ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (deviata komora) zo 4. februára 2016 ( [1]*1 ) "Státna pomoc -- Nemecká právna úprava týkajúca sa prevodu strát do budúcich danových rokov (Sanierungsklausel) -- Rozhodnutie vyhlasujúce pomoc za nezlucitelnú so spolocným trhom -- Zaloba o neplatnost -- Osobná dotknutost -- Prípustnost -- Pojem státna pomoc -- Selektívna povaha -- Povaha a struktúra danového systému" Vo veci T-287/11, Heitkamp BauHolding GmbH, so sídlom v Herne (Nemecko), v zastúpení: pôvodne W. Niemann, M. Kiera-Nöllen a S. Geringhoff, neskôr W. Niemann, S. Geringhoff a P. Dodos, advokáti, zalobkyna, ktorú v konaní podporuje: Spolková republika Nemecko, v zastúpení: T. Henze a K. Petersen, splnomocnení zástupcovia, vedlajsí úcastník konania, proti Európskej komisii, v zastúpení: pôvodne R. Lyal, T. Maxian Rusche a M. Adam, neskôr R. Lyal, T. Maxian Rusche a C. Egerer, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorej predmetom je návrh na zrusenie rozhodnutia Komisie 2011/527/EÚ z 26. januára 2011 o státnej pomoci Nemecka C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) Zákon o dani z príjmu právnických osôb (KStG), schéma o prevode danových strát (Sanierungsklausel) ([2]Ú. v. EÚ L 235, s. 26), VSEOBECNÝ SÚD (deviata komora), v zlození: predseda komory G. Berardis, sudcovia O. Czúcz a A. Popescu (spravodajca), tajomník: K. Andová, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 8. júla 2015, vyhlásil tento Rozsudok Vnútrostátny právny rámec Pravidlá prevodu strát 1 Na základe clánku 10d ods. 2 Einkommensteuergesetz (zákon o dani z príjmov) mozno v Nemecku straty zaznamenané v jednom zdanovacom období previest do nasledujúcich zdanovacích období, co znamená, ze tieto straty mozno odpocítat od zdanitelných príjmov v budúcich rokoch (dalej len "pravidlo prevodu strát"). 2 Podla § 8 ods. 1 Körperschaftsteuergesetz (zákon o dani z príjmu právnických osôb, dalej len "KStG") sa táto moznost prevodu strát uplatnuje aj na podniky podliehajúce dani z príjmu právnických osôb. Pravidlo zániku strát 3 Moznost prevodu strát viedla výlucne z dôvodu znízenia dane k nadobudnutiu "prázdnych spolocností", teda podnikov, ktoré uz pred urcitým casom ukoncili vsetku obchodnú cinnost, ale nadalej sa na ne este uplatnoval prevod strát (transakcie nazvané "Mantelkauf"). 4 V roku 1997 s cielom zabránit nadobúdaniu "prázdnych spolocností" nemecký zákonodarca prijal § 8 ods. 4 KStG (dalej len "pôvodné pravidlo zániku strát"). Toto pravidlo obmedzovalo prevod strát na tie podniky, ktoré boli právne a ekonomicky identické so subjektom, ktorý vytvoril stratu. Podla tohto ustanovenia sa spolocnosti nepovazovali za identické, ak sa viac ako polovica podielov kapitálovej spolocnosti previedla a ak táto kapitálová spolocnost pokracovala vo svojej ekonomickej cinnosti, alebo ju opätovne zacala s prevazne novým prevádzkovým kapitálom. 5 Pôvodné pravidlo zániku strát vsak upravovalo výnimku stanovenú v § 8 ods. 4 tretej vete KStG, podla ktorej hospodárska identita existovala, takze zánik strát sa neuplatnil v prípade "ozdravenia" spolocnosti, ktorá bola predmetom nadobudnutia. To platilo v dvoch situáciách: jednak v prípade, ze investovaný nový prevádzkový kapitál slúzi výlucne na ozdravenie podniku, ktorý vytvoril zostávajúci odpocet straty, a ak tento subjekt pokracuje vo vykonávaní hospodárskej cinnosti nasledujúcich 5 rokov v objeme porovnatelnom s celkovým obrazom hospodárskej situácie; a jednak v prípade, ak namiesto vkladu nového prevádzkového kapitálu nadobúdatel pokryje straty, ktoré sa naakumulovali v subjekte, ktorý straty zaznamenal. 6 V roku 2008 Unternehmensteuerreformgesetz (zákon o reforme zdanovania podnikov) zrusil pôvodné pravidlo zániku strát a doplnil nový § 8c ods. 1 do KStG (dalej len "pravidlo zániku strát"). Toto ustanovenie obmedzuje moznost prevodu strát v prípade nadobudnutia podielov spolocnosti v rozsahu 25 % alebo viac (dalej len "poskodzujúce nadobudnutie podielov"). Presnejsie nové ustanovenie po prvé stanovuje, ze ak sa prevedie viac ako 25 %, nie vsak viac ako 50 % základného imania, práv spolocníkov, spolurozhodovacích práv alebo hlasovacích práv v spolocnosti v období piatich rokov po prevode, nevyuzité straty zaniknú úmerne k výske zmeny vo vlastníctve podielov vyjadrenej percentuálnym podielom, a po druhé, ze nevyuzité straty nebude uz mozné odrátat v prípade prevodu na nadobúdatela viac nez 50 % základného imania, práv spolocníkov, spolurozhodovacích práv alebo hlasovacích práv v spolocnosti. 7 Nové pravidlo zániku strát spociatku nestanovovalo nijakú výnimku. Danové orgány vsak mohli v situácii poskodzujúceho nadobudnutia podielov s cielom ozdravenia podnikov v tazkostiach priznat spravodlivé oslobodenie od dane na základe dekrétu o ozdravení nemeckého ministerstva financií z 27. marca 2003 (dalej len "dekrét o ozdravení"). Schéma o prevode danových strát 8 V septembri 2007 nemecká vláda predlozila na Bundestag (dolná komora spolkového snemu) návrh zákona nazvaný "zákon MoRaKG" týkajúci sa modernizácie vseobecných podmienok upravujúcich kapitálové vklady, ktorý upravoval najmä výnimku z pravidla zániku strát. 9 V nadväznosti na oznámenie dotknutého návrhu zákona podla clánku 108 ods. 3 ZFEÚ Európska komisia zakázala zamýslanú výnimku tým, ze ju kvalifikovala ako státnu pomoc nezlucitelnú s vnútorným trhom rozhodnutím 2010/13/ES z 30. septembra 2009 o schéme státnej pomoci C 2/09 (ex N 221/08 a N 413/08), ktorú poskytne Nemecko na modernizáciu vseobecných podmienok pre kapitálové investície ([3]Ú. v. EÚ L 6, 2010, s. 32). 10 V júni 2009 bol do Bürgerentlastungsgesetz Krankenversicherung (zákon o zdravotnom poistení týkajúci sa znízenia danového zatazenia obcanov) doplnený § 8c ods. 1a KStG (dalej len "schéma o prevode danových strát" alebo "sporné opatrenie"), podla ktorého prevod strát je nadalej mozný v prípade, ze k nadobudnutiu podniku v tazkostiach doslo s cielom jeho ozdravenia. Podla tohto ustanovenia právnická osoba môze previest straty aj v prípade poskodzujúceho nadobudnutia podielu, ak sú splnené tieto poziadavky: a) úcelom nákupu podielov je restrukturalizácia subjektu; b) spolocnost je v case nákupu podielov v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlzená alebo jej hrozí platobná neschopnost alebo nadmerné zadlzenie; c) základné struktúry spolocnosti zostanú zachovalé, co predpokladá, ze: -- subjekt dodrziava podnikovú dohodu obsahujúcu ustanovenia o zachovaní pracovných miest alebo -- pocas prvých piatich rokoch po nákupe podielov zostane zachovaných 80 % pracovných miest (podla rocného priemerného objemu miezd), alebo -- v prvých dvanástich mesiacoch dôjde bud k znacnému vkladu do prevádzkového kapitálu, alebo k odpusteniu záväzkov, ktoré este majú hodnotu; vklad je znacný, ak nový prevádzkový kapitál zodpovedá najmenej 25 % aktív predchádzajúceho hospodárskeho roku; spätné prevody kapitálovej spolocnosti realizované pocas troch rokov po vklade nového prevádzkového kapitálu znizujú hodnotu nového prevádzkového kapitálu; d) podnik nezmení odvetvie svojho pôsobenia pocas piatich rokov nasledujúcich po nákupe podielov; e) podnik nemal v case nákupu podielov ukoncenú svoju cinnost. 11 Schéma o prevode danových strát nadobudla platnost 10. júla 2009 so spätným úcinnom od 1. januára 2008, teda v rovnaký den, ako nadobudlo platnost pravidlo zániku strát. Ustanovenia o skrytých rezervách a skupinách podnikov 12 V decembri 2009 Wachstumsbeschleunigungsgesetz (zákon o zrýchlení hospodárskeho rastu) zaviedol s úcinnostou od 1. januára 2010 dve nové výnimky z pravidla zániku strát, konkrétne jednak § 8c ods. 1 piatu vetu KStG (dalej len "ustanovenie o skupinách podnikov") a jednak § 8c ods. 1 siestu vetu KStG (dalej len "ustanovenie o skrytých stratách"). 13 Ustanovenie o skupinách podnikov stanovuje, ze prevody strát ostávajú zachované pre vsetky restrukturalizácie uskutocnené výlucne vnútri skupiny podnikov, na cele ktorej stojí jediná osoba alebo spolocnost, ktorá vlastní 100 % akcií. 14 Ustanovenie o skrytých stratách stanovuje, ze prevody strát ostávajú zachované v rozsahu, v akom pri poskodzujúcom nadobudnutí podielov tieto straty zodpovedajú skrytým stratám prevádzkového kapitálu spolocnosti, pricom "skrytými stratami" sa rozumie suma rozdielu medzi vlastným kapitálom, ktorý ako celok vyplýva z danového výpoctu ziskov, na jednej strane a hodnotou akcií spolocnosti zodpovedajúcou tomuto vlastnému kapitálu na strane druhej. Skutkové okolnosti 15 Zalobkyna, Heitkamp BauHolding GmbH, je spolocnost, ktorej od roku 2008 hrozilo nebezpecenstvo platobnej neschopnosti a potrebovala ozdravenie. 16 Materská spolocnost zalobkyne, Heitkamp KG, odkúpila 20. februára 2009 akcie zalobkyne s cielom zlúcit tieto dve spolocnosti. 17 Ku dnu predmetnej transakcie zalobkyna splnala podmienky na úcely uplatnenia schémy o prevode danových strát, ako to vyplýva zo záväznej informácie Finanzamt Herne (Danový úrad Herne) z 11. novembra 2009 (dalej len "záväzná informácia"). 18 Okrem toho 29. apríla 2010 zalobkyna dostala od danového úradu rozhodnutie o urcení preddavku dane z príjmu právnických osôb za rok 2009, ktorý zohladnoval straty prevedené na základe schémy o prevode danových strát. 19 V nadväznosti na rozhodnutie Komisie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania (pozri bod 25 nizsie) nemecké ministerstvo financií listom z 30. apríla 2010 nariadilo danovému úradu neuplatnovat schému o prevode danových strát. 20 V dôsledku toho bolo 27. decembra 2010 rozhodnutie o urcení preddavku nahradené novým rozhodnutím o urcení preddavku na dan z príjmov právnických osôb za rok 2009, ktoré nezohladnovalo schému o prevode danových strát. V januári 2011 zalobkyna dostala rozhodnutia o urcení preddavku dane z príjmov právnických osôb týkajúce sa predchádzajúcich zdanovacích období a dalsích daní a poplatkov, v rámci ktorých sa tiez neuplatnovala schéma o prevode danových strát. 21 Dna 1. apríla 2011 zalobkyna dostala rozhodnutia o urcení preddavku dane z príjmov právnických osôb a základnej dane z obchodu za zdanovacie obdobie 2009. V nadväznosti na neuplatnenie schémy o prevode danových strát zalobkyna nemohla previest existujúce straty k 31. decembru 2008. 22 Dna 19. apríla 2011 danový úrad zrusil záväznú informáciu. 23 Dna 22. júla 2011 Spolková republika Nemecko oznámila Komisii v súlade s ustanoveniami napadnutého rozhodnutia (pozri bod 34 nizsie) zoznam podnikov, na ktoré sa uplatnilo sporné opatrenie. Meno zalobkyne sa nachádza medzi podnikmi, vo vztahu ku ktorým boli zrusené záväzné informácie týkajúce sa uplatnenia schémy o prevode danových strát. 24 Zalobkyna podala opravné prostriedky proti vyssie uvedeným rozhodnutiam o urcení preddavku a voci danovým výmerom na danovom úrade a na príslusných danových súdoch. Uznesením z 1. augusta 2011 Finanzgericht Münster (Financný súd Münster) pozastavil výkon uvedených rozhodnutí a výmerov. Správne konanie 25 Listami z 5. augusta a 30. septembra 2009 Komisia poziadala Spolkovú republiku Nemecko o informácie o § 8c KStG. Nemecké orgány odpovedali na tieto poziadavky listami z 20. augusta 2009 a 5. novembra 2009. Rozhodnutím z 24. februára 2010 ([4]Ú. v. EÚ C 90, s. 8; dalej len "rozhodnutie o zacatí konania") Komisia zacala konanie vo veci formálneho zistovania podla clánku 108 ods. 2 ZFEÚ týkajúce sa státnej pomoci C 7/10 (ex NN 5/10). 26 V nadväznosti na zverejnenie rozhodnutia o zacatí konania v Úradnom vestníku Európskej únie8. apríla 2010 boli zúcastnené strany vyzvané predlozit svoje pripomienky. Nemecké orgány predlozili svoju odpoved listom z 9. apríla 2010. 27 V dnoch 9. apríla a 3. júna 2010 sa uskutocnili dve stretnutia medzi sluzbami Komisie a zástupcami Spolkovej republiky Nemecko. Spolková republika Nemecko predlozila dodatocné informácie 2. júla 2010. Komisia nedostala ziadne pripomienky od dotknutých tretích osôb. Napadnuté rozhodnutie 28 Dna 26. januára 2011 Komisia prijala rozhodnutie 2011/527/EÚ o státnej pomoci Nemecka C 7/10 (ex CP 250/09 a NN 5/10) Zákon o dani z príjmu právnických osôb (KStG), schéma o prevode danových strát (Sanierungsklausel) ([5]Ú. v. EÚ L 235, s. 26, dalej len "napadnuté rozhodnutie"). 29 V prvom rade Komisia kvalifikovala schému o prevode danových strát ako státnu pomoc. 30 Po prvé Komisia zdôraznila, ze moznost poskytnutá spolkovou vládou niektorým podnikom, aby znízili svoje danové zatazenie prevodom strát, viedla k strate verejných príjmov, a teda bola poskytnutá zo státnych zdrojov. Dalej uviedla, ze pomoc sa poskytla na základe zákona, a preto je pripísatelná státu. 31 Po druhé sa Komisia domnievala, ze schéma o prevode danových strát zavádzala výnimku zo vseobecného pravidla, ktoré upravovalo zánik strát nevyuzitých spolocnostami, ktorých struktúra akcionárov sa zmenila. Uvedené ustanovenie mohlo v dôsledku toho poskytovat selektívnu výhodu podnikom, ktoré splnali podmienky na jeho uplatnenie, teda výhodu, ktorá nebola odôvodnená ani povahou, ani vseobecnou struktúrou systému. Podla Komisie bolo totiz cielom schémy o prevode danových strát celit problémom spôsobeným hospodárskou a financnou krízou, co predstavuje vonkajsí ciel vo vztahu k danovému systému. 32 Po tretie Komisia konstatovala, ze schéma o prevode danových strát sa uplatnovala na vsetky sektory nemeckého hospodárstva a ze tieto sektory skoro vsetky pôsobili na trhu, na ktorom existovala hospodárska sútaz a dochádzalo k obchodu medzi clenskými státmi. V dôsledku toho toto opatrenie mohlo byt schopné ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi a narusit hospodársku sútaz alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze. Navyse, hoci vsetky podniky potenciálnych príjemcov pomoci boli podniky v tazkostiach v zmysle usmernení Spolocenstva o státnej pomoci na záchranu a restrukturalizáciu firiem v tazkostiach ([6]Ú. v. EÚ C 244, 2004, s. 2), na nijaký z nich sa neuplatnovalo nariadenie Komisie (ES) c. 1998/2006 z 15. decembra 2006 o uplatnovaní clánkov 87 a 88 [ES] na pomoc de minimis ([7]Ú. v. EÚ L 379, s. 5). 33 V druhom rade Komisia preskúmala, ci by sa dotknuté opatrenie mohlo povazovat za zlucitelné s vnútorným trhom, a dospela k záveru, ze pomoc v prospech urcitých príjemcov by mohla byt povolená vo forme obmedzenej sumy pomoci zlucitelnej s vnútorným trhom, pokial by splnala vsetky podmienky nemeckej schémy pomoci, ktorú schválila v zmysle docasného rámca Spolocenstva pre opatrenia státnej pomoci na podporu prístupu k financovaniu v období súcasnej financnej a hospodárskej krízy ([8]Ú. v. EÚ C 83, 2009, s. 1). Komisia naopak vylúcila, ze by schéma o prevode danových strát bola zlucitelná s vnútorným trhom na základe usmernení týkajúcich sa státnej pomoci na záchranu a restrukturalizáciu firiem v tazkostiach, usmernení pre národnú regionálnu pomoc na roky 2007 - 2013 ([9]Ú. v. EÚ C 54, 2006, s. 13), o státnej pomoci na ochranu zivotného prostredí ([10]Ú. v. EÚ C 82, 2008, s. 1), ako aj s prihliadnutím na clánok 107 ods. 3 ZFEÚ. 34 V tretom rade Komisia ulozila Spolkovej republiky Nemecko povinnost prijat vsetky opatrenia potrebné na vymáhania protiprávne poskytnutej pomoci od príjemcov. Okrem toho má Spolková republika Nemecko zostavit zoznam podnikov, ktorým bola poskytnutá pomoc od 1. januára 2008. Komisia tiez spresnila, ze kazdorocný dátum splatnosti dane z príjmov právnických osôb predstavuje relevantný dátum, ku ktorému bola dotknutá pomoc poskytnutá príjemcom, a ze suma pomoci, ktorá sa má vymôct, sa musí vypocítat na základe danových priznaní dotknutých podnikov. Výska pomoci podla Komisie zodpovedá rozdielu medzi výskou dane, ktorá by bola zaplatená v prípade neuplatnenia schémy o prevode danových strát, a výskou dane, ktorá sa skutocne zaplatila po jej uplatnení. 35 Napadnuté rozhodnutie znie: Konanie a návrhy úcastníkov konania 36 Zalobkyna návrhom podaným do kancelárie Vseobecného súdu 6. júna 2011 podala zalobu, na základe ktorej sa zacalo toto konanie. 37 Samostatným podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 16. septembra 2011 Komisia vzniesla námietku neprípustnosti na základe clánku 114 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu z 2. mája 1991. Zalobkyna podala svoje vyjadrenia k tejto námietke 20. októbra 2011. 38 Podaním doruceným do kancelárie Vseobecného súdu 29. augusta 2011 podala Spolková republika Nemecko návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania na podporu zalobkyne. Uznesením z 5. októbra 2011 predseda druhej komory Vseobecného súdu tomuto návrhu vyhovel. Spolková republika Nemecko dalej podala svoje vyjadrenie obmedzené na otázku prípustnosti a ostatní úcastníci konania predlozili svoje pripomienky k tomuto vyjadreniu v stanovených lehotách. 39 Kedze sa zmenilo zlozenie komôr Vseobecného súdu, sudca spravodajca bol pridelený k ôsmej komore, ktorej bola z tohto dôvodu táto vec pridelená. 40 Uznesením z 30. januára 2012 predseda ôsmej komory na návrh zalobkyne nariadil prerusit konanie az do 4. septembra 2012. 41 Po zmene zlozenia komôr Vseobecného súdu bol sudca spravodajca pridelený do deviatej komory, v dôsledku coho jej bola táto vec pridelená. 42 Uznesením Vseobecného súdu (deviata komora) z 21. mája 2014 sa rozhodlo, ze o námietke neprípustnosti sa rozhodne v rámci rozhodnutia vo veci samej v súlade s clánkom 114 ods. 4 rokovacieho poriadku z 2. mája 1991. 43 Dna 3. júla 2014 predlozila Komisia vyjadrenie k zalobe. Zalobkyna predlozila repliku 15. augusta 2014 a Komisia dupliku 13. decembra 2014. 44 Spolková republika Nemecko podala svoje vyjadrenie vedlajsieho úcastníka 21. augusta 2014 a ostatní úcastníci konania predlozili svoje pripomienky k tomuto vyjadreniu v stanovených lehotách. 45 V rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania podla clánku 64 rokovacieho poriadku z 2. mája 1991 Vseobecný súd (deviata komora) polozil 19. mája 2015 úcastníkom konania písomné otázky, na ktoré títo úcastníci konania odpovedali v stanovenej lehote. 46 Prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na otázky, ktoré im Vseobecný súd polozil, boli vypocuté na pojednávaní 8. júla 2015. 47 Zalobca, podporovaný v konaní Spolkovou republikou Nemecko, navrhuje, aby Vseobecný súd: -- zamietol námietku neprípustnosti, ktorú vzniesla Komisia, -- zrusil napadnuté rozhodnutie, -- zaviazal Komisiu na náhradu trov konania, 48 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: -- vyhlásil zalobu za neprípustnú a subsidiárne za nedôvodnú, -- zaviazal zalobkynu na náhradu trov konania. Právny stav O prípustnosti zaloby 49 Na podporu svojej námietky neprípustnosti Komisia tvrdí, ze táto zaloba je neprípustná z dôvodu, ze zalobkyna nepreukázala ani splnenie podmienok clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ, ani svoj záujem na konaní. O záujme na konaní v zmysle clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ 50 V prvom rade Komisia spochybnuje aktívnu legitimáciu zalobkyne z dôvodu, ze nie je osobne dotknutá napadnutým rozhodnutím. 51 Komisia tvrdí, ze zalobkyna nie je skutocným príjemcom individuálnej pomoci poskytnutej na základe schémy o prevode danových strát, ktorej vymáhanie nariadila. Danový dlh totiz vzniká právne záväzným spôsobom len prostredníctvom danovému výmeru v súlade s § 155 ods. 1 nemeckého danového zákonníka. 52 V prípade neexistencie danového výmeru, ktorý by zakladal jej danový dlh na základe sporného opatrenia, zalobkyna nemôze zakladat svoju osobnú dotknutost ani na rozhodnutí o urcení preddavku, ani na záväzných informáciách. Nemôze sa ani dovolávat postavenia dotknutej osoby v zmysle clánku 108 ods. 2 ZFEÚ. V tomto ohlade Komisia rozlisuje medzi vznikom dane a jej splatnostou a tvrdí, ze výlucne právne záväzné konstatovanie znízenia danového dlhu prostredníctvom danovému výmeru by podoprelo osobnú dotknutost zalobkyne. 53 Za daných okolností napadnuté rozhodnutie neukladá vymáhanie pomoci uz poskytnutej zalobkyni, ale ponecháva na vnútrostátny orgán, aby vyvodil dôsledky z nezlucitelnosti schémy pomoci s vnútorným trhom prostredníctvom danových výmerov. Tieto danové výmery mozno napadnút na vnútrostátnom súde, ako sa stalo v prejednávanej veci, pricom Finanzgericht prerusil výkon predmetných danových výmerov. 54 V druhom rade Komisia zdôraznuje, ze zaloba nie je prípustná ani v zmysle tretieho predpokladu uvedeného v clánku 263 stvrtom odseku ZFEÚ, aby napadnuté rozhodnutie zahrnalo vykonávacie opatrenia, konkrétne vydanie danovému výmeru. 55 Zalobkyna podporovaná Spolkovou republikou Nemecko tvrdí, zaloba je prípustná. 56 V zmysle clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ môze "akákolvek fyzická alebo právnická osoba... podat zalobu proti aktom, ktoré sú jej urcené alebo ktoré sa jej priamo a osobne týkajú, ako aj voci regulacným aktom, ktoré sa jej priamo týkajú a nevyzadujú vykonávacie opatrenia". 57 Na úvod treba pripomenút, ze napadnuté rozhodnutie nie je urcené zalobkyni, ale jeho jediným adresátom je Spolková republika Nemecko. 58 Tiez treba uviest, ze v rozsahu, v akom clánok 4 napadnutého rozhodnutia ukladá Spolkovej republike Nemecko, aby zrusila a vymohla od príjemcov pomoc uvedenú v clánku 1 uvedeného rozhodnutia, sa zalobkyna musí povazovat za priamo dotknutú týmto rozhodnutím. Dve kritériá priamej dotknutosti vyplývajúce z judikatúry, konkrétne po prvé skutocnost, ze dotknutý akt musí priamo spôsobovat úcinky na právnu situáciu zalobkyne a po druhé skutocnost, ze uvedený akt nemôze ponechat jeho adresátom povereným jeho vykonaním nijakú volnú úvahu, sú v prejednávanej veci splnené (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke FrieslandCampina, [11]C-519/07 P, Zb., [12]EU:C:2009:556, bod [13]48 a citovanú judikatúru). Komisia navyse v tomto ohlade nemá nijaké námietky. 59 Kedze priama dotknutost zalobkyne bola preukázaná, je namieste overit, ci je zalobkyna tiez individuálne dotknutá napadnutým rozhodnutím, a to toho, aby v prípade kladnej odpovede na predchádzajúcu otázku bolo potrebné overit, ci napadnuté rozhodnutie je právny akt, ktorý neobsahuje vykonávacie opatrenia. 60 Podla ustálenej judikatúry iné subjekty nez osoby, ktorým je rozhodnutie urcené, môzu tvrdit, ze sa ich rozhodnutie osobne týka iba vtedy, ked sa ich dotýka na základe ich urcitých osobitných vlastností alebo na základe okolnosti, ktorá ich charakterizuje vo vztahu k akejkolvek inej osobe, a tým ich individualizuje obdobným spôsobom ako osobu, ktorej je rozhodnutie urcené (rozsudky z 15. júla 1963, Plaumann/Komisia, [14]25/62, Zb., [15]EU:C:1963:17, s. 223; z 9. júna 2011, Comitato Venezia vuole vivere a i./Komisia, [16]C-71/09 P, C-73/09 P s C-76/09 P, Zb., [17]EU:C:2011:368, bod [18]52, a z 19. decembra 2013, Telefónica/Komisia, [19]C-274/12 P, Zb., [20]EU:C:2013:852, bod [21]46). 61 Podnik preto v zásade nie je oprávnený podat zalobu o neplatnost rozhodnutia Komisie, ktorým sa zakazuje schéma odvetvovej pomoci, ak je týmto rozhodnutím dotknutý len z dôvodu svojej príslusnosti k predmetnému odvetviu a z dôvodu svojho postavenia potenciálneho príjemcu tejto schémy pomoci. Takéto rozhodnutie sa totiz vo vztahu k tomuto podniku javí ako vseobecne záväzné opatrenie, ktoré sa uplatnuje na objektívne urcené situácie a zahrna právne úcinky voci urcitej skupine osôb vymedzených vseobecným a abstraktným spôsobom (pozri rozsudky z 29. apríla 2004Taliansko/Komisia, [22]C-298/00 P, Zb., [23]EU:C:2004:240, bod [24]37 a citovanú judikatúru, a z 11. júna 2009, Acegas/Komisia, [25]T-309/02, Zb. [26]EU:T:2009:192, bod [27]47 a citovanú judikatúru). V tomto ohlade moznost s väcsou alebo mensou presnostou urcit pocet, prípadne aj totoznost subjektov, na ktoré sa opatrenie uplatní, vôbec neznamená, ze tieto subjekty sa musia povazovat za osobne dotknuté týmto opatrením, ak sa toto uplatnenie uskutocnuje na základe objektívnej právnej alebo faktickej situácie definovanej dotknutým aktom (rozsudok Telefónica/Komisia, uz citovaný v bode [28]60 vyssie, [29]EU:C:2013:852, bod [30]47). 62 Naopak, pokial sa rozhodnutie dotýka skupiny osôb, ktoré boli urcené alebo ich bolo mozné urcit v case prijatia tohto aktu a v závislosti od kritérií vlastných clenom tejto skupiny, môzu tieto osoby byt osobne dotknuté týmto aktom, pokial tvoria súcast úzkeho okruhu hospodárskych subjektov (rozsudky zo 17. januára 1985, Piraiki-Patraiki a i./Komisia, [31]11/82, Zb., [32]EU:C:1985:18, s. 31; z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [33]C-182/03 a C-217/03, Zb., [34]EU:C:2006:416, bod [35]60, a Komisia/Koninklijke FrieslandCampina, uz citovaný v bode [36]58 vyssie, [37]EU:C:2009:556, bod [38]54). 63 S prihliadnutím na túto judikatúru je namieste overit, ci sa zalobkyna vzhladom na svoju vecnú a právnu situáciu musí povazovat za osobne dotknutú napadnutým rozhodnutím. 64 Na úvod na rozdiel od tvrdení zalobkyne je namieste vylúcit, ze by postavenie "príslusnej strany" v zmysle clánku 108 ods. 2 ZFEÚ mohlo priznávat zalobkyni osobitné postavenie, ktoré by charakterizovalo jej osobnú dotknutost, a to tým skôr, ze neuplatnila procesné práva, ktoré z toho vyplývajú, najmä právo predlozit svoje pripomienky v rámci konania vo veci formálneho zistovania (pozri v tomto zmysle rozsudok z 13. decembra 2005, Komisia/Aktionsgemeinschaft Recht und Eigentum, [39]C-78/03 P, Zb., [40]EU:C:2005:761, bod [41]37). 65 Pokial ide o osobnú dotknutost v zmysle rozsudku Plaumann/Komisia, uz citovaného v bode [42]60 vyssie ([43]EU:C:1963:17), je potrebné uviest, ze pre vecnú a právnu situáciu, v akej sa nachádza zalobkyna, sú charakteristické tieto skutocnosti. 66 Po prvé v okamihu uzavretia zdanovacieho obdobia roku 2009, a teda pred zacatím konania Komisiou zalobkyna mala právo previest svoje straty na základe nemeckej právnej úpravy, kedze podmienky stanovené schémou o prevode danových strát boli splnené. 67 Po druhé pocas roku 2009 zalobkyna dosiahla zdanitelné zisky, z ktorých odpocítala straty prevedené na základe schémy o prevode danových strát. 68 Tieto okolnosti boli osvedcené nemeckým danovým úradom prostredníctvom záväznej informácie a rozhodnutia o urcení preddavku týkajúceho sa dani z príjmov právnických osôb za rok 2009, ktoré zohladnovali straty prevedené na základe schémy o prevode danových strát (pozri body 17 a 18 vyssie). Okrem toho dôsledkom dostania uvedenej záväznej informácie bol zápis mena zalobkyne na zoznam poskytnutý nemeckými orgánmi Komisii na základe clánku 6 ods. 1 písm. b) napadnutého rozhodnutia. 69 V dôsledku toho bolo na základe nemeckej právnej úpravy isté, ze v okamihu skoncenia zdanovacieho obdobia roku 2009 zalobkyna dosiahla danovú úsporu, ktorú bola navyse schopná presne kvantifikovat. Nemecké orgány totiz nedisponujú nijakou mierou volnej úvahy vo vztahu k uplatneniu sporného opatrenia, kedze na základe spôsobov uplatnovania danového systému bolo dosiahnutie danovej úspory prostredníctvom zaplatenia mensej dane len otázkou casu. Zalobkyna teda mala nadobudnuté právo, osvedcené nemeckými orgánmi pred prijatím rozhodnutia o zacatí konania a následne napadnutého rozhodnutia, na uplatnenie tejto danovej úspory, ktorá by sa v prípade neprijatia uvedených rozhodnutí konkretizovala vydaním danového výmeru povolujúceho prevod strát a následný zápis do jej úctovnej závierky. Preto bola táto danová úspora lahko identifikovatelná nemeckými danovými orgánmi, ako aj Komisiou. 70 V dôsledku toho nemozno zalobkynu povazovat len za podnik dotknutý napadnutým rozhodnutím z dôvodu, ze patrí do predmetného sektoru, a z dôvodu jej postavenia potenciálneho príjemcu, ale práve naopak sa musí povazovat za súcast uzavretého okruhu hospodárskych subjektov, ktoré boli identifikované alebo minimálne lahko identifikovatelné v okamihu prijatia napadnutého rozhodnutia, a to v zmysle rozsudku Plaumann/Komisia, uz citovaného v bode [44]60 vyssie ([45]EU:C:1963:17) (pozri tiez analogicky rozsudky Belgicko a Forum 187/Komisia, uz citovaný v bode [46]62 vyssie, [47]EU:C:2006:416, bod [48]63; Komisia/Koninklijke FrieslandCampina, uz citovaný v bode [49]58 vyssie, [50]EU:C:2009:556, bod [51]57; Comitato Venezia vuole vivere a i./Komisia, uz citovaný v bode [52]60 vyssie, [53]EU:C:2011:368, bod [54]56; z 27. februára 2014, Stichting Woonpunt a i./Komisia, [55]C-132/12 P, Zb., [56]EU:C:2014:100, body [57]59 az [58]61 a Stichting Woonlinie a i./Komisia, [59]C-133/12 P, Zb., [60]EU:C:2014:105, body [61]46 az [62]48). 71 Tento záver nie je spochybnený skutocnostou, ze v nadväznosti na rozhodnutie o zacatí konania a následne napadnuté rozhodnutie nemecké orgány prijali opatrenia smerujúce k neuplatnovaniu schémy o prevode danových strát, vrátane najmä zrusenia záväznej informácie a prijatia danového výmeru týkajúceho sa dane z príjmov právnických osôb za rok 2009, ktorý uz nezohladnoval straty prevedené na základe schémy o prevode danových strát (pozri bod 21 vyssie). 72 Nemecké orgány totiz rozhodli o pozastavení uplatnovania schémy o prevode danových strát, avsak bez jej zrusenia, a o vydaní danovému výmeru bez uplatnenia tejto schémy práve na úcely dosiahnutia súladu s rozhodnutím o zacatí konania a napadnutým rozhodnutím. Preto v rámci preskúmania prípustnosti zaloby proti napadnutému rozhodnutiu, v ktorom Komisia rozhodla, ze sporné opatrenie predstavuje státnu pomoc a konstatovala jeho nezlucitelnost s vnútorným trhom, Komisia nemôze mat výhodu z toho, ze nemecké orgány okamzite prijali vsetky opatrenia nevyhnutné na dosiahnutie súladu s týmto rozhodnutím s tým, ze pockajú na výsledok prípadnej zaloby proti nemu. 73 Tento záver nemozno spochybnit ani judikatúrou, ktorú uvádza Komisia vo svojich písomných podaniach a na pojednávaní, a najmä rozsudkami Telefónica/Komisia, uz citovaným v bode [63]60 vyssie ([64]EU:C:2013:852); z 11. júna 2009, AMGA/Komisia ([65]T-300/02, Zb., [66]EU:T:2009:190); Acegas/Komisia, uz citovaným v bode [67]61 vyssie ([68]EU:T:2009:192), a z 8. marca 2012, Iberdrola/Komisia ([69]T-221/10, Zb., [70]EU:T:2012:112). 74 Vecné okolnosti v týchto veciach totiz nie sú porovnatelné s vecnými okolnostami dotknutými v prejednávanej veci, v ktorej sa konstatovalo, ze z dôvodu osobitostí nemeckej danovej právnej úpravy zalobkyna mala nadobudnuté právo na danovú úsporu osvedcené nemeckými danovými orgánmi (pozri bod 68 vyssie), pricom táto okolnost ju odlisuje od iných hospodárskych subjektov, ktoré sú dotknuté len ako potenciálni príjemcovia sporného opatrenia (pozri v tomto zmysle rozsudok Komisia/Koninklijke FrieslandCampina, uz citovaný v bode [71]58 vyssie, [72]EU:C:2009:556, bod [73]55). 75 Záver uvedený v bode 69 vyssie nespochybnuje ani tvrdenie Komisie, podla ktorého len výhoda poskytnutá zo státnych zdrojov by mohla preukázat osobnú dotknutost zalobkyne a financné bremeno státu vzniklo az v okamihu, ked bolo znízenie dane konstatované v rámci danovému výmeru. 76 Treba totiz pripomenút, ze prvky, na ktorých judikatúra zakladá osobnú dotknutost v zmysle clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ (pozri body 60 az 62 vyssie), sa nevyhnutne nezhodujú s prvkami tvoriacimi státnu pomoc v zmysle clánku107 ods. 1 ZFEÚ (pozri analogicky rozsudok Comitato Venezia vuole vivere a i./Komisia, uz citovaný v bode [74]60 vyssie, [75]EU:C:2011:368, body [76]56, [77]63 a [78]64). V zmysle rozsudku Plaumann/Komisia, uz citovaného v bode [79]60 vyssie ([80]EU:C:1963:17, s. 223), iný subjekt nez osoba, ktorej je rozhodnutie urcené, je dotknutý urcitým rozhodnutím vtedy, ked sa ho týka na základe jeho urcitých osobitných vlastností alebo na základe okolnosti, ktorá ho charakterizuje vo vztahu k akejkolvek inej osobe a v dôsledku toho patrí do úzkeho okruhu hospodárskych subjektov. 77 V prejednávanej veci je potrebné pripomenút, ze na základe vnútrostátnej právnej úpravy zalobkyna mala pred prijatím rozhodnutí o zacatí konania a následne napadnutého rozhodnutia nadobudnuté právo osvedcené nemeckými danovými orgánmi na danovú úsporu v zdanovacom období roku 2009. Navyse samotná Komisia v odôvodnení 50 napadnutého rozhodnutia spresnila, ze samotná moznost priznaná spolkovou vládou urcitým podnikom, aby znízili svoje zatazenie danou z príjmu právnických osôb prevodom strát, vedie k strate verejných príjmov a predstavuje státnu pomoc. 78 Vzhladom na vyssie uvedené je potrebné dospiet k záveru, ze za okolností prejednávanej veci je zalobkyna priamo a osobne dotknutá napadnutým rozhodnutím. 79 Zalobkyna má preto aktívnu legitimáciu v zmysle clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ. O záujme na konaní 80 Komisia tvrdí, ze zalobkyna nie je príjemcom pomoci, a preto nemôze mat prospech z prípadného zrusenia napadnutého rozhodnutia Vseobecným súdom. Spolková republika Nemecko nie je povinná v nadväznosti na prijatie napadnutého rozhodnutia vymáhat pomoc od zalobkyne, pricom nezávisle od prípadného zrusenia napadnutého rozhodnutia môzu nemecké orgány kedykolvek rozhodnút o úplnom zrusení sporného rozhodnutia. 81 Zalobkyna podporovaná Spolkovou republikou Nemecko spochybnuje tieto tvrdenia. 82 Z ustálenej judikatúry vyplýva, ze zaloba o neplatnost podaná fyzickou alebo právnickou osobou je prípustná len vtedy, ak zalobca má právny záujem na zrusení napadnutého aktu. Predpokladom takéhoto záujmu je, ze samotné zrusenie aktu musí byt spôsobilé vyvolat právne následky, a teda zaloba musí byt spôsobilá svojím výsledkom priniest prospech pre toho úcastníka konania, ktorý ju podal (pozri v tomto zmysle rozsudky Komisia/Koninklijke FrieslandCampina, uz citovaný v bode [81]58 vyssie, [82]EU:C:2009:556, bod [83]63; Stichting Woonpunt a i./Komisia, uz citovaný v bode [84]70 vyssie, [85]EU:C:2014:100, body [86]50 az [87]54, a Stichting Woonlinie a i./Komisia, uz citovaný v bode [88]70 vyssie, [89]EU:C:2014:105, bod [90]54). 83 Podmienky prípustnosti zaloby sa okrem odlisnej otázky týkajúcej sa straty aktívnej legitimácie posudzujú k okamihu podania zaloby (pozri rozsudok z 21. marca 2002, Shaw a Falla/Komisia, [91]T-131/99, Zb., [92]EU:T:2002:83, bod [93]29 a citovanú judikatúru). 84 V prejednávanej veci zalobkyna splnala podmienky na uplatnenie schémy o prevode danových strát a získala prospech z tejto schémy, ako to vyplýva z bodov 66 az 69 vyssie. 85 Hoci uplatnovanie schémy o prevode danových strát bolo pozastavené v nadväznosti na prijatie napadnutého rozhodnutia, na základe § 34 ods. 6 KStG v prípade zrusenia tohto rozhodnutia by sa schéma o prevode danových strát znova uplatnovala so spätným úcinkom na vsetky podniky, ktorých danový výmer este nenadobudol právoplatnost, vrátane zalobkyne, v dôsledku coho zrusenie napadnutého rozhodnutia predstavuje pre zalobkynu výhodu. 86 Okrem toho aj za predpokladu, ako uvádza Komisia, ze by zalobkyna uz v budúcnosti nemohla dosahovat zisk, kedze sa dostala do likvidácie, platí, ze kedze dosiahla zisk pred prijatím napadnutého rozhodnutia, v prípade jeho zrusenia by mala právo pozadovat uplatnenie schémy o prevode danových strát, minimálne pokial ide o zdanenie ziskov za rok 2009. 87 V dôsledku toho zalobkyna má aktívnu legitimáciu vo vztahu k napadnutému rozhodnutiu. 88 Zaloba je teda prípustná. O veci samej 89 Na podporu svojej zaloby zalobkyna uvádza dva zalobné dôvody týkajúce sa absencie selektívnej povahy sporného opatrenia. 90 V tomto kontexte treba na úvod pripomenút, ze clánok 107 ods. 1 ZFEÚ zakazuje pomoc, "ktorá zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru", teda selektívnu pomoc. 91 Podla ustálenej judikatúry v prvom rade kvalifikácia vnútrostátneho danového opatrenia ako "selektívneho" predpokladá identifikáciu a predbezné preskúmanie spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v dotknutom clenskom státe. V druhom rade treba práve v porovnaní s týmto spolocným alebo "obvyklým" danovým systémom posúdit a stanovit prípadnú selektívnu povahu zvýhodnenia poskytnutého dotknutým danovým opatrením tak, ze sa preukáze, ze toto opatrenie sa odchyluje od uvedeného spolocného systému, pretoze zavádza rozdiely medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., [94]C-78/08 az C-80/08, Zb., [95]EU:C:2011:550, body [96]50 a [97]54, a z 15. novembra 2011, Komisia a Spanielsko/Government of Gibraltar a Spojené královstvo, [98]C-106/09 P a C-107/09 P, Zb., [99]EU:C:2011:732, bod [100]75). V nadväznosti na tieto prvé dve stádiá preskúmania mozno dotknuté opatrenie prima facie kvalifikovat ako selektívne. 92 Túto podmienku selektívnosti vsak nesplna opatrenie, ktoré síce poskytuje príjemcovi výhodu, ale je opodstatnené povahou alebo vnútornou struktúrou systému, ktorého je súcastou (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, [101]C-143/99, Zb., [102]EU:C:2001:598, bod [103]42, a Paint Graphos a i., uz citovaný v bode [104]91 vyssie, [105]EU:C:2011:550, bod [106]64). Po tomto prípadnom tretom stádiu preskúmania mozno opatrenie kvalifikovat ako selektívne. 93 Treba pripomenút, ze s cielom preukázat, ze dotknuté opatrenie sa uplatnuje selektívne na urcitých podnikatelov alebo na výrobu urcitých druhov tovaru, je tak povinnostou Komisie dokázat, ze z hladiska ciela dotknutého opatrenia zavádza rozlisovanie medzi podnikmi nachádzajúcimi sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, kým úlohou clenského státu, ktorý zavádza takéto rozlisovanie medzi podnikmi v oblasti nákladov, je preukázat, ze je skutocne odôvodnené povahou a struktúrou dotknutého systému (pozri v tomto zmysle rozsudok z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko, [107]C-279/08 P, Zb., [108]EU:C:2011:551, bod [109]62 a citovanú judikatúru). 94 S prihliadnutím na túto analýzu v troch stádiách vyplývajúcu z judikatúry treba preskúmat oba zalobné dôvody uvádzané zalobkynou, z ktorých prvý sa zakladá predovsetkým na neexistencii selektívnej povahy prima facie sporného opatrenia a druhý na tom, ze ho odôvodnuje povaha a struktúra danového systému. O prvom zalobnom dôvode zalozenom na neexistencii selektívnej povahy prima facie sporného opatrenia 95 Prvý zalobný dôvod sa clení na tri casti. Prvá cast je zalozená na nesprávnej definícii referencného rámca. Druhá cast je zalozená na nesprávnom posúdení právnej a skutkovej situácie podnikov, ktoré si vyzadujú ozdravenie, a na zamietnutí Komisie kvalifikovat schému o prevode danových strát ako vseobecné opatrenie, kým tretia cast je zalozená na porusení zásada ochrany legitímnej dôvery. - O prvej casti zalozenej na nesprávnej definícii referencného rámca 96 V napadnutom rozhodnutí na úcely posúdenia selektívnej povahy sporného opatrenia Komisia zohladnila po prvé existenciu vseobecne záväzného pravidla prevodu strát, po druhé pravidlo zániku strát, ktoré predstavuje výnimku z prvého pravidla v prípade poskodzujúceho nadobudnutia podielu, a po tretie schému o prevode danových strát, ktorá umoznuje v niektorých specifických situáciách odchýlit sa od druhého pravidla a uplatnit prvé pravidlo. 97 Na základe týchto skutocností Komisia v odôvodnení 66 napadnutého rozhodnutia dospela k záveru, ze v kontexte nemeckého danového systému týkajúceho sa dane z príjmov právnických osôb zánik strát predstavuje referencný rámec, teda vseobecné pravidlo uplatnujúce sa vo vsetkých prípadoch zmeny akcionárskej struktúry a ze schéma o prevode danových strát predstavuje výnimku z tohto pravidla. 98 Zalobkyna podporovaná Spolkovou republikou Nemecko tvrdí, ze Komisia sa dopustila nesprávneho právneho posúdenia pri urcovaní referencného systému na úcely posúdenia selektívnej povahy sporného opatrenia. Komisia sa nesprávne domnievala, ze zánik strát predstavoval vseobecné pravidlo a ze schéma o prevode danových strát predstavovala výnimku z tohto pravidla. 99 Podla zalobkyne referencný systém tvorí pravidlo zániku strát ako prejav ústavnej zásady zdanovania v závislosti od platobnej schopnosti. Pravidlo zániku strát predstavuje výnimku z uvedenej zásady a nemozno ho povazovat za referencný systém, kým schéma o prevode danových strát, ktorá zavádza výnimku z tejto výnimky, sa obmedzuje na opätovné zavedenie vseobecného pravidla, konkrétne pravidla prevodu strát, podobne ako dalsie výnimky, akými sú ustanovenie o skupinách podnikov a o skrytých stratách. 100 Komisia sa na úvod odvoláva na neprípustnost prvej casti prvého zalobného dôvodu v rozsahu, v akom sa zakladá na nových skutocnostiach, ktoré neboli uvádzané v rámci správneho konania. Pripomína, ze definovala pravidlo zániku strát ako referencné ustanovenie v rozhodnutí o zacatí konania a rozhodnutí 2010/13 týkajúcom sa zákona MoRaKG, pricom ani Spolková republika Nemecko, ani dotknuté tretie osoby v rámci správneho konania nespochybnili túto definíciu. Tiez spresnuje, ze vnútrostátne danové právo predstavuje z hladiska práva Európskej únie vecnú skutocnost, o ktorej nemala v okamihu prijatia napadnutého rozhodnutia plnú znalost a ktorú nebola povinná skúmat z úradnej moci. 101 Z vecného hladiska Komisia namieta proti tvrdeniam zalobkyne. 102 Na úvod je potrebné zamietnut námietku neprípustnosti vznesenú Komisiou. Dokonca aj z judikatúry, ktorú samotná Komisia uviedla na podporu svojho tvrdenia, totiz vyplýva, ze posúdenie zákonnosti rozhodnutia v závislosti od informácií, ktoré mala Komisia k dispozícii v okamihu prijatia dotknutého rozhodnutia, sa v skutocnosti netýka prípustnosti dotknutého zalobného dôvodu, ale jeho dôvodnosti (pozri v tomto zmysle rozsudky z 26. septembra 1996, Francúzsko/Komisia, [110]C-241/94, Zb., [111]EU:C:1996:353, bod [112]33; z 24. septembra 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano/Komisia, [113]C-74/00 P a C-75/00 P, Zb., [114]EU:C:2002:524, bod [115]168, a zo 7. decembra 2010, Frucona Kosice/Komisia, [116]T-11/07, Zb., [117]EU:T:2010:498, bod [118]49). 103 Pokial ide o dôvodnost tvrdení predlozených zalobkynou, treba pripomenút, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí v podstate definovala pravidlo zániku strát ako vseobecné pravidlo, s prihliadnutím na ktoré je potrebné preskúmat, ci podniky nachádzajúce sa v porovnatelnej vecnej a právnej situácii boli rozlisované, kým zalobkyna odkazuje na vseobecnejsie pravidlo prevodu strát, ktoré sa uplatnuje na kazdé zdanenie. 104 V tomto ohlade treba na jednej strane pripomenút, ze pravidlo prevodu strát predstavuje moznost, ktorú môzu vyuzit vsetky spolocnosti pri uplatnení dane z príjmov právnických osôb, a tiez ze pravidlo zániku strát obmedzuje túto moznost pri nadobudnutí podielu na základnom imaní rovnajúceho sa alebo vyssieho nez 25 % a vylucuje ju pri nadobudnutí podielu na základnom imaní vyssieho nez 50 %. Toto posledné pravidlo sa uplatnuje systematicky na vsetky prípadné zmeny akcionárskej struktúry na úrovni rovnajúcej sa alebo väcsej nez 25 % základného imania, bez ohladu na povahu alebo vlastnosti dotknutých podnikov. 105 Okrem toho schéma o prevode danových strát je koncipovaná ako výnimka z pravidla zániku strát a uplatnuje sa len na vymedzené situácie, ktoré tomuto pravidlu podliehajú. 106 V dôsledku toho je nutné konstatovat, ze pravidlo zániku strát je podobne ako pravidlo prevodu strát súcastou legislatívneho rámca, do ktorého patrí sporné opatrenie. Inými slovami, právny rámec relevantný v prejednávanej veci sa skladá zo vseobecného pravidla o prevode strát, s obmedzeniami stanovenými pravidlom zániku strát, a práve v tomto rámci treba overit, ci sporné opatrenie zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii v zmysle judikatúry citovanej v bode 91 vyssie, pricom táto otázka je rozobratá v rámci druhej casti prvého zalobného dôvodu. 107 Preto treba dospiet k záveru, ze Komisia sa nedopustila nesprávneho posúdenia, kedze hoci konstatovala existenciu vseobecnejsieho pravidla, konkrétne pravidla o prevode strát, rozhodla, ze referencný právny rámec na úcely posúdenia selektívnej povahy sporného opatrenia tvorilo pravidlo zániku strát. 108 Tento záver nie je spochybnený ani tvrdeniami zalobkyne zalozenými na pochybnostiach vnútrostátnych súdov o ústavnosti pravidla zániku strát a nevyhnutnosti restriktívneho výkladu tohto pravidla v duchu ústavných zásad. Tieto tvrdenia nebránia záveru, ze toto pravidlo je súcastou vnútrostátneho práva, kým nie je zrusené, a ze schéma o prevode danových strát sa uplatnuje len v závislosti od uplatnenia uvedeného pravidla. V dôsledku toho Komisia nemohla neprihliadnut na toto pravidlo pri vymedzovaní referencného rámca, ani keby ho prípadne chcela vykladat restriktívne. 109 Rovnako ani tvrdenia smerujúce k preukázaniu derogatívnej povahy pravidla zániku strát vzhladom na ústavné zásady nie sú o nic relevantnejsie, kedze kvalifikácia uvedeného pravidla za výnimku z vyssej právnej normy, ako je zásada zdanenia v závislosti od platobnej schopnosti, nebráni tomu, aby bolo súcastou referencného rámca, do ktorého patrí sporné opatrenie a vo vztahu ku ktorému je potrebné posúdit selektívnu povahu tohto opatrenia. 110 Preto treba zamietnut prvú cast prvého zalobného dôvodu. - O druhej casti zalozenej na nesprávnom posúdení právnej a skutkovej situácie podnikov, ktoré si vyzadujú ozdravenie, a na kvalifikácii schémy o prevode danových strát ako vseobecného opatrenia 111 V napadnutom rozhodnutí Komisia rozhodla, ze pravidlo zániku strát má sirsiu pôsobnost nez pôvodné pravidlo (odôvodnenie 10), ze toto pravidlo spociatku nepredpokladalo nijakú výnimku (odôvodnenie 11) a ze z dôvodovej správy k zákonu o reforme zdanovania podnikov z roku 2008 (pozri bod 6 vyssie) vyplýva, ze pravidlo malo dvojaký ciel: jednak zjednodusenia právnej úpravy a jednak lepsie postihovanie zneuzívania (odôvodnenie 12). Tiez zdôraznila, ze výslovná výnimka, ktorej cielom je umoznit prevod strát v prípade ozdravenia bola kompenzovaná moznostou danových orgánov vzdat sa z dôvodu spravodlivosti danových pohladávok na základe dekrétu o uzdravení (odôvodnenie 12; pozri bod 7 vyssie). 112 Na základe týchto skutocností Komisia v odôvodneniach 66 az 79 napadnutého rozhodnutia najskôr dospela k záveru, ze cielom systému zdanovania právnických osôb bolo vytvárat zisk urcený pre rozpocet a ze cielom pravidla zániku strát bolo zabránit podnikom, ktorých akcionárska struktúra sa zmenila, aby previedli svoje straty. Dalej sa domnievala, ze vzhladom na tento ciel sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii nachádzali vsetky podniky, v ktorých doslo k zmene akcionárskej struktúry základného imania v rozsahu 25 % a viac. Nakoniec konstatovala, ze schéma o prevode danových strát rozlisovala vnútri tejto kategórie medzi jednak podnikmi, ktoré napriek tomu, ze utrpeli straty, ostali zdravé, a jednak podnikmi, ktoré podla podmienok stanovených schémou o prevode danových strát boli platobne neschopné a predlzené alebo sa dostávali do tohto stádia. 113 Zalobkyna v prvom rade tvrdí, ze podniky, ktoré spadajú do pôsobnosti schémy o prevode danových strát, sa nenachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na ciel sledovaný právnou úpravou, konkrétne zabránit zneuzívaniam, vo vztahu k iným podnikom, na ktoré sa uplatnuje pravidlo zániku strát. Pravidlo zániku strát sa teda neuplatnuje v situáciách ozdravovania podnikov, ktoré nevytvárajú nebezpecenstvo vzniku zneuzívajúcich struktúr. 114 Zalobkyna podporovaná Spolkovou republikou Nemecko v druhom rade tvrdí, ze schéma o prevode danových strát predstavuje vseobecné opatrenie, kedze sa môze uplatnit na kazdý podnik, ktorý predchádza obdobím hospodárskych tazkostí, a to nezávisle od velkosti, sektora alebo významu jeho hospodárskej cinnosti. 115 Komisia na úvod uvádza, ze tvrdenia zalozené na právnej a skutkovej situácii podnikov vyzadujúcich si ozdravenie a na kvalifikácii schémy o prevode danových strát ako vseobecného opatrenia, ktoré boli predlozené v stádiu repliky, predstavujú nové zalobné dôvody, a preto sú neprípustné. 116 Z vecného hladiska Komisia namieta proti tvrdeniam zalobkyne. 117 Pokial ide o prípustnost tvrdení uvádzaných zalobkynou, je potrebné pripomenút, ze podla clánku 48 ods. 2 rokovacieho poriadku z 2. mája 1991 je uvádzanie nových dôvodov prípustné pocas konania len vtedy, ak sú tieto dôvody zalozené na nových právnych a skutkových okolnostiach, ktoré vysli najavo v priebehu konania. Zalobný dôvod, ktorý vsak predstavuje rozsírenie zalobného dôvodu, ktorý bol uz predtým priamo alebo implicitne uvedený a ktorý je s ním úzko spojený, treba vyhlásit za prípustný (rozsudok z 11. júla 2013, Ziegler/Komisia, [119]C-439/11 P, Zb., [120]EU:C:2013:513, bod [121]46). Analogické riesenie sa ponúka aj vo vztahu k výhrade uvedenej na podporu zalobného dôvodu (rozsudok z 21. marca 2002, Joynson/Komisia, [122]T-231/99, Zb., [123]EU:T:2002:84, bod [124]156, potvrdený uznesením z 10. decembra 2003, Joynson/Komisia, [125]C-204/02 P, Zb., [126]EU:C:2003:660). 118 S prihliadnutím na judikatúru citovanú vyssie je preto potrebné preskúmat, ci tvrdenia zalozené na právnej a skutkovej situácii podnikov vyzadujúcich si ozdravenie a kvalifikácia schémy o prevode danových strát ako vseobecného opatrenia, ktoré boli rozvinuté zalobkynou v replike, predstavujú nové zalobné dôvody alebo skôr rozsírenie prvej casti prvého zalobného dôvodu. 119 Treba pripomenút, ze v prvej casti prvého zalobného dôvodu zalozenej na nesprávnom vymedzení referencného rámca spochybnenie zalobkyne smeruje proti neexistencii jedného zo základných prvkov státnej pomoci v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ, konkrétne selektívnej povahy. Výhrady zalozené jednak na neporovnatelnosti právnej a skutkovej situácie podnikov vyzadujúcich si ozdravenie a jednak na kvalifikácii schémy o prevode danových strát ako vseobecného opatrenia smerujú tiez k spochybneniu podmienky selektívnosti, avsak z iných hladísk. 120 Podla ustálenej judikatúry citovanej v bode 91 vyssie totiz kvalifikácia danového opatrenia za selektívne prima facie predpokladá v prvom rade predchádzajúcu identifikáciu a preskúmanie spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnujúceho sa v dotknutom clenskom státe a v druhom rade preukázanie, ze dotknuté danové opatrenie zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. 121 V prejednávanej veci je namieste konstatovat, ze vo svojom prvom zalobnom dôvode zalobkyna v podstate spochybnovala posúdenie selektívnej povahy prima facie sporného opatrenia Komisiou a osobitne vymedzenie referencného rámca. 122 Treba tiez uviest, ze specifickejsie tvrdenia zalozené na právnej a skutkovej situácii podnikov vyzadujúcich si ozdravenie a kvalifikácia schémy o prevode danových strát ako vseobecného opatrenia boli rozvinuté v odpovedi na argumentáciu Komisie, ktorá vo vyjadrenia k zalobe spresnila, ze vymedzenie referencného rámca nemozno uskutocnit vo vztahu k danovému systému vo vseobecnosti, ale skôr vo vztahu k podnikom, o ktorých sa domnievala, ze sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii s podnikmi, na ktoré sa uplatnuje schéma o prevode danových strát. Otázka, ci identifikácia podnikov nachádzajúcich sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii má byt predmetom prvého alebo druhého stádia vyssie uvedeného preskúmania je predmetom diskusie medzi úcastníkmi konania. 123 Preto treba dospiet k záveru, ze na rozdiel od toho, co tvrdí Komisia, dotknutá výhrada nepredstavuje nový zalobný dôvod, ale rozsírenie prvej casti prvého zalobného dôvodu. 124 Druhá cast prvého zalobného dôvodu je preto prípustná. 125 Pokial ide o dôvodnost tvrdení predlozených zalobkynou, kedze referencný rámec bol identifikovaný ako skladajúci sa z pravidla zániku strát, treba v prvom rade overit, ci sa vzhladom na ciel sledovaný relevantným danovým systémom podniky, na ktoré sa uplatnovala schéma o prevode danových strát, nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii ako iné podniky, na ktoré sa uplatnuje pravidlo zániku strát, pricom preukázanie tejto skutocnosti v zmysle judikatúry citovanej v bode 93 vyssie prinálezí Komisii. 126 Kedze podla Komisie relevantným cielom danového systému v prejednávanej veci je zabránit podnikom, ktorých akcionárska struktúra bola zmenená, aby prevádzali svoje straty, vsetky podniky, ktorých akcionárska struktúra sa zmenila, sa nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii bez ohladu na to, ci sa na ne uplatnila schéma o prevode danových strát alebo nie. Sporné opatrenie je teda selektívne prima facie, pretoze z neho majú prospech len podniky, ktoré splnajú podmienky uvedenej schémy. 127 Naopak, kedze podla zalobkyne je cielom dotknutého systému zabránit zneuzitiam prevodu strát, v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii sa nachádzajú výlucne podniky, ktoré splnajú podmienky schémy o prevode danových strát, kedze nie sú spôsobilé zneuzit prevod strát. 128 Ako sa uviedlo v bode 106 vyssie, právny rámec relevantný v prejednávanej veci sa skladá zo vseobecného pravidla o prevode strát, s obmedzeniami stanovenými pravidlom zániku strát. Preto sa treba domnievat, ako vyplýva z odôvodnenia 71 napadnutého rozhodnutia, ze relevantným cielom referencného danového systému je zabránit, aby podniky, ktorých akcionárska struktúra sa zmenila, previedli svoje straty. Inak povedané, moznost previest straty sa obmedzuje alebo vylucuje v prípadoch, ked sa v nadväznosti na nadobudnutie základného imania v rozsahu 25 % alebo viac podstatným spôsobom zmení akcionárska struktúra podniku, ktorý utrpel straty. 129 Z toho vyplýva, ze vsetky podniky, ktorých akcionárska struktúra bola takto zmenená, sa nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii bez ohladu na otázku, ci sa nachádzajú alebo nenachádzajú v tazkostiach v zmysle schémy o prevode danových strát. 130 Sporné opatrenie sa naopak netýka vsetkých podnikov, ktorých akcionárska struktúra sa podstatne zmenila, ale sa uplatnuje na jednu vymedzenú kategóriu podnikov, konkrétne na podniky, ktoré podla znenia schémy o prevode danových strát sú v okamihu nadobudnutia "v platobnej neschopnosti alebo nadmerne zadlzen[é] alebo [im] hrozí platobná neschopnost alebo nadmerné zadlzenie" (dalej len "podniky v tazkostiach"). 131 Je potrebné konstatovat, ze táto kategória nepokrýva vsetky podniky, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na ciel danového systému. 132 Aj za predpokladu, ako tvrdí zalobkyna, ze by relevantným cielom danového systému bolo zabránit zneuzívaniu prevodu strát zamedzením nákupu "spolocností prázdnych schránok", platí, ze sporné opatrenie sa uplatnuje len na podniky, ktoré splnajú urcité podmienky, najmä na podniky v tazkostiach. 133 Aj za predpokladu, ze by v situáciách, ktoré sú predmetom sporného opatrenia, neexistovalo nebezpecenstvo zneuzitia, v súlade s dotknutým cielom je nutné konstatovat, ze uvedené opatrenie neumoznuje prevod strát v prípade významnej zmeny akcionárskej struktúry dotknutej spolocnosti, pokial sa táto zmena netýka podnikov v tazkostiach, ani v prípade, ze cielom uvedenej zmeny akcionárskej struktúry nie je nadobudnutie "spolocností prázdnych schránok", a teda nespôsobuje vznik nebezpecenstva zneuzitia. Prevod strát je zakázaný aj v prípade splnenia ostatných podmienok schémy o prevode danových strát týkajúcich sa najmä zachovania základných struktúr spolocnosti, konkrétne podmienok uvedených v písmenách c) az e) schémy o prevode danových strát. Inak povedané, podmienky uvedené v písmenách a) a b) schémy o prevode danových strát nie sú viazané na ciel zabránenia zneuzívaniu. Ich úcinkom je teda zvýhodnenie podnikov v tazkostiach. 134 Preto treba dospiet k záveru, ze Komisia sa nedopustila nesprávneho právneho posúdenia tým, ze sa domnievala, ze sporné opatrenie zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa vzhladom na ciel stanovený danovým systémom v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii v zmysle judikatúry citovanej v bode 91 vyssie. 135 Tento záver nie je spochybnený ani skutocnostou uvádzanou zalobkynou, podla ktorej sa dalsie výnimky, ako je ustanovenie o skupinách podnikov a o skrytých stratách, uplatnujú na situácie, v ktorých neexistuje nebezpecenstvo zneuzívania. 136 Za predpokladu, ze takéto výnimky sú podobne ako schéma o prevode danových strát odôvodnené tým, ze sa týkajú situácií, ked dotknuté podniky nie sú spôsobilé zneuzit prevod strát, nadalej platí, ze dotknutý legislatívny systém z vecného hladiska inak zaobchádza s hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na relevantný ciel danového systému. 137 Okrem vyssie uvedených výnimiek podnik nemôze zabránit zániku strát ani v prípade neexistencie nebezpecenstva. Dalej Súdny dvor uz rozhodol, ze existenciu selektívnej výhody pre podniky, na ktoré sa uplatní oslobodenie od bezného zdanenia, nemozno spochybnit odôvodnením, ze v prospech iných podnikov existujú iné oslobodenia od tohto zdanenia (pozri v tomto zmysle rozsudky Belgicko a Forum 187/Komisia, uz citovaný v bode [127]62 vyssie, [128]EU:C:2006:416, bod [129]120, a z 1. júla 2010, BNP Paribas a BNL/Komisia, [130]T-335/08, Zb., [131]EU:T:2010:271, bod [132]162). 138 V kazdom prípade, ako bolo vysvetlené v bode 133 vyssie, samotná schéma o prevode danových strát na úcely svojho uplatnenia rozlisuje bez toho, aby to bolo zalozené na relevantnom cieli danového systému, ako je definovaný v bode 106 vyssie, medzi podnikmi, ktoré splnajú výlucne podmienky uvedené v písmenách c) az e) uvedeného ustanovenia, a podnikmi, ktoré splnajú tiez podmienky uvedené v písmenách a) a b) tohto ustanovenia, teda podnikmi v tazkostiach. 139 V druhom rade tvrdenie zalobkyne a vedlajsieho úcastníka konania, podla ktorého je sporné opatrenie vseobecným opatrením, kedze sa uplatnuje na vsetky podniky v tazkostiach, nemozno prijat. 140 Na jednej strane totiz otázka, ci opatrenie má alebo nemá vseobecnú povahu v kontexte preskúmania selektívnej povahy danového opatrenia, spocíva na otázke, ci vzhladom na spolocný alebo obvyklý danový systém dotknuté opatrenie zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný uvedeným systémom nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Ako sa uvádza v predchádzajúcich bodoch, v napadnutom rozhodnutí sa Komisia správne domnievala, ze sporné opatrenie zavádza rozlisovanie medzi podnikmi, konkrétne podnikmi, ktoré splnajú podmienky stanovené dotknutým opatrením, a inými podnikmi, ktoré sa z hladiska ciela dotknutého opatrenia nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Aj za predpokladu, ze tento ciel, ako uvádza zalobkyna, spocíva v zabránení zneuzitiu prevodu strát, je nutné konstatovat, ze sporné opatrenie samo osebe alebo spolu s dvoma dalsími vyssie uvedenými výnimkami sa nevztahuje na vsetky podniky, v ktorých doslo k poskodzujúcemu nadobudnutiu podielov, ktoré nespôsobilo takéto nebezpecenstvo zneuzitia. 141 Na druhej strane je potrebné konstatovat, ze v rozpore s tvrdeniami zalobkyne sporné opatrenie nie je vseobecné opatrenie v tom zmysle, ze by bolo potenciálne prístupné vsetkým podnikom v zmysle rozsudku zo 7. novembra 2014, Autogrill Espańa/Komisia ([133]T-219/10, Zb., v odvolacom konaní, [134]EU:T:2014:939, body [135]44 a [136]45). Sporné opatrenie totiz vymedzuje svoju pôsobnost ratione personae. Týka sa len jednej kategórie podnikov, ktoré sa nachádzajú v specifickej situácii, konkrétne podnikov v tazkostiach. Z tohto dôvodu je teda selektívne prima facie. 142 Nakoniec treba tiez vyvrátit tvrdenie zalobkyne, podla ktorého v podstate pokial Komisia pripústa, ze neuplatnenie pravidla zániku strát v prípade zmeny akcionárskej struktúry týkajúcej sa minimálne 25 % základného imania nepredstavuje státnu pomoc, z dôvodu, ze takáto zmena neumoznuje ovplyvnovat politiku podniku, to isté platí aj v súvislosti so zmenami akcionárskej struktúry na úcely ozdravenia, ktoré taktiez nedávajú moznost vykonávat vplyv na politiku podniku. Inak by podla zalobkyne úvaha Komisie viedla k tomu, ze by sa zachovanie prevodu strát aj v prípade nadobudnutia podielov nizsích nez 25 % kvalifikovalo ako státna pomoc. 143 V tomto ohlade je potrebné konstatovat, ze uplatnenie pravidla zániku strát spocíva na vseobecných kritériách uplatnitelných na vsetky podniky. Osobitne, ako to správne zdôraznuje Komisia, prahová hodnota 25 % sa zdá byt rozumná prahová hodnota, nad ktorou mozno predpokladat existenciu vplyvu na nadobudnutý podnik, a teda moznost, ze nadobúdatel bude mat prospech z prevodu strát tejto spolocnosti. Naopak schéma o prevode danových strát sa týka len jednej osobitne kategórie podnikov, konkrétne podnikov v tazkostiach. 144 V kazdom prípade toto tvrdenie je neúcinné, kedze skôr nez vyvrátenia záveru, podla ktorého má schéma o prevode danových strát selektívnu povahu, sa v podstate týka preukázania, ze existujú aj iné situácie, konkrétne nadobudnutie podielu pod prahovou hodnotou 25 %, ktoré vzhladom na to, ze nepodliehajú pravidlu zániku strát môzu viest k selektívnej výhode v zmysle clánku 107 ods. 1 ZFEÚ. V tomto ohlade je nutné konstatovat, ze zalobkyna sa nemôze odvolávat na existenciu iných opatrení, ktoré by prípadne mohli byt kvalifikované ako státna pomoc, aby preukázala, ze sporné opatrenie nepredstavuje státnu pomoc. 145 Je teda potrebné zamietnut druhú cast prvého zalobného dôvodu. - O tretej casti zalozenej na porusení zásady ochrany legitímnej dôvery 146 Zalobkyna vo svojej replike tvrdí, ze tak prax Komisie, ako aj jej oznámenie o uplatnovaní pravidiel státnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdanovania podnikov ([137]Ú. v. ES C 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277) viedli k vzniku legitímnej dôvery v to, ze Komisia nebude kvalifikovat schému o prevode danových strát ako selektívne opatrenie. 147 Komisia odpovedá, ze táto výhrada zalozená na porusení zásady ochrany legitímnej dôvery je nová, kedze bola predlozená v stádiu repliky, a preto je neprípustná. Tvrdí tiez, ze v kazdom prípade je potrebné túto výhradu zamietnut. 148 V prejednávanej veci je nutné konstatovat, ze výhrada zalozená na porusení zásady ochrany legitímnej dôvery nebola výslovne, ani implicitne uvedená v zalobe. Preto ani nepredstavuje rozsírenie zalobného dôvodu uvedeného v zalobe. 149 V dôsledku toho dotknuté tvrdenie predstavuje novú výhradu uvádzanú po prvýkrát v replike, ktorá sa nezakladá na nových právnych a skutkových okolnostiach, ktoré vysli najavo v priebehu konania. V súlade s judikatúrou citovanou v bode 117 vyssie preto predstavuje neprípustnú výhradu podla clánku 48 ods. 2 rokovacieho poriadku z 2. mája 1991. 150 Je teda potrebné zamietnut tretiu cast, a preto aj prvý zalobný dôvod ako celok. O druhom zalobnom dôvode zalozenom na odôvodnení sporného opatrenia povahou a struktúrou danového systému 151 Zalobkyna tvrdí, ze schéma o prevode danových strát v podstate umoznuje uplatnenie zásady zdanenia v závislosti od platobnej schopnosti, ktorá predstavuje jeden z cielov vlastných danového systému. Predstavuje teda opatrenie odôvodnené povahou alebo vnútornou struktúrou danového systému. 152 Schéma o prevode danových strát je navyse primeraná sledovanému cielu vzhladom na skutocnost, ze jednak predchádzajúci systém zalozený na dekréte o ozdravení sa ukázal ako nedostatocný vzhladom na svetovú financnú krízu, a jednak nový systém nepriznáva danovej správe nijakú volnú úvahu, pokial ide o uplatnenie schémy o prevode danových strát. 153 Komisia najskôr poukazuje na neprípustnost druhého zalobného dôvodu, ktorý sa zakladá na nových skutocnostiach, konkrétne na tvrdeniach zalozených na nemeckom ústavnom a danovom práve, ktoré neboli uvedené v správnom konaní. 154 Dalej uvádza, ze druhý zalobný dôvod je nezrozumitelný. Konkrétne zalobkyna nevysvetlila dôvod, pre ktorý zásada zdanenia v závislosti od platobnej schopnosti predstavuje odôvodnenie povahou a struktúrou danového systému a nie odôvodnenie na základe vonkajsieho a vseobecného ciela danovej spravodlivosti, ani to, ako normotvorca obmedzil velmi sirokú mieru volnej úvahy pri uplatnovaní tejto zásady tým, ze prijal pravidlo zániku strát, takze prijatie schémy o prevode danových strát sa stalo nevyhnutným. 155 Nakoniec Komisia namieta voci tvrdeniam zalobkyne. 156 Na úvod je potrebné zamietnut námietku Komisie zalozenú na neprípustnosti zalobného dôvodu, ako to bolo vykonané v bode 102 vyssie. Z judikatúry, ktorú samotná Komisia uviedla na podporu svojho tvrdenia a ktorá je citovaná v tom istom bode, totiz vyplýva, ze posúdenie zákonnosti rozhodnutia v závislosti od informácií, ktoré mala Komisia k dispozícii v okamihu prijatia dotknutého rozhodnutia, sa v skutocnosti netýka prípustnosti dotknutého zalobného dôvodu, ale jeho dôvodnosti. 157 Navyse pokial ide o zrozumitelnost zalobného dôvodu, je nutné konstatovat, ako uvádza zalobkyna, ze Komisia mohla preskúmat tvrdenia zalobkyne z vecného hladiska a najmä tvrdenie zalozené na zásade zdanovania v závislosti od platobnej schopnosti, ktorá, ako bolo uvedené, bolo spomenutá v napadnutom rozhodnutí. 158 Pokial ide o dôvodnost tvrdení zalobkyne, treba pripomenút, ze podla judikatúry citovanej v bode 92 vyssie podmienku selektívnosti nesplna opatrenie, ktoré napriek tomu, ze zavádza rozlisovanie medzi hospodárskymi subjektmi nachádzajúcimi sa v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na ciel sledovaný relevantným danovým systémom, je odôvodnené povahou alebo vseobecnou struktúrou systému, v ktorom sa nachádza. 159 V tomto ohlade je potrebné rozlisovat medzi na jednej strane cielmi, ktoré sú stanovené pre osobitný danový systém a nie sú vlastné tomuto systému, a na druhej strane vlastnými mechanizmami samotného danového systému, ktoré sú nevyhnutné na uskutocnovanie týchto cielov, pricom tieto ciele a mechanizmy ako základné alebo hlavné zásady predmetného danového systému môzu podopriet takéto odôvodnenie, preukázanie coho vsak prinálezí clenskému státu (pozri rozsudky Paint Graphos a i., uz citovaný v bode [138]91 vyssie, [139]EU:C:2011:550, bod [140]65 a citovanú judikatúru, a zo 7. marca 2012, British Aggregates/Komisia, [141]T-210/02 RENV, Zb., [142]EU:T:2012:110, bod [143]84 a citovanú judikatúru). V dôsledku toho danové oslobodenia vyplývajúce z ciela, ktorý nie je vlastný systému zdanenia, ktorého súcastou sú tieto danové oslobodenia, nemôzu byt vynaté z uplatnenia poziadaviek vyplývajúcich z clánku 107 ods. 1 ZFEÚ (rozsudok Paint Graphos a i., uz citovaný v bode [144]91 vyssie, [145]EU:C:2011:550, bod [146]70). 160 Treba tiez pripomenút, ze vnútrostátne opatrenie mozno odôvodnit povahou alebo vseobecnou struktúrou dotknutého danového systému len v prípade, ze je jednak koherentné nielen s vnútornými vlastnostami dotknutého danového systému, ale aj s uplatnovaním tohto systému, a jednak je v súlade so zásadou proporcionality a nepresahuje hranice toho, co je nevyhnutné v tom zmysle, ze sledovaný legitímny ciel nemozno dosiahnut opatreniami mensieho rozsahu (pozri v tomto zmysle rozsudok Paint Graphos a i., uz citovaný v bode [147]91 vyssie, [148]EU:C:2011:550, body [149]73 az [150]75). 161 V napadnutom rozhodnutí Komisia rozlisovala jednak medzi cielom pravidla zániku strát a jednak cielom schémy o prevode danových strát. 162 Pokial ide o ciel pravidla zániku strát, hoci v priebehu správneho konania sa nemecké orgány odvolávali na ciel "zamedzit zneuzívaniu prevodu strát... prostredníctvom prázdnych schránok" (odôvodnenie 85 napadnutého rozhodnutia), Komisia sa domnievala, ako to vyplýva zo zmien vykonaných na pôvodnom pravidle zániku strát, ze ich úcelom bolo "financovanie znízenia sadzby dane z príjmu právnických osôb z 25 % na 15 %" (odôvodnenie 86 napadnutého rozhodnutia). 163 Cielom schémy o prevode danových strát podla Komisie bolo celit problémom spôsobeným hospodárskou a financnou krízou a pomôct podnikom v tazkostiach v kontexte tejto krízy (odôvodnenia 87 a 88 napadnutého rozhodnutia). Dospela k záveru, ze ciel tejto schémy je vonkajsí vo vztahu k danovému systému (odôvodnenie 89 napadnutého rozhodnutia). 164 Musí sa konstatovat, ze zo znenia sporného opatrenia jasne vyplýva, ze jeho cielom je pomôct uzdraveniu podnikov v tazkostiach. Pokial by to nebol takýto prípad, nebolo by mozné vysvetlit, preco medzi podmienkami ich uplatnenia § 8c ods. 1a písm. a) KStG a § 8c ods. 1 písm. a) KStG (pozri bod 10 vyssie) jednotlivo vyzadujú, aby nadobudnutie podielov viedlo k uzdraveniu spolocnosti a aby v okamihu nadobudnutia bol podnik bud v platobnej neschopnosti, alebo nadmerne zadlzený, alebo mu hrozila platobná neschopnost alebo nadmerné zadlzenie. Dalej samotná zalobkyna uznáva, ze prostredníctvom sporného opatrenia normotvorca sleduje tiez ciel umoznit spolocnostiam postihnutým krízou a v situácii platobnej neschopnosti, aby sa ozdravili. 165 Je preto zjavné, ze cielom, alebo aspon hlavným cielom sporného opatrenia je zjednodusit ozdravenie podnikov v tazkostiach. 166 V tomto ohlade je potrebné konstatovat, ze uvedený ciel nie je súcastou základných alebo hlavných zásad danového systému, a teda mu nie je vlastný, ale je vo vztahu k nemu vonkajsí (pozri v tomto zmysle a analogicky rozsudky zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, [151]C-88/03, Zb., [152]EU:C:2006:511, bod [153]82, z 18. júla 2013, P, [154]C-6/12, Zb., [155]EU:C:2013:525, bod [156]30), a to bez toho, aby bolo nutné overit, ci je sporné opatrenie primerané sledovanému cielu. 167 V kazdom prípade sporné opatrenie nemozno odôvodnit ani s prihliadnutím na tvrdenia uvedené zalobkynou a vedlajsím úcastníkom konania. 168 Najskôr opatrenie nemozno odôvodnit na základe zásady zdanenia v závislosti od platobnej schopnosti. 169 Nezávisle od skutocnosti, ze toto odôvodnenie nevyplýva z odôvodnenia predmetného zákona, zdá sa, ze sa viaze k vlastnému cielu pravidla zániku strát, ktorým je celit zneuzitiam v oblasti prevodu strát. Podla tejto argumentácie v podstate vzhladom na to, ze jednak cielom pravidla zániku strát je zabránit zneuzitiam, a jednak, ze v prípade ozdravenia k zneuzitiam nedochádza, by z toho vyplývalo, ze uplatnenie schémy o prevode danových strát odôvodnuje rovnaká logika, ktorá podopiera uplatnenie pravidla zániku strát a obmedzuje sa na opätovné zavedenie uplatnenia vseobecnej zásady prevodu strát ako prejavu zásady zdanenia podla platobnej schopnosti. 170 V kazdom prípade, aj za predpokladu, ze tento výklad by bol správny, je nutné konstatovat, ze sporné opatrenie sa nezdá byt koherentné so sledovaným cielom. Ako je totiz vysvetlené v rámci prvého zalobného dôvodu, sporné opatrenie sa uplatnuje len na podniky v tazkostiach. Za týchto okolností nie je jasné, preco by mala zásada zdanenia podla platobnej schopnosti vyzadovat, aby sa na podnik v tazkostiach uplatnil prevod strát, hoci tento prevod je odmietaný zdravému podniku, ktorý utrpel straty a ktorí splna ostatné podmienky stanovené schémou o prevode danových strát. 171 Dalej sporné opatrenie nemozno odôvodnit ani rozdielmi medzi poskodzujúcimi nadobudnutiami úcasti a nadobudnutiami na úcely ozdravenia na jednej strane, a objektívnymi rozdielmi medzi danovníkmi na strane druhej. Podla zalobkyne podporovanej Spolkovou republikou Nemecko v prípade nadobudnutia podielu na úcely ozdravenia nový akcionár nemá úplnú kontrolu nad pouzitím strát. Navyse podniky vyzadujúce ozdravenie na rozdiel od zdravých podnikov nemajú moznost financovat sa na kapitálovom trhu, ani hladat nadobúdatela. Nemajú ani moznost zachovat si straty na základe ustanovenia o skrytých stratách. 172 V tomto ohlade je na jednej strane nutné konstatovat, ze tvrdenie zalozené na neexistencii kontroly nad pouzitím strát nie je koherentné. Iné podniky, ktoré splnajú podmienky schémy o prevode danových strát, totiz môzu mat tiez hospodárske tazkosti a nemusia byt schopné kontrolovat pouzitie strát, pricom sú zároven vylúcené z uplatnenia schémy o prevode danových strát. Na druhej strane rozdiel medzi situáciou podnikov vyzadujúcich ozdravenie a situáciou zdravých podnikov, pokial ide o prístup ku kapitálu a disponibilitu skrytých strát, nie je v prejednávanej veci relevantný. Ako správne uviedla Komisia v odôvodnení 91 napadnutého rozhodnutia, prípadný ciel podpory prístupu spolocností v tazkostiach ku kapitálu nie je vlastný danového systému. 173 Preto je namieste dospiet k záveru, ze ani zalobkyna, ani Spolková republika Nemecko neuviedli skutocnosti, ktoré by odôvodnovali sporné opatrenie v súlade s judikatúrou uvedenou v bodoch 158 az 160 vyssie. 174 Na záver preto treba druhý zalobný dôvod, a teda aj zalobu v celom jej rozsahu zamietnut. O trovách 175 Podla clánku 134 ods. 1 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu úcastník konania, ktorý nemal vo veci úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Podla clánku 134 ods. 3 rovnakého rokovacieho poriadku, ak vsak úcastníci mali úspech len v casti predmetu konania a ak sa to zdá oprávnené vzhladom na okolnosti prípadu, Vseobecný súd môze rozhodnút, ze úcastník konania znása svoje vlastné trovy konania a je povinný nahradit cast trov konania druhého úcastníka. 176 V prejednávanej veci je potrebné konstatovat, ze je namieste zamietnut na jednej strane námietku neprípustnosti predlozenú Komisiou na základe clánku 114 rokovacieho poriadku z 2. mája 1991 a na druhej strane zalobu ako celok ako nedôvodnú. 177 Vzhladom na okolnosti je potrebné zaviazat zalobkynu, aby znásala svoje vlastné trovy konania a nahradila dve tretiny trov konania Komisie, a Komisiu zaviazat, aby znásala jednu tretinu svojich vlastných trov konania. 178 Podla clánku 138 ods. 1 rokovacieho poriadku clenské státy, ktoré vstúpili do konania ako vedlajsí úcastníci konania, znásajú svoje vlastné trovy konania. Z toho vyplýva, ze Spolková republika Nemecko znása svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (deviata komora) rozhodol a vyhlásil: 1. Námietka neprípustnosti sa zamieta. 2. Zaloba sa zamieta ako nedôvodná. 3. Heitkamp BauHolding GmbH znása svoje vlastné trovy konania a je povinná nahradit dve tretiny trov konania, ktoré vznikli Európskej komisii. Komisia znása jednu tretinu svojich vlastných trov konania. 4. Spolková republika Nemecko znása svoje vlastné trovy konania. Berardis Czúcz Popescu Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 4. februára 2016. Podpisy Obsah Vnútrostátny právny rámec Pravidlá prevodu strát Pravidlo zániku strát Schéma o prevode danových strát Ustanovenia o skrytých rezervách a skupinách podnikov Skutkové okolnosti Správne konanie Napadnuté rozhodnutie Konanie a návrhy úcastníkov konania Právny stav O prípustnosti zaloby O záujme na konaní v zmysle clánku 263 stvrtého odseku ZFEÚ O záujme na konaní O veci samej O prvom zalobnom dôvode zalozenom na neexistencii selektívnej povahy prima facie sporného opatrenia - O prvej casti zalozenej na nesprávnej definícii referencného rámca - O druhej casti zalozenej na nesprávnom posúdení právnej a skutkovej situácie podnikov, ktoré si vyzadujú ozdravenie, a na kvalifikácii schémy o prevode danových strát ako vseobecného opatrenia - O tretej casti zalozenej na porusení zásady ochrany legitímnej dôvery O druhom zalobnom dôvode zalozenom na odôvodnení sporného opatrenia povahou a struktúrou danového systému O trovách __________________________________________________________________ ( [157]*1 ) Jazyk konania: nemcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXtCXYu1/L90076-6947TMP.html#t-ECR_62011TJ0287_SK_01-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:235:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2009:006:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2010:090:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2011:235:TOC 6. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2004:244:TOC 7. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2006:379:TOC 8. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2009:083:TOC 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2006:054:TOC 10. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2008:082:TOC 11. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&locale=sk 12. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 13. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point48 14. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&locale=sk 15. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 16. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&locale=sk 17. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 18. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point52 19. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&locale=sk 20. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 21. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point46 22. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A240&locale=sk 23. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A240&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 24. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2004%3A240&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point37 25. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A192&locale=sk 26. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A192&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 27. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A192&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point47 28. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 29. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 30. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point47 31. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1985%3A18&locale=sk 32. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1985%3A18&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 33. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&locale=sk 34. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 35. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 36. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point58 37. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 38. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point54 39. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2005%3A761&locale=sk 40. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2005%3A761&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 41. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2005%3A761&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point37 42. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 43. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 44. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 45. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 46. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point62 47. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 48. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point63 49. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point58 50. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 51. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point57 52. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 53. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 54. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point56 55. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&locale=sk 56. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 57. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point59 58. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point61 59. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&locale=sk 60. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 61. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point46 62. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point48 63. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 64. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A852&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 65. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A190&locale=sk 66. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A190&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 67. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A192&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point61 68. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2009%3A192&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 69. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A112&locale=sk 70. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A112&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 71. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point58 72. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 73. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point55 74. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 75. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 76. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point56 77. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point63 78. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A368&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point64 79. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point60 80. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1963%3A17&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 81. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point58 82. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 83. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2009%3A556&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point63 84. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point70 85. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 86. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point50 87. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A100&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point54 88. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point70 89. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 90. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2014%3A105&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point54 91. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2002%3A83&locale=sk 92. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2002%3A83&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 93. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2002%3A83&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point29 94. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&locale=sk 95. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 96. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point50 97. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point54 98. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&locale=sk 99. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 100. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A732&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point75 101. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A598&locale=sk 102. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A598&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 103. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2001%3A598&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point42 104. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point91 105. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 106. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point64 107. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A551&locale=sk 108. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A551&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 109. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A551&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point62 110. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1996%3A353&locale=sk 111. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1996%3A353&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 112. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A1996%3A353&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point33 113. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A524&locale=sk 114. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A524&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 115. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2002%3A524&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point168 116. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A498&locale=sk 117. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A498&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 118. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A498&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point49 119. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A513&locale=sk 120. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A513&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 121. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A513&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point46 122. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2002%3A84&locale=sk 123. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2002%3A84&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 124. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2002%3A84&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point156 125. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A660&locale=sk 126. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2003%3A660&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 127. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point62 128. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 129. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A416&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point120 130. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A271&locale=sk 131. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A271&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 132. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2010%3A271&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point162 133. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&locale=sk 134. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 135. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point44 136. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2014%3A939&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point45 137. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2014:384:TOC 138. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point91 139. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 140. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point65 141. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A110&locale=sk 142. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A110&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 143. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AT%3A2012%3A110&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point84 144. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point91 145. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 146. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point70 147. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point91 148. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 149. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point73 150. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2011%3A550&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point75 151. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&locale=sk 152. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 153. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2006%3A511&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point82 154. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&locale=sk 155. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&lang=SK&format=pdf&target=CourtTab 156. file:///../../legal-content/redirect/?urn=ecli:ECLI%3AEU%3AC%3A2013%3A525&lang=SK&format=html&target=CourtTab&anchor=#point30 157. file:///tmp/lynxXXXXtCXYu1/L90076-6947TMP.html#c-ECR_62011TJ0287_SK_01-E0001