s Komisiou nesúhlasia, pokial ide o otázku, ci zmluvy, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s externými praziarenskými subjektmi, ako aj s výrobcami výrobkov z kávy a z ktorých vychádza porovnanie Komisie, boli relevantné pre uskutocnenia porovnania zmluvných dohôd medzi spolocnostami Alki a SMBV na základe metódy CUP. 282 Pokial ide v podstate o otázku, ci z dohôd o výrobe, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s tretími osobami, vyplýva, ze poplatok mal byt nulový, Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks tvrdia, ze: - zmluvy, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s externými praziarenskými subjektmi, ako aj s výrobcami výrobkov z kávy a z ktorých napadnuté rozhodnutie vychádza, nie sú pouzitelné na úcely porovnania so zmluvnými dohodami medzi spolocnostami Alki a SMBV na základe metódy CUP, - analýza Komisie týkajúca sa poplatkov vychádza takmer výlucne z dôkazov, ktoré v apríli 2008 neboli dostupné, - väcsina zmlúv, ktoré Komisia pouzila na porovnanie transakcií, sa týkala iných specifických výrobkov z kávy, ako sú prazené kávové zrná, - odmena spolocnosti Alki bola neoddelitelne spojená s nákupom zelených kávových zrn od spolocnosti SCTC, ale nijaká z transakcií vyplývajúcich zo zmlúv, ktoré Komisia pouzila na úcely porovnania, nebola týmto spôsobom neoddelitelne spojená s inou transakciou, - vsetci tretí výrobcovia uvedení v napadnutom rozhodnutí, ktorí podobne ako spolocnost SMBV dodávali kávové výrobky so znackou Starbucks do predajní alebo dalsím predajcom, platili znacné poplatky za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia kávy Starbucks. 283 Pokial ide o dohody o výrobe, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s tretími osobami, Komisia v odôvodneniach 291 az 298 napadnutého rozhodnutia v prvom kroku preskúmala, ci zmluvy o prazení kávy, ktoré uzavrela skupina Starbucks s desiatimi tretími spolocnostami, poskytujú východisko priameho porovnania, na základe ktorého mozno stanovit výsku poplatku, ktorý má platit spolocnost SMBV spolocnosti Alki. Komisia v tejto súvislosti vychádza pri svojom preskúmaní z odseku 1.36 smernice OECD v znení z roku 2010, v ktorom sa na úcely analýzy porovnatelnosti medzi kontrolovanými transakciami zdanovanej spolocnosti a porovnatelnými transakciami na volnom trhu uvádza pät kritérií porovnatelnosti, ktoré zahrnajú vlastnosti prevádzaných tovarov alebo sluzieb, cinnosti zabezpecované subjektmi, zmluvné podmienky, ekonomické okolnosti subjektov a priemyselné a obchodné stratégie, ktoré sledujú. Komisia tiez v poznámke pod ciarou 147 napadnutého rozhodnutia odkázala na odsek 1.17 smernice OECD v znení z roku 1995. Vlastnostami, ktoré môzu byt podla tejto smernice dôlezité na úcely analýzy porovnatelnosti, sú vlastnosti prevádzaných tovarov alebo sluzieb, cinnosti zabezpecované subjektmi, zmluvné podmienky, ekonomická situácia subjektov a priemyselné a obchodné stratégie, ktoré sledujú. 284 Komisia v odôvodneniach 299 az 304 napadnutého rozhodnutia v druhom kroku konstatovala, ze na základe týchto desiatich nekontrolovaných transakcií bolo mozné stanovit výsku poplatku medzi spolocnostami SMBV a Alki v súlade s princípom nezávislého vztahu s pouzitím metódy CUP. 285 Komisia konkrétne s cielom urcit výsku poplatku na základe metódy CUP po prvé porovnala platby poplatku zo strany SMBV spolocnosti Alki s platbami, ktoré mali platit tretie osoby dalsím spolocnostiam skupiny Starbucks v rámci porovnatelných transakcií dohodnutých za podobných podmienok na volnom trhu. Komisia po druhé analyzovala zmluvy, ktoré uzavrela skupina Starbucks s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 1, ako aj so spolocnostami, ktoré boli v odôvodnení 300 znenia napadnutého rozhodnutia uverejneného v Úradnom vestníku Európskej únie pomenované pojmami "nepridruzené výrobné spolocnosti 2, 3, 4, 8, 9 a 10" (dalej len "nepridruzená výrobná spolocnost 2", "nepridruzená výrobná spolocnost 3", "nepridruzená výrobná spolocnost 4", "nepridruzená výrobná spolocnost 8", "nepridruzená výrobná spolocnost 9" a "nepridruzená výrobná spolocnost 10"). Konstatovala teda, ze uvedené tretie osoby neplatili poplatky na základe svojich licencných dohôd so skupinou Starbucks, pokial nevyuzívali dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu. Pokial ide o vztahy medzi skupinou Starbucks a spolocnostami, ktoré sú v odôvodnení 303 znenia napadnutého rozhodnutia uverejneného v Úradnom vestníku Európskej únie pomenované pojmami "nepridruzené výrobné spolocnosti 5, 6 a 7" (dalej len "nepridruzená výrobná spolocnost 5", "nepridruzená výrobná spolocnost 6", a "nepridruzená výrobná spolocnost 7"), Komisia po tretie konstatovala, ze iba licencné dohody týkajúce sa ochrannej známky a technológie, ktoré s týmito tretími osobami uzavrela spolocnost Starbucks, stanovovali platenie poplatku. 286 Komisia v odôvodnení 309 napadnutého rozhodnutia v tretom kroku konstatovala, ze zmluvy o prazení kávy, ktoré uzavrela skupina Starbucks s desiatimi tretími spolocnostami, nepozadovali nijaký poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. Komisia teda dospela k záveru, ze v rámci osobitného vztahu medzi spolocnostami SMBV a Alki sa nemal za toto dusevné vlastníctvo platit nijaký poplatok. 287 Bez toho, aby bolo potrebné v tomto stádiu skúmat, ci Komisia pochybila pri volbe relevantných skutocností na úcely analýzy porovnatelnosti, ktorými sú vlastnosti prevádzaných tovarov alebo sluzieb, cinnosti zabezpecované subjektmi, zmluvné podmienky, ekonomická situácia subjektov a priemyselné a obchodné stratégie, ktoré sledujú, treba konstatovat, ze v kontexte tejto analýzy existujú viaceré skutocnosti, ktoré bránia porovnatelnosti vztahov medzi skupinou Starbucks a tretími osobami na jednej strane so vztahmi medzi spolocnostami SMBV a Alki na druhej strane. Tieto skutocnosti sú uvedené v bodoch 288 az 345 nizsie. 1) O zmluvách uzavretých po dohode APP 288 Je potrebné poukázat na to, ze sedem z desiatich zmlúv, ktoré preskúmala Komisia, konkrétne zmluvy uzavreté s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 3, 4, 7, 8, 9 a 10, bolo uzatvorených po uzavretí dohody APP. Kedze Komisia nevysvetluje, akým spôsobom boli tieto zmluvy k dispozícii alebo rozumne predvídatelné v case uzavretia dohody APP, nemohla z dôvodov uvedených v bodoch 243 az 251 vyssie zalozit svoju analýzu APP na skutocnostiach, ktoré nastali po jej uzavretí. Týchto sedem zmlúv treba teda vylúcit z porovnávacej analýzy. 2) O zmluvách uzavretých so spolocnostami, ktoré neprazia kávu 289 Ako je uvedené v bodoch 232 az 236 vyssie, spolocnost SMBV je praziarom zelenej kávy, ktorý platí spolocnosti Alki poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 290 Komisia v odôvodnení 295 napadnutého rozhodnutia uznala, ze niektoré z desiatich tretích spolocností, ktoré uzavreli zmluvu so skupinou Starbucks, neprazili kávu. Je vseobecne známe, ze spolocnost, ktorá neprazí kávu, neplatí poplatok skupine Starbucks za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia na úcely výroby prazenej kávy. 291 Navyse Komisia v napadnutom rozhodnutí neuviedla skutocnosti, ktoré by nasvedcovali tomu, ze zmluvy, v rámci ktorých tretia osoba nevyrábala prazenú kávu, boli porovnatelné so zmluvou uzavretou medzi spolocnostami SMBV a Alki. Je pravda, ze toto konstatovanie nevylucuje, ze Komisia mohla zalozit svoju analýzu na transakciách spolocnosti, ktorá nevykonávala úplne rovnaké cinnosti ako spolocnost SMBV alebo ktorá sa nachádzala v odlisnej skutkovej situácii. Za tohto predpokladu mala takú volbu odôvodnit a vysvetlit úpravy, ktoré vo svojej analýze vykonala na úcely zohladnenia rozdielov medzi spolocnostami. 292 Zmluva, ktorá bola uzavretá so spolocnostou, ktorá nie je praziarenským subjektom, nemohla byt teda v prejednávanej veci pouzitá bez toho, aby bola prispôsobená alebo upravená na úcely porovnávacej analýzy s cielom preukázat, ze výska poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mala byt nulová. 293 V tejto súvislosti sa zmluvy uzatvorené s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 5, 6 a 7 podla ich opisu v napadnutom rozhodnutí netýkali prazenia zelenej kávy. Vzhladom na to, ze v kontexte predmetných zmlúv nepridruzené výrobné spolocnosti 5, 6 a 7 nevykonávali prazenie kávy, je potrebné konstatovat, ze zmluvy uzavreté s uvedenými spolocnostami sa nemohli v prejednávanej veci pouzit na úcely porovnávacej analýzy. 3) O zmluvách so spolocnostami, ktoré nezabezpecovali predaj prazenej kávy predajniam alebo spotrebitelom 294 Ako bolo uvedené v bode 235 vyssie, zásoby, ktoré spolocnost SMBV kupovala od spolocnosti SCTC a ktoré predávala predajniam, sú uvedené v súvahe SMBV z dôvodu, ze posledná uvedená spolocnost je subjektom zodpovedným za uzatváranie zmlúv a fakturovanie predajniam. Z toho vyplýva, ze spolocnost SMBV sa stala vlastníkom zásob zelenej kávy, ktorú prazila a ktorú predávala predajniam. Treba vsak konstatovat, ze hoci je SMBV samostatnou spolocnostou, nebola by schopná vyrábat kávu podla specifikácií skupiny Starbucks bez toho, aby mala právo pouzívat dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. Spolocnost SMBV nemohla teda vyrábat prazenú kávu bez platenia poplatku. 295 Ako bolo naproti tomu uvedené v bode 236 vyssie, výrobca na zákazku alebo subdodávatel spracúva suroviny alebo polotovary na úcet objednávatela. V dôsledku toho predstavuje prenho dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia len technickú specifikáciu, za ktorú neplatí poplatok objednávatelovi. 296 V tejto súvislosti treba po prvé poznamenat, ze Komisia vo svojom vyjadrení k zalobe vo veci T-636/16 tvrdí, ze pokial ide o ich zmluvný vztah so skupinou Starbucks, nepridruzené výrobné spolocnosti 1, 8 a 9 pôsobili v rámci dohôd o výrobe na zákazku a ze vyrábali hlavne výrobky, akými je aromatizovaná káva, prások pre výrobok na báze kávy, pre ktorý bola prihlásená ochranná známka, alebo rozpustná káva. Podla Komisie nepridruzené výrobné spolocnosti 1, 8 a 9 sa nestali vlastníkmi súcastí Starbucks. Komisia okrem toho priznáva, ze dohody s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 8 a 9 sa odlisujú od dohody v oblasti prazenia kávy medzi spolocnostami SMBV a Alki. 297 Pokial ide po druhé o zmluvu, ktorú uzavrela skupina Starbucks s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 4, Komisia v tretej zarázke odôvodnenia 148 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze táto spolocnost chce zverit prazenie kávy subdodávatelom. Spolocnosti Starbucks v tejto súvislosti tvrdia, ze nepridruzená výrobná spolocnost 4 kupuje zelenú kávu od skupiny Starbucks, pricom ju dalej prazí v súlade s krivkami prazenia a receptami na zmesi zrn, ktoré jej táto skupina poskytuje. Následne predáva celý svoj objem prazenej kávy dcérskej spolocnosti, ktorú vlastní skupina Starbucks, ktorá dalej predáva prazenú kávu predajniam. 298 Z tohto opisu vyplýva, ze nepridruzená výrobná spolocnost 4 nepredávala do predajní kávu, ktorú prazila. Dodávala prazenú kávu iba ako subdodávatel spolocnosti v skupine Starbucks, ktorá sa zaoberala predajom tejto kávy. Za týchto podmienok predstavovalo dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia iba technickú specifikáciu výroby. Skutocnost, ze nepridruzená výrobná spolocnost 4 neplatila skupine Starbucks poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, teda neznamená, ze spolocnost SMBV nemala platit poplatok spolocnosti Alki. 299 Pokial ide po tretie o nepridruzenú výrobnú spolocnost 10, Komisia vo svojich písomných podaniach vo veci T-636/16 vysvetluje, ze táto spolocnost vyrábala a prazila zelené kávové zrná nakúpené priamo od dodávatelov zelenej kávy a predávala vsetky kávové výrobky znacky Starbucks jedinému subjektu skupiny Starbucks, ktorý sa zaoberal ich predajom. 300 Z tohto opisu vyplýva, ze nepridruzená výrobná spolocnost 10 teda nepredávala svoju prazenú kávu predajniam, ale spolocnosti v skupine Starbucks, ktorá sa zaoberala jej predajom. Za týchto podmienok predstavovalo dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia len technickú specifikáciu výroby. Nie je teda prekvapujúce, ze táto spolocnost neplatila skupine Starbucks poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 301 Komisia tvrdí, ze nepridruzené výrobné spolocnosti 4 a 10, ako aj spolocnost SMBV vyrábajú kávové výrobky, ktoré nedodávajú nezávislým spôsobom na trhu, a preto sú v porovnatelných situáciách. Takéto tvrdenie vsak nemozno prijat. Treba totiz pripomenút, ze na úcely zistenia, ci spolocnost SMBV získala výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, je potrebné porovnat situáciu spolocnosti SMBV na základe predmetného opatrenia so situáciou porovnatelných spolocností, ktoré vykonávajú svoje cinnosti samostatne v podmienkach volnej hospodárskej sútaze (pozri body 148 a 149 vyssie). Predmetom porovnania v rámci takej analýzy je teda samostatná spolocnost v situácii spolocnosti SMBV, teda spolocnost, ktorá prazí kávu a predáva ju predajniam na trhu. 302 Vzhladom na tieto rozdiely medzi situáciou spolocnosti SMBV a situáciou nepridruzených výrobných spolocností 1, 4, 8, 9 a 10 a v prípade, ze neexistujú dalsie dôkazy o tom, ze napriek tomu sú predmetné zmluvy porovnatelné, je potrebné zamietnut analýzu porovnatelnosti zmlúv uzavretých medzi skupinou Starbucks a uvedenými spolocnostami. 4) O zmluvách týkajúcich sa iných výrobkov nez prazenej kávy 303 Komisia v odôvodnení 295 napadnutého rozhodnutia uznala, ze niektoré spomedzi desiatich tretích spolocností, ktoré uzavreli zmluvu so skupinou Starbucks, vyrábali hotové nápoje alebo dalsie výrobky a zlozky na prípravu nápojov, a teda ze vsetkých desat tretích spolocností nevyrábalo prazenú kávu. Zmluvy uzavreté s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 2, 3, 4 a 10 boli podla toho istého odôvodnenia zmluvami, ktoré sa týkali prazenia zelenej kávy. 304 Ako bolo uvedené v bode 296 vyssie, Komisia uznala, ze pokial ide o ich zmluvný vztah so skupinou Starbucks, nepridruzené výrobné spolocnosti 1, 8 a 9 vyrábali hlavne výrobky, akými je aromatizovaná káva, prások pre výrobok na báze kávy, pre ktorý bola prihlásená ochranná známka, alebo rozpustná káva. Komisia okrem toho priznáva, ze dohody s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 8 a 9 sa v tejto súvislosti odlisujú od dohody v oblasti prazenia kávy medzi spolocnostami SMBV a Alki. 305 Navyse je potrebné pripomenút, ze Komisia vo svojom vyjadrení k zalobe vo veci T-636/16 tvrdí, ze zmluvy s tretími osobami v zásade neposudzovala na základe dohôd uzavretých s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 5, 6 a 7, a to z dôvodu rozdielov, ktoré predstavuje licencované know-how - konkrétne dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia na rozdiel od know-how v oblasti výroby hotových nápojov -, a umiestnenia týchto spolocností v zásobovacom retazci - konkrétne skutocnost, ze spolocnost SMBV prazí kávové zrná a dalej ich predáva distribútorom alebo tretím výrobcom, zatial co nepridruzené výrobné spolocnosti 5, 6 a 7 vyrábajú výrobky súvisiace s kávou, ktoré predávajú priamo svojim zákazníkom, v tomto prípade hlavne supermarketom. 306 Pokial vsak ide o zmluvné vztahy medzi skupinou Starbucks a nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 5, 6, 7, 8 a 9, je potrebné poznamenat, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí neuviedla dôkazy o tom, ze by zmluvy, v rámci ktorých tretia osoba nevyrábala prazenú kávu na úcely predaja pridruzeným alebo nepridruzeným predajniam skupiny Starbucks, boli porovnatelné so zmluvou uzavretou medzi spolocnostami SMBV a Alki. Najmä z odôvodnení 298 a 300 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze v rámci porovnania poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, s poplatkami, ktoré boli prípadne stanovené v desiatich zmluvách uzatvorených medzi skupinou Starbucks a tretími osobami, Komisia konstatovala, ze relevantným kritériom porovnatelnosti je otázka, ci tretia osoba priamo vyuzívala dusevné vlastníctvo na trhu prostredníctvom predaja výrobkov konecným zákazníkom. 307 Nepridruzené výrobné spolocnosti 1, 5, 6, 7, 8 a 9 vsak podla Komisie nevykonávali praziarenskú cinnost, ktorá by sa týkala toho istého výrobku ako prazenie kávy spolocnosti SMBV. Komisii sa teda nepodarilo preukázat, ze by tieto zmluvy boli dostatocne porovnatelné so zmluvou o prazení uzavretou medzi spolocnostami SMBV a Alki. 308 V prejednávanej veci treba preto z tohto dôvodu z porovnávacej analýzy vynat zmluvy medzi skupinou Starbucks a nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 5, 6, 7, 8 a 9. 5) O zmluve, ktorá stanovuje platenie poplatku za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia 309 Pokial ide o zmluvu, ktorú uzavrela skupina Starbucks s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 3, Komisia v druhej zarázke odôvodnenia 148 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze v rámci licencnej zmluvy na prazenie poskytovala nepridruzená výrobná spolocnost 3 sluzby v oblasti prazenia kávy. Káva sa predávala skupine Starbucks, ako aj spolocnému podniku, ktorý vlastnila nepridruzená výrobná spolocnost 3 a skupina Starbucks (dalej len "spolocný podnik") a ktorý prevádzkoval predajne Starbucks v krajine mimo Únie. Nepridruzená výrobná spolocnost 3 platila skupine Starbucks poplatok za prazenie kávy, ktorého suma bola pevná, za stanovené mnozstvo zelenej kávy vyrobenej a predanej spolocnému podniku. 310 Komisia v odôvodnení 301 napadnutého rozhodnutia dodala, ze nepridruzená výrobná spolocnost 3 platila skupine Starbucks poplatok iba vtedy, ked predávala svoju výrobu spolocnému podniku. V takom prípade nepridruzená výrobná spolocnost 3 podla Komisie "vyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia kávy priamo na trhu prostredníctvom pridruzeného subjektu", takze platenie poplatku "zrejme" zahrnalo, ze spolocný podnik distribuoval výrobky znacky Starbucks tretím osobám. Tento záver potvrdzuje skutocnost, ze ked nepridruzená výrobná spolocnost 3 predávala prazenú kávu skupine Starbucks, a nie spolocnému podniku, a distribúciu a vyuzívanie znacky na trhu zabezpecovala skupina Starbucks, nepridruzená výrobná spolocnost 3 neplatila skupine Starbucks nijaký poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. 311 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze medzi Komisiou a spolocnostami Starbucks je nesporné, ze ked nepridruzená výrobná spolocnost 3 predáva svoje prazené zrná spolocnému podniku na urcitom území, platí skupine Starbucks poplatok za licenciu v oblasti prazenia stanovený pevnou sumou za mnozstvo prazenej a upravenej kávy, a ze ked predá svoje prazené zrná spolocnostiam Starbucks [dôverné], neplatí sa nijaký licencný poplatok týkajúci sa prazenia. 312 Toto konstatovanie je v zjavnom rozpore s teóriou Komisie, ze nepridruzená výrobná spolocnost 3 neplatila poplatok na základe licencnej zmluvy, ktorú uzatvorila so skupinou Starbucks, pokial nevyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo u konecných spotrebitelov na trhu. Ako správne tvrdia spolocnosti Starbucks, nepridruzená výrobná spolocnost 3 má povinnost platit poplatok len na základe predaja kávových zrn predajniam na dotknutom území bez ohladu na to, ci predajne distribuujú alebo nedistribuujú prazenú kávu konecným zákazníkom. 313 Komisia v tejto súvislosti tvrdí, ze existuje rozdiel medzi situáciou nepridruzenej výrobnej spolocnosti 3 a situáciou spolocnosti SMBV, ktorý spocíva v tom, ze nepridruzenú výrobnú spolocnost 3 a predajne Starbucks kontroluje na dotknutom území ten istý subjekt, a to materská spolocnost nepridruzenej výrobnej spolocnosti 3. Komisia dodáva, ze platba poplatku nepridruzenej výrobnej spolocnosti 3 sa uskutocnuje "zrejme" skôr na úcet spolocného podniku nez z titulu odmeny za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia nepridruzenou výrobnou spolocnostou 3. 314 V prvom rade vsak treba konstatovat, ako bolo uvedené v bodoch 194 az 196 vyssie, ze v zásade prinálezí Komisii, aby v napadnutom rozhodnutí predlozila dôkaz o existencii pomoci. 315 Táto povinnost nie je splnená, pokial sa Komisia obmedzí iba na konstatovania prima facie, ako v prejednávanej veci, ked iba konstatuje, ze platba poplatku "zrejme" zahrna distribúciu výrobkov znacky Starbucks prostredníctvom spolocného podniku alebo ze platba sa "zrejme" uskutocnuje na úcet spolocného podniku. 316 Dalej je potrebné poznamenat, ze rozdiel medzi situáciou spolocnosti SMBV a situáciou nepridruzenej výrobnej spolocnosti 3, na ktorý poukazuje Komisia, konkrétne skutocnost, ze nepridruzená výrobná spolocnost 3 predávala svoju prazenú kávu prostredníctvom spolocného podniku predajniam Starbucks nachádzajúcim sa na dotknutom území, nespochybnuje skutocnost, ze nepridruzená výrobná spolocnost 3 platila skupine Starbucks licencný poplatok v oblasti prazenia stanovený pevnou sumou za mnozstvo prazenej a upravenej kávy. [dôverné] 317 Napokon Komisia sama vo svojich písomných podaniach tvrdí, ze vzhladom na to, ze nepridruzená výrobná spolocnost 3 a spolocný podnik sú pridruzenými subjektmi, nemozno vykonat priame porovnanie so vztahom medzi spolocnostou SMBV a predajnami Starbucks v regióne EMEA. Toto konstatovanie spochybnuje tým viac teóriu Komisie, ze zmluvné vztahy medzi nepridruzenou výrobnou spolocnostou 3 a skupinou Starbucks sú porovnatelné so vztahmi, ktoré existujú medzi spolocnostami SMBV a Alki, a mozno na základe nich dospiet k záveru, ze poplatok má byt nulový. 318 Strucne povedané, z vyssie uvedeného vyplýva, ze na rozdiel od toho, co tvrdila Komisia v napadnutom rozhodnutí, bola nepridruzená výrobná spolocnost 3 praziarenským subjektom, ktorý platil poplatok skupine Starbucks za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 319 Z dôvodov uvedených v bodoch 289 az 318 vyssie treba preto konstatovat, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze na základe porovnania zmluvných vztahov medzi spolocnostami Alki a SMBV na jednej strane so zmluvnými vztahmi medzi skupinou Starbucks a nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1 a 3 az 10 na druhej strane by bolo mozné dospiet k záveru, ze výska poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mala byt nulová. 6) O zmluve uzatvorenej s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 320 Z prvej zarázky odôvodnenia 148 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze skupina Starbucks na úcely subdodávok prazenia kávy uzavrela s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 dva typy zmlúv, ktoré boli viackrát zmenené a doplnené. Po prvé na základe koncesnej zmluvy o technológii uzavretej pred rokom 2008 udelila spolocnost skupiny Starbucks nepridruzenej výrobnej spolocnosti 2 nevýhradnú licenciu na pouzívanie technológie a know-how spolocností Starbucks na výrobu a predaj prazenej kávy vybraným tretím osobám, s ktorými uzavreli spolocnosti Starbucks zmluvy o zásobovaní, konkrétne hlavne s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 5. Nepridruzená výrobná spolocnost 2 musela naproti tomu plnit sluzby tak, aby zabezpecila, ze prazená káva bude prvotriednej kvality. Nepridruzená výrobná spolocnost 2 musela na tento úcel splnat najmä stanovené standardy kontroly kvality, ktoré urcili spolocnosti Starbucks. Koncesná zmluva o technológii po prvé stanovila, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 nemusela platit poplatok za licenciu. V zmluve o zásobovaní sa po druhé uvádzalo, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 je povinná nakupovat zelené kávové zrná výlucne od skupiny Starbucks za pevne stanovenú odmenu za urcité mnozstvo. Koncesná zmluva o technológii a zmluva o zásobovaní boli uzavreté s dvomi odlisnými subjektmi v rámci skupiny Starbucks. 321 Komisia v odôvodneniach 300 a 302 napadnutého rozhodnutia dodala, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 neplatila poplatok na základe licencnej zmluvy, ktorú uzatvorila so skupinou Starbucks, pokial nevyuzívala priamo na trhu dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia prostredníctvom predaja výrobkov konecným zákazníkom. Treba vsak konstatovat, ze z opisu uvedeného v odôvodnení 148 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 nepredávala svoju prazenú kávu konecným spotrebitelom. 322 Pokial ide o otázku, ci sa nepridruzená výrobná spolocnost 2 nachádzala v situácii porovnatelnej so situáciou spolocnosti SMBV, je potrebné konstatovat, ze zmluvné dojednanie medzi nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 a skupinou Starbucks úzko súvisí s dohodou, ktorú uzavrela nepridruzená výrobná spolocnost 5 so skupinou Starbucks. Niekolko rokov pred uzavretím dohody APP totiz nepridruzená výrobná spolocnost 5 a SMBV uzavreli dohodu o zásobovaní, v ktorej sa skupina Starbucks zaviazala dodávat prazené kávové zrná, koncentrát a dalsie zlozky kávy nepridruzenej výrobnej spolocnosti 5. 323 Neskôr, avsak pred uzavretím dohody APP, uzavrela nepridruzená výrobná spolocnost 5 so spolocnostou SMBV zmluvu o delegovaní [dôverné], ku ktorej pristúpila v ten istý den nepridruzená výrobná spolocnost 2. [dôverné] 324 [dôverné] 325 [dôverné] 326 Z týchto ustanovení vyplýva, ze úloha nepridruzenej výrobnej spolocnosti 2 sa odlisovala od úlohy spolocnosti SMBV, ktorá bola podla Komisie praziarenským subjektom, ktorý zabezpecoval aj predaj prazenej kávy predajniam Starbucks. Podla zmluvy o delegovaní totiz nepridruzená výrobná spolocnost 2 zásobovala nepridruzenú výrobnú spolocnost 5, aby si skupina Starbucks mohla voci tejto poslednej uvedenej spolocnosti splnit svoje zmluvné povinnosti, ktoré vyplývali z dohody o zásobovaní. 327 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí klasifikovala povahu zmluvného dojednania medzi skupinou Starbucks a nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 ako zmluvu o subdodávke (pozri bod 320 vyssie). Ako vsak bolo uvedené v bode 236 vyssie, taký subdodávatel vykonáva iba prazenie v súlade s pokynmi objednávatela, aby si splnil svoj zmluvný záväzok dodat prazenú kávu. Za týchto podmienok praziarenský subjekt iba dodrziava technické poziadavky objednávatela. 328 Treba vsak konstatovat, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí neuviedla dostatocné dôkazy o tom, ze taká zmluva o subdodávke je porovnatelná so zmluvou medzi spolocnostami SMBV a Alki na úcely stanovenia výsky poplatku. 329 V kazdom prípade aj za predpokladu, ze by zmluvné dojednania medzi skupinou Starbucks a nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 boli na úcely stanovenia výsky poplatku porovnatelné s dohodami uzavretými medzi spolocnostami SMBV a Alki, Komisia v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia iba zamietla tvrdenie spolocností Starbucks, ze vysoký koeficient prirázky k nákladom na zelené kávové zrná, ktorý nepridruzená výrobná spolocnost 2 platila skupine Starbucks, predstavuje "skrytú" odmenu za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. Komisia v tejto súvislosti tvrdila, ze prirázka bola "zrejme" v celom rozsahu prenesená na nepridruzenú výrobnú spolocnost 5. Dalej tvrdila, ze "nic nenaznacuje, ze by sa akákolvek prirázka k nákupnej cene nepreniesla priamo na [nepridruzenú výrobnú spolocnost 5] alebo by iným spôsobom ovplyvnila obchodné podmienky [nepridruzenej výrobnej spolocnosti 5] a [nepridruzenej výrobnej spolocnosti 2], lebo tento zmluvný mechanizmus sa neuzatvoril nezávisle od zmluvného mechanizmu dohodnutého medzi [skupinou] Starbucks a [nepridruzenou výrobnou spolocnostou 5]". 330 Úvahy uvedené v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia vsak nic nemenia na konstatovaní, ze postavenie "subdodávatela" nepridruzenej výrobnej spolocnosti 2 nie je dostacujúce na vyvodenie záveru, ze spolocnost SMBV ako predávajúci prazenej kávy nemala platit ziadny poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 331 Pokial ide dalej o otázku, ci vysoký koeficient prirázky k nákladom na zelené kávové zrná, ktorý platila nepridruzená výrobná spolocnost 2 skupine Starbucks, predstavoval odmenu za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia, treba uviest, ze tvrdenie Komisie, podla ktorého bol vysoký koeficient prirázky k nákladom, ktorý platila nepridruzená výrobná spolocnost 2, "zrejme" prenesený na nepridruzenú výrobnú spolocnost 5, je spekulatívne a ako také nevylucuje, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 skutocne platila skupine Starbucks odmenu za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 332 Naproti tomu viaceré skutocnosti vzbudzujú pochybnosti ohladom tvrdenia Komisie, ze v prejednávanej veci nepridruzená výrobná spolocnost 2 neplatila skupine Starbucks nijakú odmenu za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 333 Po prvé treba konstatovat, ze výska ceny za zelené kávové zrná dodané spolocnostou SMBV, ktorú platila nepridruzená výrobná spolocnost 2 skupine Starbucks, sa javí vysoká vzhladom na císelné údaje, ktoré uvádzajú spolocnosti Starbucks v poznámke pod ciarou 189 v zalobe vo veci T-636/16. Komisia nespochybnuje tieto císelné údaje. Komisia okrem toho v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia nespochybnila tvrdenie, ktoré uvádzajú zástupcovia Starbucks, ze uvedená cena bola vysoká. 334 Komisia po druhé tvrdí, ze v napadnutom rozhodnutí konstatovala, ze v licencnej zmluve na technológiu sa uvádzalo, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 nemusí platit nijaký poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. Komisia sa v dôsledku toho domnieva, ze Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks boli povinné preukázat, ze rozdiel v cenách zelenej kávy predstavoval "skrytú" odmenu za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia, co sa im nepodarilo. 335 Treba vsak pripomenút, ze smernica OECD v zneniach z rokov 1995 a 2010, z ktorých Komisia vychádza vo svojej analýze porovnatelnosti, v odseku 6.17 výslovne stanovuje, ze náhrada za pouzívanie nehmotného majetku môze byt zahrnutá v cene fakturovanej za predaj výrobkov, ked napríklad jedna spolocnost predáva nedokoncené výrobky inej spolocnosti a zároven dáva tejto poslednej uvedenej spolocnosti k dispozícii svoje skúsenosti týkajúce sa dalsieho spracovania. V tejto súvislosti treba konstatovat, ze Komisia správne tvrdí, ze cenový rozdiel je v zásade odlisný od poplatku, ktorý môze zahrnat rôzne danové dôsledky, co sa v podstate uvádza v odseku 6.19 smernice OECD v znení z roku 2010. 336 V prejednávanej veci z napadnutého rozhodnutia jasne vyplýva, ze spolocnosti Starbucks v priebehu správneho konania tvrdili, ze vysoký koeficient prirázky k nákladom za zelené kávové zrná, ktorý nepridruzená výrobná spolocnost 2 platila skupine Starbucks, predstavoval odmenu za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. 337 Za týchto okolností nemozno tvrdenia zástupcov Starbucks uvedené pocas správneho konania zamietnut iba na základe konstatovania, ze licencná zmluva na technológiu stanovila, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 nemusí platit nijaký poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 338 Hoci Komisia po tretie správne tvrdí, ze dodanie zelených kávových zrn a koncesia na sublicenciu dusevného vlastníctva sú odlisnými transakciami na základe dvoch zmlúv uzavretých s odlisnými protistranami v rámci skupiny Starbucks, nic to nemení na tom, ze v koncesnej zmluve na technológiu medzi skupinou Starbucks a nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 sa uvádza, [dôverné]. 339 Komisia po stvrté v podstate dodáva, ze rozdiel v cenách zelených kávových zrn, ktoré kupuje nepridruzená výrobná spolocnost 2 a ktoré kupuje spolocnost SMBV, môze mat viacero iných vysvetlení, akým je predovsetkým významná vyjednávacia sila spolocností Starbucks [dôverné], dalej skutocnost, ze nepridruzená výrobná spolocnost 2 nenakupuje svoje zelené kávové zrná priamo od spolocnosti SCTC, ale od spolocností Starbucks [dôverné], ktoré ich nakupujú od spolocnosti SCTC a dalej jej ich predávajú, co môze mat tiez za následok dalsiu prirázku k nákladom na pokrytie pridanej hodnoty spolocností Starbucks [dôverné], alebo napokon rozdiel v podmienkach dodania. 340 V prvom rade je potrebné poznamenat, ze tvrdenie Komisie, ze v porovnaní s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 mali spolocnosti Starbucks [dôverné] takú významnú vyjednávaciu silu, na základe ktorej mohli pozadovat vyssiu cenu, nez je cena, ktorú bola táto spolocnost schopná získat od spolocnosti [dôverné] SMBV, nie je presvedcivé. 341 Hoci Komisia dalej tvrdí, ze skutocnost, ze nepridruzená výrobná spolocnost nenakupuje svoje zelené kávové zrná priamo od spolocnosti SCTC, ale od spolocností Starbucks [dôverné], ktorá ich nakupuje od spolocnosti SCTC a dalej jej ich predáva, môze mat tiez za následok dalsiu prirázku k nákladom na pokrytie [dôverné], nevysvetluje vsak [dôverné]. Spolocnosti Starbucks vsak v tomto ohlade tvrdia, ze spolocnost SCTC zodpovedá v plnom rozsahu za proces zásobovania, ktorý zahrna prepravu zelených kávových zrn z prístavu pôvodu do prístavu urcenia, v ktorom sa bez akéhokolvek spracovania dodávajú do nepridruzenej výrobnej spolocnosti 2. Okrem toho podla spolocností Starbucks z dôvodov administratívnej efektívnosti [dôverné]. Toto tvrdenie Komisie vsak treba teda tiez zamietnut. 342 Komisia napokon tvrdí, ze existuje rozdiel v podmienkach dodania zelených kávových zrn, z ktorého majú prospech nepridruzená výrobná spolocnost 2 a spolocnost SMBV. Komisia tvrdí, ze spolocnosti Starbucks [dôverné] predávajú zelené kávové zrná nepridruzenej výrobnej spolocnosti 2 za cenu CAF (náklady, poistenie a prepravné) vo vstupnom prístave na území, na ktorom táto spolocnost vykonáva svoju hospodársku cinnost, zatial co zelené kávové zrná, ktoré obstaráva spolocnost SMBV od spolocnosti SCTC, sa dodávajú za cenu FAB (vyplatené na palubu) do prístavu v Amsterdame (Holandsko). Je vsak potrebné konstatovat, ze Komisia po prvé nevycísluje svoje tvrdenie, podla ktorého môze byt rozdiel v nákladoch dodania za cenu FAB v porovnaní s cenou CAF významný. Spolocnosti Starbucks v tejto súvislosti po druhé tvrdia, ze podla nich je rozdiel v nákladoch dodania za cenu FAB a dodania za cenu CAF prílis nízky na to, aby vysvetloval "vysoký koeficient prirázky". Komisii sa teda nepodarilo preukázat svoje tvrdenie, ze "vysoký koeficient prirázky" nemohol, a to ani ciastocne, predstavovat odmenu za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia z dôvodu, ze je v celom rozsahu dôsledkom rozdielu v podmienkach dodania medzi dotknutými zmluvami. 343 Za týchto okolností nemohla Komisia na základe strucného odôvodnenia uvedeného v odôvodnení 302 napadnutého rozhodnutia ani na základe dalsích svojich vysvetlení, ktoré poskytla a ktoré spolocnost Starbucks spochybnuje, dospiet k záveru, ze zmluvy uzavreté medzi skupinou Starbucks a nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 z právneho hladiska dostatocne preukazujú, ze táto spolocnost neplatila nijakú odmenu skupine Starbucks za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 344 Z toho vyplýva, ze na základe toho, co Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí, sa jej z právneho hladiska nepodarilo dostatocne preukázat, ze na základe zmluvy medzi skupinou Starbucks a nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 sa mozno domnievat, ze poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mal byt nulový. 345 Z toho strucne vyplýva, ze Komisii sa na základe jej porovnania so zmluvami uzavretými s desiatimi nepridruzenými výrobnými spolocnostami nepodarilo preukázat, ze poplatok mal byt nulový. Zmluvy uzavreté s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 3, 4, 7, 8, 9 a 10 boli totiz uzatvorené po prijatí dohody APP. Zmluvy uzatvorené s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 5, 6 a 7 sa týkajú spolocností, ktoré neprazia kávu. Zmluvy uzatvorené s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 4, 8, 9 a 10 nie sú zmluvami o dalsom predaji. Zmluvy uzatvorené s nepridruzenými výrobnými spolocnostami 1, 5, 6, 7, 8 a 9 sa týkajú iných výrobkov nez prazenej kávy a v zmluve uzavretej s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 3 sa uvádza moznost platenia poplatku. Pokial ide o analýzu zmluvy uzavretej s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2, strucné a spekulatívne tvrdenia Komisie nestacia ako dôkaz, ze táto spolocnost neplatila nijakú odmenu skupine Starbucks za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 346 Z úvah uvedených v bodoch 288 az 345 vyssie teda vyplýva, ze Komisia nepreukázala, ze by uplatnenie metódy CUP na základe porovnania so zmluvami, ktoré uzavrela skupina Starbucks s desiatimi nepridruzenými výrobnými spolocnostami, viedlo k záveru, ze poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia, mal byt nulový, pokial bol stanovený za trhových podmienok. g) O dohodách, ktoré uzavreli konkurenti spolocností Starbucks s tretími praziarenskými subjektmi 347 Komisia porovnala poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, taktiez s tým, co stanovovali viaceré dohody, ktoré uzavreli konkurenti Starbucks s tretími osobami. Komisia sa domnievala, ze z tejto porovnávacej analýzy vyplýva, ze spolocnost SMBV nemala platit spolocnosti Alki nijaký poplatok za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. 348 Z odôvodnenia 309 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze na úcely zistenia, ci spolocnost SMBV platila spolocnosti Alki poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia v súlade s princípom nezávislého vztahu, porovnala Komisia dohodu uzavretú medzi spolocnostami Alki a SMBV s viacerými dohodami, ktoré uzavreli konkurenti Starbucks s tretími praziarenskými subjektmi. Komisia v tejto súvislosti odkázala na odpovede spolocností Melitta, Dallmayr a spolocnosti Y. 349 Spolocnosti Starbucks spochybnujú analýzu Komisie. Domnievajú sa, ze dohody týkajúce sa spolocností Melitta a X sú "dohodami, na základe ktorých výrobca na zákazku alebo zmluvný výrobca na rozdiel od spolocnosti SMBV poskytuje hotové výrobky svojmu mandantovi, a nie priamo zákazníkom mandanta". Z toho vyplýva, ze tieto dohody sú úplne odlisné od zmlúv o prazení a v dôsledku toho je ich skúmanie v prejednávanej veci irelevantné. Treba teda preskúmat, ci boli tieto tri zmluvné vztahy porovnatelné so zmluvou o prazení medzi spolocnostami SMBV a Alki. 350 Pokial ide po prvé o spolocnost Melitta, Komisia v odôvodnení 306 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze táto konkurencná spolocnost spolocností Starbucks jej vysvetlila, ze nedostáva poplatok od tretích osôb, ktoré sú jej subdodávatelmi prazenej kávy, aj ked im dáva k dispozícii svoje krivky prazenia. 351 V tejto súvislosti je potrebné poznamenat, ze z odôvodnení 207 a 208 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze v urcitých situáciách, ked boli praziarenské kapacity vycerpané, zadala spolocnost Melitta prazenie kávy subdodávatelom (outsourcing). Z tohto opisu vsak nevyplýva, ze by tretie praziarenské subjekty skutocne predávali prazenú kávu predajniam alebo dalsím spotrebitelom. 352 Treba teda konstatovat, ze podla zistení uvedených v napadnutom rozhodnutí nie je situácia spolocnosti Melitta porovnatelná so situáciou spolocnosti SMBV. 353 Pokial ide po druhé o spolocnost Y, ktorá patrí do skupiny spolocností, Komisia v odôvodneniach 211 a 307 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze táto spolocnost prazila kávu prostredníctvom spolocnosti zo skupiny, ktorá má postavenie výrobcu na zákazku, a ze táto praziarenská spolocnost neplatila poplatok skupine. 354 Je potrebné konstatovat, ze z tohto opisu vyplýva, ze praziarenská spolocnost zo skupiny, ktorej súcastou bola spolocnost Y, pôsobila ako výrobca na zákazku. Praziarenská spolocnost spracúvala zelenú kávu na úcet inej spolocnosti v rámci skupiny, ktorej súcastou bola spolocnost Y. To znamená, ze praziarenská spolocnost nepredávala prazenú kávu predajniam alebo dalsím spotrebitelom. 355 Zo zistení uvedených v napadnutom rozhodnutí teda vyplýva, ze situácia spolocnosti Y nie je porovnatelná so situáciou spolocnosti SMBV. 356 Pokial ide po tretie o spolocnost Dallmayr, v odôvodnení 308 napadnutého rozhodnutia sa uvádza, ze tento konkurent povazoval za neobvyklé, aby platil poplatok spolocnosti, ktorá prazila kávu, kedze sa domnieval, ze by bolo logickejsie, aby praziarenskej spolocnosti platili zákazníci, a nie naopak. Z odôvodnení 204 a 205 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze spolocnost Dallmayr tvrdila, ze prazenie kávy bolo vykonávané bud ako samostatná cinnost, alebo ako vertikálne integrovaná cinnost v spolocnosti. Spresnila, ze nákupná cinnost bola "vo vseobecnosti" súcastou prazenia. Spolocnost Dallmayr sa domnievala, ze platenie poplatku tretou osobou, ktorá dodávala sluzby týkajúce sa prazenia kávy, bolo skôr neobvyklé. Podla spolocnosti Dallmayr je to v skutocnosti skôr zákazník, ktorý platí praziarenskej spolocnosti, a nie naopak. 357 V tejto súvislosti treba poznamenat, ze spolocnost Dallmayr iba potvrdila, ze platenie poplatku v oblasti prazenia povazuje "skôr za neobvyklé". Toto tvrdenie nevylucuje, aby takýto poplatok mohol byt napriek tomu stanovený. Vyhlásenia spolocnosti Dallmayr nie sú teda v rozpore s existenciou poplatku, akým je poplatok, ktorý platí spolocnost SMBV. 358 Z úvah uvedených v bodoch 347 az 357 vyssie teda vyplýva, ze Komisia nepreukázala, ze by dohody uzavreté medzi konkurentmi spolocností Starbucks a tretími praziarenskými subjektmi, ktoré sú uvedené v napadnutom rozhodnutí, boli relevantné na úcely analýzy situácie spolocnosti SMBV. Na základe konstatovaní uvedených v tejto súvislosti v napadnutom rozhodnutí nemozno totiz dospiet k záveru, ze tieto dohody boli porovnatelné s dohodou o prazení. Teda aj za predpokladu, ze by sa preukázalo, ze v rámci dohôd uzavretých medzi konkurentmi spolocností Starbucks a tretími praziarenskými subjektmi sa neplatil nijaký poplatok, nestací táto okolnost ako dôkaz o tom, ze spolocnost SMBV nemala platit spolocnosti Alki nijaký poplatok za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia. 359 Na základe dôvodov uvedených v bodoch 279 az 358 vyssie treba teda konstatovat, ze Komisia nepreukázala spôsobom vyzadovaným v judikatúre uvedenej v bodoch 194 az 196 vyssie, ze poplatok mal byt nulový. Preto je potrebné prijat na tomto základe zaloby Holandského královstva a spolocností Starbucks v rozsahu, v akom sa týkajú druhej casti odôvodnenia napadnutého rozhodnutia. Z tohto dôvodu nie je potrebné skúmat tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks, ktorými spochybnujú zamietnutie ich tvrdení uvedených pocas správneho konania na úcely odôvodnenia existencie poplatku (pozri bod 230 vyssie). h) O tvrdení, ze úroven poplatku mala byt nizsia, nez je suma schválená v dohode APP 360 Ako bolo uvedené v bode 229 vyssie, Komisia v napadnutom rozhodnutí uviedla, ze variabilný charakter poplatku pocas obdobia rokov 2006 az 2014 je "prvotným znakom" toho, ze suma tejto platby nesúvisí s hodnotou dusevného vlastníctva v oblasti prazenia. Komisia v tejto súvislosti na pojednávaní vysvetlila, ze z odôvodnení 287 az 289 a z poznámky pod ciarou 146 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze poplatok mal byt stanovený na nizsej úrovni, nez je úroven schválená v dohode APP. 361 V prvom rade vsak treba uviest, ze Komisia v odôvodnení 287 napadnutého rozhodnutia iba opakuje urcité konstatovania, ktoré uviedla v rozhodnutí o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, bez toho, aby z toho vyvodila akýkolvek dôsledok pre napadnuté rozhodnutie. Komisia dalej v odôvodnení 288 napadnutého rozhodnutia vysvetlila, ze za obdobie rokov 2006 az 2014 vypocítala, akú výsku percentuálneho podielu rocného predaja prazenej kávy spolocnosti SMBV do predajní predstavovala rocná suma poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, co potvrdilo jej pochybnosti týkajúce sa zmien poplatku. Komisia napokon v odôvodnení 289 napadnutého rozhodnutia dodala, ze variabilný charakter poplatku je "prvotným znakom" toho, ze suma tejto platby nesúvisí s hodnotou dusevného vlastníctva, za ktoré bol tento poplatok zaplatený. V poznámke pod ciarou 146 napadnutého rozhodnutia sa v podstate uvádza, ze "je ilustracne ukázané, ze... nebola zistená nijaká zmluva [preskúmaná Komisiou], kde by sa platila úhrada za licenciu za technológiu na prazenie kávy na trhu". 362 Je teda potrebné konstatovat, ze odôvodnenia 287 az 289 napadnutého rozhodnutia ani poznámka pod ciarou 146 uvedeného rozhodnutia neobsahujú nijaké tvrdenie o tom, ze by úroven poplatku mala byt nizsia, nez je úroven schválená v dohode APP. V týchto odôvodneniach sa totiz iba konstatuje, ze variabilita poplatku po prvé svedcí o tom, ze nesúvisel s hodnotou dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, a po druhé, ze uvedený poplatok sa nemal vôbec platit. 363 Naproti tomu treba konstatovat, ze z odôvodnení 290, 318, 339 a 445 napadnutého rozhodnutia predovsetkým vyplýva, ze Komisia konstatovala, ze poplatok mal byt presne nulový. Komisia v odôvodnení 340 napadnutého rozhodnutia dalej konkretizovala, ze nebolo potrebné odhadnút výsku poplatku a ze inými slovami zisk, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki z titulu poplatku za dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia, sa mal v celom rozsahu zdanit v Holandsku. 364 Z týchto úvah vyplýva, ze napadnuté rozhodnutie neobsahuje nijakú úvahu, ktorú by uviedlo Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, ze poplatok mal byt stanovený na nizsej úrovni, nez je úroven schválená v dohode APP. 365 V kazdom prípade aj za predpokladu, ze by z napadnutého rozhodnutia dostatocne jasne vyplývalo, ze poplatok mal byt stanovený na nizsej úrovni, nez je úroven schválená v dohode APP, Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v podstate spochybnujú tvrdenie Komisie, ze výska poplatku nesúvisí s jeho hospodárskou hodnotou. 366 V tejto súvislosti treba poznamenat, ze nemozno popriet, ze variabilný charakter poplatku vyvoláva otázky, pokial ide o ekonomickú opodstatnenost poplatku. Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks neposkytli totiz v prejednávanej veci nijaké presvedcivé vysvetlenie, ktoré by odôvodnilo volbu neobvyklej metódy na stanovenie výsky poplatku. 367 Zostatkový charakter uvedeného poplatku vsak znamená len to, ze bol v zásade vypocítaný na základe stanovenia výsky ostatných relevantných nákladov a príjmov, ako aj na základe odhadu výsky zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. Pokial boli uvedené parametre správne zistené, samotný zostatkový charakter poplatku nevylucuje, ze výska zostatkového poplatku môze zodpovedat jeho hospodárskej hodnote. 368 Je potrebné konstatovat, ze zistenia uvedené v odôvodneniach 287 az 289 napadnutého rozhodnutia nestacili ako dôkaz o tom, ze pocas celého obdobia rokov 2006 az 2014 mal byt poplatok stanovený na nizsej úrovni, nez je úroven schválená v dohode APP, najmä z dôvodu, ze v napadnutom rozhodnutí sa konkrétne neuvádza, aká je výska poplatku, ktorú Komisia povazovala za primeranú. 369 Dalej treba uviest, ze Komisia v súvislosti s konstatovaním uvedeným v odôvodnení 289 napadnutého rozhodnutia odkázala na poznámku pod ciarou 146 napadnutého rozhodnutia, v ktorej sa uvádza toto: "V analýze pomocou databázy RoyaltyStat za dva stvrtroky roku 2015 je ilustracne ukázané, ze zo 168 zmlúv dostupných prostredníctvom databázy v danom odvetví, v ktorých sa len poskytovali licencie na technológie, bola stredná hodnota licencného poplatku 5 % trzby (na základe 143 z týchto zmlúv, v ktorých sa licencný poplatok stanovil skôr ako percento z hodnoty predaja nez ako suma hradená za predanú jednotku). Zo vsetkých zmlúv dostupných prostredníctvom databázy RoyaltyStat nebola zistená nijaká zmluva, kde by sa platila úhrada za licenciu za technológiu na prazenie kávy na trhu. Licencia na takúto technológiu sa poskytovala len v urcitých prípadoch v kombinácii s ochrannými známkami." 370 V tejto súvislosti treba po prvé konstatovat, ze tieto úvahy boli uvedené iba "ilustracne", po druhé, ze aj ked Komisia tvrdí, ze poplatok sa platil "v danom odvetví, v ktor[om] sa len poskytovali licencie na technológie", a ze existovali príklady udelenia "licenci[e] na takúto technológiu... v kombinácii s ochrannými známkami", nevysvetluje, aká je primeraná výska takého poplatku, a po tretie, ze Komisia nevysvetlila dôvody, na základe ktorých sa domnieva, ze údaje týkajúce sa roku 2015 boli rozumne predvídatelné v case uzavretia dohody APP v roku 2008. 371 Komisia teda z právneho hladiska dostatocne nepreukázala svoje tvrdenie, ze pocas celého obdobia rokov 2006 az 2014 nesúvisela výska poplatku s hodnotou dusevného vlastníctva, za ktoré bol poplatok platený, a ze z tohto dôvodu bola spolocnosti SMBV poskytnutá hospodárska výhoda. 372 Z toho vyplýva, ze je potrebné zamietnut tvrdenie Komisie, ze v napadnutom rozhodnutí preukázala, ze poplatok mal byt stanovený na nizsej úrovni, nez je úroven schválená v dohode APP. 373 Druhú cast tretieho zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a stvrtú cast druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 v rozsahu, v akom Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks spochybnujú, ze Komisia v rámci druhej casti odôvodnenia preukázala, ze poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, mal byt nulový, a ze z toho vyplýva výhoda v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, treba preto prijat bez toho, aby bolo potrebné skúmat tvrdenie spolocností Starbucks, ze Komisia bola povinná stanovit nezávislý trhový interval poplatku. 3. O rocnom stanovení nákladov na zelené kávové zrná (tretia cast odôvodnenia) 374 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks uvádzajú v podstate dve výhrady vo vztahu k analýze Komisie uvedenej v rámci tretej casti odôvodnenia napadnutého rozhodnutia, podla ktorej bola výska ceny zelených kávových zrn nadhodnotená, hoci v dohode APP nebola vôbec posúdená otázka, ci bola táto cena v súlade s princípom nezávislého vztahu. Spolocnosti Starbucks v rámci prvej výhrady tvrdia, ze tretia cast odôvodnenia sa týka casti nákladov spolocnosti SMBV, ktorá nepatrí do rozsahu pôsobnosti sporného opatrenia vymedzenej v napadnutom rozhodnutí. Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci druhej výhrady spochybnujú konstatovanie, ze úroven marze uplatnenej na náklady na zelené kávové zrná, ktoré spolocnost SCTC predávala spolocnosti SMBV, nie je v súlade s nezávislou trhovou úrovnou. a) O otázke, ci cena zelených kávových zrn nepatrila do rozsahu sporného opatrenia 375 Pokial ide o prvú výhradu, spolocnosti Starbucks v podstate tvrdia, ze tretia cast odôvodnenia Komisie týkajúca sa ceny zelených kávových zrn sa týka casti nákladov spolocnosti SMBV, ktorá nepatrila do rozsahu sporného opatrenia vymedzeného v napadnutom rozhodnutí. Spolocnosti Starbucks totiz poznamenávajú, ze Komisia neskúmala otázku ceny zelenej kávy z hladiska obdobia, ked bola dohoda APP uzavretá, a to v apríli 2008. V replike dodávajú, ze niektoré tvrdenia uvedené vo vyjadrení k zalobe vo veci T-636/16 svedcia o tom, ze danové výhody, ktoré zistila Komisia a ktoré vyplývali z ceny zelených kávových zrn v rokoch 2011 az 2014, nemozno pripísat dohode APP. Údajné danové výhody vyplývajúce z ceny zelených kávových zrn nemozno totiz pripísat dohode APP, ale rocným vyhláseniam, v ktorých boli tieto ceny stanovené, a teda nepatria do rozsahu "napadnutého rozhodnutia". 376 Komisia tvrdí, ze z napadnutého rozhodnutia, ako aj z vyjadrenia k zalobe vo veci T-636/16 jasne vyplýva, ze cena za zelené kávové zrná sa mala posúdit, aby sa zistilo, ci je úroven tejto ceny prílis vysoká a vedie k znízeniu zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. 377 Pokial ide o rozsah sporného opatrenia stanovený v napadnutom rozhodnutí, treba konstatovat, ze podla clánku 1 napadnutého rozhodnutia je opatrením, ktoré predstavuje pomoc v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorú poskytlo Holandské královstvo v rozpore s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ, dohoda APP, "ktorú uzatvorilo Holandsk[é královstvo] 28. apríla 2008 so [spolocnostou SMBV]". Z tohto ustanovenia, ako aj z definície uvedenej v odôvodnení 40 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze sporné opatrenie predstavuje teda iba dohoda APP. 378 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze z ustanovení dohody APP vyplýva (pozri body 12 az 16 vyssie), ze táto dohoda stanovuje metódu výpoctu odmeny spolocnosti SMBV za jej výrobné a distribucné cinnosti, ktorá slúzi na stanovenie zdanitelného základu na úcely zaplatenia holandskej dane spolocnosti SMBV z príjmov právnických osôb. Hoci dohoda APP v tejto súvislosti odkazuje na cenu zelených kávových zrn, ktorú platila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC, pricom sa v nej konstatuje, ze tieto náklady sú vylúcené zo základu nákladov spolocnosti SMBV, neupravuje otázku, na akej úrovni by sa mala stanovit transferová cena za nákup zelených kávových zrn. Otázku, ci sú náklady na zelené kávové zrná súcastou základu nákladov na úcely výpoctu zdanitelného základu, treba totiz odlisovat od otázky, aká je suma transferovej ceny za tieto transakcie, ktorá bola skutocne stanovená na daný rok. V dohode APP sa pritom neuvádza nijaká skutocnost, na základe ktorej by bolo mozné urcit túto sumu, takze holandské orgány nepotvrdili v rámci dohody APP metódu stanovenia transferových cien ani cenovú úroven, pokial ide o zelené kávové zrná. 379 Je potrebné uviest, ze vzhladom na to, ze v dohode APP nie je stanovená úroven ceny za nákup zelených kávových zrn, mali sa rocné ceny kávových zrn najmä za roky 2011 az 2014 prípadne stanovit v rámci rocných danových výmerov. 380 Z toho vyplýva, ze v dohode APP nebolo uvedené rocné stanovenie výsky nákladov na zelené kávové zrná a v dôsledku toho nepatrilo do rozsahu sporného opatrenia. Tvrdenia Komisie toto konstatovanie nespochybnujú. 381 Komisia sa po prvé domnieva, ze dohoda APP, ktorá predstavuje sporné opatrenie, mala vopred stanovit transferovú cenu za zelené kávové zrná od zdanovacieho obdobia roku 2011. Podla odôvodnenia 447 napadnutého rozhodnutia mal byt totiz úctovný zisk spolocnosti SMBV vyplývajúci z nákladov na zelené kávové zrná za zdanovacie obdobia od roku 2011 stanovený na vyssej úrovni. Z odôvodnení 360 a 361 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze v správe o transferových cenách nebola podla Komisie posúdená otázka, ci bola cena zelených kávových zrn, ktorú platila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC, nezávislou trhovou cenou. Podla Komisie to "znamená", ze metóda navrhnutá v tejto správe na urcenie zdanitelného zisku spolocnosti SMBV poskytuje tejto spolocnosti selektívnu výhodu. Komisia dalej v odôvodnení 348 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze dohoda APP mala v roku 2008 stanovit nezávislú trhovú cenu, od ktorej nebolo mozné sa odchýlit v roku 2011 predovsetkým zvýsením prirázky, ibaze by sa nahradila alebo zmenila táto cena v dohode APP. 382 Treba vsak konstatovat, ze správa o transferovom ocenovaní neobsahuje nijaké posúdenie transferových cien uplatnitelných na konkrétne transakcie, akou je cena zelených kávových zrn, ktorú pozadovala spolocnost SCTC od spolocnosti SMBV. Naproti tomu sa v nej uvádza metóda výpoctu odmeny spolocnosti SMBV za jej výrobné a distribucné cinnosti, ktorá predstavuje zdanitelný základ na úcely holandskej dane z príjmov právnických osôb. 383 Dohoda APP je zalozená len na získaní predchádzajúceho potvrdenia o danovom zaobchádzaní s danovníkom. Záväzné stanovisko, akým je dohoda APP, vsak nevyhnutne nezahrna vsetky aspekty danového zaobchádzania s danovníkom, ale môze sa obmedzit iba na riesenie urcitých konkrétnych otázok. Zo strany 28 správy o transferovom ocenovaní okrem toho vyplýva, ze danový poradca skupiny Starbucks sa domnieval, ze transakcie týkajúce sa zelenej kávy sa odlisujú od transakcií, na základe ktorých bola dohoda APP predlozená. 384 Komisia pritom nepredlozila nijaký dôkaz, ktorý by nasvedcoval tomu, ze podla holandského práva, ktoré je v tomto ohlade relevantné, sa mala v dohode APP posúdit otázka, ci bola cena zelených kávových zrn, ktorú platila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC, na nezávislej trhovej úrovni. 385 Okrem toho skutocnost, ze dohoda APP nestanovuje vopred výsku transferovej ceny za zelené kávové zrná, sama osebe neznamená, ze APP tým, ze stanovila metódu na urcenie odmeny spolocnosti SMBV, poskytla spolocnosti SMBV výhodu, pokial ide o jej výrobné a distribucné cinnosti. 386 Komisia vo svojich písomných podaniach po druhé poznamenáva, ze technické vykonanie dohody APP na základe rocných danových výmerov predstavuje tiez poskytnutie pomoci. Také konstatovanie vsak z napadnutého rozhodnutia nevyplýva. Komisia sa v tejto súvislosti odvoláva na clánok 1 napadnutého rozhodnutia, ktorý odkazuje na skutocnost, ze spolocnost SMBV môze na základe dohody APP "stanovit svoju danovú povinnost z príjmu právnických osôb v Holandsk[om královstve] na rocnom základe na obdobie desiatich rokov". Komisia dodáva, ze napadnuté rozhodnutie poukazuje na pocetné odkazy na zdanitelný zisk spolocnosti SMBV stanovený v dohode APP. Podla Komisie by dohoda APP nemala nijakú hodnotu, pokial by sa nepouzívala na "prípravu danových priznaní". Komisia sa v tejto súvislosti odvoláva na odôvodnenie 225 napadnutého rozhodnutia, v ktorom sa uvádza, ze z dohody APP vyplýva, ze holandský danový orgán súhlasí s rozdelením zisku, ktorý navrhnú spolocnosti Starbucks a na základe ktorého spolocnost SMBV urcí výsku dane z príjmov právnických osôb, ktorú bude kazdý rok povinná zaplatit v Holandsku. 387 Na rozdiel od vyssie opísaných tvrdení Komisie treba konstatovat, ze rocné danové výmery týkajúce sa spolocnosti SMBV nevykonávajú dohodu APP iba technickým spôsobom. Hoci je nepochybne pravdou, ze dohoda APP a správa o transferovom ocenovaní, z ktorej táto dohoda vychádza, vopred stanovujú metódu na výpocet zdanitelného zisku spolocnosti SMBV na základe holandskej dane z príjmov právnických osôb, nebolo na základe nich mozné nijako predpokladat rocné príjmy a výdavky, ktoré spolocnost SMBV priznala na úcely skutocných transakcií, ktoré vznikli v priebehu predmetného roka. 388 Okrem toho tvrdenie Komisie, ze technické vykonanie dohody APP na základe rocných danových výmerov predstavuje tiez poskytnutie pomoci, je nesprávne. Rocné výmery, ktorými sa vykonáva dohoda APP, nie sú totiz súcastou predmetného opatrenia definovaného Komisiou, teda dohody APP, ako vyplýva z clánku 1 napadnutého rozhodnutia. Dohoda APP konkrétne nestanovila zdanitelný zisk spolocnosti SMBV na základe nákladov na zelené kávové zrná a nezaoberala sa ani otázkou rocného stanovenia nákladov na zelené kávové zrná. Komisia okrem toho nikde v napadnutom rozhodnutí nevytýkala holandským orgánom, ze poskytli spolocnosti SMBV výhodu z dôvodu vylúcenia nákladov na zelené kávové zrná zo zdanitelného základu, ale iba namietala skutocnost, ze holandské danové orgány neskúmali výsku ich ceny. 389 V kazdom prípade treba konstatovat, ze Komisii nic nebránilo, aby sporné opatrenie definovala sirsím spôsobom tak, aby sa vztahovalo aj na rocné danové výmery týkajúce sa spolocnosti SMBV. Komisia vsak obmedzila rozsah sporného opatrenia len na dohodu APP. 390 V bode 248 vyssie sa navyse uvádzalo, ze od dohody APP bolo mozné odstúpit alebo ju zmenit pocas obdobia jej platnosti od roku 2007 do roku 2017. Je potrebné poznamenat, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nekonstatovala, ze by skutocnost, ze holandské orgány od dohody APP pocas obdobia jej platnosti neodstúpili alebo ju nezmenili z dôvodu, ze náklady na zelené kávové zrná boli neprimerané, poskytla spolocnosti SMBV výhodu. 391 Výhradu, ze tretia cast odôvodnenia sa týka casti nákladov spolocnosti SMBV, ktorá nepatrí do rozsahu napadnutého opatrenia, treba preto prijat. Kedze výska nákladov na zelené kávové zrná za zdanovacie obdobia od roku 2011 nebola súcastou sporného opatrenia, Komisia nemohla pozadovat od Holandského královstva, aby v súlade s clánkom 2 ods. 1 napadnutého rozhodnutia v spojení s odôvodneniami 447 a 448 tohto rozhodnutia vymáhalo rozdiel medzi sumou skutocne zaplatenou na základe dane z príjmov právnických osôb a sumou, ktorá by sa mala zaplatit, pokial by úctovná výhoda spolocnosti SMBV vyplývajúca z nákladov na zelené kávové zrná za zdanovacie obdobia od roku 2011 bola stanovená na vyssej úrovni. b) O otázke, ci výska prirázky uplatnenej na náklady na zelené kávové zrná, ktoré spolocnost SCTC predávala spolocnosti SMBV, nebola v súlade s nezávislou trhovou úrovnou 392 V kazdom prípade aj za predpokladu, ze by sa tretia cast odôvodnenia týkala casti nákladov spolocnosti SMBV, na ktorú by sa vztahovalo sporné opatrenie, bolo by rovnako potrebné konstatovat, ze druhú výhradu uvedenú v bode 374 vyssie treba prijat. Na úvod je totiz potrebné pripomenút, ze náklady na zelené kávové zrná kupované spolocnostou SMBV sú vylúcené zo základu nákladov tejto spolocnosti stanoveného v dohode APP. Cena zelených kávových zrn, ktorú má spolocnost SMBV platit spolocnosti SCTC, v podstate pozostáva z nákladov na tovar spolocnosti SCTC a z prirázky k týmto nákladom. 393 V napadnutom rozhodnutí sa uvádza, ze v období rokov 2005 az 2010 bola priemerná prirázka k nákladom na zelené kávové zrná dodané spolocnostou SCTC vo výske [dôverné] % oproti [dôverné] % za obdobie rokov 2011 az 2014. Zodpovedajúca priemerná hrubá marza nákladov predaja v období rokov 2005 az 2010 sa zvysuje na [dôverné] %, zatial co priemerná hrubá marza nákladov predaja v období rokov 2011 az 2014 sa zvysuje na [dôverné]. Podla napadnutého rozhodnutia spolocnosti Starbucks tvrdili, ze prirázka vo výske [dôverné] % uplatnená v priemere v období rokov 2005 az 2010 bola v súlade s princípom nezávislého vztahu. Komisia dalej predpokladala, ze zvýsenie prirázky od roku 2011 mohlo predstavovat odmenu úctovanú spolocnostou SMBV za prazenie kávy. Kedze prirázka vo výske [dôverné] % sa pohybuje tiez v intervale odmien za dodávatelskú cinnost, na ktorú poukázali spolocnosti Starbucks pocas správneho konania, Komisia dospela k záveru, ze prirázka vo výske [dôverné] % k nákladom na zelené kávové zrná v priebehu obdobia rokov 2005 az 2010 bola v súlade s princípom nezávislého vztahu. Kedze spolocnosti Starbucks neuviedli v napadnutom rozhodnutí nijaký "platný" dôvod, ktorý by odôvodnoval zvýsenie prirázky na [dôverné] % od roku 2011, Komisia sa domnievala, ze od tohto okamihu nemozno uznat nijaký zodpovedajúci odpocet zo zdanitelného základu v dôsledku tejto prirázky. 394 Na úcely dosiahnutia spolahlivého odhadu prirázky v súlade s princípom nezávislého vztahu za obdobie od roku 2011 vsak Komisia súhlasila, ze k priemernej prirázke vo výske [dôverné] % sa v období rokov 2005 az 2010 pripocítajú náklady programu "C.A.F. E. Practices" az do výsky nákladov [dôverné]. Tieto náklady predstavovali podla Komisie na konci roka 2014 [dôverné] % nákladov na zelené kávové zrná nakúpené spolocnostou SCTC a [dôverné] % ceny fakturovanej spolocnosti SMBV. Nezávislá trhová prirázka úctovaná spolocnostou SCTC v období od roku 2011 sa teda zvýsila na [dôverné] % ceny zelených kávových zrn nakúpených spolocnostou SCTC, co zodpovedá hrubej marzi [dôverné] % z ceny predaja zelených kávových zrn, ktorú SCTC fakturovala spolocnosti SMBV. 395 Komisia dospela k záveru, ze priemerná prirázka vo výske [dôverné] % uplatnovaná v skutocnosti v rokoch 2011 az 2014 k nákladom na zelené kávové zrná, ktoré spolocnost SCTC predávala spolocnosti SMBV, nevyjadruje teda spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. 396 Po prvé treba konstatovat, ako bolo uvedené v bodoch 243 az 251 vyssie, ze za okolností prejednávanej veci bola Komisia povinná zdrzat sa akéhokolvek posúdenia na základe situácie po uzavretí dohody APP. Komisia vsak v napadnutom rozhodnutí nevysvetluje, akým spôsobom bola v case schválenia APP predvídatelná vysoká úroven nákladov na zelené kávové zrná za zdanovacie obdobia od roku 2011, ktorú uvádza v odôvodneniach 342 az 359 tohto rozhodnutia. Komisia teda nepreukázala, ze mohla oprávnene vychádzat zo skutocnosti, ze spolocnost SCTC uplatnila vysokú prirázku k nákladom na zelené kávové zrná v zdanovacích obdobiach od roku 2011. 397 Po druhé aj za predpokladu, ze by bol vývoj prirázky od roku 2011 predvídatelný v case uzavretia dohody APP, treba konstatovat, ze prístup Komisie nie je presvedcivý. Ako totiz správne tvrdia spolocnosti Starbucks, Komisia tvrdí, ze prirázka spolocnosti SCTC mala byt stanovená na úrovni priemerného zisku pred zdanením, ktorý dosiahla spolocnost SCTC z predaja v rámci skupiny pocas zdanovacích období pred rokom 2008, pricom také predchádzajúce "kontrolované" transakcie (v rámci skupiny) nemôzu slúzit na úcely porovnávacej analýzy transferových cien "na základe trhu". 398 V tejto súvislosti treba poznamenat, ze Komisia tvrdí, ze cena, ktorú platila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC, bola od roku 2011 prílis vysoká. Je potrebné pripomenút, ze ide o cenu zaplatenú v rámci skupiny Starbucks. S cielom urcit transferovú cenu mala Komisia porovnat cenu, ktorú zaplatila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC, s cenou za zelené kávové zrná, ktorú by zaplatil na trhu samostatný podnik. Komisia mala stanovit interval ceny za zelené kávové zrná, ktorý by zaplatil na trhu samostatný praziarenský subjekt v situácii porovnatelnej so situáciou spolocnosti SMBV. Namiesto zistenia a posúdenia takej nekontrolovanej transakcie vsak Komisia obmedzila svoju analýzu iba na dotknutú kontrolovanú transakciu, pricom skúmala len prípustnost struktúry nákladov a prirázok druhého (integrovaného) subjektu predmetnej kontrolovanej transakcie, teda spolocnosti SCTC. 399 Je potrebné napríklad pripomenút, ze smernica OECD v znení z roku 2010, na ktorú Komisia niekolkokrát odkazuje v napadnutom rozhodnutí, uvádza v odsekoch 3.24 a 3.25 toto: "3.24 Porovnatelnou transakciou na volnom trhu je transakcia medzi dvoma nezávislými stranami, ktorá je porovnatelná so skúmanou kontrolovanou transakciou. Porovnatelná môze byt transakcia medzi stranou kontrolovanej transakcie a nezávislou stranou ('porovnatelná interná`) alebo medzi dvoma nezávislými spolocnostami, z ktorých ziadna sa nepodiela na ovládanej transakcii ('porovnatelná externá`). 3.25 Porovnanie kontrolovaných transakcií danovníka s inými kontrolovanými transakciami, ktoré uskutocnila tá istá nadnárodná skupina alebo iná skupina, nie je relevantné pre uplatnenie princípu nezávislého vztahu, a nemôze byt teda pouzité danovým orgánom ako základ pre úpravu transferových cien alebo danovníkom na podporu svojej politiky v oblasti transferového ocenovania." 400 Komisia v tejto súvislosti pripústa, ze v odôvodneniach 342 az 361 napadnutého rozhodnutia nemala za ciel vykonat prísnu analýzu stanovenia transferových cien na úcely stanovenia nezávislej trhovej ceny za zelenú kávu v case, ked bola predlozená dohoda APP. Ako vsak bolo uvedené v bode 154 vyssie, Komisia bola povinná odôvodnit volbu metódy stanovenia transferových cien, ktorú povazovala v prejednávanej veci za primeranú na posúdenie úrovne transferových cien v prípade transakcie v rámci skupiny. 401 Tvrdenie Komisie, ze na úcely svojho posúdenia nepotrebovala vôbec skúmat porovnatelné externé transakcie týkajúce sa zelenej kávy z dôvodu, ze "pochopila", ze priemerná prirázka vo výske [dôverné] % v období rokov 2005 az 2010 zodpovedala nezávislej trhovej prirázke v roku 2008, je v tomto ohlade nedostatocným odôvodnením. Cielom porovnania kontrolovanej transakcie s porovnatelnými externými transakciami v období po roku 2011 je totiz urcit, ci bola táto transakcia nezávislou, a skutocnost, ze iná kontrolovaná transakcia v období rokov 2005 az 2010 sa povazuje za nezávislú, neumoznuje vyhnút sa preskúmaniu porovnatelných externých transakcií v období po roku 2011. Skutocnost, ze zástupcovia spolocností Starbucks neposkytli podla Komisie nijaké platné odôvodnenie zvýsenia prirázky od roku 2011, nepreukazuje sama osebe, ze cena zelených kávových zrn, ktorú platila spolocnost SMBV spolocnosti SCTC v danových obdobiach od roku 2011, bola stanovená na vyssej úrovni ako ceny, ktoré by museli zaplatit iné porovnatelné hospodárske subjekty na trhu. 402 Tieto úvahy postacujú na vyvodenie záveru, ze druhej výhrade uvedenej v bode 374 vyssie treba tiez vyhoviet. 403 Ako uz bolo teda uvedené v bodoch 391 a 402 vyssie, je potrebné vyhoviet výhrade, ze tretia cast odôvodnenia sa týka casti nákladov spolocnosti SMBV, ktorá nepatrí do rozsahu pôsobnosti sporného opatrenia a ze Komisia v tejto casti odôvodnenia okrem toho nepreukázala existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ v prospech spolocnosti SMBV. 404 Zalobný dôvod zalozený na tom, ze Komisia v rámci prvej az tretej casti odôvodnenia nepreukázala, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, treba preto prijat. E. O spochybnení subsidiárneho odôvodnenia týkajúceho sa existencie danového zvýhodnenia spolocnosti SMBV (odôvodnenia 362 az 408 napadnutého rozhodnutia) 405 Stvrtý zalobný dôvod vo veci T-760/15 a tretia cast druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 sa týkajú subsidiárneho odôvodnenia Komisie týkajúceho sa existencie výhody, ktoré má preukázat, ze aj za predpokladu, ze by sa metóda MCOR mohla pouzit na úcely urcenia zdanitelného zisku spolocnosti SMBV, pravidlá uplatnenia tejto metódy na spolocnost SMBV schválené v dohode APP sú nesprávne. 406 Toto subsidiárne odôvodnenie sa delí na dve casti. V prvej casti sa Komisia domnievala, ze volba spolocnosti SMBV ako "testovaného subjektu" na úcely uplatnenia metódy MCOR namiesto spolocnosti Alki bola nesprávna (stvrtá cast odôvodnenia). V druhej casti Komisia usúdila, ze aj za predpokladu, ze by testovaným subjektom mala byt skutocne SMBV, zisková marza spolocnosti SMBV dosiahnutá na základe metódy MCOR nie je v súlade s princípom nezávislého vztahu. Komisia sa domnievala, ze volba prevádzkových nákladov ako ukazovatela ziskovosti bola nesprávna (piata cast odôvodnenia). Okrem toho konstatovala, ze úpravy ziskovej marze s cielom zvýsit porovnatelnost spolocnosti SMBV s porovnatelnými spolocnostami boli v kazdom prípade neprimerané (siesta cast odôvodnenia). 407 Metóda MCOR, na ktorú Komisia odkazuje v odôvodneniach 72 az 74 napadnutého rozhodnutia, je nepriamou metódou stanovenia transferových cien. Táto metóda spocíva v tom, ze na základe vhodného základu stanoví cistý zisk, ktorý danovník dosiahne z kontrolovanej transakcie alebo z kontrolovaných úzko súvisiacich alebo pokracujúcich transakcií. Na úcely urcenia tohto vhodného základu je potrebné zvolit ukazovatel výsky zisku, akým sú náklady, predaj alebo aktíva. Ukazovatel cistého zisku, ktorý dosiahne danovník z kontrolovanej transakcie, sa musí urcit na základe odkazu na ukazovatel cistého zisku, ktorý dosiahne ten istý danovník alebo nezávislý podnik z porovnatelných transakcií na volnom trhu. Metóda MCOR zahrna urcenie casti transakcie, na základe ktorej je ukazovatel testovaný. 408 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, ktoré tvrdia, ze metóda MCOR bola správne uplatnená, spochybnujú vsetky výhrady, ktoré uviedla Komisia v rámci svojho subsidiárneho odôvodnenia, pokial ide o existenciu výhody. 409 Po prvé prvá cast stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a prvá výhrada tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 sa týkajú oznacenia spolocnosti SMBV za najmenej zlozitý subjekt. 410 Po druhé druhá a tretia cast stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a druhá výhrada tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 sa týkajú vymedzenia hlavných cinností spolocnosti SMBV a stanovenia zisku SMBV na základe prevádzkových nákladov. 411 Po tretie stvrtá cast stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a tretia výhrada tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 sa týkajú vybraných úprav, ktoré majú zvýsit porovnatelnost spolocnosti SMBV s porovnatelnými podnikmi. Treba postupne preskúmat kazdú z týchto výhrad. 412 Spolocnosti Starbucks okrem toho tvrdia, ze subsidiárne odôvodnenie Komisie týkajúce sa existencie výhody (odôvodnenia 362 az 408 napadnutého rozhodnutia) je nedostatocne odôvodnené. Vytýkajú Komisii, ze kritizovala spôsob, akým bola metóda MCOR uplatnená, nepreukázala vsak, ze správnejsie uplatnenie tejto metódy by viedlo k vyssiemu zisku spolocnosti SMBV. 1. O oznacení spolocnosti SMBV za najzlozitejsí subjekt (stvrtá cast odôvodnenia) 413 Holandské královstvo v prvej casti stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 tvrdí, ze tvrdenie Komisie, podla ktorého vzhladom na to, ze spolocnost SMBV je najzlozitejsím subjektom, nemozno ju urcit za testovaný subjekt na úcely uplatnenia metódy MCOR, je nesprávne. Holandské královstvo totiz tvrdí, ze na úcely uplatnenia metódy MCOR mala byt správne zvolená spolocnost SMBV. Po prvé samotná okolnost, ze spolocnost Alki je majitelom dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, ako aj ochrannej známky Starbucks pre región EMEA, odôvodnovala, aby nebola urcená za testovaný subjekt na úcely uplatnenia metódy MCOR. Po druhé cinnosti spolocnosti SMBV boli menej zlozité ako cinnosti spolocnosti Alki. Ani jedno z tvrdení, ktoré Komisia uviedla v napadnutom rozhodnutí ohladom cinností a rizík spolocnosti SMBV, nemôze toto konstatovanie spochybnit. Holandské královstvo okrem toho tvrdí, ze Komisia nevypocítala zisk, ktorý by sa mal pripísat spolocnosti Alki, pokial by sa na nu uplatnila metóda MCOR, a teda nepreukázala, ze by uplatnenie nou odporúcanej metódy MCOR viedlo k vyssiemu zisku spolocnosti SMBV. 414 Spolocnosti Starbucks v rámci prvej výhrady tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 tvrdia, ze spolocnost SMBV bola v správe o transferovom ocenovaní správne kvalifikovaná ako najmenej zlozitý subjekt v porovnaní so spolocnostou Alki. Po prvé tvrdia, ze spolocnost SMBV nadalej vykonáva bezné nízkorizikové cinnosti prazenia a balenia kávy, ako aj administratívnej a logistickej podpory. Spolocnosti Starbucks sa po druhé domnievajú, ze spolocnost Alki je nevyhnutne najzlozitejsím subjektom, kedze vyuzíva práva dusevného vlastníctva v oblasti prazenia, co Komisia nespochybnuje, a znása riziká týkajúce sa cinností spolocnosti SMBV v súlade s ustanoveniami dohody o prazení. Spolocnosti Starbucks vytýkajú Komisii, ze nevykonala primeranú analýzu cinností spolocnosti SMBV ani cinností spolocnosti Alki. 415 Spolocnosti Starbucks dalej tvrdia, ze napadnuté rozhodnutie je nedostatocne odôvodnené. Tvrdia, ze Komisia nepreukázala, ze by skutocnost, ze nesprávne urcila spolocnost SMBV za najmenej zlozitý subjekt, poskytla tejto spolocnosti výhodu. Spolocnosti Starbucks tvrdia, ze v napadnutom rozhodnutí sa neuvádza, aký by bol zdanitelný zisk spolocnosti SMBV, pokial by bola spolocnost Alki oznacená za najmenej zlozitý subjekt, ani spôsob, akým sa mala metóda MCOR uplatnit na spolocnost Alki. 416 Komisia spochybnuje tieto tvrdenia. Tvrdí, ze v napadnutom rozhodnutí z právneho hladiska dostatocne preukázala, ze volba spolocnosti SMBV ako subjektu testovaného na úcely uplatnenia MCOR bola nesprávna a nebolo na základe nej mozné dosiahnut spolahlivý odhad nezávislého trhového výsledku. 417 Komisia po prvé tvrdí, ze na základe samotnej okolnosti, ze správa o transferovom ocenovaní neobsahuje celkovú funkcnú analýzu spolocností SMBV a Alki, mozno konstatovat, ze na základe metódy pouzitej v dohode APP nemozno dosiahnut nezávislý trhový výsledok. Komisia po druhé tvrdí, ze na základe smernice OECD nemozno podporit stanovisko Holandského královstva a spolocností Starbucks o výbere testovaného subjektu. Komisia po tretie tvrdí, ze zlozitost testovaného subjektu je charakteristická pre druhý subjekt, ktorý sa podielal na transakcii, a ze z tohto hladiska je spolocnost Alki menej zlozitá ako spolocnost SMBV. Komisia po stvrté tvrdí, ze tvrdenie, ze nevykonala primeranú funkcnú analýzu spolocností SMBV a Alki, je neprípustné vzhladom na to, ze ide o nové tvrdenie, ktoré bolo prvýkrát uvedené v stádiu repliky. Komisia v kazdom prípade zdôraznuje, ze toto tvrdenie je nedôvodné. 418 Pokial ide po piate o nedostatocné odôvodnenie zo strany spolocností Starbucks, Komisia tvrdí, ze v odôvodnení 377 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, ze vzhladom na to, ze uplatnenie metódy MCOR vychádzalo z chybného predpokladu, nebolo na základe neho mozné dosiahnut spolahlivý odhad trhového výsledku, a teda poskytlo spolocnosti SMBV výhodu. Komisia konkrétne uvádza, ze pokial by bola spolocnost Alki povazovaná za najzlozitejsí subjekt, analýza jej cinností by preukázala, ze nemala nárok na odmenu, takze celý zisk mal byt pripísaný spolocnosti SMBV. 419 Úcastníci konania sa v podstate nezhodujú, pokial ide o otázku, ci bola v správe o transferovom ocenovaní schválenej v dohode APP spolocnost SMBV správne urcená ako subjekt, ktorý sa má testovat na úcely metódy MCOR, ako aj o otázku, ci Komisia uviedla dostatocne dôvody, na základe ktorých sa domnievala, ze pochybenie pri urcení subjektu na testovanie viedlo k znízeniu zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. 420 Bez ohladu na otázku, ci je testovaným subjektom spolocnost SMBV alebo Alki, treba v prvom rade preskúmat, ci si Komisia splnila povinnost odôvodnenia. 421 Z ustálenej judikatúry v tejto súvislosti vyplýva, ze odôvodnenie pozadované podla clánku 296 ods. 2 ZFEÚ má byt prispôsobené povahe dotknutého aktu a musia z neho jasne a jednoznacne vyplývat úvahy institúcie, ktorá akt prijala, aby dotknuté osoby mohli pochopit dôvody prijatia opatrenia a príslusný súd preskúmat toto opatrenie. Poziadavka odôvodnenia musí byt posudzovaná v závislosti od okolností prípadu, najmä v závislosti od obsahu aktu, povahy uvádzaných dôvodov a záujmu, ktorý na jeho objasnení môzu mat osoby, ktorým je akt urcený, alebo iné osoby, ktorých sa akt priamo a osobne týka. Nevyzaduje sa, aby boli v odôvodnení presne uvedené vsetky relevantné skutkové a právne okolnosti, kedze otázka, ci odôvodnenie aktu splna poziadavky clánku 296 ods. 2 ZFEÚ, sa má posudzovat nielen s ohladom na jeho znenie, ale tiez s ohladom na jeho kontext, ako aj vsetky právne predpisy upravujúce dotknutú oblast (pozri rozsudky z 15. júla 2004, Spanielsko/Komisia, [100]C-501/00, [101]EU:C:2004:438, bod [102]73 a citovanú judikatúru, a z 22. januára 2013, Salzgitter/Komisia, [103]T-308/00 RENV, [104]EU:T:2013:30, body [105]112 a [106]113 a citovanú judikatúru). 422 V prejednávanej veci Komisia v casti 9.2.3.4 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze volba spolocnosti SMBV ako testovaného subjektu na úcely uplatnenia metódy MCOR poskytla spolocnosti SMBV výhodu. 423 V prvom rade Komisia v odôvodnení 364 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze správa o transferovom ocenovaní by mala zahrnat porovnanie kazdej zo strán v súvisiacich transakciách. 424 Komisia sa dalej v odôvodneniach 365 az 368 napadnutého rozhodnutia domnievala, ze volba spolocnosti SMBV ako testovaného subjektu nie je v súlade s pravidlami smernice OECD v zneniach z rokov 1995 a 2010, podla ktorých je testovaným subjektom ten subjekt, ktorého cinnosti sú najmenej zlozité spomedzi subjektov, ktoré sú úcastníkmi kontrolovanej transakcie. 425 Komisia napokon po analýze cinností spolocností SMBV a Alki dospela k záveru, ze v správe o transferovom ocenovaní bola spolocnost SMBV nesprávne oznacená za subjekt, ktorý vykonáva najmenej zlozité cinnosti v porovnaní so spolocnostou Alki (odôvodnenia 369 az 376 napadnutého rozhodnutia). 426 Komisia v odôvodnení 377 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, ze vzhladom na to, ze metóda pouzitá v správe o transferovom ocenovaní na úcely urcenia zdanitelného základu spolocnosti SMBV vychádza z nesprávneho predpokladu, ze spolocnost SMBV mala byt testovaným subjektom na úcely uplatnenia metódy MCOR, táto metóda v dôsledku toho neposkytuje spolahlivý odhad trhového výsledku trhu v súlade s princípom nezávislého vztahu. Komisia dodáva, ze vzhladom na to, ze schválenie tejto metódy v dohode APP má za následok znízenie dane, ktorú má spolocnost SMBV platit na základe holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, v porovnaní so samostatnými spolocnostami, ktorých zisk urcuje trh na základe tohto rezimu, treba konstatovat, ze dohoda APP poskytuje spolocnosti SMBV selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 427 Ako vsak bolo uvedené v bode 201 vyssie, samotné konstatovanie nedodrzania metodických pravidiel v oblasti urcovania transferových cien nestací na preukázanie existencie státnej pomoci v zmysle clánku 107 ZFEÚ. Dalej je potrebné, aby Komisia preukázala, ze na základe metodických pochybení, ktoré zistila, nemozno dosiahnut spolahlivý odhad nezávislého trhového výsledku, a ze tieto pochybenia viedli k znízeniu zdanitelného zisku v porovnaní so ziskom, ktorý by bol vypocítaný v súlade s princípom nezávislého vztahu. 428 V rámci preskúmania výhody v zmysle clánku 107 ZFEÚ bola teda Komisia na úcely splnenia svojej povinnosti odôvodnenia uvedenej v bode 421 vyssie povinná uviest dôvody, na základe ktorých sa domnievala, ze pochybenie týkajúce sa výberu testovaného subjektu malo za následok znízenie úrovne zdanitelného zisku spolocnosti SMBV v rozsahu, ktorý nezodpovedal spolahlivému odhadu nezávislého trhového výsledku, v dôsledku coho sa znízila danová povinnost spolocnosti SMBV. 429 Je vsak potrebné konstatovat, ze spolocnosti Starbucks správne tvrdia, ze v napadnutom rozhodnutí sa neuvádza nijaká skutocnost, na základe ktorej by bolo mozné pochopit dôvody, pre ktoré sa Komisia domnieva, ze pochybenie pri urcení testovaného subjektu na úcely uplatnenia MCOR poskytlo výhodu spolocnosti SMBV. 430 Hoci Komisia v odôvodnení 377 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze pochybenie týkajúce sa testovaného subjektu poskytlo výhodu spolocnosti SMBV, toto odôvodnenie nie je dostatocne odôvodnené. Ako totiz vyplýva z bodu 422 vyssie, Komisia iba tvrdí, ze pochybenie týkajúce sa urcenia testovaného subjektu viedlo k znízeniu zdanitelného zisku. Zalobkyna neuvádza nijakú skutocnost, ktorá by mohla preukázat, ze uplatnenie metódy MCOR na spolocnost Alki a pripísanie zostatkového zisku spolocnosti SMBV by viedli k vyssiemu zdanitelnému zisku spolocnosti SMBV. 431 Okrem toho sa v dalsích odôvodneniach napadnutého rozhodnutia neuvádza nijaká skutocnost, na základe ktorej by bolo mozné pochopit dôvody, pre ktoré sa Komisia domnievala, ze zdanitelný zisk spolocnosti SMBV by bol vyssí, pokial by sa metóda MCOR uplatnila na spolocnost Alki, a nie na spolocnost SMBV. 432 Vzhladom na tieto úvahy je potrebné konstatovat, ze Komisia neuviedla dôvody, pre ktoré sa domnievala, ze volba spolocnosti SMBV ako testovaného úcastníka na úcely uplatnenia MCOR viedla k znízeniu zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. Komisia teda nepreukázala, v com toto pochybenie poskytlo výhodu spolocnosti SMBV, a porusila tým svoju povinnostou odôvodnenia, ktorá jej vyplýva z clánku 296 ods. 2 ZFEÚ. 433 V kazdom prípade treba tiez konstatovat, ze úvahy Komisie týkajúce sa výberu testovaného subjektu sú nesprávne. Aj za predpokladu, ze by Komisia mohla preskúmat dohodu APP s ohladom na smernicu OECD v znení z roku 1995, aká bola k dispozícii v apríli 2008, a ze by mohla vyvodit existenciu výhody z rozporu s pravidlami uvedenými v tejto smernici, totiz táto smernica nestanovuje striktné pravidlo, pokial ide o urcenie testovaného subjektu. 434 Ako správne tvrdí Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, v odseku 3.43 smernice OECD v znení z roku 1995 sa konkrétne uvádza, ze pridruzenou spolocnostou, na ktorú sa uplatní metóda MCOR, musí byt spolocnost, v prípade ktorej mozno zistit spolahlivé údaje o úzko súvisiacich porovnatelných transakciách. Dalej sa uvádza, ze táto skutocnost casto zahrna výber pridruzenej spolocnosti, ktorá je najmenej zlozitá zo spolocností, ktorých sa transakcia týka, a ktorá nemá cenné nehmotné aktíva alebo jedinecné aktíva. Z toho vyplýva, ze smernica neukladá nevyhnutne povinnost zvolit si najmenej zlozitý subjekt, ale iba odporúca zvolit si subjekt, pre ktorý sú k dispozícii najspolahlivejsie údaje. 435 Komisia vsak nepreukazuje, ze by na úcely uplatnenia metódy MCOR na spolocnost Alki boli k dispozícii spolahlivejsie údaje. Treba najmä uviest, ze cielom dohody APP je urcit výsku zdanitelného zisku spolocnosti SMBV, a nie zisku spolocnosti Alki, a tiez ze spolocnost Alki bola tretou osobou v konaní, ktorého cielom bolo urcit danové postavenie spolocnosti SMBV v Holandsku. 436 Okrem toho existencia tohto odporúcania vôbec neznamená, ze výber jedného alebo druhého subjektu ako testovaného subjektu bude mat nevyhnutne vplyv na výslednú transferovú cenu a ze výber najzlozitejsieho subjektu ako testovaného subjektu neumoznuje dosiahnut nezávislý trhový výsledok. 437 Ak má totiz výber najmenej zlozitého subjektu ako testovaného subjektu viest k obmedzeniu poctu chýb, nie je vôbec vylúcené, ze uplatnenie metódy MCOR na najzlozitejsí subjekt môze viest k nezávislému trhovému výsledku. Kedze zostatkový zisk je okrem iného pripísaný druhému subjektu, výsledok by mal byt teoreticky rovnaký, ci uz sa testuje jeden alebo druhý subjekt. 438 Prvej casti stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a prvej výhrade v tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 treba preto vyhoviet bez toho, aby bolo potrebné preskúmat tvrdenie spolocností Starbucks, ktorým spochybnujú prípustnost urcitých tvrdení uvádzaných Komisiou. 2. O analýze cinností spolocnosti SMBV a o stanovení zisku spolocnosti SMBV na základe prevádzkových nákladov (piata cast odôvodnenia) 439 Holandské královstvo v druhej a tretej casti stvrtého odvolacieho dôvodu vo veci T-760/15 tvrdí, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj výrobkov z kávy a výrobkov nesúvisiacich s kávou namiesto prazenia a dalej ze prevádzkové náklady neboli vhodným ukazovatelom úrovne zisku. 440 Holandské královstvo po prvé v podstate tvrdí, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj namiesto prazenia. Holandské královstvo po druhé tvrdí, ze vzhladom na to, ze Komisia sa nesprávne domnievala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj, taktiez nesprávne konstatovala, ze vhodným ukazovatelom úrovne zisku bol predaj. Holandské královstvo po tretie tvrdí, ze alternatívna analýza porovnatelnosti navrhnutá Komisiou v odôvodneniach 395 az 398 napadnutého rozhodnutia nepreukazuje, ze by urcenie zisku spolocnosti SMBV na základe obratu viedlo k vyssiemu zdanitelnému zisku SMBV. 441 Spolocnosti Starbucks v rámci druhej výhrady v tretej casti svojho druhého zalobného dôvodu vytýkajú Komisii, ze sa nesprávne domnievala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol namiesto prazenia kávy dalsí predaj výrobkov, ktoré nesúvisia s kávou, a z toho vyvodila, ze vhodným ukazovatelom úrovne zisku bol predaj, a nie prevádzkové náklady. Spolocnosti Starbucks v tejto súvislosti tvrdia, ze správny ukazovatel úrovne zisku spolocnosti SMBV predstavujú prevádzkové náklady. Spolocnosti Starbucks okrem toho tvrdia, ze Komisia nepreukázala, ze pochybenie pri stanovení cinností spolocnosti SMBV jej poskytlo výhodu, kedze analýza porovnatelnosti Komisie vychádza z významného nesprávneho posúdenia. 442 Komisia tvrdí, ze správne preukázala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj, a ze v dôsledku toho je relevantným ukazovatelom úrovne zisku spolocnosti SMBV predaj, a nie prevádzkové náklady. 443 Komisia v prvom rade tvrdí, ze spolocnost SMBV pôsobí hlavne ako predajca. 444 Komisia v druhom rade spochybnuje tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks, ktorými sa usilujú preukázat, ze nesprávne usúdila, ze relevantným ukazovatelom zisku bol predaj. Komisia tvrdí, ze vzhladom na to, ze preukázala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj, oprávnene vytýkala holandským orgánom, ze schválili pouzitie prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne zisku, a ze mohla usúdit, ze relevantným ukazovatelom úrovne zisku bol predaj. 445 Komisia navyse poznamenáva, ze zisk z predaja výrobkov nesúvisiacich s kávou sa má pripísat spolocnosti SMBV a nemôze byt prostredníctvom poplatku prevedený na spolocnost Alki, ktorá nie je v situácii, ktorá by jej umoznovala dosahovat zisk z dalsieho predaja výrobkov nesúvisiacich s kávou. 446 Komisia v tretom rade spochybnuje tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks, podla ktorých vychádza jej analýza porovnaných bodov z viacerých nesprávnych posúdení. 447 Komisia po stvrté spochybnuje výhrady Holandského královstva a spolocností Starbucks, podla ktorých nepreukázala, ze by správne uplatnenie MCOR viedlo k vyssiemu zisku spolocnosti SMBV. 448 Komisia po prvé tvrdí, ze táto kritika nie je relevantná pre posúdenie platnosti napadnutého rozhodnutia. Nezdalo sa jej totiz potrebné navrhnút spôsob vymáhania vo svojom subsidiárnom odôvodnení, kedze v prípade spolocnosti SMBV nesúhlasila s pouzitím MCOR. 449 Komisia po druhé tvrdí, ze tieto pripomienky nie sú dôvodné, kedze vykonala analýzu na základe cinnosti spolocnosti SMBV ako dalsieho predajcu a vypocítala odmenu SMBV na základe marze z predaja. Odôvodnenie 400 napadnutého rozhodnutia, v ktorom pripustila, ze tento výpocet nebol urcený na výpocet nezávislej trhovej odmeny spolocnosti SMBV, nespochybnuje skutocnost, ze porovnávaciu analýzu vykonala s cielom preukázat, ze správne uplatnenie MCOR by viedlo k vyssiemu zdanitelnému zisku spolocnosti SMBV. 450 Úcastníci konania sa v podstate nezhodujú v otázke, ci Komisia preukázala, ze pochybenia, ktoré zistila, pokial ide o analýzu cinností spolocnosti SMBV a volbu ukazovatela úrovne zisku, poskytli spolocnosti SMBV výhodu. 451 Na úvod treba konstatovat, ze hoci v zalobe vo veci T-760/15 sú tieto otázky predmetom dvoch rozdielnych výhrad, ktorými sa zaoberajú dve samostatné casti, otázky vymedzenia cinností SMBV a volby ukazovatela úrovne zisku sú neoddelitelné. Z odôvodnení 386 a 400 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze tieto dve otázky sú súcastou jedného a toho istého preukázania, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu. 452 Komisia totiz v prvom kroku konstatovala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou, a nie prazenie kávy (odôvodnenia 380 az 386 napadnutého rozhodnutia). 453 V druhom kroku Komisia na základe tohto konstatovania tvrdila, ze predaj bol vhodnejsím ukazovatelom úrovne zisku ako prevádzkové náklady (odôvodnenia 387 az 391 napadnutého rozhodnutia). Komisia sa v podstate domnievala, ze pokial ide o obdobie rokov 2008 az 2014, volba prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne zisku nevyjadruje výrazný nárast predaja, a teda zisku spolocnosti SMBV vyplývajúceho z jej dalsieho predaja. Komisia z toho vyvodila, ze zisky vyplývajúce z predaja boli na základe poplatku neoprávnene prevedené na spolocnost Alki, aj ked táto spolocnost nebola schopná dosiahnut uvedený zisk. 454 Neoddelitelnost dvoch krokov uvedených v bodoch 452 a 453 vyssie vyplýva zo skutocnosti, ze Komisia nevyvodzuje nijaký záver o existencii selektívnej výhody iba na základe konstatovania pochybenia pri vymedzení cinností spolocnosti SMBV, ako aj zo skutocnosti, ze Komisia vyvodila pochybenie pri volbe ukazovatela úrovne zisku spolocnosti SMBV z pochybenia pri vymedzení cinností SMBV. 455 V tretom kroku sa Komisia usilovala tiez "ilustrovat" dosah pochybenia pri urcovaní hlavných cinností spolocnosti SMBV a volbe ukazovatela úrovne zisku na úroven zisku SMBV. Komisia vykonala na tento úcel vlastnú funkcnú analýzu, pricom vychádzala z predpokladu, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj (odôvodnenia 392 az 400 napadnutého rozhodnutia). 456 V záujme prehladnosti je potrebné poznamenat, ze Komisia na základe týchto úvah nespochybnuje volbu MCOR v prejednávanej veci a ani netvrdí, ze by ukazovatel úrovne zisku uvedený v dohode APP, teda prevádzkové náklady, mal zahrnat dalsie nákladové polozky, ale tvrdí, ze v rámci dohody APP sa mal pouzit ukazovatel úrovne zisku úplne odlisný od nákladov. 457 Na úcely preskúmania, ci sa Komisii podarilo preukázat, ze volba ukazovatela úrovne zisku viedla k výsledku, ktorý nie je v súlade s princípom nezávislého vztahu, treba teda najprv preskúmat dokazovanie, ktoré Komisia vykonala v rámci prvého a druhého kroku (odôvodnenia 380 az 391 napadnutého rozhodnutia), a následne analýzu porovnatelnosti, ktorú vykonala v rámci tretieho kroku svojich úvah (odôvodnenia 392 az 400 napadnutého rozhodnutia). a) O výbere ukazovatela úrovne zisku 458 Komisia sa v napadnutom rozhodnutí domnievala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou. Tieto úvahy zalozila predovsetkým na tom, ze v roku 2007 pochádzalo z predaja prazenej kávy iba [dôverné] % príjmov spolocnosti SMBV. Pre porovnanie, [dôverné] % príjmov spolocnosti SMBV pochádzalo z predaja výrobkov nesúvisiacich s kávou, ktoré zodpovedajú tomu, co spolocnosti Starbucks povazujú za cinnost poskytovania logistických a administratívnych sluzieb, a významná cast personálu spolocnosti SMBV bola pridelená na túto cinnost. 459 Na základe tohto konstatovania sa Komisia domnievala, ze predaj bol vhodným ukazovatelom primeraného zisku. V odôvodnení 387 napadnutého rozhodnutia Komisia v prvom rade uviedla, ze podla odseku 2.87 smernice OECD v znení z roku 2010 môzu byt predaje alebo distribucné prevádzkové náklady vhodným ukazovatelom úrovne zisku. Komisia dalej v odôvodnení 388 napadnutého rozhodnutia konstatovala, ze v prejednávanej veci je predaj primeranejsím ukazovatelom ziskovosti z cinnosti dalsieho predaja spolocnosti SMBV z dôvodu, ze zisk tejto spolocnosti je vytvorený a zaznamenaný na základe marze z distribuovaných výrobkov. Komisia okrem toho tvrdí, ze v rokoch 2008 az 2014 sa celkový predaj spolocnosti SMBV prakticky strojnásobil, kým "hrubá marza" sa pocas toho istého obdobia viac ako zdvojnásobila, a ze prevádzkové náklady spolocnosti SMBV stúpli pre porovnanie iba o 6 %. Komisia z toho vyvodila záver, ze prevádzkové náklady nemôzu byt primeraným ukazovatelom úrovne zisku. Na základe tohto konstatovania Komisia v odôvodnení 389 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze platba poplatku spolocnosti Alki, ktorá zodpovedala zostatkovému zisku, mala za následok prevod casti zisku spolocnosti SMBV z dalsieho predaja na spolocnost Alki, zatial co posledná uvedená spolocnost z dôvodu svojich obmedzených prevádzkových kapacít nebola schopná dosiahnut zisk z tejto cinnosti. Komisia preto dospela k záveru, ze celý zisk mal byt priznaný spolocnosti SMBV. 460 Treba vsak konstatovat, ze aj za predpokladu, ze by sa Komisia nedopustila nesprávneho posúdenia tým, ze konstatovala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou, jej analýza nestací ako dôkaz o tom, ze ukazovatel úrovne zisku na základe prevádzkových nákladov nemohol viest k nezávislému trhovému výsledku. 461 Po prvé je potrebné uviest, ako konstatovala sama Komisia v odôvodnení 387 napadnutého rozhodnutia, ze z odseku 2.87 smernice OECD v znení z roku 2010 vyplýva, ze predaj alebo prevádzkové náklady súvisiace s distribúciou môzu byt primeraným ukazovatelom zisku. Z toho vyplýva, ze aj keby bol predpoklad Komisie, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV je dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou, správny, v zásade nie je vylúcené, ze prevádzkové náklady môzu predstavovat primeraný ukazovatel úrovne zisku. 462 Vzhladom na to, ze Holandské královstvo spochybnuje posúdenie Komisie, ze dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou predstavoval vhodný základ na stanovenie cistého zisku spolocnosti SMBV, je potrebné pripomenút, ze zo smernice OECD, z ktorej Komisia vychádza vo svojej analýze, a najmä z odsekov 1.42, 3.2 a 3.26 tejto smernice v znení z roku 1995, ktoré v podstate zodpovedajú odsekom 2.57, 2.58 a 3.9 znenia z roku 2010, vyplýva, ze metóda MCOR spocíva v stanovení cistého zisku na základe vhodného základu, ktorý danovník dosiahne z kontrolovanej transakcie alebo z kontrolovaných úzko súvisiacich alebo pokracujúcich transakcií. Z toho vyplýva, ze metóda MCOR slúzi na stanovenie výsky transferovej ceny pre druh transakcie alebo pre úzko súvisiace alebo pokracujúce transakcie na základe analýzy hlavných cinností súvisiacich s touto transakciou alebo s týmito transakciami. Jej cielom vsak nie je urcit úroven zisku z celkovej cinnosti podniku, ktorá pozostáva z rôznych typov transakcií, iba na základe vymedzenia hlavnej cinnosti bez zohladnenia dalsích cinností, ktoré tento podnik vykonáva. Taký postup nie je v súlade s odsekom 3.4 smernice OECD v znení z roku 1995, ktorý zodpovedá odseku 2.7 smernice OECD v znení z roku 2010, v ktorom sa stanovuje: "V ziadnom prípade sa nemôzu metódy transakcného zisku pouzit takým spôsobom, ze budú viest k nadmernému zdaneniu spolocností iba z dôvodu, ze dosahujú nizsie nez priemerné zisky, alebo naopak k nízkemu zdaneniu spolocností, ktoré dosahujú vyssie nez priemerné zisky. Nie je dôvod, aby bola v rámci princípu nezávislého vztahu stanovená dodatocná danová povinnost spolocnostiam, ktoré sú menej výkonné, nez je priemer, alebo naopak nizsia danová povinnost spolocnostiam, ktoré sú výkonnejsie, nez je priemer, pokial sú dôvody ich úspechu alebo ich neúspechu pripísatelné obchodným faktorom." 463 V tejto súvislosti treba poukázat na to, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí tvrdila, ze cinnosti spolocnosti SMBV súvisiace s dalsím predajom výrobkov súvisiacich s kávou a cinnosti súvisiace s prazením nemali zanedbatelný význam. V dôsledku toho sa obe tieto cinnosti, a nie jedna alebo druhá, mali zohladnit na úcely stanovenia odmeny spolocnosti SMBV. 464 Komisia okrem toho v napadnutom rozhodnutí v kazdom prípade nepreukázala, ze by za okolností prejednávanej veci boli vsetky transakcie v rámci skupiny SMBV, ktoré sú relevantné na urcenie jej zdanitelného zisku, úzko súvisiace alebo pokracujúce, takze odmena za ne môze byt stanovená na jednej cenovej úrovni. 465 Toto konstatovanie stací na zamietnutie stanoviska Komisie, ze predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou bol ukazovatelom zisku, ktorý sa mohol pouzit na vsetky cinnosti spolocnosti SMBV. 466 Po druhé tvrdenia Komisie na podporu zamietnutia pouzitia prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne zisku v prejednávanej veci v kazdom prípade nie sú presvedcivé. 467 Je potrebné konstatovat, ze analýza Komisie uvedená v odôvodneniach 388 a 389 napadnutého rozhodnutia vychádza z údajov po uzatvorení dohody APP. Ako vsak bolo konstatované v bode 251 vyssie, za okolností prejednávanej veci nemohla Komisia vykonat svoju analýzu na základe informácií, ktoré neboli dostupné alebo rozumne predvídatelné v case uzavretia dohody APP, teda v apríli 2008. Komisia v prejednávanej veci nepreukázala, ze by údaje týkajúce sa predaja spolocnosti SMBV, ako aj jej nákladov za obdobie v rokoch 2008 az 2014 boli rozumne predvídatelné, takze nemohla vykonat svoju analýzu na základe týchto údajov. 468 Okrem toho aj za predpokladu, ze by Komisia mohla pouzit údaje týkajúce sa cinnosti spolocnosti SMBV v rokoch 2008 az 2014, treba konstatovat, ze tvrdenie, podla ktorého sa predaj spolocnosti SMBV strojnásobil, kým prevádzkové náklady sa za to isté obdobie zvýsili len o 6 %, nestací na spochybnenie volby prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne zisku. 469 Treba totiz pripomenút, ako bolo konstatované v bode 458 vyssie, ze argumentácia Komisie vychádza z predpokladu, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV je dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou. Ako pritom uvádza sama Komisia, nou uvádzané císelné údaje sa týkajú celkového predaja a "hrubej marze" spolocnosti SMBV, co nevyhnutne zahrna predaj kávy a výrobkov súvisiacich s kávou. Pokial ide dalej o "hrubú marzu", táto sa rovná podielu hrubého zisku, teda rozdielu medzi obratom predaja a nákladmi na predaj tovaru, a predaja (pozri poznámku pod ciarou 70 napadnutého rozhodnutia) a nepredstavuje teda mieru, ktorá by svedcila o ziskovosti predaja pred odpocítaním fixných nákladov. Komisia vsak nevysvetlila, ako sú tieto císelné údaje pouzitelné alebo relevantné v prejednávanej veci. Okrem iného nepredkladá nijaký dôkaz na podporu týchto císelných údajov ani nijaký údaj o ich zdroji. 470 Po tretie ukazovatel úrovne zisku navrhnutý Komisiou, konkrétne celkový predaj, sa nezdá byt vhodný na úcely stanovenia odmeny spolocnosti SMBV. 471 Ako totiz bolo uvedené v bode 458 vyssie, Komisia vychádza vo svojej argumentácii z predpokladu, ze [dôverné] % príjmov spolocnosti SMBV pochádza z dalsieho predaja výrobkov nesúvisiacich s kávou. Komisia z toho vyvodila záver, ze táto cinnost bola hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV. 472 Treba vsak poukázat na to, ze tento císelný údaj, na ktorom Komisia zalozila svoje úvahy, sa týka príjmov, a nie zisku spolocnosti SMBV. Je pritom potrebné konstatovat, ze vysoký podiel príjmov sa neprejavuje nevyhnutne vo vysokej miere zisku, takze samotné toto konstatovanie nestací ako dôkaz o tom, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMVB je dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou. 473 Dôkazná hodnota týchto císelných údajov je okrem toho tým viac diskutabilná, ako bolo konstatované v bodoch 275 az 277 vyssie, ze Komisia mala zohladnit skutocnost, ze cast príjmov a zisku vyplývala z predaja prazenej kávy tretími osobami. 474 Vzhladom na konstatovania uvedené v bodoch 458 az 473 vyssie treba konstatovat, ze Komisia z právneho hladiska dostatocne nepreukázala, ze by na základe volby prevádzkových nákladov ako ukazovatela úrovne zisku nebolo mozné dosiahnut spolahlivý odhad trhového výsledku. 475 Kedze Komisia nepreukázala, ze by volba ukazovatela úrovne zisku bola nesprávna, nemohla sa v odôvodnení 389 napadnutého rozhodnutia domnievat, ze cast zisku spolocnosti SMBV týkajúca sa jej dalsieho predaja bola na základe poplatku neoprávnene prevedená na spolocnost Alki. Zalobkyna totiz nepreukázala, ze by zisk spolocnosti SMBV mal byt vyssí nez zisk stanovený na základe dohody APP. b) O analýze porovnatelnosti Komisie 476 Ako je uvedené v bode 455 vyssie, je potrebné konstatovat, ze Komisia v odôvodneniach 392 az 399 napadnutého rozhodnutia vykonala svoju vlastnú analýzu porovnatelnosti, pricom vychádzala z predpokladu, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou. 477 Komisia sa totiz usilovala stanovit v prípade spolocnosti SMBV nezávislý trhový interval tak, ze ju porovnala so spolocnostami, ktorých hlavnou cinnostou je velkoobchodný predaj výrobkov z kávy, a zohladnila predaj ako ukazovatel úrovne zisku. 478 Komisia na tento úcel zopakovala analýzu danového poradcu s upravenou skupinou porovnatelných spolocností, na ktorú odkázala ako na "upravenú porovnatelnú skupinu" vybranú na základe cinností dalsieho predaja spolocnosti SMBV, a potom na základe upravenej porovnatelnej skupiny vypocítala interval výnosnosti predaja, ktorý podla jej analýzy zodpovedal nezávislému trhovému výsledku. Výsledné medzikvartilové rozpätie výnosnosti predaja zodpovedalo rozpätiu od 1,5 do 5,5 %. Komisia ho teda uplatnila na výsledky, ktoré dosiahla spolocnost SMBV v rokoch 2007 az 2014. Komisia konstatovala, ze za kazdý z rokov zahrnutých v dohode APP bol základ dane spolocnosti SMBV vypocítaný na základe APP nizsí nez dolný kvartil základu dane spolocnosti SMBV, aký vyplýval z uplatnenia metódy pouzitej Komisiou. 479 Postup Komisie, ktorý spocíva vo vykonaní jej vlastnej analýzy a dalej v porovnaní situácie spolocnosti SMBV podla dohody APP s výsledkami jej analýzy, splna poziadavky, ktoré musí Komisia dodrzat, pokial ide o preukázanie existencie výhody. Výsledky analýzy Komisie totiz preukazujú, ze zdanitelný zisk spolocnosti SMBV vypocítaný na základe dohody APP za roky 2007 az 2014 je nizsí ako zdanitelný zisk spolocnosti SMBV vypocítaný za roky 2007 az 2014 na základe nezávislého trhového intervalu, ktorý Komisia vypocítala na základe upravenej porovnatelnej skupiny. 480 V prvom rade vsak treba konstatovat, ako tvrdí Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, ze analýza porovnatelnosti Komisie nie je spolahlivá. 481 Po prvé treba poukázat na to, ze Komisia v odôvodnení 400 napadnutého rozhodnutia spresnila, ze úcelom analýzy, ktorú vykonala, "nie je vypocítat nezávislý príjem za cinnosti, ktoré vykonáva spolocnost SMBV v rámci skupiny Starbucks". Komisia teda "uzn[ala], ze uvedený rozsah nie je podlozený dostatocnou analýzou". Také spresnenie Komisie samo osebe oslabuje dôkaznú hodnotu jej analýzy ako dôkazu o tom, ze zistené pochybenia týkajúce sa cinností spolocnosti SMBV a volby ukazovatela úrovne zisku viedli k poskytnutiu výhody pre spolocnost SMBV. 482 Po druhé skutocnost, ktorú uvádzajú spolocnosti Starbucks, ze nemozno opakovane vyhladat Komisiou upravenú porovnatelnú skupinu a získat rovnaké výsledky ako Komisia, potvrdzuje nespolahlivost analýzy porovnatelnosti Komisie. Ked sa totiz danový poradca spolocností Starbucks pokúsal zopakovat analýzu porovnatelnosti Komisie s pouzitím rovnakých kritérií ako Komisia, dosiahol zoznam 87 podnikov. V zozname 87 podnikov boli vsak uvedené len tri z dvanástich podnikov, ktoré Komisia vybrala na úcely svojej porovnávacej analýzy. 483 Je pravda, ze Komisia sa v stádiu vyjadrenia k zalobe vo veci T-636/16 usilovala opakovane vyhladat upravenú porovnatelnú skupinu, aby preukázala spolahlivost svojej analýzy porovnatelnosti. Aj za predpokladu, ze by pouzitie databázy "Orbis" namiesto databázy "Amadeus" nemalo nijaký vplyv vzhladom na to, ze prvá databáza zahrna tie isté údaje ako druhá databáza, treba konstatovat, ze ked Komisia opakovane vyhladala porovnatelné spolocnosti, nenasla pät spolocností zo spolocností uvedených v odôvodnení 394 napadnutého rozhodnutia. Komisia to okrem iného priznala v bode 179 svojho vyjadrenia k zalobe vo veci T-636/16. 484 Tvrdenia, ktoré uvádza Komisia na odôvodnenie tohto rozdielu medzi výsledkami svojej vlastnej analýzy porovnatelnosti a zopakovaním tejto analýzy, nemôzu teda spochybnit konstatovanie o nevierohodnosti a nespolahlivosti jej analýzy porovnatelnosti. Komisia totiz tvrdí, ze uvedený rozdiel vo výsledkoch vysvetluje skutocnost, ze zaradenie týchto piatich spolocností v databáze sa po jej analýze porovnatelnosti zmenilo. 485 Z repliky spolocností Starbucks pritom vyplýva - bez toho, aby jej v tomto ohlade v duplike vo veci T-636/16 odporovala Komisia -, ze je mozné vstúpit do historických verzií databáz "Orbis" a "Amadeus", takze vývoj situácie spolocností nemá vplyv na opakovatelnost analýzy porovnatelnosti Komisie. Kedze tieto historické verzie databázy "Amadeus" nemozno spätne aktualizovat, výsledky nemohli byt odlisné od výsledkov dosiahnutých v analýze porovnatelnosti Komisie. 486 Spolocnosti Starbucks okrem toho uvádzajú, ze Komisia na úcely vlastnej analýzy porovnatelnosti, ako aj opakovanej analýzy porovnatelnosti pouzila verzie databáz "Amadeus" a "Orbis", ktoré pochádzajú z rokov 2015 a 2017, co Komisia nespochybnuje. Z toho vyplýva, ze analýza Komisie vychádza z verzií databáz po roku 2008. Ako vsak tvrdí sama Komisia, kedze zaradenie podnikov sa môze lísit podla verzií databáz, výsledky analýzy porovnatelnosti môzu byt skreslené z dôvodu pouzitia neskorsej verzie. Ako okrem iného vyplýva z bodov 243 az 251 vyssie, Komisia mohla zohladnit iba informácie dostupné v den prijatia sporného opatrenia. 487 Okolnost, ze Komisia nebola schopná zopakovat svoju analýzu porovnatelnosti, ako aj okolnost, ze týchto pät spolocností predstavovalo významnú cast upravenej porovnatelnej skupiny pouzitej na úcely analýzy porovnatelnosti, a tiez z toho vyplývajúca skutocnost, ze Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks alebo Vseobecný súd nemohli poznat presnú metódu, ktorú Komisia pouzila vo svojom odôvodnení, a zopakovat túto analýzu s cielom preskúmat, ci v nej boli správne identifikované porovnatelné podniky, môzu teda spochybnit spolahlivost a vierohodnost tejto analýzy. 488 V druhom rade treba v kazdom prípade konstatovat, ako tvrdia Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks, ze analýza Komisie vychádza z viacerých nesprávnych posúdení. 489 Po prvé je potrebné konstatovat, ze upravená porovnatelná skupina, ktorú Komisia pouzila na úcely svojej analýzy porovnatelnosti, nie je v súlade s jej konstatovaniami o cinnostiach spolocnosti SMBV a nemozno na základe nej preukázat, ze pochybenia, ktoré Komisia zistila, mali za následok znízenie zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. 490 Je totiz potrebné konstatovat, ze Komisia sa v napadnutom rozhodnutí domnievala, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou. V odôvodnení 382 napadnutého rozhodnutia Komisia totiz jasne uviedla, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bol dalsí predaj, kedze [dôverné] % príjmov spolocnosti v roku 2007 pochádzalo z tejto cinnosti. V odôvodnení 384 uvedeného rozhodnutia Komisia vysvetlila svoje stanovisko, podla ktorého sa podstatná cast cinností spolocnosti SMBV týkala predaja alebo dalsieho predaja výrobkov nesúvisiacich s kávou, akými sú poháre a papierové servítky. Toto konstatovanie okrem toho potvrdzujú písomné podania Komisie, v ktorých Komisia tvrdí, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV je dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou a ze to je hlavný dôvod, pre ktorý vytýkala danovému poradcovi skupiny Starbucks, ze si za ukazovatel úrovne zisku zvolil prevádzkové náklady. 491 Komisia dalej v odôvodneniach 393 a 394 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze vzhladom na to, ze v správe o transferovom ocenovaní boli nesprávne zistené cinnosti spolocnosti SMBV, skupina podobných spolocností pouzitá na úcely uplatnenia MCOR bola na základe kódu vseobecnej klasifikácie ekonomických cinností v Európskych spolocenstvách (NACE) "spracovanie caju a kávy" urcená nesprávne. Komisia teda zopakovala analýzu uskutocnenú v správe o transferovom ocenovaní, pricom pouzila upravenú porovnatelnú skupinu, ktorú urcila na základe kódu NACE "velkoobchod s kávou, cajom, kakaom a korením". Komisia následne vylúcila z upravenej porovnatelnej skupiny spolocnosti, ktoré distribuujú predovsetkým iné výrobky, nez je caj a káva. Z toho vyplynula upravená porovnatelná skupina zlozená z dvanástich spolocností, ktoré vsetky vykonávajú prazenie kávy, ako Komisia konstatovala v odôvodnení 394 napadnutého rozhodnutia. 492 Treba vsak konstatovat, ze spolocnosti, ktoré tvoria upravenú porovnatelnú skupinu, vykonávajú iné cinnosti, nez je hlavná cinnost spolocnosti SMBV zistená Komisiou, a to dalsí predaj výrobkov nesúvisiacich s kávou. To znamená, ze tieto spolocnosti nie sú v situácii porovnatelnej so situáciou spolocnosti SMBV. Tieto spolocnosti nemozno teda povazovat za relevantné na úcely výpoctu zisku, ktorý dosahuje spolocnost SMBV za trhových podmienok. Alternatívna analýza porovnatelnosti na základe zopakovania analýzy danového poradcu s pouzitím upravenej porovnatelnej skupiny spolocností, ktoré predávajú a prazia kávu, musí byt v dôsledku toho nesprávna. 493 Po druhé je potrebné konstatovat, ako tvrdia spolocnosti Starbucks, ze aj za predpokladu, ze by Komisia mohla pouzit upravenú porovnatelnú skupinu, výsledky analýzy porovnatelnosti uskutocnenej Komisiou sú nevyhnutne skreslené, kedze Komisia porovnala neporovnatelné údaje, teda prevádzkové zisky porovnatelných spolocností so zdanitelným ziskom spolocnosti SMBV. 494 V tejto súvislosti treba poukázat na to, ze medzi úcastníkmi konania je nesporné, ze medzikvartilové rozpätie, ktoré Komisia vypocítala za obdobie rokov 2005 az 2007 a ktoré zodpovedá rozpätiu od 1,5 do 5,5 % predaja, bolo vypocítané na základe prevádzkového zisku spolocností tvoriacich upravenú porovnatelnú skupinu. Toto tvrdenie navyse potvrdzuje tabulka 12 napadnutého rozhodnutia. Dalej je nesporné, ze s prevádzkovým ziskom porovnatelných spolocností z upravenej porovnatelnej skupiny porovnala Komisia zdanitelný zisk spolocnosti SMBV stanovený na základe dohody APP, a nie jej prevádzkový zisk. Táto skutocnost navyse vyplýva z tabulky 13 napadnutého rozhodnutia. 495 Komisia pritom nespochybnuje, ze prevádzkový zisk nie je porovnatelný so ziskom pred zdanením, ale iba tvrdí, ze zopakovala analýzu danového poradcu skupiny Starbucks. Navyse je potrebné konstatovat, ze prevádzkový zisk a zdanitelný zisk sú dva odlisné pojmy, ktoré sa v zásade zapisujú ako odlisné sumy do príslusných úctovných riadkov, ako vyplýva z odôvodnenia 82 napadnutého rozhodnutia a tabulky 1 uvedeného rozhodnutia. 496 Okolnost, ze Komisia v odôvodnení 397 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze porovnala zdanitelný zisk spolocnosti SMBV vypocítaný na základe dohody APP so zdanitelným ziskom vypocítaným na základe intervalu urceného Komisiou, nemôze spochybnit konstatovanie uvedené v bode 493 vyssie. Vzhladom na to, ze medzikvartilové rozpätie bolo vypocítané na základe prevádzkového zisku porovnatelných spolocností, výsledok dosiahnutý spolocnostou SMBV na základe tohto rozpätia nezodpovedá totiz jej zdanitelnému zisku, ale jej prevádzkovému zisku. 497 Z toho vyplýva, ze porovnanie zdanitelného zisku spolocnosti SMBV s medzikvartilovým rozpätím vypocítaným z prevádzkového zisku spolocností v upravenej porovnatelnej skupine je nevyhnutne skreslený. 498 Okrem toho za rok 2007-2008 sa hodnota 1,2 % celkom priblizuje dolnej hranici intervalu vypocítaného Komisiou. Vzhladom na pocetné odhady v analýze Komisie nepreukazuje tento výsledok situáciu, ktorá by bola jasne v rozpore s trhovými podmienkami. Treba totiz konstatovat, ze ked Komisia skúma, ci zdanitelný zisk integrovanej spolocnosti na základe danového opatrenia zodpovedá spolahlivému odhadu zdanitelného zisku vyplývajúceho z trhových podmienok, môze konstatovat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ len pod podmienkou, ze rozdiel medzi oboma porovnávacími kritériami presahuje nepresnosti vyplývajúce z metódy uplatnenej na výpocet uvedeného odhadu. 499 Okrem toho aj za predpokladu, ze by v správe o transferovom ocenovaní spolocností Starbucks skutocne doslo k pochybeniu spocívajúcemu v porovnaní zdanitelného zisku spolocnosti SMBV s prevádzkovým ziskom porovnatelných spolocností, co spolocnosti Starbucks spochybnujú, existencia uvedeného pochybenia v správe o transferovom ocenovaní nebráni tomu, aby Vseobecný súd preskúmal, ci napadnuté rozhodnutie nevychádza z nesprávneho posúdenia. Pokial Komisia povazovala okrem toho za problematickú skutocnost, ze prevádzkový zisk je porovnávaný so zdanitelným ziskom, mala túto otázku preskúmat v napadnutom rozhodnutí. 500 Na základe konstatovaní uvedených v bodoch 480 az 499 vyssie treba teda konstatovat, ze porovnávacia analýza, ktorú Komisia uvádza v odôvodneniach 392 az 399 napadnutého rozhodnutia, je jednak nespolahlivá a jednak vychádza z viacerých nesprávnych posúdení. 501 Vzhladom na úvahy uvedené v bodoch 457 az 500 vyssie treba preto vyhoviet výhradám Holandského královstva a spolocností Starbucks, podla ktorých Komisia nepreukázala, ze by skutocnost, ze v dohode APP bolo schválené vymedzenie cinností spolocnosti SMBV a volba ukazovatela úrovne zisku, ktoré boli navrhnuté v správe o transferovom ocenovaní, poskytla výhodu spolocnosti SMBV. Nie je preto potrebné dalej skúmat, ci Komisia správne usúdila, ze vymedzenie cinností spolocnosti SMBV a volba ukazovatela úrovne zisku, ktoré boli uvedené v dohode APP, sú nesprávne. V dôsledku toho nie je potrebné skúmat tvrdenie spolocností Starbucks, ktorým spochybnujú prípustnost urcitých tvrdení Komisie. 3. O vybraných úpravách (siesta cast odôvodnenia) 502 Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks v rámci stvrtej casti stvrtého zalobného dôvodu vo veci T-760/15 a tretej výhrady tretej casti druhého zalobného dôvodu vo veci T-636/16 v podstate tvrdia, ze Komisia nepreukázala, ze by úpravy navrhnuté v správe o transferovom ocenovaní na úcely zvýsenia porovnatelnosti spolocnosti SMBV a porovnatelných spolocností mohli poskytnút spolocnosti SMBV výhodu. 503 Holandské královstvo tvrdí, ze Komisia nesprávne konstatovala, ze dve z úprav navrhnutých v správe o transferových cenách na úcely zvýsenia porovnatelnosti spolocnosti SMBV a dvadsiatich porovnatelných neprepojených porovnatelných spolocností neumoznili dosiahnut odhad nezávislého trhového výsledku. Po prvé vylúcenie nákladov výrobkov súvisiacich a nesúvisiacich s kávou zo základu relevantných nákladov odôvodnuje najmä skutocnost, ze spolocnost SMBV na rozdiel od porovnatelných spolocností pôsobí ako poskytovatel sluzieb, nevykonáva nijakú nákupnú cinnost a neznása riziká spojené so zásobami. Po druhé úpravu koeficientu prirázky odôvodnuje skutocnost, ze koeficient prirázky pred úpravou sa týka prevádzkového zisku, zatial co dohoda APP má za ciel stanovit zdanitelný zisk. Táto úprava má za následok zvýsenie koeficientu prirázky. 504 Spolocnosti Starbucks dodávajú, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nespochybnila úpravy základu nákladov, ktorý bol zvolený za ukazovatel úrovne zisku. Tvrdenie Komisie uvedené v bode 183 vyjadrenia k zalobe vo veci T-636/16, ze úprava základu nákladov bola neprimeraná z dôvodu neexistujúceho prevodu rizika spolocnosti SMBV na spolocnost Alki, je neprípustné z dôvodu, ze nie je uvedené v napadnutom rozhodnutí. Spolocnosti Starbucks sa tiez domnievajú, ze císelné údaje, ktoré Komisia uvádza v bodoch 184 a 185 vyjadrenia k zalobe vo veci T-636/16 a ktoré majú preukázat, ze zdanitelný príjem spolocnosti SMBV by sa zvýsil, ak by sa uplatnila prirázka na celkové náklady, sú tiez neprípustné z dôvodu, ze nie sú uvedené v napadnutom rozhodnutí. 505 Pokial ide o predmetné úpravy, spolocnosti Starbucks namietajú nedostatocné odôvodnenie. Komisia sa obmedzila iba na tvrdenie, ze úpravy neboli primerané, nepreukázala vsak, o co by bol zdanitelný zisk spolocnosti SMBV vyssí s primeranými úpravami. 506 Komisia tieto tvrdenia spochybnuje. Tvrdí, ze obe úpravy navrhnuté v správe o transferovom ocenovaní nie sú primerané a vedú k znízeniu zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. Komisia tvrdí, ze Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks nepreukázali, ze sa dopustila nesprávneho posúdenia. 507 Pokial ide po prvé o úpravy uplatnené na základ nákladov, Komisia tvrdí, ze spochybnila túto skutocnost v odôvodneniach 319 az 332 napadnutého rozhodnutia, ked tvrdila, ze spolocnost Alki nemôze znásat nijaké riziko spolocnosti SMBV. Komisia odkazuje aj na odôvodnenia 59 a 159 napadnutého rozhodnutia, v ktorých sa uvádza, ze úprava základu nákladov je podla správy o transferovom ocenovaní odôvodnená postavením spolocnosti SMBV ako výrobcu na zákazku, ktorý nenesie nijaké riziko. Komisia dalej spochybnuje tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks, ze zisk spolocnosti SMBV mozno vypocítat na základe prevádzkových nákladov, a nie celkových nákladov. 508 Komisia po druhé poznamenáva, ze aj ked sa v dôsledku upravenej prirázky zvýsil percentuálny podiel, tento podiel bol uplatnený na zjavne nizsí základ nákladov. Komisia dodáva, ze vzhladom na to, ze náklady na zelené kávové zrná, odmeny zaplatené tretím osobám a výrobky nesúvisiace s kávou mali byt zahrnuté do základu nákladov, nebolo potrebné uplatnit "úpravu prevádzkového kapitálu". Aj za predpokladu, ze by sa danový poradca skupiny Starbucks, ktorý pripravil správu o transferovom ocenovaní, nedopustil pochybenia tým, ze vylúcil tieto jednotlivé náklady zo základu nákladov, neuplatnila by sa "úprava prevádzkového kapitálu". Komisia navyse tvrdí, ze v odôvodneniach 402 az 406 napadnutého rozhodnutia dostatocne vysvetlila, akým spôsobom "úprava prevádzkového kapitálu" v spojení s úpravou na základe nákladov znízila dan z príjmov právnických osôb, ktorú je spolocnost SMBV povinná obvykle zaplatit. a) Úvodné pripomienky 509 V prvom rade je potrebné konstatovat, ze Komisia v odôvodneniach 407 a 408 napadnutého rozhodnutia konstatovala, ze aj za predpokladu, ze by cinnosti spolocnosti SMBV a ukazovatel úrovne zisku boli správne zistené, obe úpravy navrhnuté v správe o transferovom ocenovaní mali za následok, ze na základe metódy navrhnutej v správe o transferovom ocenovaní nebolo mozné dosiahnut nezávislý trhový výsledok. 510 Na základe konstatovania, ze obe úpravy sú nesprávne, Komisia dospela k záveru, ze na základe schválenia tejto metódy, ktorá mala za následok znízenie dane, ktorú má spolocnost SMBV platit na základe holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, v porovnaní so samostatnými spolocnostami, ktorých zisk je stanovený za trhových podmienok na základe tohto rezimu, poskytla dohoda APP spolocnosti SMBV selektívnu výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 511 Je potrebné uviest, ze z odôvodnení 407 a 408 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze postup Komisie, ktorý spocíva v porovnaní zdanitelného zisku spolocnosti SMBV na základe dohody APP so zdanitelným ziskom samostatnej spolocnosti, ktorej zisk je stanovený za trhových podmienok na základe holandského bezného rezimu dane z príjmov právnických osôb, zrejme na prvý pohlad splna poziadavky, ktoré musí Komisia dodrzat, pokial ide o dôkaz existencie výhody. 512 Treba vsak pripomenút, ze z úvah uvedených v bodoch 151 a 152 vyssie vyplýva, ze na úcely urcenia, ci dohoda APP poskytla výhodu spolocnosti SMBV v prejednávanej veci, musí Komisia preukázat, ze metóda stanovenia transferových cien stanovená v dohode APP viedla k znízeniu danovej povinnosti spolocnosti SMBV, a presnejsie preukázat, ze úroven zisku spolocnosti SMBV vypocítaná na základe metódy stanovenia transferových cien sa znízila v takom rozsahu, ze ju nemozno povazovat za spolahlivý odhad trhového výsledku. Ako bolo totiz konstatované v bode 498 vyssie, ked Komisia skúma, ci zdanitelný zisk integrovanej spolocnosti na základe danového opatrenia zodpovedá spolahlivému odhadu zdanitelného zisku vyplývajúceho z trhových podmienok, môze konstatovat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ len pod podmienkou, ze rozdiel medzi oboma porovnávacími kritériami presahuje nepresnosti vyplývajúce z metódy uplatnenej na výpocet uvedeného odhadu. 513 Treba teda preskúmat, ci Komisia dostatocne preukázala, ze obe úpravy, ktoré vykonal danový poradca skupiny Starbucks, poskytli výhodu spolocnosti SMBV. b) O úprave týkajúcej sa základu nákladov 514 Prvá úprava navrhnutá v správe o transferovom ocenovaní sa týka základu nákladov (dalej len "úprava základu nákladov"). Spocíva vo vylúcení urcitých nákladov zo základu nákladov pouzitého ako ukazovatela úrovne zisku na úcely uplatnenia MCOR. Treba vsak konstatovat, ze z odôvodnení 406 a 407 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze výhrady, ktoré uviedla Komisia, sa výslovne obmedzujú na vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 zo základu nákladov stanoveného na úcely uplatnenia MCOR. Komisia v podstate konstatovala, ze nic nevysvetluje skutocnost, ze by náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 boli vylúcené, hoci boli zohladnené v predchádzajúcej dohode APP. 515 V prvom rade treba pripomenút, ze záver uvedený v odôvodnení 407 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého úpravy navrhnuté v správe o transferovom ocenovaní a schválené v dohode APP poskytujú výhodu spolocnosti SMBV, sa na rozdiel od tvrdení Komisie výslovne obmedzuje na vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 zo základu nákladov spolocnosti SMBV. Zo znenia napadnutého rozhodnutia totiz nevyplýva, ze by Komisia konstatovala výhodu na základe vylúcenia dalsích nákladov zo základu nákladov, ktorý bol pouzitý ako ukazovatel úrovne zisku spolocnosti SMBV. 516 Na základe okolnosti, ktorú uvádza Komisia, ze v odôvodneniach 319 az 332 napadnutého rozhodnutia spochybnila skutocnost, ze podnikatelské riziká spolocnosti SMBV boli prenesené na spolocnost Alki, nemozno konstatovat, ze sa z týchto dôvodov domnievala, ze urcité náklady boli nesprávne vylúcené zo základu nákladov, ktorý bol pouzitý ako ukazovatel úrovne zisku. Toto konstatovanie podporuje okolnost, ze sama Komisia uviedla otázku úprav ako cast subsidiárneho odôvodnenia (pozri odôvodnenie 407 napadnutého rozhodnutia) v casti odôvodnenia preskúmanej v rámci odôvodnení 319 az 332 napadnutého rozhodnutia. 517 Na rozdiel od toho, co v podstate tvrdí Komisia, z odôvodnení 59 a 159 napadnutého rozhodnutia okrem iného nevyplýva, ze by Komisia konstatovala, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu na základe úprav základu nákladov. Pokial ide o odôvodnenie 59 napadnutého rozhodnutia, je potrebné konstatovat, ze pokial skutocne odkazuje na uvedené úpravy, ide len o prezentáciu obsahu správy o transferovom ocenovaní. Pokial ide o odôvodnenie 159 napadnutého rozhodnutia, ktoré sa nachádza v casti týkajúcej sa správneho konania, v tomto odôvodnení sa iba uvádza, ze Komisia vyjadrila pochybnosti o úpravách navrhnutých v správe o transferovom ocenovaní, z coho vsak nie je mozné vyvodit stanovisko Komisie v rámci napadnutého rozhodnutia. 518 Na základe konstatovaní uvedených v bodoch 515 az 517 vyssie treba teda konstatovat, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí netvrdila a tým viac ani nepreukázala, ze by iná úprava základu nákladov, nez je vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1, poskytla spolocnosti SMBV výhodu. Tvrdenia Komisie uvedené v stádiu vyjadrenia k zalobe, ze pouzitie prevádzkových nákladov namiesto celkových nákladov (vrátane nákladov na kávové zrná, odmien zaplatených tretím osobám a nákladov na výrobky nesúvisiace s kávou) viedlo k znízeniu zdanitelného základu spolocnosti SMBV, treba teda zamietnut. 519 Pokial ide v druhom rade o vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1, Komisia v odôvodnení 406 napadnutého rozhodnutia konstatovala, ze v správe o transferovom ocenovaní bolo schválené významné znízenie základu nákladov na základe vylúcenia uvedených nákladov. 520 Komisia vsak v odôvodnení 406 napadnutého rozhodnutia iba tvrdí, ze tieto náklady boli zohladnené v rámci bývalého spôsobu stanovenia zdanitelného základu spolocnosti SMBV, ktorý sa pouzíval pred uzavretím dohody APP, a ze vylúcenie týchto nákladov nebolo odôvodnené, a to bez dalsieho spresnenia. Zo znenia napadnutého rozhodnutia jasne nevyplýva, na co odkazuje Komisia, ked sa odvoláva na chýbajúce odôvodnenie vylúcenia nákladov, a najmä ci sa domnieva, ze také vysvetlenia mali byt uvedené v dohode v APP alebo podané v priebehu správneho konania. 521 V tejto súvislosti je po prvé potrebné konstatovat, ze konstatovanie nedostatocného odôvodnenia úpravy, ci uz zo strany zástupcov Starbucks alebo zo strany holandských orgánov, nestací ako také na preukázanie, ze táto úprava bola nesprávna ani ze viedla k znízeniu danovej povinnosti spolocnosti SMBV. 522 Po druhé treba v kazdom prípade konstatovat, ze z odôvodnenia 407 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze preskúmanie nesprávneho vylúcenia nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1, ktoré vykonala Komisia, je subsidiárnou analýzou, ktorá je súcastou hypotézy, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV bolo skutocne prazenie kávy. 523 Z vyjadrenia Komisie k zalobe vo veci T-636/16 pritom vyplýva, ze nepridruzená výrobná spolocnost 1 vyrábala hlavne výrobky, akými je aromatizovaná káva, prások pre výrobok na báze kávy, pre ktorý bola prihlásená ochranná známka, alebo rozpustná káva, a ze zelené kávové zrná prazila len v "obmedzených mnozstvách". Komisia vsak nevysvetlila, v com boli náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 relevantné na výpocet zdanitelného zisku spolocnosti SMBV ako praziarenského subjektu. 524 Okrem toho treba konstatovat, ze tvrdenia, ktoré Komisia uvádza vo svojich písomných podaniach, pokial ide o vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1, vychádzajú z predpokladu, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV je dalsí predaj. Tieto jednotlivé tvrdenia treba preto zamietnut. 525 Zo správy o transferovom ocenovaní po tretie vyplýva, ze danový poradca vylúcil zo základu nákladov pouzitého na úcely uplatnenia MCOR náklady vztahujúce sa na cinnosti, v prípade ktorých spolocnost SMBV neposkytuje pridanú hodnotu. Holandské královstvo a spolocnosti Starbucks vo svojich písomných podaniach okrem iného tvrdia, ze vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 je odôvodnené tým, ze spolocnost SMBV neposkytuje nijakú pridanú hodnotu. Tvrdia, ze náklady spojené s transakciou medzi spolocnostou SMBV a nepridruzenou výrobnou spolocnostou 1 iba prechádzajú cez úcty SMBV, ale nemozno ich pripísat cinnosti spolocnosti SMBV. Nákup výrobkov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 teda predstavuje neutrálnu transakciu na úcely urcenia zdanitelného zisku poslednej uvedenej spolocnosti. 526 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze nie je vylúcené, ze príjmy vyplývajúce z výrobkov, ktoré dodáva nepridruzená výrobná spolocnost 1, sa rovnajú nákladom nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1, takze spolocnost SMBV nedosahuje nijaký zisk z výrobkov uvedenej spolocnosti. Komisia vsak nepreukázala, ze by spolocnost SMBV zvýsila pridanú hodnotu výrobkov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 a skutocne vytvorila zisk z pouzívania týchto výrobkov, takze náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 by sa mali nevyhnutne zohladnit na úcely uplatnenia MCOR. 527 Komisia dalej nepreukázala, ze rozdiely uvedené v správe o transferovom ocenovaní medzi cinnostami spolocnosti SMBV a 20 spolocností, na základe ktorých bola vykonaná porovnávacia analýza, neodôvodnujú uplatnenie úpravy týkajúcej sa vylúcenia nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1. 528 Kedze Komisia neuvádza skutocnosti, na základe ktorých by bolo mozné usúdit, ze spolocnost SMBV dosiahla zisk z transakcie s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 1 alebo ze na základ nákladov zahrnajúcich náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 by sa mal uplatnit koeficient prirázky, treba konstatovat, ze nemohla dospiet k záveru, ze vylúcenie uvedených nákladov bolo nesprávne a viedlo k znízeniu zisku spolocnosti SMBV. 529 V tretom rade je potrebné konstatovat, ako tvrdia spolocnosti Starbucks, ze císelné údaje obsiahnuté v tabulke uvedenej v bode 184 vyjadrenia Komisie k zalobe vo veci T-636/16, ktoré sú výpoctami vychádzajúcimi z císelných údajov uvedených v tabulke 3 napadnutého rozhodnutia, nemozno zohladnit na podporu stanoviska Komisie. Uvedené údaje sa po prvé týkajú celkových nákladov (prevádzkové výdavky a náklady na predaný tovar) spolocnosti SMBV, a nie iba prevádzkových nákladov, ku ktorým boli pripocítané náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1. Tieto údaje po druhé iba preukazujú, ze úroven zisku by bola vyssia, ak by bol väcsí základ nákladov, a nemozno nimi podporit tvrdenie, ze spolocnost SMBV vytvorila zisk z pouzívania výrobkov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1. 530 V stvrtom rade treba uviest, ze vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 bolo spojené s úpravou výnosovej marze nahor. Nemozno teda nevyhnutne vyvodit záver, ze úpravy uplatnené v dohode APP viedli ako celok nevyhnutne k znízeniu zdanitelného základu spolocnosti SMBV. Komisia pritom nevycíslila náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 alebo prinajmensom podiel, ktorý predstavujú v rámci nákladov spolocnosti SMBV. Z napadnutého rozhodnutia teda nevyplýva, ze by náklady nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 predstavovali taký podiel nákladov spolocnosti SMBV, ze by ich vylúcenie malo samo osebe vplyv na zisk spolocnosti SMBV v takom rozsahu, ze by jeho úroven uz nepredstavovala zisk vyplývajúci z nezávislých trhových podmienok. 531 Vzhladom na tieto pripomienky treba konstatovat, ze bez toho, aby bolo potrebné skúmat, ci je rozhodnutie Komisie nedostatocne odôvodnené, sa Komisii nepodarilo preukázat, ze vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 poskytlo spolocnosti SMBV výhodu. c) O "úprave prevádzkového kapitálu" 1) O rozsahu predmetnej úpravy 532 Pokial ide o rozsah druhej predmetnej úpravy, je potrebné konstatovat, ze Komisia v odôvodnení 407 napadnutého rozhodnutia tvrdila, ze uplatnenie "úpravy prevádzkového kapitálu" (working capital adjustment) malo za následok, ze metóda navrhnutá v správe o transferovom ocenovaní neumoznila spolahlivý odhad trhového výsledku v súlade s princípom nezávislého vztahu. V tejto súvislosti treba poznamenat, ze v správe o transferovom ocenovaní ani v dohode APP nie je pouzité slovné spojenie "úprava prevádzkového kapitálu". 533 Komisia v napadnutom rozhodnutí v prvom rade tvrdila, ze danový poradca skupiny Starbucks navrhol v správe o transferovom ocenovaní úpravu konverznej prirázky opísanú holandskými orgánmi ako "úpravu prevádzkového kapitálu" (odôvodnenie 401 napadnutého rozhodnutia). Z tohto konstatovania vyplýva, ze slovné spojenie "úprava prevádzkového kapitálu" pouzité v napadnutom rozhodnutí treba chápat v zmysle, aký pouzili holandské orgány pocas správneho konania. 534 Z odôvodnenia 403 napadnutého rozhodnutia dalej vyplýva, ze Komisia vyjadrila pochybnosti, pokial ide o "úpravu prevádzkového kapitálu", v odôvodneniach 101 az 113 rozhodnutia o zacatí konania. Je potrebné poznamenat, ze Komisia sa v odôvodneniach 101 a 102 rozhodnutia o zacatí konania zaoberala "úpravou týkajúcou sa nákladov na suroviny" (raw material cost mark-up), zatial co úpravou týkajúcou sa vylúcenia nákladov na zelenú kávu zo základu nákladov sa zaoberajú odôvodnenia 99 a 100 rozhodnutia o zacatí konania. V odôvodnení 403 napadnutého rozhodnutia nie je teda uvedený odkaz na túto poslednú uvedenú úpravu. Toto konstatovanie navyse potvrdzuje aj odôvodnenie 269 bod iii) a poznámka pod ciarou 130 napadnutého rozhodnutia. 535 Je pravda, ze odôvodnenia 103 az 113 rozhodnutia o zacatí konania sa scasti týkajú aj úpravy týkajúcej sa vylúcenia nákladov na zelenú kávu zo základu nákladov. Podla odôvodnenia 107 rozhodnutia o zacatí konania sú vsak tvrdenia holandských orgánov týkajúce sa "úprav prevádzkového kapitálu" uvedené v odôvodnení 59 toho istého rozhodnutia. Holandské orgány pritom podla odôvodnenia 59 rozhodnutia o zacatí konania vyhlásili, ze "[ú]prava v prejednávanej veci je kombináciou dvoch úprav porovnatelnosti: skladá sa z úpravy prevádzkového kapitálu v prípade súpisu surovín vo výnosoch porovnatelných spolocností a z úpravy nákladov na suroviny v základe nákladov porovnatelných spolocností". Z opisu tvrdení Holandského královstva pocas správneho konania vyplýva, ze slovné spojenie "úprava prevádzkového kapitálu" sa podla neho týkalo len "úpravy týkajúcej sa nákladov na suroviny", ktorá je uvedená v správe o transferovom ocenovaní. 536 Napokon treba konstatovat, ze samotná Komisia v odôvodnení 407 napadnutého rozhodnutia rozlisuje medzi "úpravou prevádzkového kapitálu" a vylúcením nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 zo základu dane spolocnosti SMBV. 537 Treba teda konstatovat, ze slovné spojenie "úprava prevádzkového kapitálu" pouzité v odôvodnení 407 napadnutého rozhodnutia odkazuje na "úpravu týkajúcu sa nákladov na suroviny", ktorá je uvedená v správe o transferovom ocenovaní. 538 V kazdom prípade aj za predpokladu, ze by sa slovné spojenie "úprava prevádzkového kapitálu" pouzité v odôvodnení 407 napadnutého rozhodnutia malo chápat tiez tak, ze odkazuje na úpravu nákladov na suroviny v základe nákladov spolocnosti SMBV, treba konstatovat, ze v odôvodneniach 401 az 406 napadnutého rozhodnutia sa neuvádza nijaké tvrdenie, ktoré by sa týkalo základu nákladov, okrem tvrdenia týkajúceho sa vylúcenia nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1. V bodoch 514 az 531 vyssie bolo uz pritom konstatované, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze vylúcenie týchto nákladov poskytlo spolocnosti SMBV výhodu. V odôvodneniach 404 a 405 napadnutého rozhodnutia Komisia iba zamieta tvrdenia Holandského královstva, pokial ide o relevantnost stúdie porovnatelnosti na základe celkových nákladov a vedeckého clánku. Odôvodnenia 401 az 403 napadnutého rozhodnutia okrem toho neobsahujú nijaký odkaz na základ nákladov spolocnosti SMBV. 2) O výhrade zalozenej na tom, ze danová povinnost spolocnosti SMBV nebola znízená 539 V prvom rade treba uviest, ze vzhladom na to, ze "úprava prevádzkového kapitálu" zodpovedá úprave nákladov na suroviny v základe nákladov, ktorá je uvedená v správe o transferovom ocenovaní (pozri bod 537 vyssie), a ze tvrdenie týkajúce sa vylúcenia nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1 bolo zamietnuté (pozri body 514 az 531 vyssie), sa táto oprava prejavila zvýsením miery prirázky k základu nákladov z [dôverné] % na [dôverné] %. Pouzitie vyssej miery prirázky na úcely stanovenia zdanitelného zisku spolocnosti SMBV vsak nemohlo viest k znízeniu zdanitelného zisku SMBV. Táto úprava nemôze teda sama osebe poskytnút výhodu spolocnosti SMBV. 540 Z toho vyplýva, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze by "úprava prevádzkového kapitálu" mala za následok znízenie úrovne zisku spolocnosti SMBV, a v dôsledku toho ani to, ze by táto oprava poskytla výhodu tejto spolocnosti. 541 V druhom rade je potrebné konstatovat, ze úvahy Komisie týkajúce sa "úpravy prevádzkového kapitálu" uvedené v odôvodneniach 401 az 405 napadnutého rozhodnutia nie sú spôsobilé preukázat, ze "úprava prevádzkového kapitálu" mala za následok znízenie úrovne zisku spolocnosti SMBV a ze v dôsledku toho poskytla tejto spolocnosti výhodu. 542 Kedze Komisia zalozila svoje odôvodnenie po prvé na konstatovaní, ze metóda pouzitá na stanovenie "úpravy prevádzkového kapitálu" nezohladnila sumu prevádzkového kapitálu porovnatelných spolocností ani prevádzkového kapitálu spolocnosti SMBV, stací konstatovat, ze Komisia nevysvetluje, ako by táto skutocnost mohla preukázat znízenie úrovne zisku spolocnosti SMBV. 543 Hoci sa Komisia dalej domnievala, ze medzi nákladmi predaja pouzitými pri úprave a potrebou prevádzkového kapitálu neexistuje nijaká pevná súvislost, treba konstatovat, ze Komisia nevysvetlila, ako by na základe tejto skutocnosti bolo mozné konkrétne preukázat znízenie úrovne zisku spolocnosti SMBV. 544 Komisia sa okrem toho vo svojich tvrdeniach, podla ktorých nie je "úprava prevádzkového kapitálu", ktorú vykonal danový poradca skupiny Starbucks, prispôsobená sledovanému cielu, ktorým je úprava rozdielov v pouzívaní prevádzkového kapitálu, obmedzuje na vseobecné a priblizné úvahy, akými sú tie, v ktorých sa uvádza, ze táto úprava nie je "úplne prispôsobená" alebo ze "spolocnost s vyssími nákladmi na materiál môze mat nízke poziadavky na prevádzkový kapitál, pokial spravuje svoje zásoby efektívnym spôsobom". 545 Pokial ide napokon o konstatovanie uvedené v odôvodneniach 402 az 405 napadnutého rozhodnutia, ze ani jedna zo skutocností uvedených v správe o transferovom ocenovaní a nijaké z tvrdení, ktoré predlozilo Holandské královstvo v rámci správneho konania, neposkytli akékolvek odôvodnenie, pokial ide o "úpravu prevádzkového kapitálu", treba konstatovat, ze konstatovanie neexistencie takého odôvodnenia samo osebe ani nepreukazuje, ze by "úprava prevádzkového kapitálu" viedla k znízeniu zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. 546 Na rozdiel od záveru, ku ktorému dospela Komisia v odôvodnení 407 napadnutého rozhodnutia, z toho vyplýva, ze Komisia nepreukázala, ze by "úprava prevádzkového kapitálu" viedla k znízeniu zdanitelného zisku spolocnosti SMBV. 547 Tento záver nemôzu spochybnit tvrdenia Komisie. Treba totiz konstatovat, ze z odôvodnenia 407 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze preskúmanie "úpravy prevádzkového kapitálu" zo strany Komisie je subsidiárnou analýzou, ktorá je súcastou hypotézy, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV je v skutocnosti prazenie kávy. Tvrdenia, ktoré Komisia predlozila vo svojich písomných podaniach a ktoré sa týkajú "úpravy prevádzkového kapitálu", vsak vychádzajú z predpokladu, ze hlavnou cinnostou spolocnosti SMBV je dalsí predaj. Tieto jednotlivé tvrdenia treba preto zamietnut. 548 Vzhladom na úvahy uvedené v bodoch 502 az 547 vyssie treba vyhoviet výhradám Holandského královstva a spolocností Starbucks, podla ktorých Komisia nepreukázala, ze by skutocnost, ze v dohode APP bola schválená úprava prevádzkového kapitálu, ako aj vylúcenie nákladov nepridruzenej výrobnej spolocnosti 1, poskytla výhodu spolocnosti SMBV. 549 Zalobný dôvod zalozený na tom, ze Komisia v rámci stvrtej az siestej casti svojho odôvodnenia nepreukázala, ze by dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, treba preto prijat. F. O otázke, ci dohoda APP predstavovala výnimku z § 8b CIT, ako aj z vyhlásky o transferovom ocenovaní (odôvodnenie obmedzeného referencného rámca, odôvodnenia 409 az 412 napadnutého rozhodnutia) 550 Holandské královstvo tvrdí, ze v prejednávanej veci uvádza svoje zalobné dôvody týkajúce sa neexistencie výhody vo vztahu k hlavnému stanovisku Komisie, teda prvým siestim castiam odôvodnenia, ako aj vo vztahu k jej odôvodneniu obmedzeného referencného rámca, v ktorom Komisia dospela k záveru o existencii výhody v prejednávanej veci s ohladom na § 8b CIT, ako aj na vyhlásku o transferovom ocenovaní. Spolocnosti Starbucks tvrdia, ze Komisia mala preskúmat dohodu APP s ohladom na § 8b ods. 1 CIT, ako aj na vyhlásku o transferovom ocenovaní, co neurobila. 551 Komisia tvrdí, ze v odôvodneniach 409 az 412 napadnutého rozhodnutia preskúmala dohodu APP s ohladom na § 8b ods. 1 CIT a po tomto preskúmaní konstatovala, ze APP poskytuje spolocnosti SMBV selektívnu výhodu. 552 V tejto súvislosti treba konstatovat, ze Komisia úplne subsidiárne v casti 9.2.4 napadnutého rozhodnutia s názvom "Subsidiárne hladisko: Selektívna výhoda v dôsledku odklonenia sa od vyhlásky" (odôvodnenia 409 az 412 napadnutého rozhodnutia) konstatovala, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu z hladiska posúdenia na základe obmedzeného rámca § 8b ods. 1 CIT a vyhlásky o transferovom ocenovaní (odôvodnenie 412 napadnutého rozhodnutia). 553 Komisia v odôvodnení 410 napadnutého rozhodnutia totiz uviedla, ze "subsidiárne... záväzné stanovisko k stanoveniu metódy ocenenia SMBV poskytuje SMBV selektívnu výhodu aj v kontexte uzsieho referencného systému, ktorý tvorí skupina spolocností uplatnujúcich transferové ocenovanie, na ktoré sa vztahuje [§] 8b ods. 1 CIT a vyhláska". V odôvodnení 411 napadnutého rozhodnutia Komisia pripomenula, ze § 8b ods. 1 CIT a vyhláska o transferovom ocenovaní stanovujú "princíp nezávislého vztahu v rámci holandského danového práva, podla ktorého sa majú transakcie medzi vnútroskupinovými spolocnostami uhrádzat tak, ako keby sa na nich dohodli nezávislé strany". Komisia v tom istom odôvodnení uviedla, ze v preambule vyhlásky o transferovom ocenovaní sa uvádza, ze smernica OECD je priamo uplatnitelná v Holandsku. V odôvodnení 412 napadnutého rozhodnutia Komisia poukázala na úvahy uvedené v odôvodneniach 268 az 274 napadnutého rozhodnutia, v ktorých je zhrnutá prvá az siesta cast odôvodnenia, na základe ktorých dospela k záveru, ze dohoda APP poskytuje tiez selektívnu výhodu na základe obmedzeného referencného rámca pozostávajúceho z § 8b ods. 1 CIT a vyhlásky o transferovom ocenovaní. 554 Z týchto konstatovaní vyplýva, ze Komisia dospela k záveru, ze predmetná dohoda APP poskytuje spolocnosti SMBV selektívnu výhodu, kedze má za následok znízenie splatnej dane v porovnaní so situáciou, v ktorej by sa správne uplatnil princíp nezávislého vztahu uvedený v § 8b CIT a vyhláske o transferovom ocenovaní. 555 Je vsak potrebné konstatovat, ze Komisia zalozila tento záver na preskúmaní dohody APP, ktoré vykonala v rámci svojej hlavnej analýzy. Komisia teda tvrdila, ze v rámci oddielu 9.2.3.1 napadnutého rozhodnutia uz preukázala, ze na základe dohody APP nie je mozné dosiahnut spolahlivý odhad nezávislého trhového výsledku. 556 Úvahy uvedené v odôvodneniach 409 az 412 napadnutého rozhodnutia sa nepochybne týkajú predovsetkým tvrdenia Holandského královstva a spolocností Starbucks, pokial ide o výber referencného rámca pre analýzu selektivity sporného opatrenia. 557 Je vsak potrebné poznamenat, ze Holandské královstvo a Komisia sa domnievajú, ze odôvodnenie 412 napadnutého rozhodnutia sa má vykladat v tom zmysle, ze Komisia na základe preskúmania príslusného vnútrostátneho práva, konkrétne § 8b ods. 1 CIT a vyhlásky o transferovom ocenovaní, dospela k záveru, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu, pricom sa mutatis mutandis uplatní analýza, ktorú Komisia vykonala v prvej az siestej casti odôvodnenia. Toto konstatovanie potvrdzuje okrem iného znenie odôvodnenia 416 napadnutého rozhodnutia. 558 Bez toho, aby bolo v prejednávanej veci potrebné vyjadrit sa k presnej povahe a presnému rozsahu odôvodnenia obmedzeného referencného rámca Komisie, ktoré je uvedené v odôvodneniach 409 az 412 napadnutého rozhodnutia, stací konstatovat, ze aj za predpokladu, ze by Komisia preskúmala pochybenia, ktoré zistila v rámci prvej az siestej casti odôvodnenia s ohladom na § 8b CIT, ako aj na vyhlásku o transferovom ocenovaní, ktoré stanovujú princíp nezávislého vztahu v holandskom práve, Komisia na základe rovnakých dôvodov, aké sú uvedené v bodoch 173 az 549 vyssie a ktoré sa mutatis mutandis vztahujú na také preskúmanie, nepreukázala, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. G. Návrh 559 Na jednej strane z bodov 404 a 549 vyssie vyplýva, ze sest castí odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nepostacuje na preukázanie, ze dohoda APP poskytla spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 560 Na druhej strane z bodov 550 az 558 vyssie vyplýva, ze Komisia nepreukázala, ze dohoda APP predstavovala výnimku z § 8b CIT, ako aj z vyhlásky o transferovom ocenovaní, v dôsledku coho poskytla spolocnosti SMBV výhodu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 561 Zo vsetkých predchádzajúcich úvah teda vyplýva, ze Komisii sa ani jednou castou odôvodnenia v napadnutom rozhodnutí nepodarilo z právneho hladiska dostatocne preukázat existenciu výhody v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. Je preto potrebné zrusit napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu, pricom netreba skúmat dalsie zalobné dôvody Holandského královstva a spolocností Starbucks. IV. O trovách 562 Podla clánku 134 ods. 1 Rokovacieho poriadku úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze Komisia nemala vo veci úspech, je opodstatnené ulozit jej povinnost znásat vlastné trovy konania, ako aj trovy konania Holandského královstva a spolocností Starbucks v súlade s ich návrhmi. 563 V súlade s clánkom 138 ods. 1 Rokovacieho poriadku znása Írsko vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (rozsírená siedma komora) rozhodol a vyhlásil: 1. Veci T-760/15 a T-636/16 sú spojené na úcely vynesenia tohto rozsudku. 2. Rozhodnutie Komisie (EÚ) 2017/502 z 21. októbra 2015 o státnej pomoci SA.38374 (2014/C ex 2014/NN), ktorú poskytlo Holandsko spolocnosti Starbucks, sa zrusuje. 3. Európska komisia znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit trovy konania Holandského královstva a spolocností Starbucks Corp. a Starbucks Manufacturing Emea BV. 4. Írsko znása svoje vlastné trovy konania. Van der Woude Tomljenovic Bieliunas Marcoulli Kornezov Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu z 24. septembra 2019. Podpisy Obsah I. Okolnosti predchádzajúce sporu a právny rámec A. O vnútrostátnom právnom rámci B. Predbezná dohoda v oblasti cien C. Okolnosti predchádzajúce sporu 1. O správnom konaní vedenom Komisiou 2. O napadnutom rozhodnutí a) Opis sporného opatrenia b) Posúdenie sporného opatrenia c) Vymáhanie státnej pomoci d) Návrh II. Konanie a návrhy úcastníkov konania A. O písomnej casti konania vo veci T-760/15 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 2. O vedlajsích úcastníkoch konania 3. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 4. O návrhoch úcastníkov konania B. O písomnej casti konania vo veci T-636/16 1. O zlození komory a o prednostnom prejednaní 2. O ziadostiach o dôverné zaobchádzanie 3. O návrhoch úcastníkov konania C. O spojení vecí na úcely ústnej casti konania a o ústnej casti konania III. Právne posúdenie A. Procesné otázky 1. O spojení prejednávaných vecí na úcely konecného rozhodnutia 2. O ziadosti, aby boli zo spisu vynaté pripomienky spolocností Starbucks k správe pre pojednávanie 3. O prípustnosti prílohy A.7 zaloby vo veci T-760/15 B. O uvádzaných zalobných dôvodoch a o struktúre preskúmania týchto zalôb C. O existencii princípu nezávislého vztahu v oblasti kontroly státnej pomoci a o dodrzaní zásady danovej autonómie clenských státov D. O spochybnení primárneho odôvodnenia týkajúceho sa existencie danovej výhody v prospech spolocnosti SMBV (odôvodnenia 275 az 361 napadnutého rozhodnutia) 1. O volbe metódy MCOR v prejednávanej veci a o nepreskúmaní transakcie v rámci skupiny, na základe ktorej bola dohoda APP v skutocnosti predlozená (prvá cast odôvodnenia) a) Úvodné pripomienky b) O dôkaznom bremene c) O rozsahu preskúmania, ktoré má vykonat Vseobecný súd d) O opomenutí a neanalyzovaní poplatku, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, v dohode APP e) O poziadavke uprednostnenia metódy CUP pred metódou MCOR 2. O otázke, ci mal byt poplatok, ktorý platila spolocnost SMBV spolocnosti Alki, nulový (druhá cast odôvodnenia) a) Úvodné pripomienky b) O cinnostiach spolocnosti SMBV súvisiacich s poplatkom c) O bezných pravidlách zdanenia podla holandského práva d) O pouzití skutocností uvádzaných Komisiou, ktoré neboli dostupné v case uzavretia dohody APP e) O otázke, ci dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia predstavovalo hodnotu pre spolocnost SMBV 1) O otázke, ci spolocnost SMBV vyuzívala dusevné vlastníctvo v oblasti prazenia priamo na trhu 2) O otázke, ci spolocnost SMBV dosiahla stratu z praziarenských cinností f) O porovnaní so zmluvami o prazení kávy, ktoré uzavreli spolocnosti Starbucks s tretími osobami, a s podobnými licencnými dohodami "na trhu" 1) O zmluvách uzavretých po dohode APP 2) O zmluvách uzavretých so spolocnostami, ktoré neprazia kávu 3) O zmluvách so spolocnostami, ktoré nezabezpecovali predaj prazenej kávy predajniam alebo spotrebitelom 4) O zmluvách týkajúcich sa iných výrobkov nez prazenej kávy 5) O zmluve, ktorá stanovuje platenie poplatku za pouzívanie dusevného vlastníctva v oblasti prazenia 6) O zmluve uzatvorenej s nepridruzenou výrobnou spolocnostou 2 g) O dohodách, ktoré uzavreli konkurenti spolocností Starbucks s tretími praziarenskými subjektmi h) O tvrdení, ze úroven poplatku mala byt nizsia, nez je suma schválená v dohode APP 3. O rocnom stanovení nákladov na zelené kávové zrná (tretia cast odôvodnenia) a) O otázke, ci cena zelených kávových zrn nepatrila do rozsahu sporného opatrenia b) O otázke, ci výska prirázky uplatnenej na náklady na zelené kávové zrná, ktoré spolocnost SCTC predávala spolocnosti SMBV, nebola v súlade s nezávislou trhovou úrovnou E. O spochybnení subsidiárneho odôvodnenia týkajúceho sa existencie danového zvýhodnenia spolocnosti SMBV (odôvodnenia 362 az 408 napadnutého rozhodnutia) 1. O oznacení spolocnosti SMBV za najzlozitejsí subjekt (stvrtá cast odôvodnenia) 2. O analýze cinností spolocnosti SMBV a o stanovení zisku spolocnosti SMBV na základe prevádzkových nákladov (piata cast odôvodnenia) a) O výbere ukazovatela úrovne zisku b) O analýze porovnatelnosti Komisie 3. O vybraných úpravách (siesta cast odôvodnenia) a) Úvodné pripomienky b) O úprave týkajúcej sa základu nákladov c) O "úprave prevádzkového kapitálu" 1) O rozsahu predmetnej úpravy 2) O výhrade zalozenej na tom, ze danová povinnost spolocnosti SMBV nebola znízená F. O otázke, ci dohoda APP predstavovala výnimku z § 8b CIT, ako aj z vyhlásky o transferovom ocenovaní (odôvodnenie obmedzeného referencného rámca, odôvodnenia 409 az 412 napadnutého rozhodnutia) G. Návrh IV. O trovách __________________________________________________________________ ( [107]*1 ) Jazyky konania: holandcina a anglictina. ( [108]1 ) Utajené dôverné údaje. References 1. file:///tmp/lynxXXXXCNzdtE/L86559-3693TMP.html#t-ECR_62015TJ0760_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2017:083:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2017:083:TOC 4. file:///tmp/lynxXXXXCNzdtE/L86559-3693TMP.html#t-ECR_62015TJ0760_SK_01-E0002 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 6. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 7. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2015:248:TOC 8. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A129&locale=sk 9. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A129 10. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A129&anchor=#point268 11. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A129&anchor=#point271 12. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&locale=sk 13. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971 14. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A971&anchor=#point40 15. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 16. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 17. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 18. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 19. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 20. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 21. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&locale=sk 22. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439 23. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&anchor=#point47 24. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&locale=sk 25. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71 26. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1974%3A71&anchor=#point28 27. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 28. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 29. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&anchor=#point81 30. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&locale=sk 31. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310 32. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A310&anchor=#point37 33. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&locale=sk 34. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481 35. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&anchor=#point40 36. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 37. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 38. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point21 39. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&locale=sk 40. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100 41. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1994%3A100&anchor=#point14 42. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 43. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550 44. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&anchor=#point46 45. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 46. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511 47. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&anchor=#point56 48. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&locale=sk 49. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262 50. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2262&anchor=#point22 51. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&locale=sk 52. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284 53. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2018%3A284&anchor=#point114 54. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 55. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416 56. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 57. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732 58. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&anchor=#point97 59. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 60. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732 61. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&anchor=#point104 62. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A1998%3A140&locale=sk 63. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A1998%3A140 64. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A1998%3A140&anchor=#point116 65. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253&locale=sk 66. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253 67. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2007%3A253&anchor=#point34 68. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&locale=sk 69. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435 70. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&anchor=#point95 71. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A480&locale=sk 72. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A480 73. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A480&anchor=#point90 74. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217&locale=sk 75. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217 76. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A217&anchor=#point63 77. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A366&locale=sk 78. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A366 79. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A366&anchor=#point120 80. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A366&anchor=#point121 81. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&locale=sk 82. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481 83. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A481&anchor=#point84 84. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2142&locale=sk 85. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2142 86. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2142&anchor=#point15 87. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A912&locale=sk 88. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A912 89. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2016%3A912&anchor=#point87 90. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&locale=sk 91. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435 92. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2015%3A435&anchor=#point93 93. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A294&locale=sk 94. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A294 95. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A294&anchor=#point69 96. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A294&anchor=#point71 97. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A318&locale=sk 98. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A318 99. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A318&anchor=#point105 100. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A438&locale=sk 101. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A438 102. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A438&anchor=#point73 103. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A30&locale=sk 104. file:///../../legal-content/SK/TXT/PDF/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A30 105. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A30&anchor=#point112 106. file:///../../legal-content/SK/TXT/HTML/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2013%3A30&anchor=#point113 107. file:///tmp/lynxXXXXCNzdtE/L86559-3693TMP.html#c-ECR_62015TJ0760_SK_01-E0001 108. file:///tmp/lynxXXXXCNzdtE/L86559-3693TMP.html#c-ECR_62015TJ0760_SK_01-E0002