ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (stvrtá komora) zo 6. októbra 2015 ( [1]* ) "Návrh na zacatie prejudiciálneho konania -- Clánky 49 ZFEÚ, 54 ZFEÚ, 107 ZFEÚ a clánok 108 ods. 3 ZFEÚ -- Sloboda usadit sa -- Státna pomoc -- Zdanenie skupín spolocností -- Nadobudnutie podielu v dcérskej spolocnosti -- Odpis goodwillu podniku -- Obmedzenie na podiely v spolocnostiach rezidentoch" Vo veci C-66/14, ktorej predmetom je návrh na zacatie prejudiciálneho konania podla clánku 267 ZFEÚ, podaný rozhodnutím Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko) z 30. januára 2014 a dorucený Súdnemu dvoru 10. februára 2014, ktorý súvisí s konaním: Finanzamt Linz proti Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz, za úcasti: IFN-Holding AG, IFN Beteiligungs GmbH, SÚDNY DVOR (stvrtá komora), v zlození: predseda stvrtej komory L. Bay Larsen, sudcovia K. Jürimäe, J. Malenovský, M. Safjan a A. Prechal (spravodajkyna), generálna advokátka: J. Kokott, tajomník: A. Calot Escobar, so zretelom na písomnú cast konania, so zretelom na pripomienky, ktoré predlozili: -- IFN-Holding AG a IFN Beteiligungs GmbH, v zastúpení: A. Damböck a B. Stürzlinger, Steuerberater, -- rakúska vláda, v zastúpení: J. Bauer, splnomocnený zástupca, -- Európska komisia, v zastúpení: W. Roels a R. Sauer, splnomocnení zástupcovia, po vypocutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 16. apríla 2015, vyhlásil tento Rozsudok 1 Návrh na zacatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu clánkov 49 ZFEÚ, 56 ZFEÚ, 107 ZFEÚ a clánok 108 ods. 3 ZFEÚ. 2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi Finanzamt Linz (danový orgán v Linzi, dalej len "Finanzamt") a Bundesfinanzgericht, Außenstelle Linz (predtým Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz) (Nezávislý financný senát, pobocka Linz) a týka sa rozhodnutia Finanzamtu zamietajúceho pri zdanení skupiny spolocností moznost materskej spolocnosti nadobúdajúcej podiel v spolocnosti nerezidentovi odpísat goodwill podniku. Rakúsky právny rámec 3 V rámci rakúskeho právneho poriadku upravuje zákon zo 7. júla 1988 o dani z príjmu právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz, BGBl. 401/1988), zmenený a doplnený zákonom o danovej reforme z roku 2005 (Steuerreformgesetz 2005, BGBl. I, 57/2004, dalej len "zákon o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988") vo svojom § 9 systém zdanenia skupín spolocností. V rámci tohto rezimu sa spolocnost môze so svojimi dcérskymi spolocnostami a dalsími kontrolovanými spolocnostami, v ktorých má podiel aspon 50 %, spojit do jednej skupiny. V dôsledku toho sa danové výsledky (zisky a straty) spolocností patriacich do skupiny povazujú len za danové výsledky materskej spolocnosti a v jej rámci sú aj zdanené. 4 § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 stanovuje: "... V prípade, ak clen skupiny spolocností alebo materská spolocnost alebo spolocnost, ktorá je spôsobilá byt clenkou skupiny spolocností, nadobudne podiel... v spolocnosti s neobmedzenou danovou povinnostou vykonávajúcou cinnost..., okrem prípadov, v ktorých je uvedený podiel nadobudnutý priamo ci nepriamo od spolocnosti, ktorá je clenkou skupiny spolocností alebo priamo ci nepriamo od akcionára, ktorý má dominantný vplyv, sa od momentu príslusnosti tejto spolocnosti k skupine spolocností vykoná odpis goodwillu podniku v prípade clena skupiny spolocností s priamou úcastou alebo v prípade materskej spolocnosti nasledujúcim spôsobom: -- goodwill predstavuje percentuálny rozdiel medzi vlastným obchodnoprávnym kapitálom spolocnosti, v ktorej je vlastnený podiel zvýsený o skryté rezervy neopotrebitelného investicného majetku a obstarávacími nákladmi relevantnými na úcely dane, najviac vsak vo výske 50 % týchto obstarávacích nákladov. Odpísatelný goodwill rozdelí rovnomerne na dobu 15 rokov. ... -- ak nadobudnutie podielu vedie k negatívnemu goodwillu, musí sa takýto goodwill úctovne zahrnút do ziskov... -- podiely zodpovedajúce 1/15 znizujú alebo zvysujú úctovnú hodnotu relevantnú na úcely dane." 5 § 10 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 sa týka medzinárodnej úcasti a vo svojich odsekoch 2 a 3 stanovuje: "2. Od dane z príjmov právnických osôb sú oslobodené podiely na zisku kazdého druhu pochádzajúce z medzinárodnej úcasti. O medzinárodnú úcast ide vtedy, ked danovníci spadajúci pod § 7 ods. 3 alebo iné spolocnosti nerezidenti, ktoré neobmedzene podliehajú danovej povinnosti a ktoré sú porovnatelné s danovníkom rezidentom spadajúcim pod § 7 ods. 3, vlastnia vo forme obchodných podielov neprerusene pocas minimálne jedného roka minimálne jednu desatinu základného imania: a) v spolocnostiach nerezidentoch, ktoré sú porovnatelné s kapitálovou spolocnostou rezidentom; b) v iných spolocnostiach nerezidentoch, ktoré splnajú podmienky... clánku 2 smernice Rady 90/435/EHS z 23. júla 1990 [o spolocnom systéme zdanovania uplatnovanom v prípade materských spolocností a dcérskych spolocností v rozlicných clenských státoch] ([2]Ú. v. ES L 225, s. 6) v príslusnom znení. Jednorocná lehota uvedená vyssie sa neuplatnuje na podiely nadobudnuté z dôvodu navýsenia základného imania, ak toto navýsenie neviedlo k rozsíreniu miery úcasti. 3. Pri urcení príjmov sa nezohladnujú zisky, straty a iné zmeny hodnoty pochádzajúce z medzinárodných úcastí v zmysle odseku 2. To sa netýka skutocných a definitívnych strát spôsobených zánikom (likvidácia alebo platobná neschopnost) spolocnosti nerezidenta. Od strát je potrebné odpocítat podiely na zisku akejkolvek povahy, ktorý bol oslobodený od dane a ktorý bol vykazovaný pocas piatich zdanovacích období pred likvidáciou alebo platobnou neschopnostou. Danová neutralita úcasti sa v nasledujúcich prípadoch neuplatnuje: (1) danovník v danovom priznaní k dani z príjmu právnických osôb za rok, ked nadobudol medzinárodnú úcast alebo v ktorom vznikla medzinárodná úcast dodatocným nadobudnutím podielov, vyhlási, ze z nej pochádzajúce zisky, straty a iné zmeny budú danovo zohladnené (moznost danovo zohladnit úcast). ..." Skutkové okolnosti sporu vo veci samej a prejudiciálne otázky 6 Z návrhu na zacatie prejudiciálneho konania vyplýva, ze IFN Beteiligungs GmbH (dalej len "IFN") vlastní podiel 99,71 % na základnom imaní spolocnosti IFN-Holding AG (dalej len "IFN-Holding"), ktorá má zas väcsinový podiel v niektorých akciových spolocnostiach s obmedzenou a neobmedzenou danovou povinnostou. V rokoch 2006 a 2007 mala IFN-Holding 100 % podiel v spolocnosti CEE Holding GmbH (dalej len "CEE"), ktorá v roku 2005 získala 100 % podiel v HSF s.r.o. Slowakei (dalej len "HSF"), spolocnosti so sídlom na Slovensku. Spolocnosti CEE a HSF boli od roku 2005, resp. 2006 clenkami skupiny spolocností v zmysle § 9 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988. Zlúcením spolocností IFN-Holding a CEE s úcinnostou od 31. decembra 2007 IFN-Holding vstúpila do vsetkých práv a povinností CEE vrátane jej vlastníckeho podielu v HSF. 7 V rámci danových priznaní k dani z príjmu právnických osôb za roky 2006 az 2010 odpísala najskôr CEE a následne IFN-Holding v súvislosti s uvedeným podielom goodwill podniku podla § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 vo výske 1/15 polovice kúpnej ceny (teda 5,5 milióna eur). V jednej z príloh danového priznania k dani z príjmu právnických osôb poukázali uvedené spolocnosti na to, ze obmedzenie odpísania goodwillu podniku podla uvedeného ustanovenia len na podiely v spolocnostiach rezidentoch porusuje slobodu usadit sa, a preto je v rozpore s právom Únie. 8 Finanzamt ako prvostupnový orgán v rámci svojich danových výmerov uvedené odpísanie goodwillu podniku neuznal, pretoze podla § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 môze byt odpísanie goodwillu vykonané len v prípade podielov v spolocnostiach s neobmedzenou danovou povinnostou. 9 Po zalobách, ktoré proti tomuto výmeru podali spolocnosti IFN-Holding a IFN, Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, zrusil 16. apríla 2013 rozhodnutia, ktoré vydal Finanzamt. Konstatoval, ze obmedzenie odpísania goodwillu podniku len na podiely v spolocnostiach s neobmedzenou danovou povinnostou v zmysle § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 porusuje slobodu usadit sa a nemôze byt odôvodnené ziadnymi naliehavými dôvodmi vseobecného záujmu. Podla neho je na úcel dosiahnutia súladu s právom Únie potrebné odpísanie goodwillu rozsírit aj na podiely v spolocnostiach rezidentoch v iných clenských státoch. 10 Vnútrostátny súd, na ktorý Finanzamt podal odvolanie proti tomuto rozhodnutiu, sa v prvom rade pýta, ci odpísanie goodwillu podniku, tak ako je upravené v § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988, je v súlade s clánkom 107 ZFEÚ a clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ. Tento súd sa domnieva, ze uvedené odpísanie poskytuje subjektu, na ktorý sa vztahuje, výhodu, ale pochybuje o tom, ci takáto výhoda uprednostnuje niektoré podniky alebo výrobu niektorých výrobkov. 11 V druhom rade sa vnútrostátny súd pýta na súlad odpísania goodwillu podniku, tak ako je upravené v § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988, s clánkami 49 ZFEÚ a 54 ZFEÚ. Vnútrostátny súd chce vediet, ci toto opatrenie, ktoré povazuje za prekázku pre slobodu usadit sa, môze byt odôvodnené naliehavým dôvodom vseobecného záujmu alebo tým, ze sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnatelné. 12 Pokial ide o tvrdenie Finanzamtu, podla ktorého situácia spolocností rezidentov, cleniek skupiny spolocností, nie je porovnatelná so situáciou spolocností nerezidentov, cleniek skupiny spolocností, pretoze v prvom prípade sa výsledok (zisky a straty) pripíse v plnej miere materskej spolocnosti, kým v druhom prípade sa pripisujú iba straty, pricom toto pripísanie sa navyse obmedzuje na výsku podielu, vnútrostátny súd si kladie otázku, ci má uznanie alebo odmietnutie uznania odpísania goodwillu podniku spojitost s uvedeným rozdielom medzi situáciami uvedených dvoch kategórií spolocností, ktoré sú clenkami skupiny spolocností. V skupine spolocností je totiz odpísanie goodwillu podniku dovolené bez ohladu na to, ci dcérska spolocnost vykazuje zisk alebo stratu, a tiez na to, ci sa hodnota podielu zmenila alebo nie. 13 Vnútrostátny súd tiez poukazuje na to, ze odpísanie goodwillu podniku vedie k tomu, ze úctovná hodnota podielu relevantná na úcely dane sa znízi, a tak v prípade eventuálneho neskorsieho prevodu tohto podielu vznikne vyssí zdanitelný kapitálový zisk. Strategické podiely sú vsak spravidla predmetom dlhodobého vlastníctva a aj v prípade dalsieho predaja podielu vzniká odpísaním goodwillu podniku výhoda likvidity v prospech materskej spolocnosti, takze v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti rezidentovi sa ocitne vo výhodnejsej situácii ako v prípade nadobudnutia podielu v dcérskej spolocnosti v inom clenskom státe. 14 Pokial ide o tvrdenie Finanzamtu, podla ktorého neexistujú prekázky slobody usadit sa v súvislosti s medzinárodnými podielmi, pri ktorých nebola vyuzitá moznost danovo zohladnit tieto podiely, tak ako to vyplýva z § 10 ods. 3 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988, vnútrostátny súd poukazuje na to, ze danovník si môze na základe tejto moznosti, ktorú môze vyuzit len raz, zvolit medzi danovou neutralitou ziskov a strát vyplývajúcich z prevodu podielu na jednej strane a ich danovým zohladnením na strane druhej. Vnútrostátny súd vsak uvádza, ze aj v prípade uplatnenia moznosti danového zohladnenia nie je mozné vykonat odpísanie goodwillu podniku v prípade podielu spolocnosti nerezidenta. 15 Za týchto podmienok Verwaltungsgerichtshof (Správny súd) rozhodol prerusit konanie a polozit Súdnemu dvoru nasledujúce prejudiciálne otázky: "1. Odporuje clánku 107 ZFEÚ... v spojení s clánkom 108 ods. 3 ZFEÚ... ustanovenie vnútrostátneho práva, podla ktorého sa pri nadobudnutí podielu v spolocnosti rezidentovi má odpísat pri zdanení skupiny spolocností goodwill podniku (co znizuje zdanitelný základ a tým danové zatazenie), zatial co v iných prípadoch zdanenia príjmu a spolocností nie je pri nadobudnutí podielu takéto odpísanie goodwillu podniku prípustné? 2. Odporujú clánku 49 ZFEÚ... v spojení s clánkom 54 ZFEÚ... právne predpisy clenského státu, podla ktorých sa pri nadobudnutí podielu v spolocnosti rezidentovi má odpísat pri zdanení skupiny spolocností goodwill podniku, zatial co v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti nerezidentovi (najmä so sídlom v inom clenskom státe...) takéto odpísanie goodwillu nie je mozné vykonat?" O prejudiciálnych otázkach O prípustnosti prvej otázky 16 IFN-Holding a Európska komisia sa domnievajú, ze prvá otázka nie je prípustná, pretoze nie sú jasné dôvody, pre ktoré vnútrostátny súd potrebuje odpoved na túto otázku s cielom vyriesit spor, v ktorom rozhoduje. 17 IFN-Holding s odkazom na rozsudok P ([3]C-6/12, [4]EU:C:2013:525, bod [5]39), predovsetkým tvrdí, ze jedinou úlohou vnútrostátnych súdov vo veciach týkajúcich sa státnej pomoci je chránit práva osôb podliehajúcich súdnej právomoci, a to az do konecného rozhodnutia Komisie podla clánku 108 ods. 3 ZFEÚ. Takáto situácia vsak v prejednávanej veci nenastala, kedze nijaký z úcastníkov sporu neuplatnoval svoje práva na základe clánku 107 ZFEÚ a nasl. 18 Komisia sa domnieva, ze IFN-Holding a IFN sa v kazdom prípade nemôzu odvolávat pred vnútrostátnym súdom na nezákonnost pravidla stanoveného v § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 z hladiska práva státnej pomoci. 19 Je potrebné pripomenút, ze návrh vnútrostátneho súdu na zacatie prejudiciálneho konania mozno vyhlásit za neprípustný len vtedy, ak je zjavné, ze pozadovaný výklad práva Únie nemá ziadnu súvislost s existenciou alebo predmetom sporu vo veci samej, pokial ide o hypotetický problém, alebo ak Súdny dvor nedisponuje skutkovými a právnymi podkladmi potrebnými na uzitocnú odpoved na otázky, ktoré mu boli polozené (pozri najmä rozsudok Belvedere Costruzioni, [6]C-500/10, [7]EU:C:2012:186, bod [8]16 a citovanú judikatúru). 20 Prvá otázka sa týka súladu clánku 107 ZFEÚ a clánku 108 ods. 3 ZFEÚ a danového opatrenia, o aké ide v prejednávanej veci, ktoré za istých okolností umoznuje spolocnosti, aby v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti rezidentovi odpísala goodwill podniku. 21 Je vsak potrebné uviest, ze zdanitelná osoba sa nemôze odvolávat na to, ze danové opatrenie, z ktorého majú prospech iné podniky, predstavuje státnu pomoc, aby sa tak vyhla plateniu tejto dane (pozri v tomto zmysle rozsudok Air Liquide Industries Belgium, [9]C-393/04 a C-41/05, [10]EU:C:2006:403, bod [11]43). 22 Okrem toho návrh na zacatie prejudiciálneho konania nijako nenaznacuje, ze napriek tomu, ze IFN a IFN-Holding nemôzu z prípadného porusenia clánku 107 ZFEÚ a clánku 108 ods. 3 ZFEÚ získat nijaký prospech, odpoved na prvú prejudiciálnu otázku by bola pre vnútrostátny súd potrebná na úcely vyriesenia sporu, v ktorom rozhoduje. 23 Za týchto okolností je potrebné sa domnievat, ze prvá otázka zjavne nemá nijakú súvislost s predmetom sporu vo veci samej. 24 Z tohto dôvodu je prvá otázka neprípustná. O druhej otázke 25 Svojou druhou otázkou sa vnútrostátny súd v podstate pýta, ci clánok 49 ZFEÚ bráni právnej úprave clenského státu, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá v rámci zdanovania skupiny spolocností umoznuje materskej spolocnosti v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti rezidentovi, ktorá sa stane clenkou takejto skupiny, aby odpísala goodwill podniku az do 50 % kúpnej ceny podielu, aj ked to zakazuje v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti nerezidentovi. 26 Hoci cielom ustanovení Zmluvy o FEÚ týkajúcich sa slobody usadit sa je zabezpecit zaobchádzanie v hostitelskom clenskom státe podla podmienok stanovených pre vlastných státnych príslusníkov, rovnako bránia tomu, aby clenský stát pôvodu zasahoval do usadenia spolocnosti zalozenej v súlade s jeho právnou úpravou v inom clenskom státe, najmä prostredníctvom dcérskej spolocnosti. Sloboda usadit sa je porusená najmä vtedy, ak podla právnej úpravy clenského státu spolocnost rezident, ktorá má dcérsku spolocnost v inom clenskom státe alebo inom státe, ktorý je zmluvnou stranou Dohody o Európskom hospodárskom priestore z 2. mája 1992 [neoficiálny preklad] ([12]Ú. v. ES L 1, 1994, s. 3), podlieha diskriminacnému danovému zaobchádzaniu v porovnaní so spolocnostou rezidentom, ktorá má dcérsku spolocnost v prvom clenskom státe (pozri v tomto zmysle rozsudok Nordea Bank Danmark, [13]C-48/13, [14]EU:C:2014:2087, body [15]18 a [16]19). 27 Je potrebné poukázat na to, ze právna úprava, o akú ide vo veci samej, môze vytvorit danovú výhodu v prospech materskej spolocnosti, ktorá nadobudla podiel v spolocnosti rezidentovi, ak je hodnota goodwillu tejto spolocnosti pozitívna. Ako totiz uvádza vnútrostátny súd, moznost odpísat goodwill podniku v zmysle § 9 ods. 7 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 znizuje zdanitelný základ materskej spolocnosti, a teda aj výsku jej zdanenia. 28 Ak táto právna úprava nedáva za rovnakých okolností uvedenú danovú výhodu aj materskej spolocnosti, ktorá nadobudla podiel v spolocnosti nerezidentovi, zavádza rozdielne danové zaobchádzanie s materskými spolocnostami v neprospech tých, ktoré nadobudnú podiel v spolocnosti nerezidentovi. 29 Toto rozdielne zaobchádzanie môze bránit výkonu slobody usadit sa materskej spolocnosti nadobúdajúcej podiel v spolocnosti nerezidentovi v zmysle clánku 49 ZFEÚ tým, ze ju odrádza od vytvárania dcérskych spolocností v iných clenských státoch (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Spojené královstvo, [17]C-172/13, [18]EU:C:2015:50, bod [19]23 a citovanú judikatúru). 30 Takéto rozdielne zaobchádzanie je prípustné iba vtedy, ak sa týka situácií, ktoré nie sú objektívne porovnatelné, alebo ak je odôvodnené naliehavým dôvodom vseobecného záujmu (pozri najmä rozsudok Nordea Bank Danmark, [20]C-48/13, [21]EU:C:2014:2087, bod [22]23). 31 Pokial ide o otázku, ci sú predmetné situácie objektívne porovnatelné, je potrebné pripomenút, ze porovnatelnost cezhranicnej situácie s vnútrostátnou situáciou sa musí skúmat s prihliadnutím na ciel, ktorý sledujú dotknuté vnútrostátne ustanovenia (rozsudok Komisia/Fínsko, [23]C-342/10, [24]EU:C:2012:688, bod [25]36 a citovaná judikatúra). 32 Ako uvádza Verwaltungsgerichtshof vo svojom návrhu na zacatie prejudiciálneho konania, prijatím zákona o danovej reforme z roku 2005 mal rakúsky zákonodarca v úmysle danovo stimulovat vytváranie skupín spolocností, a to tak, ze zabezpecí rovnost zaobchádzania medzi kúpou prevádzky ("asset deal") a kúpou úcasti na spolocnosti, ktorá prevádzku vlastní ("share deal"). 33 Vzhladom na to, ze podla právnej úpravy, o akú ide vo veci samej, je mozné skupinu spolocností vytvorit zo spolocností rezidentov i nerezidentov, je vsak situácia materskej spolocnosti, ktorá si zelá vytvorit takúto skupinu s dcérskou spolocnostou rezidentom, objektívne porovnatelná so situáciou materskej spolocnosti rezidenta, ktorá si zelá vytvorit skupinu s dcérskou spolocnostou nerezidentom, a to s ohladom na ciel, ktorý sleduje danový rezim, o aký ide vo veci samej, kedze obidve spolocnosti sa snazia vyuzit výhody tohto rezimu (pozri v tomto zmysle rozsudok X Holding, [26]C-337/08, [27]EU:C:2010:89, bod [28]24). 34 Toto konstatovanie nespochybnuje rozdiel, na ktorý poukazuje Rakúska republika, v pripisovaní zisku a straty dcérskych spolocností rezidentov na jednej strane a dcérskych spolocností nerezidentov na strane druhej, k príjmom materskej spolocnosti v rámci zdanovania skupiny spolocností. 35 Ako totiz poznamenáva vnútrostátny súd, právna úprava, o akú ide vo veci samej, umoznuje materskej spolocnosti odpísat goodwill podniku bez ohladu na to, ci spolocnost, v ktorej bol podiel nadobudnutý, vykazuje zisk alebo stratu. 36 Za týchto okolností a ako v bode 40 svojich návrhov uvádza generálna advokátka, pripísanie alebo nepripísanie ziskov a strát spolocnosti, v ktorej bol nadobudnutý podiel, k príjmom materskej spolocnosti, nemozno povazovat za relevantné kritérium na úcely porovnania situácií oboch kategórií dotknutých materských spolocností z hladiska ciela, ktorý sleduje právna úprava, ako je tá vo veci samej. 37 Konstatovanie uvedené v bode 33 tohto rozsudku nespochybnuje ani tvrdenie Rakúskej republiky, podla ktorého je cielom právnej úpravy, o akú ide vo veci samej, zabezpecit pre "share deal" rovnaké zaobchádzanie ako pre "asset deal". Podla tohto clenského státu by moznost materskej spolocnosti odpísat goodwill podniku v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti nerezidentovi, ktorá sa stala clenkou skupiny spolocností, v cezhranicnej situácii zvýhodnila "share deal" pred "asset deal". 38 Aj za predpokladu, ze by to tak bolo, pravdou zostáva, ze právna úprava, o akú ide vo veci samej, vedie k rozdielnemu zaobchádzaniu medzi materskou spolocnostou, ktorá nadobúda podiel v spolocnosti rezidentovi, a materskou spolocnostou, ktorá nadobúda podiel v spolocnosti nerezidentovi, hoci obe tieto kategórie spolocností sa nachádzajú v porovnatelnej situácii vzhladom na samotný ciel tejto právnej úpravy, ako to vyplýva z bodu 32 tohto rozsudku, ktorým je danovo stimulovat vytváranie skupín spolocností. 39 Rozdielne zaobchádzanie, aké je vo veci samej, teda mozno odôvodnit iba naliehavými dôvodmi vseobecného záujmu. V takomto prípade sa este vyzaduje, aby toto rozdielne zaobchádzanie bolo spôsobilé dosiahnut sledovaný ciel a aby neslo nad rámec toho, co je na jeho dosiahnutie nevyhnutné (pozri rozsudok Nordea Bank Danmark, [29]C-48/13, [30]EU:C:2014:2087, bod [31]25 a citovanú judikatúru). 40 Rakúska republika sa domnieva, ze rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy, ktorej sa týka vec sama, je odôvodnené zásadou vyrovnaného rozdelenia danovej právomoci medzi clenskými státmi, kedze nemá právomoc zdanovat zisk spolocností nerezidentov, ktoré sú clenkami skupiny spolocností. 41 V tejto súvislosti treba pripomenút, ze v prípade neexistencie zjednocovacích alebo harmonizacných opatrení na úrovni Európskej únie majú clenské státy nadalej právomoc prostredníctvom zmluvy alebo jednostranne definovat kritériá rozdelenia svojej danovej právomoci, najmä s cielom zabránit dvojitému zdaneniu, a ze zachovanie tohto rozdelenia danovej právomoci je legitímnym cielom uznaným Súdnym dvorom (pozri rozsudok Nordea Bank Danmark, [32]C-48/13, [33]EU:C:2014:2087, bod [34]27 a citovanú judikatúru). 42 Ako vsak uz bolo uvedené v bode 35 tohto rozsudku, právna úprava, o akú ide vo veci samej, umoznuje materskej spolocnosti odpísat goodwill podniku bez ohladu na to, ci spolocnost, v ktorej bol podiel nadobudnutý, vykazuje zisk alebo stratu. Pokial ide o poskytnutie uvedenej danovej výhody, táto právna úprava sa teda netýka ani výkonu danovej právomoci v súvislosti so ziskami a stratami spolocnosti, v ktorej bol nadobudnutý podiel, a teda ani rozdelenia tejto právomoci medzi clenskými státmi. 43 Rakúska republika tiez tvrdí, ze rozdielne zaobchádzanie vyplývajúce z právnej úpravy, o akú ide v prejednávanej veci, je odôvodnené nevyhnutnostou zabezpecit koherenciu danového systému. 44 Je pravda, ze Súdny dvor uz pripustil, ze nevyhnutnost zachovania koherencie danového systému môze odôvodnit urcité obmedzenie výkonu slobôd pohybu zarucených Zmluvou. Na to, aby tvrdenie zalozené na takomto odôvodnení mohlo byt úspesné, vsak Súdny dvor vyzaduje priamy vztah medzi dotknutou danovou výhodou a kompenzáciou tejto výhody vo forme stanoveného danového odvodu, pricom priamy charakter tohto vztahu musí byt posudzovaný vzhladom na ciel sledovaný predmetnou právnou úpravou (rozsudok Grünewald, [35]C-559/13, [36]EU:C:2015:109, bod [37]48 a citovaná judikatúra). 45 Rakúska republika po prvé tvrdí, ze takýto priamy vztah v rámci právnej úpravy, o akú ide v prejednávanej veci, existuje medzi danovou výhodou spocívajúcou v odpise goodwillu podniku a danovým pripísaním výsledku spolocnosti rezidenta materskej spolocnosti. 46 Toto tvrdenie vsak nemozno prijat. Z rovnakého dôvodu, aký bol uvedený v bodoch 35 a 42 tohto rozsudku, sa totiz nemozno domnievat, ze existuje priamy vztah medzi uvedenou danovou výhodou a danovou zátazou spocívajúcou v danovom pripísaní zisku spolocnosti, v ktorej bol nadobudnutý podiel, materskej spolocnosti, a to aj za predpokladu, ze prvá z uvedených spolocností vykazuje za vsetkých okolností iba zisk a nijaké straty. 47 Po druhé Rakúska republika uvádza, ze v zmysle judikatúry uvedenej v bode 44 tohto rozsudku existuje priamy vztah medzi dotknutou danovou výhodou a zdanením kapitálového zisku v materskej spolocnosti v prípade prevodu podielu v spolocnosti rezidentovi. V prípade danovej neutrality podielu, ktorý vlastní materská spolocnost v spolocnosti nerezidentovi, k uvedenému zdaneniu nedochádza, takze je odôvodnené neposkytnút danovú výhodu, ktorá má priamy vztah k tomuto zdaneniu. 48 Je vsak potrebné poukázat na to, ze danová výhoda spocívajúca v odpísaní goodwillu podniku má pre materskú spolocnost okamzitý úcinok, kým zdanenie kapitálového zisku v materskej spolocnosti v prípade prevodu podielu v spolocnosti rezidentovi má vzdialenú a neistú povahu, pricom vnútrostátny súd v tejto súvislosti poznamenáva, ze strategické podiely sú spravidla predmetom dlhodobého vlastníctva. Skutocnost, ze je mozné zdanenie kapitálového zisku v materskej spolocnosti v prípade prevodu podielu, nemôze byt za týchto okolností aspektom danovej koherencie, ktorá by mohla odôvodnit odmietnutie uvedenej danovej výhody v prípade, ze materská spolocnost nadobudne podiel v spolocnosti nerezidentovi, ktorá sa stala clenkou skupiny (pozri v tomto zmysle rozsudky Rewe Zentralfinanz, [38]C-347/04, [39]EU:C:2007:194, bod [40]67, ako aj DI. VI. Finanziaria di Diego della Valle & C., [41]C-380/11, [42]EU:C:2012:552, bod [43]49). 49 Ako okrem toho uviedla generálna advokátka v bode 61 svojich návrhov, vnútrostátne právo neumoznuje materskej spolocnosti odpis goodwillu podniku, ani ked materská spolocnost vyuzije podla § 10 ods. 3 bodu 1 zákona o dani z príjmu právnických osôb z roku 1988 svoju moznost danového zohladnenia podielu v spolocnosti nerezidentovi, a ked je teda prevod takého podielu zdanený. 50 Z toho vyplýva, ze právna úprava, aká je vo veci samej, nevytvára sama osebe priamy vztah medzi danovou výhodou spocívajúcou v odpísaní goodwillu podniku na jednej strane a odvodom spocívajúcim v zdanení kapitálového zisku v materskej spolocnosti v prípade prevodu podielu v jej dcérskej spolocnosti, takze nemozno dospiet k záveru, ze rozdielne zaobchádzanie, o aké ide vo veci samej, je odôvodnené nevyhnutnostou zabezpecit koherenciu danového systému dotknutého clenského státu (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Spanielsko, [44]C-269/09, [45]EU:C:2012:439, bod [46]87). 51 Po tretie podla Rakúskej republiky je odôvodnené odmietnut moznost uvedeného odpisu v prípade danovo neutrálnych podielov v spolocnostiach nerezidentoch s cielom udrzat koherenciu rakúskeho danového systému, ktorý zakazuje znízenie zátazí spojených s nezdanitelnými príjmami. V opacnom prípade by totiz tieto podiely mali dvojitú výhodu, co by bolo v rozpore s uvedeným systémom. 52 Toto tvrdenie vyplývajúce z neexistencie právomoci zdanit zisk spolocností nerezidentov sa vsak netýka existencie priameho vztahu medzi výhodou a odvodom, ale v skutocnosti sa prekrýva s tvrdením zalozeným na zásade rovnomerného rozdelenia danovej právomoci medzi clenskými státmi uvedenej v bode 40 tohto rozsudku. Predmetné tvrdenie preto musí byt zamietnuté z rovnakého dôvodu, aký bol uvedený v bode 42 tohto rozsudku. 53 Kedze zo spisu predlozeného Súdnemu dvoru nevyplýva, ze rozdielne zaobchádzanie, ako je to vo veci samej, je odôvodnené naliehavým dôvodom vseobecného záujmu, je potrebné sa domnievat, ze je nezlucitelné so slobodou usadit sa. 54 Na druhú otázku je preto potrebné odpovedat v tom zmysle, ze clánok 49 ZFEÚ bráni právnej úprave clenského státu, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá v rámci zdanovania skupiny spolocností umoznuje materskej spolocnosti, aby v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti rezidentovi, ktorá sa stane clenkou takejto skupiny, odpísala goodwill podniku az do 50 % kúpnej ceny podielu, hoci to zakazuje v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti nerezidentovi. O trovách 55 Vzhladom na to, ze konanie pred Súdnym dvorom má vo vztahu k úcastníkom konania vo veci samej incidencný charakter a bolo zacaté v súvislosti s prekázkou postupu v konaní pred vnútrostátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútrostátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predlozením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených úcastníkov konania, nemôzu byt nahradené. Z týchto dôvodov Súdny dvor (stvrtá komora) rozhodol takto: Clánok 49 ZFEÚ bráni právnej úprave clenského státu, akou je právna úprava vo veci samej, ktorá v rámci zdanovania skupiny spolocností umoznuje materskej spolocnosti, aby v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti rezidentovi, ktorá sa stane clenkou takejto skupiny, odpísala goodwill podniku az do 50 % kúpnej ceny podielu, hoci to zakazuje v prípade nadobudnutia podielu v spolocnosti nerezidentovi. Podpisy __________________________________________________________________ ( [47]* ) Jazyk konania: nemcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXX7aSFK9/L90512-7788TMP.html#t-ECR_62014CJ0066_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:1990:225:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&locale=sk 4. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 5. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point39 6. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A186&locale=sk 7. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A186&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 8. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A186&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point16 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A403&locale=sk 10. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A403&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 11. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A403&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point43 12. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:1994:001:TOC 13. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&locale=sk 14. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 15. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point18 16. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point19 17. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A50&locale=sk 18. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A50&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 19. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A50&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point23 20. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&locale=sk 21. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 22. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point23 23. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A688&locale=sk 24. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A688&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 25. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A688&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point36 26. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A89&locale=sk 27. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A89&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 28. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2010%3A89&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point24 29. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&locale=sk 30. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 31. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point25 32. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&locale=sk 33. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 34. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A2087&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point27 35. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A109&locale=sk 36. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A109&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 37. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2015%3A109&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point48 38. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A194&locale=sk 39. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A194&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 40. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2007%3A194&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point67 41. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A552&locale=sk 42. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A552&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 43. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A552&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point49 44. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&locale=sk 45. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 46. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2012%3A439&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point87 47. file:///tmp/lynxXXXX7aSFK9/L90512-7788TMP.html#c-ECR_62014CJ0066_SK_01-E0001