ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (druhá rozsírená komora) zo 7. novembra 2014 ( [1]*1 ) "Státna pomoc -- Ustanovenia týkajúce sa dane z príjmov právnických osôb, umoznujúce podnikom, ktoré sú danovými rezidentmi v Spanielsku, odpisovat goodwill vzniknutý nadobudnutím podielov v podnikoch, ktoré sú danovými rezidentmi v zahranicí -- Rozhodnutie, ktorým sa táto schéma kvalifikuje ako státna pomoc, táto pomoc sa vyhlasuje za nezlucitelnú s vnútorným trhom a nariaduje sa jej vymáhanie -- Pojem státna pomoc -- Selektívna povaha -- Identifikácia kategórie podnikov zvýhodnených opatrením -- Neexistencia -- Porusenie clánku 107 ods. 1 ZFEÚ" Vo veci T-399/11, Banco Santander, SA, so sídlom v Santander (Spanielsko), Santusa Holding, SL, so sídlom v Boadilla del Monte (Spanielsko), v zastúpení: pôvodne J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro, M. Muńoz de Juan a R. Calvo Salinero, neskôr J. Buendía Sierra, E. Abad Valdenebro a R. Calvo Salinero, advokáti, zalobkyne, proti Európskej komisii, v zastúpení: R. Lyal, C. Urraca Caviedes a P. Nemecková, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorej predmetom je návrh na zrusenie clánku 1 ods. 1 a clánku 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([2]Ú. v. EÚ L 135, s. 1), VSEOBECNÝ SÚD (druhá rozsírená komora), v zlození: predsednícka komory M. E. Martins Ribeiro, sudcovia N. J. Forwood, E. Bieliunas, S. Gervasoni (spravodajca) a L. Madise, tajomník: J. Palacio González, hlavný referent, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 11. apríla 2014, vyhlásil tento Rozsudok Okolnosti predchádzajúce sporu Správne konanie 1 Niekolkými písomnými otázkami polozenými v rokoch 2005 a 2006 (E-4431/05, E-4772/05, E-5800/06 a P-5509/06) sa poslanci Európskeho parlamentu pýtali Komisie Európskych spolocenstiev na to, ci sa má ako státna pomoc posudzovat opatrenie stanovené clánkom 12 ods. 5, ktorý bol do spanielskeho zákona o dani z príjmov právnických osôb zavedený zákonom Ley 24/2001, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (zákon c. 24/2001, ktorým sa prijímajú danové a správne opatrenia a opatrenia sociálnej povahy) z 27. decembra 2001 (BOE c. 313 z 31. decembra 2001, s. 50493), a prevzatý Real Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (královský legislatívny dekrét c. 4/2004, ktorým sa schvaluje revidované znenie zákona o dani z príjmu právnických osôb) z 5. marca 2004 (BOE c. 61 z 11. marca 2004, s. 10951) (dalej len "sporná schéma" alebo "sporné opatrenie"). Komisia v podstate odpovedala, ze podla informácií, ktoré má k dispozícii, sporná schéma nepredstavuje státnu pomoc. 2 Listami z 15. januára a z 26. marca 2007 vyzvala Komisia spanielske orgány, aby jej poskytli informácie na úcely posúdenia dosahu a úcinkov spornej schémy. Listami zo 16. februára a zo 4. júna 2007 oznámilo Spanielske královstvo Komisii pozadované informácie. 3 Faxom z 28. augusta 2007 bola Komisii dorucená staznost súkromného subjektu, v ktorej tvrdil, ze sporná schéma predstavuje státnu pomoc nezlucitelnú so spolocným trhom. 4 Rozhodnutím z 10. októbra 2007 zacala Komisia konanie vo veci formálneho zistovania týkajúce sa spornej schémy. 5 Listom z 5. decembra 2007 boli Komisii dorucené pripomienky Spanielskeho královstva k rozhodnutiu o zacatí formálneho zistovania. V období medzi 18. januárom a 16. júnom 2008 boli Komisii dorucené aj pripomienky 32 dotknutých tretích osôb. Listami z 30. júna 2008 a z 22. apríla 2009 predlozilo Spanielske královstvo svoje stanovisko k pripomienkam dotknutých tretích osôb. 6 V dnoch 18. februára 2008, 12. mája a 8. júna 2009 sa uskutocnili technické stretnutia so spanielskymi orgánmi. Dalsie technické stretnutia sa uskutocnili aj s niektorými z 32 dotknutých tretích osôb. 7 Listom zo 14. júla 2008 a elektronickou postou zo 16. júna 2009 poskytlo Spanielske královstvo Komisii dodatocné informácie. 8 Komisia ukoncila konanie, pokial ide o nadobudnutia podielov, ktoré sa uskutocnili v Európskej únii, rozhodnutím 2011/5/ES z 28. októbra 2009 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([3]Ú. v. EÚ L 7, 2011, s. 48). 9 Komisia vyhlásila spornú schému, ktorú tvorí danová výhoda umoznujúca spanielskym spolocnostiam odpisovat goodwill, ktorý vznikne z nadobudnutia podielov v zahranicných spolocnostiach, ak sa uplatnuje na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených v Únii, za nezlucitelnú so spolocným trhom. 10 Komisia ponechala konanie otvorené, pokial ide o nadobudnutia podielov, ktoré sa uskutocnili mimo Únie, lebo spanielske orgány sa zaviazali poskytnút nové informácie o prekázkach týkajúcich sa cezhranicných zlúcení alebo splynutí, ktoré existujú mimo Únie. 11 Spanielske královstvo oznámilo Komisii informácie o priamych investíciách uskutocnených spanielskymi spolocnostami mimo Únie 12., 16. a 20. novembra 2009 a 3. januára 2010. Komisia tiez dostala pripomienky od niekolkých dotknutých tretích osôb. 12 Technické stretnutia medzi Komisiou a spanielskymi orgánmi sa uskutocnili 27. novembra 2009, 16. júna 2010 a 29. júna 2010. Napadnuté rozhodnutie 13 Dna 12. januára 2011 Komisia prijala rozhodnutie 2011/282/EÚ o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom ([4]Ú. v. EÚ L 135, s. 1, dalej len "napadnuté rozhodnutie"). Toto rozhodnutie bolo v znení uverejnenom v Úradnom vestníku Európskej únie opravené 3. marca 2011. Druhé opravené znenie bolo uverejnené v Úradnom vestníku 26. novembra 2011. 14 Sporné opatrenie stanovuje, ze v prípade, ak podnik zdanovaný v Spanielsku nadobudne podiel v "zahranicnej spolocnosti" a tento podiel dosahuje najmenej 5 % nepretrzite pocas najmenej jedného roka, goodwill vzniknutý týmto nadobudnutím podielu, zapísaný v úctovníctve podniku ako samostatný nehmotný majetok, mozno odpocítat vo forme odpisov od základu dane z príjmov právnických osôb, ktorej podnik podlieha. Sporné opatrenie spresnuje, ze na to, aby sa spolocnost povazovala za "zahranicnú spolocnost", musí podliehat podobnej dani, aká je uplatnitelná v Spanielsku, a jej príjmy musia pochádzat najmä z podnikatelských cinností vykonávaných v zahranicí (odôvodnenie 30 napadnutého rozhodnutia). 15 Z napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze podla spanielskeho práva je podniková kombinácia transakcia, pri ktorej jeden alebo viac podnikov, ktoré sa rusia bez likvidácie, prevádzajú vsetok svoj majetok a záväzky na iný existujúci podnik alebo na podnik, ktorý vytvoria, výmenou za emisiu cenných papierov, ktoré reprezentujú kapitál tohto druhého podniku, pre svojich akcionárov (odôvodnenie 32 napadnutého rozhodnutia). 16 Nadobudnutie podielu je definované v napadnutom rozhodnutí ako transakcia, pri ktorej jeden podnik nadobúda podiel v inom podniku bez získania väcsiny alebo kontroly nad hlasovacími právami cielovej spolocnosti (odôvodnenie 32 napadnutého rozhodnutia). 17 Okrem toho sa v napadnutom rozhodnutí uvádza, ze podla sporného opatrenia sa financný goodwill stanovuje odpocítaním trhovej hodnoty hmotného a nehmotného majetku nadobudnutej spolocnosti od nadobúdacej ceny zaplatenej za príslusný podiel. Rovnako sa spresnuje, ze koncepcia financného goodwillu, ako ho upravuje sporné opatrenie, zavádza do oblasti nadobúdania podielov pojem, ktorý sa zvycajne pouzíva pri transakciách prevodu majetku alebo podnikovej kombinácie (odôvodnenie 29 napadnutého rozhodnutia). 18 Napokon treba uviest, ze podla spanielskeho danového práva v prípade, ak podnik zdanovaný v Spanielsku nadobudne podiel v spolocnosti usadenej v Spanielsku, nie je mozné samostatne zaúctovat na danové úcely goodwill vzniknutý pri tomto nadobudnutí. Podla spanielskeho danového práva naopak mozno goodwill odpisovat v prípade podnikovej kombinácie (odôvodnenie 28 napadnutého rozhodnutia). 19 Napadnuté rozhodnutie vyhlásilo spornú schému za nezlucitelnú s vnútorným trhom, ak sa uplatnuje na nadobudnutia podielov v podnikoch usadených mimo Únie (clánok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia). Clánok 4 tohto rozhodnutia okrem toho nariaduje, aby Spanielske královstvo vymáhalo poskytnutú pomoc. Konanie a návrhy úcastníkov konania 20 Návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 29. júla 2011 podali zalobkyne Banco Santander, SA a Santusa Holding, SL, zalobu, na základe ktorej sa zacalo toto konanie. 21 Zalobkyne navrhujú, aby Vseobecný súd: -- zrusil clánok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom stanovuje, ze sporná schéma vykazuje znaky státnej pomoci, -- subsidiárne zrusil clánok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom stanovuje, ze sporná schéma vykazuje znaky státnej pomoci, ked sa uplatnuje na nadobúdanie podielov, ktoré znamená prevzatie kontroly, -- subsidiárne zrusil clánok 4 napadnutého rozhodnutia v rozsahu, v akom nariaduje vymáhanie pomoci pre operácie uskutocnené pred uverejnením napadnutého rozhodnutia v Úradnom vestníku, -- subsidiárne zrusil clánok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia a dalej subsidiárne jeho clánok 4 v rozsahu, v akom sa tieto ustanovenia týkajú transakcií v Spojených státoch, Mexiku a Brazílii, -- zaviazal Komisiu na náhradu trov konania. 22 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: -- zamietol zalobu, -- zaviazal zalobkyne na náhradu trov konania. Právny stav O návrhoch na zrusenie clánku 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia 23 V rámci návrhov na zrusenie clánku 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia zalobkyne spochybnujú kvalifikovanie spornej schémy ako státnej pomoci, ktorú Komisia prijala v napadnutom rozhodnutí. Uvádzajú v podstate pät zalobných dôvodov na podporu týchto návrhov, prvý zalozený na nesprávnom právnom posúdení pri tom, ako Komisia uplatnila podmienku týkajúcu sa selektivity, druhý zalozený na nesprávnej identifikácii referencného systému, tretí zalozený na tom, ze opatrenie nie je selektívne, lebo rozlisovanie, ktoré zavádza, vyplýva z povahy alebo zo struktúry systému, do ktorého patrí, stvrtý zalozený na skutocnosti, ze opatrenie neposkytuje spolocnostiam, na ktoré sa sporná schéma uplatnuje, nijakú výhodu, a piaty zalozený na nedostatocnom odôvodnení napadnutého rozhodnutia, pokial ide o kritérium týkajúce sa selektivity i kritérium týkajúce sa existencie výhody. 24 Najskôr treba preskúmat prvý zalobný dôvod. 25 Zalobkyne tvrdia, ze sporná schéma nemá selektívnu povahu v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a ze v skutocnosti ide o vseobecné opatrenie, ktoré sa môze uplatnovat na akýkolvek podnik zdanovaný v Spanielsku. Komisia teda nesprávne uplatnila ustanovenia clánku 107 ods. 1 ZFEÚ pri závere o selektivite sporného opatrenia. 26 Zalobkyne dodávajú, ze Komisia mala preukázat existenciu kategórie podnikov, ktorým bolo sporné opatrenie vyhradené, co neurobila. 27 Komisia tvrdí, ze analýza selektívnej povahy uskutocnená v napadnutom rozhodnutí je v súlade s judikatúrou, lebo vychádza z definovania relevantného referencného rámca a pokracuje zistením existencie výnimky, ktorú vytvorilo sporné opatrenie. 28 Komisia sa opiera aj o existenciu analógie medzi výhodou poskytnutou v prípade vývozu kapitálu, o akú ide v prípade sporného opatrenia, a výhodou poskytnutou v prípade vývozu tovaru, v ktorom sa uz rozhodlo, ze taká výhoda predstavuje selektívne opatrenie. 29 Pred preskúmaním dôvodnosti tohto zalobného dôvodu so zretelom na okolnosti danej veci treba po tom, co sa pripomenie, ze selektivita je jedným z kumulatívnych kritérií, ktoré umoznujú kvalifikovat opatrenie ako státnu pomoc, objasnit, aké podmienky musia byt splnené, aby Komisia mohla oprávnene dospiet k záveru, ze opatrenie je selektívne. Kritériá uznania existencie státnej pomoci 30 Podla clánku 107 ods. 1 ZFEÚ: "Ak nie je zmluvami ustanovené inak, pomoc poskytovaná v akejkolvek forme clenským státom alebo zo státnych prostriedkov, ktorá narúsa hospodársku sútaz alebo hrozí narusením hospodárskej sútaze tým, ze zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru, je nezlucitelná s vnútorným trhom, pokial ovplyvnuje obchod medzi clenskými státmi." 31 Podla judikatúry si kvalifikovanie za státnu pomoc vyzaduje, aby boli splnené vsetky podmienky uvedené v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (pozri rozsudok Súdneho dvora z 24. júla 2003, Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, [5]C-280/00, Zb. s. I-7747, bod 74 a tam citovanú judikatúru). 32 Clánok 107 ods. 1 ZFEÚ podriaduje kvalifikovanie vnútrostátneho opatrenia ako státnej pomoci nasledujúcim podmienkam: financovaniu takého opatrenia státom alebo zo státnych prostriedkov, existencii výhody pre spolocnost, selektivite uvedeného opatrenia, ako aj dosahu tohto opatrenia na obchod medzi clenskými státmi a z toho vyplývajúcemu naruseniu hospodárskej sútaze (rozsudok Súdneho dvora z 15. júna 2006, Air Liquide Industries Belgium, [6]C-393/04 a C-41/05, Zb. s. I-5293, bod 28). Metóda analýzy uplatnitelná na selektivitu v danovej oblasti 33 Z ustálenej judikatúry vyplýva, ze clánok 107 ods. 1 ZFEÚ ukladá povinnost urcit, ci v rámci daného právneho rezimu je vnútrostátne opatrenie spôsobilé zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným, ktorí by sa vzhladom na ciel sledovaný týmto rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri rozsudky Súdneho dvora zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [7]C-88/03, Zb. s. I-7115, bod 54 a tam citovanú judikatúru, a z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [8]C-106/09 P a C-107/09 P, Zb. s. I-11113, bod 75 a tam citovanú judikatúru; rozsudok Vseobecného súdu z 22. januára 2013, Salzgitter/Komisia, T-308/00 RENV, bod 116). 34 Urcenie relevantného právneho rezimu, oznacovaného ako "referencný rámec", je o to dôlezitejsie v prípade danových opatrení, pretoze samotnú existenciu výhody mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu (rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 33 vyssie, bod 56). 35 Na úcely posúdenia, ci má danové opatrenie selektívnu povahu, je teda namieste preskúmat, ci so zretelom na referencný rámec predstavuje uvedené opatrenie zvýhodnenie istých spolocností oproti iným, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 33 vyssie, bod 56). 36 Aj ked sa vsak v referencnom rámci vyskytne také rozdielne zaobchádzanie s porovnatelnými skutkovými a právnymi situáciami, je ustálenou judikatúrou, ze pojem státna pomoc nezahrna státne opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, a teda a priori selektívne, pokial toto rozlisovanie vyplýva z povahy alebo struktúry systému daní a poplatkov, do ktorého tieto opatrenia patria (rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 33 vyssie, bod 52). 37 Z uvedeného vyplýva, ze kvalifikácia vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" predpokladá v prvom rade predbeznú identifikáciu a preskúmanie spolocného alebo "bezného" danového rezimu uplatnitelného v dotknutom clenskom státe. Práve v porovnaní s týmto spolocným alebo "bezným" danovým rezimom treba v druhom rade posúdit prípadnú selektívnu povahu výhody poskytnutej dotknutým danovým opatrením a ubezpecit sa, ze toto opatrenie sa odchyluje od uvedeného spolocného systému, pretoze zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný danovým systémom tohto clenského státu nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok Vseobecného súdu zo 7. marca 2012, British Aggregates/Komisia, T-210/02 RENV, bod 49). V tretom rade je prípadne namieste preskúmat, ci dotknutý clenský stát preukázal, ze opatrenie je odôvodnené povahou alebo struktúrou systému, do ktorého patrí (rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 33 vyssie, bod 53). Nevyhnutná identifikácia kategórie podnikov zvýhodnených predmetným opatrením 38 Kritérium týkajúce sa selektivity opatrenia umoznuje rozlisovat medzi státnou pomocou a vseobecnými opatreniami danovej alebo hospodárskej politiky, ktoré uplatnujú clenské státy (pozri v tomto zmysle rozsudok Air Liquide Industries Belgium, uz citovaný v bode 32 vyssie, bod 32). 39 V tomto ohlade Súdny dvor rozhodol, ze o selektívnu povahu opatrenia môze íst aj vtedy, ked sa jeho uplatnovanie neobmedzuje na presne ohranicené odvetvie cinnosti. 40 Súdny dvor totiz uznal existenciu státnej pomoci za predpokladu, ze opatrenie sa "prevazne týka" jedného odvetvia cinnosti, ba dokonca i viacerých odvetví (rozsudky Súdneho dvora z 12. júla 1990, COFAZ/Komisia, [9]C-169/84, Zb. s. I-3083, body 22 a 23, a z 20. novembra 2003, GEMO, [10]C-126/01, Zb. s. I-13769, body 37 az 39). 41 Súdny dvor takisto pripustil, ze opatrenie, ktoré sa uplatnuje na podniky vyrábajúce hmotný majetok, je selektívne (rozsudok Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, [11]C-143/99, Zb. s. I-8365, bod 40). 42 Okrem toho Súdny dvor rozhodol, ze opatrenie, z ktorého majú prospech iba podniky nachádzajúce sa vo vymedzenej zemepisnej oblasti, stráca svoj charakter vseobecného opatrenia danovej alebo hospodárskej politiky (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, [12]C-156/98, Zb. s. I-6857, bod 23). 43 Vseobecný súd rovnako kvalifikoval ako selektívne opatrenie uplatnitelné pocas obmedzeného obdobia. Preto rozhodol, ze opatrenie, ktoré vzhladom na krátke obdobie ponechané podnikom na vykonanie krokov umoznujúcich splnit podmienky na to, aby z neho mali prospech, bolo de facto prístupné iba podnikom, ktoré uz zacali vykonávat predmetné kroky, podnikom, ktoré prinajmensom zamýslali, ze tak urobia, a podnikom, ktoré boli pripravené vyvinút takúto iniciatívu vo velmi krátkom case, je selektívne (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdu prvého stupna zo 4. septembra 2009, Taliansko/Komisia, [13]T-211/05, Zb. s. II-2777, body 120 a 121). 44 Pokial je kategória príjemcov pomoci osobitne siroká alebo rôznorodá, nie je na posúdenie, ci predmetné opatrenie má selektívnu povahu, niekedy rozhodujúce vymedzenie tejto kategórie, ale vymedzenie vylúcených podnikov (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdu prvého stupna z 29. septembra 2000, CETM/Komisia, [14]T-55/99, Zb. s. II-3207, body 39, 40 a 47). 45 Z judikatúry citovanej v bodoch 31 az 44 vyssie vyplýva, ze urcenie kategórie podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené predmetným opatrením, je nevyhnutnou podmienkou na uznanie existencie státnej pomoci. 46 Taký výklad pojmu selektivita je v súlade so samotným znením clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, ktorý stanovuje, ze pomoc musí zvýhodnovat "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru". 47 Navyse, ako bolo uvedené v bodoch 33 a 37 vyssie, ked Súdny dvor odkazuje na metódu analýzy opísanú v uvedených bodoch, pripomína, ze clánok 107 ods. 1 ZFEÚ ukladá povinnost urcit, ci v rámci daného právneho rezimu je vnútrostátne opatrenie spôsobilé zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným, ktorí by sa vzhladom na ciel sledovaný týmto rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 33 vyssie, bod 54). 48 Pritom pokial predmetné opatrenie síce predstavuje odchýlku od spolocného alebo "bezného" danového rezimu, ale je potenciálne dostupné vsetkým podnikom, nemozno pristúpit k tomu, aby sa so zretelom na ciel sledovaný spolocným alebo "bezným" rezimom porovnala právna a skutková situácia podnikov, ktoré by mohli mat prospech z opatrenia, a podnikov, ktoré by z neho prospech mat nemohli. 49 Z uvedeného vyplýva, ze na to, aby bola splnená podmienka selektivity, musí byt v kazdom prípade identifikovaná kategória podnikov, ktoré sú ako jediné zvýhodnené predmetným opatrením, a ze za predpokladu uvedeného v bode 48 vyssie nemôze selektivita vyplývat len zo zistenia, ze sa zaviedla odchýlka od spolocného alebo "bezného" rezimu zdanovania. 50 Navyse Komisii prinálezí dokázat, ze opatrenie zavádza rozlisovanie medzi podnikmi nachádzajúcimi sa z hladiska sledovaného ciela v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudok Súdneho dvora z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko, [15]C-279/08 P, Zb. s. I-7671, bod 62). 51 V rozsudku Komisia/Holandsko, uz citovanom v bode 50 vyssie (bod 63), tak Súdny dvor konstatoval, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí dostatocne preukázala, ze iba osobitná skupina velkých priemyselných podnikov, ktoré sú aktívne v obchode medzi clenskými státmi, mala prospech z výhody, ktoré nie je dostupná pre iné podniky. Komisia teda vo veci, ktorá viedla k tomuto rozsudku, preukázala, ze predmetné opatrenie sa uplatnovalo selektívne na urcitých podnikatelov alebo na výrobu urcitých druhov tovaru. 52 Rovnako v rozsudku Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, uz citovanom v bode 33 vyssie (bod 96), Súdny dvor konstatoval, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí dostatocne preukázala, ze urcité podniky, "offshore" spolocnosti, získavali selektívne výhody. 53 V prejednávanej veci teda treba posúdit, ci jednotlivé dôvody, o ktoré sa Komisia opierala v napadnutom rozhodnutí pri závere o selektivite sporného opatrenia a opätovne ich uviedla v priebehu súdneho konania, umoznujú preukázat selektívnu povahu tohto opatrenia. 54 Po prvé, v napadnutom rozhodnutí sa Komisia pri závere o selektivite sporného opatrenia opierala hlavne o existenciu odchýlky v porovnaní s referencným rámcom. Uviedla totiz, ze referencným rámcom, ktorý pouzila na posúdenie selektívnej povahy predmetného opatrenia je "vseobecný spanielsky systém dane z príjmov právnických osôb, a presnejsie pravidlá zdanovania financného goodwillu v spanielskom danovom systéme" (odôvodnenie 118 napadnutého rozhodnutia). Komisia "ako úvodnú poznámku, a len na doplnenie" uviedla, ze sporné opatrenie predstavuje odchýlku od spanielskeho úctovného systému (odôvodnenie 121 napadnutého rozhodnutia). Okrem toho poznamenala, ze sporné opatrenie má za následok, ze s podnikmi zdanovanými v Spanielsku, ktoré nadobudnú podiely v spolocnostiach usadených v zahranicí, sa zaobchádza danovo odlisne nez s podnikmi zdanovanými v Spanielsku, ktoré nadobudnú podiely v spolocnostiach usadených v Spanielsku, hoci sa tieto dve kategórie podnikov nachádzajú v porovnatelných situáciách (odôvodnenia 122 a 136 napadnutého rozhodnutia). Vzhladom na taký rozdiel v zaobchádzaní dospela Komisia k záveru, ze sporné opatrenie "predstavuje výnimku z referencného systému" (odôvodnenie 125 napadnutého rozhodnutia). 55 Komisia teda v napadnutom rozhodnutí uplatnila metódu analýzy opísanú v bodoch 33 az 37 vyssie. 56 Ako pritom zalobkyne správne poznamenávajú, uplatnenie metódy analýzy opísanej v bodoch 33 az 37 vyssie nemôze v prejednávanej veci viest ku konstatovaniu, ze sporné opatrenie je selektívne. Existencia, hoci aj preukázaná, odchýlky alebo výnimky z referencného rámca identifikovaného Komisiou totiz sama osebe neumoznuje preukázat, ze sporné opatrenie zvýhodnuje "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, pokial je toto opatrenie a priori dostupné kazdému podniku. 57 Je totiz namieste predovsetkým uviest, ze sporné opatrenie sa uplatnuje na vsetky nadobudnutia podielu v zahranicných spolocnostiach vo výske najmenej 5 % pocas nepretrzitého obdobia najmenej jedného roka. Netýka sa teda ziadnej osobitnej kategórie podnikatelov alebo druhov výroby, ale kategórie hospodárskych transakcií. 58 Je pravda, ze v urcitých prípadoch môzu byt podniky de facto vylúcené z pôsobnosti opatrenia, ktoré sa vsak vydáva za vseobecné opatrenie (pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora z 10. decembra 1969, Komisia/Francúzsko, [16]6/69 a 11/69, Zb. s. 523, body 20 a 21, a Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, uz citovaný v bode 33 vyssie, body 101 a 107). 59 V prejednávanej veci musí podnik na to, aby mal prospech zo sporného opatrenia, uskutocnit kúpu akcií v zahranicnej spolocnosti (odôvodnenia 26 a 32 napadnutého rozhodnutia). 60 Treba uviest, ze takáto cisto financná transakcia a priori nespôsobuje, ze nadobúdajúci podnik zmení svoju cinnost a navyse pre tento podnik v zásade zakladá iba obmedzenú zodpovednost do výsky uskutocnenej investície. 61 V tomto ohlade je namieste pripomenút, ze opatrenie, ktorého uplatnovanie je nezávislé od povahy cinnosti podnikov, a priori nie je selektívne (pozri v tomto zmysle rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný v bode 41 vyssie, bod 36). 62 Navyse sporné opatrenie nestanovuje nijakú minimálnu sumu, ktorá by zodpovedala minimálnej výske podielu 5 % uvedenej v bode 57 vyssie, a teda de facto nevyhradzuje svoje vyuzitie pre podniky, ktoré majú dostatocné financné zdroje na tento úcel, na rozdiel od opatrenia, o ktoré islo vo veci vedúcej k rozsudku Súdu prvého stupna z 9. septembra 2009, Diputación Foral de Álava a i./Komisia ([17]T-227/01 az T-229/01, T-265/01, T-266/01 a T-270/01, Zb. s. II-3029, body 161 a 162). 63 Napokon sporné opatrenie stanovuje, ze danová výhoda sa poskytne na základe podmienky súvisiacej s kúpou konkrétnych hospodárskych statkov, konkrétne podielov v zahranicných spolocnostiach. 64 V rozsudku Nemecko/Komisia, uz citovanom v bode 42 vyssie (bod 22), pritom Súdny dvor rozhodol, ze danová úlava v prospech danovníkov, ktorí predávajú urcité hospodárske statky a môzu si odpocítat z toho vyplývajúci zisk v prípade nadobudnutia podielov v kapitálových spolocnostiach, ktoré majú svoje sídlo v urcitých regiónoch, poskytuje týmto danovníkom výhodu, ktorá ako vseobecné opatrenie uplatnitelné bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty nepredstavuje pomoc v zmysle relevantných ustanovení Zmluvy. 65 Sporné opatrenie teda a priori nevylucuje zo svojho vyuzitia nijakú kategóriu podnikov. 66 Preto aj za predpokladu, ze sporné opatrenie predstavuje odchýlku od referencného rámca pouzitého Komisiou, táto okolnost v kazdom prípade nie je dôvodom, ktorý by umoznoval preukázat, ze uvedené opatrenie zvýhodnuje "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru" v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 67 Po druhé Komisia uviedla, ze "sporné opatrenie je selektívne, kedze zvýhodnuje len urcité skupiny podnikov, ktoré vykonávajú urcité investície v zahranicí" (odôvodnenie 102 napadnutého rozhodnutia). Tvrdila, ze opatrenie, z ktorého majú prospech iba podniky splnajúce podmienky, od ktorých závisí jeho vyuzitie, je "právne" selektívne, pricom nie je nevyhnutné sa ubezpecit, ze svojimi úcinkami môze viest k zvýhodneniu iba urcitých podnikatelov alebo výroby urcitých druhov tovaru. 68 No ani tento dalsí dôvod napadnutého rozhodnutia neumoznuje preukázat selektívnu povahu sporného opatrenia. 69 Podla ustálenej judikatúry totiz clánok 107 ods. 1 ZFEÚ rozlisuje státne zásahy v závislosti od ich úcinkov (rozsudky Súdneho dvora z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, [18]173/73, Zb. s. 709, bod 27, a z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia, [19]C-159/01, Zb. s. I-4461, bod 51). Práve na základe úcinkov predmetného opatrenia teda treba posúdit, ci toto opatrenie predstavuje státnu pomoc okrem iného z dôvodu, ze je selektívne (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, uz citovaný v bode 33 vyssie, body 87 a 88). 70 Navyse v rozsudku z 29. marca 2012, 3M Italia (C-417/10, bod 42), Súdny dvor rozhodol, ze skutocnost, ze len danovníci splnajúci podmienky uplatnovania opatrenia, o ktoré islo v danej veci, mohli mat z tohto opatrenia prospech, mu nemôze sama osebe dávat selektívnu povahu. 71 Napokon v rozsudku Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, uz citovanom v bode 33 vyssie (body 103, 104 a 107), Súdny dvor rozhodol, ze nie kazdé danové rozlisovanie znamená existenciu pomoci a na to, aby bolo mozné danové rozlisovanie kvalifikovat ako pomoc, je nevyhnutné identifikovat osobitnú kategóriu podnikov, ktoré mozno odlísit na základe specifických vlastností. 72 Prístup navrhovaný Komisiou by pritom v rozpore s judikatúrou citovanou v bode 71 vyssie mohol viest ku konstatovaniu, ze kazdé danové opatrenie, ktorého vyuzitie závisí od urcitých podmienok, je selektívne, aj ked podniky, ktoré majú z neho prospech, nemajú spolocnú ziadnu vlastnost, ktorá by ich umoznovala odlísit od iných podnikov, okrem skutocnosti, ze dokázali splnit podmienky, od ktorých vyuzitie opatrenia závisí. 73 Po tretie Komisia v odôvodnení 154 napadnutého rozhodnutia uviedla, ze "dospela k záveru, ze aj v uvedenom prípade má sporné opatrenie za ciel zvýhodnit vývoz kapitálu zo Spanielska s cielom posilnit postavenie spanielskych podnikov v zahranicí, a tým zlepsit konkurencieschopnost príjemcov schémy." 74 V tomto ohlade je namieste pripomenút, ze státne opatrenie, z ktorého majú prospech bez rozdielu vsetky podniky nachádzajúce sa na území státu, nemôze predstavovat státnu pomoc vzhladom na kritérium selektivity (rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný v bode 41 vyssie, bod 35). 75 Zatial co teda posúdenie podmienky uvedenej v clánku 107 ods. 1 ZFEÚ a týkajúcej sa ovplyvnenia obchodu medzi clenskými státmi pozostáva z preskúmania, ci podniky alebo druhy výroby clenského státu sú zvýhodnené oproti podnikom alebo druhom výroby iných clenských státov, podmienku týkajúcu sa selektivity, uvedenú v rovnakom odseku tohto clánku, mozno posúdit iba na úrovni jediného clenského státu a iba na základe analýzy rozdielu v zaobchádzaní výlucne medzi podnikmi alebo druhmi výroby tohto státu (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 11. novembra 2004, Spanielsko/Komisia, C-73/03, neuverejnený v Zbierke, bod 28). 76 V dôsledku toho okolnost, ze opatrenie zvýhodnuje podniky zdanované v jednom clenskom státe oproti podnikom zdanovaným v iných clenských státoch napríklad preto, lebo podnikom usadeným v clenskom státe ulahcuje nadobudnutia podielov v imaní podnikov usadených v zahranicí, nemá vplyv na analýzu kritéria selektivity. 77 V rozsudku Komisia/Francúzsko, uz citovanom v bode 58 vyssie (bod 20), Súdny dvor síce rozhodol, ze výhoda poskytnutá "iba v prospech vyvázaných vnútrostátnych výrobkov s cielom pomôct im sútazit v iných clenských státoch s výrobkami, ktoré z nich pochádzajú" predstavuje státnu pomoc. Tento odkaz na výrobky, ktoré pochádzajú z iných clenských státov, sa vsak vztahoval na podmienku týkajúcu sa ovplyvnenia hospodárskej sútaze a obchodu. 78 Tento výklad rozsudku Komisia/Francúzsko, uz citovaného v bode 58 vyssie, potvrdzuje rozsudok Súdneho dvora zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia ([20]57/86, Zb. s. 2855, bod 8), v ktorom sa rozlisovanie medzi vnútrostátnymi výrobkami a výrobkami z iných clenských státov nenachádza v posúdení kritéria týkajúceho sa selektivity. Rovnako v rozsudku Súdneho dvora z 15. júla 2004, Spanielsko/Komisia ([21]C-501/00, Zb. s. I-6717, bod 120), sa rozlisovanie medzi vnútrostátnymi výrobkami a výrobkami z iných clenských státov nezohladnuje v rámci skúmania selektivity opatrenia. 79 Z tejto judikatúry vyplýva, ze konstatovanie, ze opatrenie je selektívne, sa opiera o rozdiel v zaobchádzaní medzi kategóriami podnikov, ktoré podliehajú právnej úprave rovnakého clenského státu, a nie o rozdiel v zaobchádzaní medzi podnikmi jedného clenského státu a podnikmi iných clenských státov. 80 Z uvedeného vyplýva, ze súvislost, ktorá je uvedená v odôvodnení 154 napadnutého rozhodnutia citovanom v bode 73 vyssie, medzi vývozom kapitálu a vývozom tovaru by za predpokladu, ze by sa potvrdila, umoznovala iba záver o ovplyvnení hospodárskej sútaze a obchodu, ale nie záver o selektivite sporného opatrenia, ktorá sa musí posúdit vo vnútrostátnom rámci. 81 Po stvrté, z predchádzajúcich súdnych rozhodnutí, na ktoré sa odvoláva Komisia, nemozno vyvodit, ze súdy Únie uz pripustili, aby sa danové opatrenie kvalifikovalo ako selektívne bez toho, aby sa preukázalo, ze predmetné opatrenie zvýhodnuje osobitnú kategóriu podnikov alebo druhov výroby, ale nie iné podniky alebo druhy výroby. 82 Súdny dvor tak rozhodol, ze preferencná diskontná úroková sadzba pri vývoze, ktorú stát poskytuje iba v prospech vyvázaných vnútrostátnych výrobkov s cielom pomôct im sútazit v iných clenských státoch s výrobkami, ktoré z nich pochádzajú, predstavuje pomoc (rozsudok Komisia/Francúzsko, uz citovaný v bode 58 vyssie, bod 20) a ze vrátenie úrokov z vývozných úverov (rozsudok Grécko/Komisia, uz citovaný v bode 78 vyssie, bod 8), ako aj danová úlava iba v prospech podnikov, ktoré sa zaoberajú vývozom a uskutocnujú urcité investície upravené v predmetných opatreniach (rozsudok z 15. júla 2004, Spanielsko/Komisia, uz citovaný v bode 78 vyssie, bod 120), splnajú podmienku selektivity. 83 V troch rozsudkoch citovaných v bode 82 vyssie bola kategória podnikov príjemcov, ktorá umoznovala dospiet k záveru o selektivite predmetného opatrenia, tvorená kategóriou podnikov vývozcov. 84 Pritom je namieste usudzovat, ze kategória podnikov vývozcov, hoci je rovnako ako napríklad kategória podnikov vyrábajúcich hmotný majetok (pozri bod 41 vyssie) extrémne siroká, zoskupuje podniky, ktoré mozno odlísit na základe spolocných vlastností súvisiacich s ich vývoznou cinnostou. 85 Judikatúra citovaná v bode 82 vyssie týkajúca sa podnikov, ktoré sa zaoberajú vývozom, teda neumoznuje dospiet k záveru, ze súdy Únie pripustili, aby sa danové opatrenie kvalifikovalo ako selektívne bez identifikácie osobitnej kategórie podnikov alebo druhov výroby, ktoré mozno odlísit na základe specifických vlastností. 86 Túto analýzu nevyvracia tvrdenie Komisie zalozené na tom, ze vo veci, ktorá viedla k rozsudku z 15. júla 2004, Spanielsko/Komisia, uz citovanému v bode 78 vyssie, sa predmetná danová výhoda týkala okrem iného nadobudnutia úcastí v zahranicných spolocnostiach. Podniky totiz na to, aby mohli mat prospech z predmetnej výhody, museli nadobudnút podiely v spolocnostiach, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru alebo sluzieb. Navyse pôsobnost opatrenia, ktoré v tej veci Súdny dvor kvalifikoval ako selektívne, sa neobmedzovala na také nadobudnutia podielov, ale zahrnala aj iné vývozné cinnosti: zalozenie organizacných zloziek alebo stálych prevádzkarní v cudzine, zalozenie dcérskych spolocností, ktoré sú priamo spojené s vývozom tovaru alebo sluzieb, ako aj výdavky na reklamu na uvedenie nových výrobkov na trh, preniknutie na nové trhy v zahranicí a úcast na obchodných veltrhoch, výstavách a podobných podujatiach. Preto výhoda, ktorú poskytovalo opatrenie, o ktoré islo vo veci vedúcej k uvedenému rozsudku, bola na rozdiel od toho, o co ide a priori v prejednávanej veci, vyhradená urcitým podnikom, a to tým, ktoré sa zaoberajú vývozom. 87 Zo vsetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisia dôvodmi, o ktoré sa opierala, nepreukázala, ze sporné opatrenie je selektívne. 88 Komisia teda tým, ze usúdila, ze sporné opatrenie je selektívne, nesprávne uplatnila ustanovenia clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. 89 Skúmaný zalobný dôvod je preto opodstatnený. V dôsledku toho je namieste zrusit clánok 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia bez toho, aby bolo potrebné skúmat dalsie zalobné dôvody, ktoré uviedli zalobkyne na podporu svojich hlavných návrhov. O návrhoch na zrusenie clánku 4 napadnutého rozhodnutia 90 Návrhy zalobkýn, ktoré sa konkrétne týkajú clánku 4 napadnutého rozhodnutia, sú zalozené na kritike prechodného rezimu, ktorý napadnuté rozhodnutie stanovuje na úcely vymáhania predmetnej pomoci. Zalobkyne osobitne spochybnujú dátum slúziaci ako referencný bod na urcenie pomoci, ktorá môze byt predmetom vymáhania. Svojimi "subsidiárnymi" návrhmi smerujúcimi proti tomuto clánku sa teda zalobkyne domáhajú obmedzenia moznosti vymáhania pomoci, ktorá im bola poskytnutá, v prípade, keby na základe ich hlavných návrhov nedoslo k vylúceniu akejkolvek moznosti vymáhania tejto pomoci. Hlavné návrhy zalobkýn sa preto musia nevyhnutne chápat tak, ze sa nimi domáhajú vylúcenia akejkolvek moznosti vymáhania pomoci, a teda v kazdom prípade zrusenia clánku 4 napadnutého rozhodnutia. 91 Navyse by bolo mimoriadne formalistické usudzovat, ze zalobkyne sa svojimi hlavnými návrhmi nedomáhajú zrusenia clánku 4 napadnutého rozhodnutia, ktorý je právnym základom vymáhania pomoci, hoci zalobkyne boli oprávnené napadnút toto rozhodnutie iba v rozsahu, v akom sú vystavené riziku, ze sa na ne môze vztahovat opatrenie na vymáhanie pomoci (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 9. júna 2011, Comitato "Venezia vuole vivere" a i./Komisia, [22]C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, Zb. s. I-4727, bod 56). 92 Preto je namieste usudzovat, ze aj ked zalobkyne predlozili návrh na zrusenie clánku 4 napadnutého rozhodnutia, ktorý sa týka vymáhania pomoci, iba "subsidiárne", nevyhnutne sa v rámci hlavného návrhu chcú domáhat zrusenia ustanovenia, ktoré je právnym základom vymáhania pomoci, ktorej boli príjemcom. 93 Opodstatnenost dôvodu, ktorý bol skúmaný vyssie a týka sa chýbajúcej selektivity sporného opatrenia, pritom vedie nielen k zruseniu clánku 1 ods. 1 napadnutého rozhodnutia, ktorý konstatuje existenciu pomoci, ale aj clánku 4 tohto rozhodnutia, ktorý stanovuje vymáhanie tejto pomoci. O trovách 94 Podla clánku 87 ods. 2 rokovacieho poriadku Vseobecného súdu úcastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze Komisia nemala vo veci úspech, je opodstatnené zaviazat ju na náhradu trov konania v súlade s návrhom zalobkýn. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (druhá rozsírená komora) rozhodol a vyhlásil: 1. Clánok 1 ods. 1 a clánok 4 rozhodnutia Komisie 2011/282/EÚ z 12. januára 2011 o odpisovaní financného goodwillu na danové úcely pri nadobúdaní podielu v zahranicných subjektoch C 45/07 (ex NN 51/07, ex CP 9/07) vykonávanom Spanielskom sa zrusujú. 2. Európska komisia je povinná nahradit trovy konania. Martins Ribeiro Forwood Bieliunas Gervasoni Madise Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 7. novembra 2014. Podpisy __________________________________________________________________ ( [23]*1 ) Jazyk konania: spanielcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXhtG851/L91412-9654TMP.html#t-ECR_62011TJ0399_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:135:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2009:007:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:135:TOC 5. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62000C?0280&locale=SK 6. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62004C?0393&locale=SK 7. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62003C?0088&locale=SK 8. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62009C?0106&locale=SK 9. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61984C?0169&locale=SK 10. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62001C?0126&locale=SK 11. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61999C?0143&locale=SK 12. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61998C?0156&locale=SK 13. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62005T?0211&locale=SK 14. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61999T?0055&locale=SK 15. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62008C?0279&locale=SK 16. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61969??0006&locale=SK 17. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62001T?0227&locale=SK 18. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61973??0173&locale=SK 19. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62001C?0159&locale=SK 20. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61986??0057&locale=SK 21. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62000C?0501&locale=SK 22. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62009C?0071&locale=SK 23. file:///tmp/lynxXXXXhtG851/L91412-9654TMP.html#c-ECR_62011TJ0399_SK_01-E0001