Spojené veci C-106/09 P a C-107/09 P Európska komisia proti Government of Gibraltar a Spojenému královstvu Velkej Británie a Severného Írska a Spanielske královstvo proti Government of Gibraltar a Spojenému královstvu Velkej Británie a Severného Írska "Odvolanie - Státna pomoc - Materiálna selektivita - Danový systém - Gibraltár - 'Offshore` spolocnosti" Abstrakt rozsudku 1. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Priznanie výhodného danového zaobchádzania urcitým podnikom - Zahrnutie - Danová úlava predstavujúca vseobecné opatrenie, ktoré sa uplatnuje bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty - Vylúcenie (Clánok 87 ods. 1 ES) 2. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Selektívna povaha opatrenia - Zdanenie podliehajúce dosiahnutiu zisku danovníkom, ktorého maximálna výska je obmedzená podla urcitých kritérií - Neexistencia (Clánok 87 ods. 1 ES) 3. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Selektívna povaha opatrenia - Posúdenie zalozené na zohladnení pouzitej legislatívnej techniky - Vylúcenie (Clánok 87 ods. 1 ES) 4. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Selektívna povaha opatrenia - Danový systém, ktorý umoznuje, aby sa na skupinu spolocností z dôvodu ich povahy nevztahovali základy dane - Zahrnutie (Clánok 87 ods. 1 ES) 5. Pomoc poskytovaná státmi - Preskúmanie Komisiou - Celkové preskúmanie schémy pomoci - Prípustnost (Clánky 87 ES a 88 ES) 6. Pomoc poskytovaná státmi - Preskúmanie Komisiou - Zlucitelnost pomoci so spolocným trhom - Posúdenie podla oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti - Rozsah (Clánky 87 ES a 88 ES; oznámenie Komisie 98/C 384/03) 7. Pomoc poskytovaná státmi - Zákaz - Výnimky - Pomoc, ktorú mozno povazovat za zlucitelnú so spolocným trhom - Posúdenie s ohladom na clánok 87 ES - Zohladnenie predchádzajúcej praxe - Vylúcenie (Clánok 87 ods. 1 ES) 8. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Rozlisovanie medzi podnikmi v oblasti danového zatazenia - Vylúcenie - Podmienka (Clánok 87 ods. 1 ES) 9. Pomoc poskytovaná státmi - Zákaz - Výnimky - Povinnost spolupráce clenského stát, ktorý ziada o výnimku (Clánok 87 ods. 2 ES) 10. Právo Únie - Zásady - Právo na obranu - Uplatnenie na správne konania zacaté Komisiou - Preskúmanie plánovanej pomoci - Rozsah (Clánok 88 ods. 2 ES) 1. Pojem pomoc je vseobecnejsí nez pojem subvencia, pretoze nezahrna len pozitívne plnenia, akými sú samotné subvencie, ale aj zásahy státu, ktoré rôznymi formami znizujú výdavky obvykle zatazujúce rozpocet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú rovnakú povahu a úcinky. Z toho vyplýva, ze opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom výhodné danové zaobchádzanie, ktoré - aj ked nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, stavia jeho príjemcu do výhodnejsej financnej situácie, ako je situácia iných danovníkov, - predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. Naopak, výhody vyplývajúce zo vseobecného opatrenia, ktoré sa uplatnuje bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty, nepredstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 87 ES. (pozri body 71 - 73) 2. Clánok 87 ods. 1 ES ukladá, aby sa urcilo, ci je v rámci daného právneho rezimu vnútrostátne opatrenie spôsobilé zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným, ktorí by sa vzhladom na ciel sledovaný týmto rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Opatrenie stanovujúce, ze zdanenie danou z poctu zamestnancov a z uzívania obchodných priestorov sa uplatní, len ak danovník vykazuje zisky, a ze zdanenie je obmedzené na základe týchto zdanitelných základov na maximálnu výsku, neposkytuje selektívne výhody, kedze podmienka vykazovania ziskov a obmedzenie zdanenia ziskov na maximálnu výsku sú samy osebe vseobecné opatrenia, ktoré sa uplatnujú bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty, a teda nemôzu poskytovat selektívne výhody. (pozri body 75, 77, 80) 3. Clánok 87 ods. 1 ES nerozlisuje podla dôvodov alebo cielov státnych zásahov, ale definuje ich podla ich úcinkov, a teda bez ohladu na pouzité techniky. V rámci posúdenia selektivity návrhu danovej reformy preto prístup, ktorý je zalozený len na zohladnení pouzitej legislatívnej techniky, neumoznuje preskúmat úcinky predmetného danového opatrenia a a priori vylucuje akúkolvek moznost kvalifikovat ako "selektívnu výhodu" vynatie z akejkolvek danovej povinnosti priznané urcitým danovníkom. Tieto úvahy platia predovsetkým pre danový systém, ktorý namiesto toho, aby stanovil pre vsetky podniky vseobecné pravidlá, z ktorých sú ustanovené výnimky v prospech niektorých podnikov, vedie k rovnakému výsledku úpravou a skombinovaním danových pravidiel tak, ze z ich samotného uplatnenia vyplynie rozdielna danová zátaz pre rozdielne podniky. (pozri body 87, 88, 93) 4. Rozdielne danové zatazenie vyplývajúce z uplatnenia "vseobecného" danového systému nepochybne samo osobe nemôze stacit na to, aby sa zistila selektivita zdanenia na úcely clánku 87 ods. 1 ES. Aby bolo mozné kritériá, ktoré tvoria zdanitelný základ a z ktorých danový systém vychádza, uznat za kritériá poskytujúce selektívne výhody, musia tiez na základe pre ne specifických vlastností charakterizovat podniky, ktoré sú príjemcami, ako privilegovanú kategóriu, co by umoznovalo kvalifikáciu takéhoto rezimu ako rezimu, ktorý uprednostnuje "urcitých" podnikatelov alebo výrobu "urcitých" druhov tovarov v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. Tak je to v prípade, ak skutocnost, ze urcité spolocnosti nazývané "offshore" nie sú zdanené, nie je náhodným dôsledkom dotknutého rezimu, ale nevyhnutným následkom skutocnosti, ze zdanitelné základy sú vytvorené presne tak, aby tieto "offshore" spolocnosti, ktoré prirodzene nezamestnávajú zamestnancov a neuzívajú obchodné priestory, nemali nijaký základ dane v zmysle tých základov dane, ktoré boli zvolené v návrhu danovej reformy. Okolnost, ze uvedené spolocnosti, ktoré s ohladom na zdanitelné základy prijaté v rámci návrhu danovej reformy predstavujú skupinu spolocností, na ktoré sa zdanenie nevztahuje práve z dôvodu vlastností, ktoré sú typické a specifické pre túto skupinu, preto umoznuje dospiet k záveru, ze tieto spolocnosti majú selektívne výhody. (pozri body 103 - 107) 5. Komisia sa môze v prípade schémy pomoci obmedzit na preskúmanie vseobecných vlastností dotknutej schémy bez toho, aby bola povinná skúmat kazdý konkrétny prípad jej uplatnenia s cielom preskúmat, ci schéma zahrna prvky pomoci. (pozri bod 122) 6. Oznámenie o státnej pomoci v danovej oblasti, ako interné opatrenie prijaté správnym orgánom, nemôze byt kvalifikované ako právne pravidlo. Vyjadruje pravidlo správania, ktoré poukazuje na nasledujúci postup a od ktorého sa Komisia nemôze v individuálnom prípade odklonit bez udania dôvodov, ktoré sú v súlade so zásadou rovnosti zaobchádzania. (pozri bod 128) 7. Povaha urcitého opatrenia ako státnej pomoci sa má posudzovat len v rámci clánku 87 ods. 1 ES, a nie s ohladom na údajnú skorsiu rozhodovaciu prax Komisie. (pozri bod 136) 8. Pojem státna pomoc nezahrna státne opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokial toto rozlisovanie vyplýva z povahy alebo zo struktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria. Clenský stát, ktorý zaviedol takéto rozlisovanie medzi podnikmi v oblasti daní, musí dokázat, ze je skutocne odôvodnené povahou a struktúrou predmetného systému. (pozri body 145, 146) 9. Clenský stát, ktorý pozaduje právo priznat pomoc ako výnimku z pravidiel ustanovených Zmluvou, je povinný spolupracovat s Komisiou. V zmysle tejto povinnosti mu najmä prinálezí, aby predlozil vsetky dôkazy, ktoré tejto institúcii umoznia overit splnenie podmienok pozadovanej výnimky. (pozri bod 147) 10. Dodrzanie práva na obranu v rámci konania vo veci formálneho zistovania v zmysle clánku 88 ods. 2 ES vyzaduje, aby dotknutý clenský stát mohol úcinne prejavit svoje stanovisko k existencii a relevantnosti prednesených skutocností a okolností a k dokumentom, ktoré získala Komisia na podporu svojho tvrdenia o existencii porusenia práva Únie, ako aj k pripomienkam predneseným tretími stranami v súlade s clánkom 88 ods. 2 ES. Ak clenský stát tieto pripomienky nemohol komentovat, Komisia ich vo svojom rozhodnutí nemôze pouzit proti tomuto clenskému státu. Pokial ide o zainteresované osoby, ktoré nie sú dotknutým clenským státom, tie majú v konaní o preskúmaní státnej pomoci len moznost predlozit Komisii vsetky informácie urcené na to, aby bola informovaná pri svojom budúcom konaní. Nemôzu ziadat o kontradiktórnu výmenu stanovísk s Komisiou, aká je mozná v prípade tohto clenského státu. (pozri body 165, 181) ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (velká komora) z 15. novembra 2011 ([1]*) Obsah I - Právny rámec II - Skutkové okolnosti A - Okolnosti predchádzajúce reforme dane z príjmov právnických osôb, ktorú uskutocnila Government of Gibraltar B - Reforma dane z príjmu právnických osôb, ktorú uskutocnila Government of Gibraltar III - Správne konanie a sporné rozhodnutie IV - Konanie na prvom stupni a napadnutý rozsudok V - Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy úcastníkov konania VI - O odvolaniach A - O jedinom odvolacom dôvode Komisie a ôsmom odvolacom dôvode Spanielskeho královstva 1. Odôvodnenie napadnutého rozsudku 2. Argumentácia úcastníkov konania 3. Posúdenie Súdnym dvorom a) O podmienke vykazovania ziskov a obmedzení zdanenia na maximálnu výsku b) O výhodách pre "offshore" spolocnosti VII - O zalobe pred Súdom prvého stupna A - O druhom zalobnom dôvode Government of Gibraltar a Spojeného královstva a druhej casti tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar 1. O druhej casti druhého zalobného dôvodu 2. O druhej casti tretieho zalobného dôvodu, ktorú predniesla Government of Gibraltar 3. O prvej casti druhého zalobného dôvodu a) Argumentácia úcastníkov konania b) Posúdenie Súdnym dvorom 4. O tretej casti druhého zalobného dôvodu a) Argumentácia úcastníkov konania b) Posúdenie Súdnym dvorom B - O tretom zalobnom dôvode Spojeného královstva a prvej casti tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar zalozených na porusení práva na obranu 1. Argumentácia úcastníkov konania 2. Posúdenie Súdnym dvorom C - O prvom zalobnom dôvode týkajúcom sa regionálnej selektivity VIII - O trovách "Odvolanie - Státna pomoc - Materiálna selektivita - Danový systém - Gibraltár - 'Offshore` spolocnosti" V spojených veciach C-106/09 P a C-107/09 P, ktorých predmetom sú dve odvolania podla clánku 56 Statútu Súdneho dvora, podané 16. marca 2009, Európska komisia (C-106/09 P), v zastúpení: R. Lyal, V. Di Bucci a N. Khan, splnomocnení zástupcovia, s adresou na dorucovanie v Luxemburgu, odvolatelka, dalsí úcastníci konania: Government of Gibraltar, v zastúpení: J. Temple Lang, solicitor, M. Llamas, barrister, a A. Petersen, advokat, Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: I. Rao, splnomocnená zástupkyna, za právnej pomoci D. Anderson, QC, a M. Gray, barrister, zalobcovia v prvostupnovom konaní, ktorých v konaní podporujú: Írsko, v zastúpení: D. O'Hagan splnomocnený zástupca, za právnej pomoci B. Doherty, barrister, s adresou na dorucovanie v Luxemburgu, vedlajsí úcastník v odvolacom konaní, Spanielske královstvo, v zastúpení: N. Díaz Abad a J. M. Rodríguez Cárcamo, splnomocnení zástupcovia, s adresou na dorucovanie v Luxemburgu, vedlajsí úcastník v prvostupnovom konaní, a Spanielske královstvo (C-107/09 P), v zastúpení: N. Díaz Abad a J. M. Rodríguez Cárcamo, splnomocnení zástupcovia, s adresou na dorucovanie v Luxemburgu, odvolatel, dalsí úcastníci konania: Európska komisia, v zastúpení: R. Lyal, V. Di Bucci a N. Khan, splnomocnení zástupcovia, s adresou na dorucovanie v Luxemburgu, zalovaná v prvostupnovom konaní, Government of Gibraltar, v zastúpení: J. Temple Lang, solicitor, M. Llamas, barrister, a A. Petersen, advokat, Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: I. Rao, splnomocnená zástupkyna, za právnej pomoci D. Anderson, QC, a M. Gray, barrister, zalobcovia v prvostupnovom konaní, SÚDNY DVOR (velká komora), v zlození: predseda V. Skouris, predsedovia komôr A. Tizzano, J. N. Cunha Rodriguez, K. Lenaerts, J.-C. Bonichot a A. Prechal, sudcovia A. Rosas, K. Schiemann, E. Juhász, T. von Danwitz (spravodajca), D. Sváby, M. Berger a E. Jarasiunas, generálny advokát: N. Jääskinen, tajomník: L. Hewlett, hlavná referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 16. novembra 2010, po vypocutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 7. apríla 2011, vyhlásil tento Rozsudok 1 Vo svojich odvolaniach Komisia Európskych spolocenstiev a Spanielske královstvo navrhujú zrusit rozsudok Súdu prvého stupna Európskych spolocenstiev z 18. decembra 2008, Government of Gibraltar a Spojené královstvo/Komisia (T-211/04 a T-215/04, Zb. s. II-3745, dalej len "napadnutý rozsudok"), ktorým Súd prvého stupna zrusil rozhodnutie Komisie 2005/261/ES z 30. marca 2004 o systéme pomoci, ktorý plánuje Spojené královstvo realizovat ohladne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku spolocností (Ú. v. EÚ L 85, 2005, s. 1, dalej len "sporné rozhodnutie"). I - Právny rámec 2 Clánok 6 nariadenia Rady (ES) c. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatnovanie clánku [88 ES] (Ú. v. ES L 83, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339) stanovuje: "Konanie vo veci formálneho zistovania 1. Rozhodnutie zacat konat vo veci formálneho zistovania zhrnie príslusné zálezitosti faktov a práva, bude zahrnovat predbezné zhodnotenie Komisie, ktoré sa týka charakteru pomoci navrhovaného opatrenia a vysvetlí pochybnosti, co sa týka jeho zlucitelnosti so spolocným trhom. Rozhodnutím sa vyzve daný clenský stát a iné zainteresované strany, aby predlozili pripomienky v rámci predpísaného obdobia, ktoré by za normálnej situácie nemalo presahovat jeden mesiac. V riadne odôvodnených prípadoch Komisia môze predlzit predpísané obdobie. 2. Prijaté pripomienky sa predlozia danému clenskému státu. Ak zainteresovaná strana o to poziada na základe potenciálnej skody, jej identita sa nesprístupní danému clenskému státu. Daný clenský stát môze odpovedat na pripomienky predlozené v rámci predpísaného obdobia, ktoré by za normálnej situácie nemalo presahovat jeden mesiac. V riadne odôvodnených prípadoch Komisia môze predlzit predpísané obdobie." II - Skutkové okolnosti A - Okolnosti predchádzajúce reforme dane z príjmov právnických osôb, ktorú uskutocnila Government of Gibraltar 3 Dna 11. júla 2001 Komisia rozhodla zacat konanie vo veci formálneho zistovania na základe clánku 88 ods. 2 ES proti dvom právnym predpisom o dani z príjmov právnických osôb uplatneným v Gibraltári a týkajúcim sa "spolocností oslobodených od dane" (Ú. v. ES C 26, 2002, s. 13) a "kvalifikovaných spolocností" (Ú. v. ES C 26, 2002, s. 9). 4 Na to, aby mal podnik postavenie spolocnosti oslobodenej od dane, musel splnit viacero podmienok. Tieto podmienky zahrnali zákaz vykonávat obchodnú alebo akúkolvek inú cinnost v Gibraltári okrem cinností vykonávaných s inými spolocnostami oslobodenými od dane alebo kvalifikovanými spolocnostami. Okrem niekolkých výnimiek spolocnost oslobodená od dane v Gibraltári nepodliehala dani z príjmu a bola povinná uhradit iba rocný pausálny poplatok vo výske 225 GBP. 5 Podmienky na získanie postavenia kvalifikovanej spolocnosti boli v podstate rovnaké ako podmienky na získanie postavenia spolocnosti oslobodenej od dane. Kvalifikované spolocnosti odvádzali dan vo výske dohovorenej s danovými orgánmi v Gibraltári, ktorá sa pohybovala medzi 2 a 10 % z ich zisku. 6 Súd prvého stupna rozsudkom z 30. apríla 2002, Government of Gibraltar/Komisia (T-195/01 a T-207/01, Zb. s. II-2309), na jednej strane zrusil rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania týkajúceho sa spolocností oslobodených od dane z dôvodu, ze Komisia kvalifikovala celý rezim uplatnujúci sa na tieto spolocnosti ako novú pomoc, a na druhej strane zamietol návrh na zrusenie rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania týkajúceho sa kvalifikovaných spolocností. 7 Konanie týkajúce sa spolocností oslobodených od dane vyústilo do rozhodnutia Komisie z 19. januára 2005 navrhnút vhodné opatrenia, ktoré boli 18. februára 2005 prijaté Spojeným královstvom (Ú. v. EÚ C 228, s. 9). Po skoncení konania týkajúceho sa kvalifikovaných spolocností Komisia prijala 30. marca 2004 rozhodnutie 2005/77/ES (Ú. v. EÚ L 29, 2005, s. 24), ktorým vyhlásila rezim týkajúci sa týchto spolocností za nezlucitelný so spolocným trhom. B - Reforma dane z príjmu právnických osôb, ktorú uskutocnila Government of Gibraltar 8 Dna 27. apríla 2002 Government of Gibraltar oznámila svoj zámer zrusit vsetky právne predpisy v oblasti zdanovania podnikov a zaviest úplne nový danový systém pre vsetky spolocnosti v Gibraltári bez toho, aby bola dotknutá otázka, ci danové systémy týkajúce sa spolocností oslobodených od dane a kvalifikovaných spolocností predstavujú alebo nepredstavujú státnu pomoc. Práve táto reforma dane z príjmu právnických osôb, ktorú uskutocnila Government of Gibraltar, je predmetom tohto sporu. 9 Listom z 12. augusta 2002 oznámilo Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska Komisii na základe clánku 88 ods. 3 ES návrh reformy dane z príjmov právnických osôb (dalej len "návrh danovej reformy"), ktorej uskutocnenie bolo zámerom Government of Gibraltar. 10 Aby Government of Gibraltar mohla návrh danovej reformy uplatnit, musí ju najprv schválit gibraltársky House of Assembly. V rámci tejto reformy má byt právna úprava týkajúca sa spolocností oslobodených od dane a kvalifikovaných spolocností s okamzitou platnostou zrusená. 11 Ako vyplýva z bodu 18 napadnutého rozsudku, tento návrh danovej reformy zahrna systém zdanenia uplatnitelný na vsetky spolocnosti so sídlom v Gibraltári a dodatocnú alebo penalizacnú dan ("top-up tax") uplatnitelnú iba na spolocnosti poskytujúce financné sluzby a na sietové podniky, ktoré zahrnajú podniky cinné v oblasti telekomunikácií, elektriny a vody. 12 Charakteristické vlastnosti systému zdanenia, ktorý má návrh reformy zaviest, sú opísané v bodoch 21 az 25 napadnutého rozsudku: "21 Systém zdanenia zavedený danovou reformou a uplatnitelný na vsetky spolocnosti usadené v Gibraltári sa skladá z dane z poctu zamestnancov (payroll tax), z dane z uzívania obchodných priestorov (business property occupation tax) a z registracného poplatku (registration fee): - dan z poctu zamestnancov: vsetky spolocnosti v Gibraltári budú podliehat dani z poctu zamestnancov vo výske 3 000 GBP na zamestnanca rocne; kazdý 'zamestnávatel` v Gibraltári bude povinný zaplatit dan z poctu zamestnancov za vsetkých svojich 'zamestnancov` pracujúcich na plný alebo ciastocný úväzok a 'zamestnaných v Gibraltári`; právna úprava týkajúca sa danovej reformy obsahuje definíciu uvedených pojmov, - dan z uzívania obchodných priestorov (business property occupation tax, dalej len 'BPOT`): vsetky spolocnosti, ktoré v Gibraltári uzívajú priestory na podnikatelské úcely, budú povinné zaplatit dan z uzívania týchto priestorov stanovenú podla sadzby zodpovedajúcej urcitému percentu ich zdanenia vseobecnou sadzbou dane z nehnutelností v Gibraltári, - registracný poplatok: vsetky spolocnosti v Gibraltári budú povinné zaplatit rocný registracný poplatok, ktorého výska je 150 GBP pre spolocnosti, ktoré nie sú urcené na vytváranie príjmu, a 300 GBP pre spolocnosti urcené na vytváranie príjmu. 22 Povinnost platit dan z poctu zamestnancov a BPOT bude obmedzená na 15 % zo zisku. Zo stanovenia tohto stropu vyplýva, ze spolocnosti zaplatia dan z poctu zamestnancov a BPOT iba vtedy, ak dosiahnu zisk, a ze suma dane neprekrocí 15 % z tohto zisku. ... 23 Niektoré cinnosti, konkrétne financné a sietové sluzby, budú podliehat dodatocnej (alebo penalizacnej) dani zo zisku vytvoreného takýmito cinnostami. Dodatocná dan sa bude uplatnovat iba na zisk, ktorý mozno pripísat týmto cinnostiam. 24 Spolocnosti poskytujúce financné sluzby budú teda podliehat okrem dane z poctu zamestnancov a BPOT aj dodatocnej (alebo penalizacnej) dani zo ziskov vytvorených cinnostami financných sluzieb vo výske medzi 4 a 6 % zo zisku (vypocítaného v súlade s medzinárodne prijatými úctovnými normami); celkové zdanenie týchto spolocností (dan z poctu zamestnancov, BPOT a dodatocná dan) bude limitované na 15 % zo zisku. 25 Sietové podniky budú okrem dane z poctu zamestnancov a BPOT podliehat aj dodatocnej (alebo penalizacnej) dani zo zisku vytvoreného ich cinnostami vo výske 35 % zo zisku (vypocítaného v súlade s medzinárodne prijatými úctovnými normami). Tieto podniky si budú môct zo svojej dodatocnej dane odpocítat dan z poctu zamestnancov a BPOT. Hoci bude rocné zdanenie sietových podnikov (dan z poctu zamestnancov a BPOT) limitované tiez na 15 % zo zisku, uplatnenie dodatocnej dane na sietové podniky zabezpecí, ze tieto podniky vzdy zaplatia dan vo výske 35 % zo svojho zisku." III - Správne konanie a sporné rozhodnutie 13 Po tom, ako Spojené královstvo oznámilo Komisii návrh danovej reformy, Komisia listom zo 16. októbra 2002 informovala orgány tohto clenského státu o svojom rozhodnutí zacat konanie podla clánku 88 ods. 2 ES (dalej len "rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania") a vyzvala zainteresované strany, aby predlozili svoje pripomienky (Ú. v. ES C 300, s. 2). 14 Uvedené rozhodnutie odkazuje na bod 9 oznámenia Komisie o uplatnovaní pravidiel státnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdanovania podnikov (Ú. v. ES C 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277). V bodoch 29 az 33 a 37 az 44 tohto rozhodnutia Komisia uvádza styri prvky návrhu danovej reformy, ktoré podla nej poskytujú selektívne výhody z materiálneho hladiska, a to podmienku vykazovania zisku, ktorá zvýhodnuje neziskové podniky, odlisné maximálne danové sadzby, ktoré zvýhodnujú spolocnosti, na ktoré sa tieto maximálne sadzby vztahujú, oslobodenie od dane pre podniky v urcitých oblastiach Gibraltáru a napokon oslobodenie od úrokov pri pôzickách priznaných na realizáciu urcitých cielov. "Offshore" spolocnosti v tomto rozhodnutí nie sú uvedené ako príjemcovia selektívnej výhody. 15 V bode 60 písm. f) rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania Komisia poziadala Spojené královstvo, aby jej poskytlo tieto informácie: "Odhad poctu, velkosti a typu cinnosti: - spolocností, ktoré nevykazujú zisk, a preto sa na ne nevztahuje dan z poctu zamestnancov a BPOT, - spolocností, ktoré vykazujú zisk, pricom nemajú nijakých zamestnancov (teda nijaké zdanitelné zamestnanecké jednotky), - spolocností, ktoré vykazujú zisk, pricom majú menej ako jedného zamestnanca (s výnimkou spolocností, ktoré nemajú nijakého zamestnanca)." 16 Komisia dostala pripomienky Spojeného královstva, Confederación Espańola de Organizaciones Empresariales (Spanielska konfederácia podnikatelských organizácií), Ĺlands Landskapsstyrelse (orgány výkonnej moci súostrovia Ĺland vo Fínsku), Spanielskeho královstva a Government of Gibraltar. 17 Spanielske královstvo v bode 3 svojich vyjadrení predlozených Komisii 3. januára 2003 uviedlo: "... Okrem pripomienok na podporu námietok predlozených Komisiou, ktoré samy osebe postacujú na to, aby spochybnili platnost reformy navrhovanej v mene Government of Gibraltar Spojeným královstvom, sa nám zdá nevyhnutné, aby sa pri posúdení súladu rezimu vzal do úvahy skutocný hospodársky a danový kontext na území v pôsobnosti orgánu, ktorý rezim navrhuje. Navrhovaná danová reforma obsahuje isté mimoriadne specifické aspekty, napríklad: ... c) Z hladiska 28 800 spolocností, na ktoré sa nevztahujú dane 'top-up` uvedené v písm. a) vyssie, navrhovaný danový systém v skutocnosti nie je vseobecnou danou z príjmov právnických osôb vztahujúcou sa na zisk, ale kombináciou rôznych osobitných daní (dan z poctu zamestnancov, [BPOT], registracný poplatok), ktoré sú obmedzené maximálnou sadzbou spôsobujúcou velmi nízku alebo neexistujúcu danovú povinnost (nie náhodou sa v Gibraltári o návrhu hovorí ako o 'nulovej dani`). Kedze väcsinu z 28 800 registrovaných spolocností mozno povazovat za 'schránkové spolocnosti` alebo spolocnosti investicného manazmentu, za predpokladu, ze tieto spolocnosti vykázu zisk, sú povinné zaplatit 3 000 GBP na zamestnanca rocne. Kedze väcsina z nich má v zásade len jedného zamestnanca (úctovníka alebo audítora), zvycajne na polovicný úväzok, platia len maximálnu dan 3 000 GBP rocne, ak neuzívajú obchodné priestory (co je zvycajné), pretoze nemusia platit [BPOT]. ... d) 'Offshore` spolocnosti by zostali mimo pôsobnosti dvoch nových daní: priblizne 8 000 spolocností, ktoré v Gibraltári nie sú fyzicky prítomné, by bolo takto od dane oslobodených. ... Takáto danová reforma obsahuje velké mnozstvo specifických vlastností a vôbec nemení danovú situáciu podnikov, ktoré nemajú v Gibraltári nijakých zamestnancov alebo obchodné priestory. ..." 18 Komisia predlozila tieto pripomienky Spojenému královstvu, ktoré sa k nim vyjadrilo listom z 13. februára 2003, pricom vsak neprijalo nijaké stanovisko k tvrdeniam Spanielskeho královstva týkajúcim sa danového zaobchádzania s "offshore" spolocnostami. 19 V odôvodnení c. 163 sporného rozhodnutia dospela Komisia k záveru, ze "[návrh danovej reformy] predstavuje systém státnej pomoci v zmysle clánku 87 ods. 1 Zmluvy o ES. Neplatí ziadna z výnimiek stanovených v clánku 87 ods. 2 a 3. Preto Spojené královstvo nie je oprávnené realizovat túto reformu". 20 Podla Komisie, a ako to vyplýva z odôvodnení c. 98 az 152 sporného rozhodnutia, je návrh danovej reformy selektívny tak z regionálneho, ako aj z materiálneho hladiska. Z regionálneho hladiska je selektívny v rozsahu, v akom stanovuje systém daní z príjmov právnických osôb, podla ktorého sú gibraltárske podniky vseobecne zdanované nizsou sadzbou ako britské podniky (odôvodnenie c. 127 sporného rozhodnutia). 21 Komisia sa domnieva, ze niektoré aspekty návrhu reformy sú selektívne z materiálneho hladiska. Z tohto pohladu sa za selektívne povazujú po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT, kedze táto podmienka zvýhodnuje podniky, ktoré zisk nevykazujú (odôvodnenia c. 128 az 133 napadnutého rozhodnutia), a po druhé obmedzenie povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT na 15 % zo zisku, kedze tento strop zvýhodnuje podniky, ktoré dosiahli v danom zdanovacom období nízke zisky vzhladom na pocet ich zamestnancov a uzívanie obchodných priestorov (odôvodnenia c. 134 az 141 sporného rozhodnutia). Napokon po tretie je z materiálneho hladiska selektívne stanovenie dane z poctu zamestnancov a BPOT, kedze tieto dve dane svojou povahou zvýhodnujú podniky, ktoré nemajú reálne sídlo v Gibraltári a z tohto dôvodu nepodliehajú dani z príjmu právnických osôb (odôvodnenia c. 142 az 144 a 147 az 151 napadnutého rozhodnutia). 22 Výrok sporného rozhodnutia v clánku 1 stanovuje: "Návrhy oznámené Spojeným královstvom ohladne reformy systému zdanovania ziskov spolocností v Gibraltári predstavujú systém státnej pomoci, ktorý nie je v súlade so spolocným trhom. Tieto návrhy sa [v dôsledku] toho nemôzu realizovat." IV - Konanie na prvom stupni a napadnutý rozsudok 23 Návrhmi podanými do kancelárie Súdu prvého stupna 9. júna 2004 podali Government of Gibraltar vo veci T-211/04 a Spojené královstvo vo veci T-215/04 zaloby o neplatnost proti spornému rozhodnutiu. 24 Zalobcovia uvádzali v podstate v oboch veciach tri rovnaké zalobné dôvody. Prvý a druhý zalobný dôvod sú zalozené na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení v súvislosti s uplatnením kritéria regionálnej selektivity a kritéria materiálnej selektivity. Tretí zalobný dôvod je zalozený na porusení podstatných formálnych nálezitostí v rámci posúdenia tretieho aspektu návrhu danovej reformy týkajúceho sa "offshore" spolocností. Tretí zalobný dôvod sa delí na dve casti; prvá sa týka porusenia práva byt vypocutý, na ktoré poukázalo tak Spojené královstvo, ako aj Government of Gibraltar, a druhá porusenia povinnosti odôvodnenia, na ktoré poukázala len Government of Gibraltar. 25 Uzneseniami predsedu tretej komory Súdu prvého stupna zo 14. decembra 2004 a z 15. februára 2005 sa vyhovelo návrhom na vstup vedlajsieho úcastníka do konania, ktoré predlozili Spojené královstvo na podporu návrhov Government of Gibraltar vo veci T-211/04 a Spanielske královstvo na podporu návrhov Komisie vo veci T-215/04. 26 Súd prvého stupna prijal tak prvý zalobný dôvod týkajúci sa regionálnej selektivity, ako aj druhý zalobný dôvod týkajúci sa materiálnej selektivity. Z toho dôvodu Súd prvého stupna nepristúpil k preskúmaniu tretieho zalobného dôvodu zalozeného na porusení podstatných formálnych nálezitostí. V - Konanie pred Súdnym dvorom a návrhy úcastníkov konania 27 Uznesením predsedu Súdneho dvora z 26. júna 2009 boli veci C-106/09 P a C-107/09 P spojené na úcely písomnej casti konania, ústnej casti konania a rozsudku. 28 Uznesením predsedu Súdneho dvora z 25. septembra 2009 sa povolil vstup Írska ako vedlajsieho úcastníka do týchto konaní na podporu návrhov Spojeného královstva a Government of Gibraltar. 29 Komisia sa vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor: - predovsetkým: - zrusil napadnutý rozsudok, - zamietol zaloby o neplatnost podané Government of Gibraltar a Spojeným královstvom a - zaviazal Government of Gibraltar a Spojené královstvo na náhradu trov konania, - subsidiárne: - vrátil vec Vseobecnému súdu na nové preskúmanie a - rozhodol, ze o trovách konania sa rozhodne neskôr. 30 Spanielske královstvo vo svojom odvolaní navrhuje, aby Súdny dvor: - zrusil napadnutý rozsudok, - vyhlásil, ze sporné rozhodnutie je zákonné, a - zaviazal odporcov na náhradu trov konania. 31 Government of Gibraltar navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie podané Komisiou a odvolanie podané Spanielskym královstvom a - zaviazal Komisiu a Spanielske královstvo na náhradu trov konania, ktoré vznikli Government of Gibraltar. 32 Spojené královstvo navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie podané Komisiou a odvolanie podané Spanielskym královstvom a - zaviazal Komisiu a Spanielske královstvo na náhradu trov konania. 33 Írsko navrhuje, aby Súdny dvor: - zamietol odvolanie podané Komisiou a - zaviazal Komisiu na náhradu trov konania. VI - O odvolaniach 34 Vo svojom odvolaní Komisia uvádza jediný odvolací dôvod zalozený na porusení clánku 87 ods. 1 ES. Tento odvolací dôvod, týkajúci sa záverov Súdu prvého stupna v súvislosti s materiálnou selektivitou návrhu danovej reformy, je rozdelený na sest castí. Spanielske královstvo vo svojom odvolaní uvádza jedenást odvolacích dôvodov, ktoré mozno rozdelit do troch skupín týkajúcich sa po prvé regionálnej selektivity uvedeného návrhu a statútu Gibraltáru (prvých sedem odvolacích dôvodov a deviaty odvolací dôvod), po druhé materiálnej selektivity (ôsmy odvolací dôvod) a napokon po tretie konania pre Súdom prvého stupna (desiaty a jedenásty odvolací dôvod). 35 Na úvod je potrebné preskúmat odvolacie dôvody týkajúce sa materiálnej selektivity, teda jediný odvolací dôvod Komisie a ôsmy odvolací dôvod prednesený Spanielskym královstvom. A - O jedinom odvolacom dôvode Komisie a ôsmom odvolacom dôvode Spanielskeho královstva 1. Odôvodnenie napadnutého rozsudku 36 Pred samotným preskúmaním sporného rozhodnutia Súd prvého stupna v bodoch 143 az 146 napadnutého rozsudku vymedzuje rámec analýzy, ktorý musí Komisia pri skúmaní selektívnej povahy schémy danovej pomoci dodrziavat. V tejto súvislosti Súd prvého stupna usudzuje, ze kvalifikácia danového opatrenia Komisiou ako selektívneho nevyhnutne predpokladá v prvom rade identifikáciu "obvyklého" danového rezimu. Práve v porovnaní s týmto "obvyklým" danovým rezimom musí Komisia následne posúdit a stanovit prípadnú selektívnu povahu výhody vyplývajúcej z dotknutého danového opatrenia tým, ze preukáze, ze toto opatrenie sa odchyluje od uvedeného "obvyklého" rezimu. Dalej je potrebné preskúmat, ci existencia takýchto odchýlok, ktorá má za následok rozlisovanie medzi podnikmi, môze byt "neselektívna", ak vyplýva z povahy a zo struktúry systému daní, do ktorého je zaclenená. 37 Podla Súdu prvého stupna Komisia nemôze vynechat túto prvú a druhú etapu posúdenia selektívnej povahy dotknutého opatrenia, lebo by nahradila clenský stát, pokial ide o vymedzenie jeho danového systému a "obvyklého" rezimu v rámci tohto systému. Pokial pritom ide o vymedzenie dotknutého danového systému, Súd prvého stupna konstatuje, ze vzhladom na súcasný stav vývoja práva Únie patria priame dane do právomoci clenských státov. Clenské státy a entity pôsobiace na nizsej ako státnej úrovni, ktoré majú dostatocnú autonómiu, sú jediné oprávnené vytvorit systémy dane z príjmov právnických osôb, ktoré povazujú za najvyhovujúcejsie potrebám ich hospodárstiev. 38 V bode 148 napadnutého rozsudku Súd prvého stupna pripomína, ze v spornom rozhodnutí "Komisia vyvodila záver, ze tri aspekty danového systému zavedeného [návrhom danovej reformy] poskytujú selektívne výhody spolocnostiam, ktoré ich vyuzívajú, a teda môzu predstavovat státnu pomoc, konkrétne po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT, po druhé obmedzenie povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT na maximálnu výsku 15 % zo zisku a po tretie samotná povaha dane z poctu zamestnancov a BPOT". 39 Dalej Súd prvého stupna pristúpil k preskúmaniu sporného rozhodnutia z hladiska rámca analýzy, ako bol vymedzený v bodoch 143 az 146 napadnutého rozsudku. 40 V tejto súvislosti Súd prvého stupna v bode 170 napadnutého rozsudku konstatuje, ze vzhladom na vysvetlenia predlozené Government of Gibraltar a Spojeným královstvom, podla ktorých vsetky prvky návrhu danovej reformy predstavujú samostatný danový systém, ktorý je potrebné povazovat za "obvyklý" danový rezim, "Komisia nemohla upustit od svojej povinnosti, tak ako je opísaná v bode 143 [napadnutého rozsudku], vopred identifikovat a prípadne spochybnit kvalifikáciu oznámeného danového systému ako... 'obvyklého` rezimu, vykonanú orgánmi Gibraltáru". Súd prvého stupna vsak v bodoch 171 az 174 napadnutého rozsudku konstatuje, ze Komisia nepostupovala podla etáp uvedeného rámca analýzy a s ohladom na právomoc státov v danovej oblasti prekrocila hranice svojho preskúmania. 41 Dalej Súd prvého stupna v bode 175 napadnutého rozsudku uvádza, ze "okrem toho, ze Komisia nedodrzala rámec analýzy týkajúci sa stanovenia selektivity,... ani úvahy uvedené v [spornom] rozhodnutí,... ani tvrdenia Komisie a Spanielskeho královstva v priebehu konania nestacia na spochybnenie opodstatnenosti definície... oznámeného danového systému ako 'obvyklého` rezimu". 42 Pokial ide o toto posledné hladisko, Súd prvého stupna po prvé v bodoch 176 az 178 napadnutého rozsudku usudzuje, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze podmienka zdanenia, teda vykazovanie zisku a obmedzenie danovej povinnosti na maximálnu výsku 15 % zo zisku, sa má povazovat za odchýlku, a preto sa danový systém musí kvalifikovat ako selektívny. 43 Po druhé Súd prvého stupna v bodoch 179 az 181 napadnutého rozsudku uviedol, ze ani skutocnost, ze Komisia povazuje tento danový systém za "hybridný", ani okolnost, ze na podnik, ktorý v Gibraltári nemá "reálne sídlo", sa nevztahuje dan z poctu zamestnancov a BPOT, neumoznujú preukázat selektivitu dotknutého danového rezimu. 44 Po tretie v zmysle bodov 182 az 184 napadnutého rozsudku sú úvahy Komisie, pokial ide o rôzne kritériá zohladnené sporným rezimom na úcely urcenia zdanenia podniku, prílis vágne na to, aby spochybnili definíciu "obvyklého" rezimu v rámci návrhu danovej reformy, tak ako ju vymedzili orgány Gibraltáru. 45 Súd prvého stupna dospel v bode 185 napadnutého rozsudku k záveru, ze ziaden z aspektov návrhu danovej reformy, ktoré zistila Komisia, nemozno povazovat za aspekt poskytujúci selektívnu výhodu v zmysle clánku 87 ods. 1 ES, pretoze Komisia z právneho hladiska dostatocne nepreukázala, ze predstavujú odchýlky od "obvyklého" danového rezimu. 46 Napokon Súd prvého stupna v bode 186 napadnutého rozsudku poukázal na to, ze "porovnanie údajných úcinkov danového systému zalozeného [návrhom danovej reformy] s úcinkami danového systému, ktorý mu predchádzal, ako ho vykonala Komisia v tabulke 1 a v odôvodnení c. 150 [sporného] rozhodnutia, nemôze byt v prejednávanom prípade zohladnené na úcely uplatnenia clánku 87 ods. 1 ES". 2. Argumentácia úcastníkov konania 47 Vo svojom odvolaní Komisia uvádza jediný odvolací dôvod, ktorý je zalozený na porusení clánku 87 ods. 1 ES a týka sa preskúmania materiálnej selektivity zo strany Súdu prvého stupna. Tento odvolací dôvod je rozdelený na sest castí. 48 V prvej casti Komisia tvrdí, ze Súd prvého stupna nesprávne posúdil vztah medzi clánkom 87 ods. 1 ES a rozsahom právomoci clenských státov v danovej oblasti. Komisia sa v tejto súvislosti domnieva, ze právomoci clenských státov v danovej oblasti sú ohranicené právom Únie, najmä clánkom 87 ods. 1 ES, a ze samotná okolnost, ze vnútrostátne pravidlo spadá pod danové právo, nemôze narusit nevyhnutnost jeho súladu s uvedeným clánkom, pretoze tento clánok nedefinuje státne opatrenia na základe ich dôvodu alebo cielov, ale na základe ich úcinkov. 49 Druhou castou svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia Súdu prvého stupna vytýka, ze nesprávne usúdil, ze bola povinná najskôr identifikovat "obvyklý" rezim danového systému obsiahnutého v návrhu reformy a potom preukázat odchylnú povahu dotknutých opatrení vo vztahu k tomuto rezimu. Takýto prístup podla Komisie nerespektuje moznost, ze clenský stát môze zaviest danový systém, ktorý je vo svojej podstate diskriminacný v dôsledku svojej povahy. Gibraltár totiz prostredníctvom premysleného výberu kritérií, ktoré sa majú uplatnit na jeho údajne "obvyklý" rezim zdanenia, podla nej do velkej miery vytvoril úcinky rezimu, ktorý zjavne zahrna státnu pomoc v prospech urcitých kategórií podnikov. 50 V tretej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, ze Súd prvého stupna porusil zásady týkajúce sa výkladu pojmu státna pomoc, podla ktorých musia byt vnútrostátne opatrenia preskúmané z hladiska svojich úcinkov, a nie ciela, ktorý sledujú, alebo istej legislatívnej techniky. 51 Vo stvrtej casti tohto odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, ze prístup Súdu prvého stupna vedie k záveru, ze akýkolvek osobitný znak danového systému bez ohladu na výhodu, ktorú poskytuje urcitým príjemcom, automaticky predstavuje neoddelitelnú súcast tohto systému a nie odchýlku, a teda sa vymyká uplatneniu pravidiel týkajúcich sa státnej pomoci. 52 Piatou castou tohto odvolacieho dôvodu Komisia Súdu prvého stupna vytýka, ze nesprávne usúdil, ze ani neidentifikovala "obvyklý" danový rezim, ani nepreukázala, ze osobitné znaky návrhu danovej reformy predstavujú odchýlky od tohto rezimu. Komisia totiz jasne a riadne identifikovala oznámený danový systém ako systém zalozený na zdanení zamestnancov a uzívania obchodných priestorov. Okrem toho Komisia poznamenáva, ze jediný dôvod, ktorý Súd prvého stupna prijal na úcely zrusenia sporného rozhodnutia, nespocíva na nedostatku odôvodnenia, ale na nesprávnom právnom posúdení. 53 V siestej casti jediného odvolacieho dôvodu Komisia tvrdí, ze Súd prvého stupna opomenul preskúmat tri aspekty selektivity uvedené v spornom rozhodnutí, kedze neanalyzoval zistenia Komisie, ktoré sú zalozené na konkrétnych úcinkoch návrhu danovej reformy spocívajúcich v tom, ze návrh stanovuje rôzne úrovne zdanenia pre rôzne odvetvia gibraltárskeho hospodárstva a ze poskytuje selektívnu výhodu "offshore" podnikom, ktoré nemajú zamestnancov a neuzívajú obchodné priestory v Gibraltári. 54 Aj ked Súd prvého stupna zopakoval relevantné casti sporného rozhodnutia v bodoch 156 az 162 napadnutého rozsudku, nevyjadril sa k selektívnym aspektom návrhu danovej reformy, ktoré boli ako také identifikované. V bode 186 napadnutého rozsudku Súd prvého stupna ignoroval relevantnost porovnania návrhu danovej reformy s predchádzajúcim danovým systémom. Je potrebné poukázat na to, ze Komisia s odkazom na predchádzajúci danový systém zdôraznila, ze rezim skúmaný v spornom rozhodnutí smeruje k udrzaniu predchádzajúcej situácie tým, ze vykazuje rovnaké úcinky napriek pouzitiu odlisnej techniky. Súd prvého stupna teda priznal rozhodujúcu váhu úvahám o danovej technike na úkor posúdenia úcinkov opatrenia. 55 Spanielske královstvo vo svojom ôsmom odvolacom dôvode tvrdí, ze Súd prvého stupna dospel k nesprávnemu záveru, ze kritérium materiálnej selektivity nebolo splnené. Velká väcsina podnikov so sídlom v Gibraltári, konkrétne 28 798 spolocností z 29 000, totiz získa nulovú danovú sadzbu. Rezim, ktorý Súd prvého stupna kvalifikuje ako vseobecný, je v dôsledku toho v skutocnosti osobitným rezimom vytvárajúcim "selektivitu de facto". 56 Vo svojej odpovedi na odvolanie Komisie Spanielske královstvo podporuje odvolací dôvod prednesený Komisiou. Skutocným cielom návrhu danovej reformy je nadalej pritahovat zahranicný kapitál, ktorého drzitelia sa snazia obíst obvyklé rezimy zdanenia, ktorým by podliehali vo svojich krajinách pôvodu. Okrem toho, kedze analýza dane z príjmov právnických osôb predstavuje postup, ktorý si vyzaduje komplexnú ekonomickú analýzu, Súd prvého stupna nesprávne nahradil ekonomické posúdenie Komisie svojím vlastným posúdením, pokial ide o prvky selektivity, ktoré Komisia v spornom rozhodnutí identifikovala. 57 Government of Gibraltar a Spojené královstvo predovsetkým tvrdia, ze Súd prvého stupna oprávnene zamietol prístup Komisie v spornom rozhodnutí. Tento prístup je nesprávny a je v rozpore so zvycajným prístupom Komisie, ako vyplýva najmä u oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti. Tento nový prístup vedie k odstráneniu danovej suverenity, ktorú clenským státom garantuje Zmluva ES, ako aj ustálená judikatúra Súdneho dvora, a umoznuje Komisii pristúpit k harmonizácii priamych daní. 58 Pokial ide o prvú cast jediného odvolacieho dôvodu Komisie, Government of Gibraltar a Spojené královstvo sa domnievajú, ze spochybnuje príslusnost clenských státov v danovej oblasti a zakladá sa na nesprávnom výklade napadnutého rozsudku, kedze Súd prvého stupna nezanedbal hranice danovej suverenity clenských státov vymedzené právom Únie. 59 Téza na podporu druhej casti jediného odvolacieho dôvodu Komisie tiez spochybnuje danovú suverenitu clenských státov. Samotná skutocnost, ze danový rezim vytvára pre niektoré podniky výhodu, nemôze stacit na to, aby sa tento rezim povazoval za selektívny, pretoze najprv by bolo potrebné identifikovat obvyklý rezim. To potvrdzuje aj oznámenie o státnej pomoci v danovej oblasti, ktorým je Komisia viazaná v zmysle zásady ochrany legitímnej dôvery. 60 V rámci tretej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu sa tiez Komisia dopustila nesprávneho výkladu napadnutého rozsudku, ked tvrdila, ze Súd prvého stupna rozhodol, ze Komisia má vychádzat z cielov vyhlásených vnútrostátnymi alebo regionálnymi orgánmi a nemá skúmat skutocný obsah dotknutých pravidiel. 61 Téza, ktorú Komisia uvádza v rámci stvrtej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu, podla ktorej "obvyklý" danový rezim môze uplatnit najviac jedno kritérium zdanenia, je takisto v rozpore s danovou suverenitou clenských státov. Clenské státy by totiz mali mat moznost prijímat také dane, aké povazujú za najvhodnejsie pre svoje potreby, a zvolit si taký zdanitelný základ, aký si zelajú, pricom do svojich danových pravidiel môzu zahrnút obvyklé a nevyhnutné ustanovenia týkajúce sa platobnej schopnosti danovníkov, ktoré sú beznou vlastnostou daní. Skutocnost, ze danový rezim sleduje viac nez len jeden ciel, je úplne legitímna. 62 Okrem toho téza, ktorá je podstatou piatej casti jediného odvolacieho dôvodu Komisie, je nesprávna. Danový systém zalozený na pouzívaní viacerých zdanitelných základov, ktorý zahrna aj ustanovenia o platobnej schopnosti danovníkov, nemozno povazovat za nekoherentný. Navyse tvrdenie Komisie, podla ktorého uskutocnila analýzu v troch etapách, je nesprávne. 63 Pokial ide napokon o siestu cast jediného odvolacieho dôvodu, Government of Gibraltar a Spojené královstvo povazujú za nesprávnu tézu Komisie, podla ktorej treba danový rezim povazovat za selektívny z dôvodu, ze "offshore" hospodárstvo nie je zdanené. Spolocnosti, ktoré nedisponujú danovým základom zodpovedajúcim danovému základu definovanému vnútrostátnym danovým rezimom, totiz v kazdom danovom systéme neplatia v rámci neho dan. Tvrdenie Komisie by viedlo k tomu, ze clenským státom by sa napriek ich danovej suverenite vnútilo stanovisko Komisie v súvislosti s výberom vhodného zdanitelného základu. Skutocnost, ze rôzne typy spolocností platia rozlicné dane, sama osebe neumoznuje dospiet k záveru o selektivite návrhu danovej reformy. 64 Pokial ide o ôsmy odvolací dôvod prednesený Spanielskym královstvom v súvislosti s materiálnou selektivitou tohto návrhu, Government of Gibraltar a Spojené královstvo predovsetkým zdôraznujú, ze samotná skutocnost, ze niektoré spolocnosti neplatia dane, nepostacuje na prijatie záveru o selektivite danového zaobchádzania s nimi a o tom, ze tieto spolocnosti dostávajú státnu pomoc. Okrem toho urcenie prvkov tvoriacich danový základ spadá do danovej suverenity clenských státov. Príslusné orgány najmä nie sú povinné pouzit ako zdanitelný základ bud príjmy, alebo zisky. Navyse Government of Gibraltar a Spojené královstvo zdôraznujú, ze preskúmanie danového opatrenia v troch etapách, ako to vyplýva z oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti a ako to v napadnutom rozsudku uviedol Súd prvého stupna, je potrebné s cielom identifikovat selektívne výhody, ktoré z tohto opatrenia vyplývajú. Napokon, pokial ide o tvrdenie Spanielskeho královstva, podla ktorého 28 798 z 29 000 spolocností so sídlom v Gibraltári bude v zmysle návrhu danovej reformy podliehat "nulovej dani", Spojené královstvo vyjadruje pochybnosti v súvislosti s presnostou týchto císel. Government of Gibraltar sa k tomuto tvrdeniu Spanielskeho královstva osobitne nevyjadrila, pricom tvrdí, ze je nárocné odhadnút, kolko spolocností si po zavedení danovej reformy ponechá sídlo v Gibraltári, a vo svojom vyjadrení k odvolaniu uvádza, ze v súcasnosti je z 24 000 spolocností zapísaných v Gibraltári 3 000 spolocností "oslobodených od dane" v zmysle predchádzajúceho danového systému, priblizne 260 spolocností poskytuje verejné sluzby alebo financné sluzby a 18 000 spolocností je neaktívnych, pricom vlastnia majetok. 65 Írsko, ktoré vstúpilo do konania na podporu návrhov Spojeného královstva vo veci C-106/09 P, sa domnieva, ze odvolanie Komisie by malo byt vyhlásené za neprípustné, kedze ide nad rámec sporného rozhodnutia a napadnutého rozsudku. Írsko zastáva názor, ze Komisia sa v prvej casti svojho jediného odvolacieho dôvodu snazí preniest na clenské státy dôkazné bremeno v súvislosti so súladom povahy a struktúry ich danových systémov s právom Únie. Okrem toho poznamenáva, ze Komisia sa pokúsa zalozit svoju argumentáciu v tejto oblasti na zásade zákazu diskriminácie, hoci pravidlá v oblasti státnej pomoci nemajú pôvod v tejto zásade, ale v koncepte lojálnej hospodárskej sútaze na spolocnom trhu. Pokial ide o ostatné casti jediného odvolacieho dôvodu Komisie, Írsko usudzuje, ze Komisia je v zmysle zásad právnej istoty a legitímnej dôvery viazaná svojím oznámením o státnej pomoci v danovej oblasti. Povazovat danový systém za systém, ktorý je vo svojej podstate diskriminacný pre svoje úcinky, bez toho, aby bolo mozné identifikovat obvyklú danovú sadzbu, je v rozpore s ustálenou judikatúrou a danovou suverenitou clenských státov. Okrem toho na to, aby sa dospelo k záveru, ze niektoré podniky, ktoré sú danovým systémom zvýhodnené, získavajú státnu pomoc, nestací len kvalifikovat danový systém ako "hybridný". 3. Posúdenie Súdnym dvorom 66 Na rozdiel od toho, co tvrdí Írsko, je jediný odvolací dôvod Komisie prípustný, lebo v súlade s clánkom 113 Rokovacieho poriadku Súdneho dvora smeruje k zruseniu napadnutého rozsudku bez toho, aby menil predmet sporu pred Súdom prvého stupna. Komisia totiz s uvedeným cielom vytýka Súdu prvého stupna, ze nerespektoval clánok 87 ES, lebo dospel k nesprávnemu záveru, ze nijaký z troch prvkov, ktoré boli v spornom rozhodnutí identifikované ako selektívne, neposkytuje selektívne výhody. 67 Na úvod je potrebné zamietnut výhradu Komisie prednesenú v rámci druhej casti jej jediného odvolacieho dôvodu, ktorou Súdu prvého stupna vytýka, ze nesprávne vychádzal z oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti, ktorého obsah nesprávne vylozil. 68 Vzhladom na odkaz v bodoch 143 a 146 napadnutého rozsudku na uvedené oznámenie postací konstatovat, ze Súd prvého stupna z neho nevyvodil nijaký skutkový alebo právny dôsledok, ako vyplýva z výrazov "ako totiz samotná Komisia uvádza" a "okrem iného" pouzitých v uvedených bodoch, ale ze pri odôvodnení svojho prístupu, ako je vymedzený v bodoch 143 az 146 napadnutého rozsudku, vychádzal z judikatúry Súdneho dvora a rozdelenia právomocí v danovej oblasti medzi Úniu a clenské státy. 69 Za týchto okolností je výhrada Komisie namierená proti tejto zmienke o oznámení o státnej pomoci v danovej oblasti neúcinná (pozri v tomto zmysle rozsudok z 2. októbra 2003, Salzgitter/Komisia, C-182/99 P, Zb. s. I-10761, body 54 a 55), takze v tomto stádiu nie je potrebné preskúmat obsah a pôsobnost uvedeného oznámenia. 70 Aby bolo mozné preskúmat jediný odvolací dôvod Komisie a ôsmy odvolací dôvod Spanielskeho královstva, je potrebné pripomenút judikatúru Súdneho dvora v súvislosti s pojmom selektívna výhoda v danovej oblasti. 71 Podla ustálenej judikatúry je pojem pomoc vseobecnejsí nez pojem subvencia, pretoze nezahrna len pozitívne plnenia, akými sú samotné subvencie, ale aj zásahy státu, ktoré rôznymi formami znizujú výdavky obvykle zatazujúce rozpocet podniku a ktoré, hoci nie sú subvenciami v úzkom zmysle slova, majú rovnakú povahu a úcinky (pozri rozsudky z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Zb. s. I-8365, bod 38, a z 8. septembra 2011, Paint Graphos a i., C-78/08 az C-80/08, zatial neuverejnený v Zbierke, bod 45, ako aj citovanú judikatúru). 72 Z toho vyplýva, ze opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom výhodné danové zaobchádzanie, ktoré - aj ked nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, stavia jeho príjemcu do výhodnejsej financnej situácie, ako je situácia iných danovníkov, - predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. (pozri rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de Espańa, C-387/92, Zb. s. I-877, bod 14, a Paint Graphos a i., uz citovaný, bod 46, ako aj citovanú judikatúru). 73 Naopak, výhody vyplývajúce zo vseobecného opatrenia, ktoré sa uplatnuje bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty, nepredstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 87 ES (pozri v tomto zmysle rozsudky z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C-156/98, Zb. s. I-6857, bod 22, a z 15. júna 2006, Air Liquide Industries Belgium, C-393/04 a C-41/05, Zb. s. I-5293, bod 32, ako aj citovanú judikatúru). 74 Je preto potrebné urcit, ci má návrh danovej reformy selektívnu povahu, kedze selektivita je konstitutívnym prvkom pojmu státna pomoc (pozri rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C-88/03, Zb. s. I-7115, bod 54). 75 Pokial ide o posúdenie podmienky selektivity, z ustálenej judikatúry vyplýva, ze clánok 87 ods. 1 ES ukladá, aby sa urcilo, ci je v rámci daného právneho rezimu vnútrostátne opatrenie spôsobilé zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným, ktorí by sa vzhladom na ciel sledovaný týmto rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudky Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný, bod 41, a z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C-487/06 P, Zb. s. I-10515, bod 82, ako aj citovaná judikatúra). 76 S prihliadnutím na túto judikatúru je potrebné preskúmat, ci Súd prvého stupna nerespektoval clánok 87 ods. 1 ES v zmysle výkladu Súdneho dvora, ked usúdil, ze nijaký z troch prvkov identifikovaných sporným rozhodnutím neposkytuje selektívne výhody. a) O podmienke vykazovania ziskov a obmedzení zdanenia na maximálnu výsku 77 Pokial ide o dva prvky selektivity dotknutého opatrenia, ktoré boli identifikované v spornom rozhodnutí, teda skutocnost, ze zdanenie danou z poctu zamestnancov a BPOT sa uplatní, len ak danovník vykazuje zisky, a ze zdanenie je obmedzené na maximálnu výsku 15 % zo zisku, Súd prvého stupna dospel k záveru, ze Komisii sa nepodarilo preukázat, ze tieto skutocnosti poskytujú selektívne výhody. 78 Tento záver Súdu prvého stupna nie je poznacený nesprávnym právnym posúdením. 79 Ako bolo pripomenuté v bode 73 tohto rozsudku, do pôsobnosti pojmu státna pomoc spadajú len selektívne výhody, a nie výhody, ktoré vyplývajú zo vseobecného opatrenia, ktoré sa uplatnuje bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty. 80 Podmienka vykazovania ziskov a obmedzenie zdanenia ziskov na maximálnu výsku sú samy osebe vseobecné opatrenia, ktoré sa uplatnujú bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty, a teda nemôzu poskytovat selektívne výhody. 81 Tvrdenie Komisie, podla ktorého kritérium zisku nie je v súlade s logikou vlastnou systému zdanenia zalozeného na pocte zamestnancov a BPOT, neznamená, ze toto kritérium, ktoré je samo osebe neutrálne, sa stáva selektívnym. 82 Súd prvého stupna usúdil, pricom sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, ze z podmienky vykazovania ziskov a z obmedzenia zdanenia na maximálnu výsku 15 % zo zisku nevyplýva selektívna výhoda. 83 Výhody, proti ktorým mala výhrady Komisia a ktoré vyplývali z opatrení uplatnovaných bez rozdielu na vsetky hospodárske subjekty, teda podmienka vykazovania ziskov, z ktorej by tazili málo ziskové subjekty, a podmienky vyplývajúce z obmedzenia zdanenia na maximálnu výsku, z ktorej by tazili vysoko ziskové subjekty, neumoznujú skúmaný danový systém vnímat ako systém zahrnajúci selektívne úcinky. Tieto úcinky nemôzu zvýhodnit "urcitých podnikatelov" alebo "výrobu urcitých druhov tovarov" v zmysle clánku 87 ods. 1 ES, ale sú len dôsledkom náhodnej skutocnosti, ze dotknutý subjekt je pocas zdanovacieho obdobia málo alebo vysoko ziskový. 84 Z uvedeného vyplýva, ze je potrebné zamietnut výhrady zamerané proti záveru formulovanému Súdom prvého stupna, podla ktorého sa Komisii nepodarilo preukázat, ze dva prvé prvky identifikované v spornom rozhodnutí, a to podmienka zameraná na vykazovanie ziskov a na obmedzenie zdanenia na maximálnu výsku 15 % zo zisku, poskytujú selektívne výhody. b) O výhodách pre "offshore" spolocnosti 85 Súd prvého stupna dospel v bode 185 napadnutého rozsudku k záveru o neexistencii selektívnych výhod pre "offshore" spolocnosti. Komisia nerespektovala rámec analýzy týkajúci sa urcenia selektivity danového opatrenia, tak ako bol uvedený v bodoch 143 az 146 napadnutého rozsudku a pripomenutý v bodoch 36 a 37 tohto rozsudku, pricom sa jej nepodarilo preukázat, ze na "offshore" spolocnosti, ktoré v Gibraltári vzhladom na svoju povahu nie sú fyzicky prítomné, sa nevztahujú selektívne výhody. 86 Toto odôvodnenie je poznacené nesprávnym právnym posúdením. 87 V tejto súvislosti je totiz potrebné po prvé pripomenút ustálenú judikatúru, podla ktorej clánok 87 ods. 1 ES nerozlisuje podla dôvodov alebo cielov státnych zásahov, ale definuje ich podla ich úcinkov, a teda bez ohladu na pouzité techniky (pozri rozsudky British Aggregates/Komisia, uz citovaný, body 85 a 89, ako aj citovanú judikatúru, a z 8. septembra 2011, Komisia/Holandsko, C-279/08 P, zatial neuverejnený v Zbierke, bod 51). 88 Prístup Súdu prvého stupna, ktorý je zalozený len na zohladnení legislatívnej techniky pouzitej v návrhu danovej reformy, neumoznuje preskúmat úcinky predmetného danového opatrenia a a priori vylucuje akúkolvek moznost kvalifikovat ako "selektívnu výhodu" vynatie z akejkolvek danovej povinnosti priznané "offshore" spolocnostiam. Z toho vyplýva, ze tento prístup naráza na judikatúru pripomenutú v bode 87 tohto rozsudku. 89 Po druhé je potrebné konstatovat, ze prístup Súdu prvého stupna je v rozpore aj s judikatúrou pripomenutou v bode 71 tohto rozsudku, podla ktorej existencia selektívnej výhody pre podnik predpokladá, ze výdavky, ktoré obvykle zatazujú rozpocet podniku, sú znízené. 90 Je nepochybné, ze v bode 56 rozsudku Portugalsko/Komisia Súdny dvor rozhodol, ze urcenie referencného rámca je o to dôlezitejsie v prípade danových opatrení, ze existenciu urcitého zvýhodnenia mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "obvyklému" zdaneniu. 91 Na rozdiel od odôvodnenia Súdu prvého stupna a tézy Government of Gibraltar a Spojeného královstva vsak táto judikatúra nepodriaduje kvalifikáciu danového systému ako "selektívneho" skutocnosti, ze je vytvorený tak, ze podniky, ktoré prípadne získajú selektívnu výhodu, vo vseobecnosti podliehajú rovnakému danovému zatazeniu ako ostatné podniky, ale vztahujú sa na nich výnimky, z coho vyplýva, ze selektívnu výhodu mozno identifikovat ako rozdiel medzi obvyklým danovým zatazením a zatazením, ktoré znásajú podniky uvedené ako prvé. 92 Takýto výklad kritéria selektivity by v rozpore s judikatúrou pripomenutou v bode 87 tohto rozsudku predpokladal, ze na to, aby sa danový systém mohol kvalifikovat ako selektívny, musí byt vytvorený podla istej legislatívnej techniky, co by malo za následok, ze vnútrostátne danové pravidlá by uz od zaciatku unikli kontrole v oblasti státnej pomoci len z dôvodu, ze spadajú pod inú legislatívnu techniku, aj ked z právneho a/alebo zo skutkového hladiska vytvárajú rovnaké úcinky. 93 Tieto úvahy platia predovsetkým pre danový systém, ktorý, ako je to v prejednávanej veci, namiesto toho, aby stanovil pre vsetky podniky vseobecné pravidlá, z ktorých sú ustanovené výnimky v prospech niektorých podnikov, vedie k rovnakému výsledku úpravou a skombinovaním danových pravidiel tak, ze z ich samotného uplatnenia vyplynie rozdielna danová zátaz pre rozdielne podniky. 94 Po tretie je potrebné konstatovat, ze Súd prvého stupna v bodoch 184 az 186 napadnutého rozsudku Komisii neoprávnene vytkol, ze nepreukázala existenciu selektívnej výhody v prospech "offshore" spolocností, kedze v spornom rozhodnutí neidentifikovala referencný rámec na úcely zistenia existencie selektívnej výhody. 95 V tejto súvislosti je totiz potrebné poukázat na to, ze napriek tomu, co Súd prvého stupna konstatoval v bodoch 143, 144 a 150 sporného rozhodnutia, z týchto bodov vyplýva, ze Komisia preskúmala existenciu selektívnych výhod v prospech "offshore" spolocností s ohladom na dotknutý danový systém, ktorý sa formálne uplatnuje na vsetky podniky. Je preto zjavné, ze sporné rozhodnutie identifikuje uvedený systém ako referencný rámec, vzhladom na ktorý sú "offshore" spolocnosti naozaj uprednostnené. 96 Napokon po stvrté treba uviest, ze Komisia napriek konstatovaniu Súdu prvého stupna vo svojom rozhodnutí dostatocne právne preukázala, ze "offshore" spolocnosti s ohladom na uvedený referencný rámec získavajú v zmysle judikatúry pripomenutej v bode 75 tohto rozsudku selektívne výhody. 97 V prípade neexistencie právnej úpravy Únie v tejto oblasti spadá urcenie zdanitelného základu a rozlozenie danového zatazenia jednotlivých faktorov výroby a jednotlivých hospodárskych sektorov nepochybne do právomoci clenských státov alebo entít pôsobiacich na nizsej ako státnej úrovni, ktoré majú danovú autonómiu, ako to konstatuje Súd prvého stupna v bode 146 napadnutého rozsudku. 98 Súd prvého stupna vsak neposúdil dotknutý rezim ako celok a nezohladnil prvky, na ktorých Komisia zalozila svoje posúdenie dotknutého rezimu v spornom rozhodnutí. 99 V tejto súvislosti je potrebné pripomenút ustálené vlastnosti dotknutého rezimu, tak ako bol opísaný v bodoch 21 az 25 napadnutého rozsudku. 100 Tento rezim je charakteristický jednak kombináciou dane z poctu zamestnancov a BPOT, co sú jediné zdanitelné základy spojené s podmienkou vykazovania ziskov, ktorých zdanenie je obmedzené na maximálnu výsku 15 %, a jednak neexistenciou vseobecne uplatnitelného zdanitelného základu, ktorý by upravoval zdanenie vsetkých spolocností, na ktoré sa tento rezim vztahuje. 101 S ohladom na vlastnosti tohto rezimu pripomenuté v predchádzajúcom bode sa zdá, ze sporný rezim na základe kombinácie uvedených zdanitelných základov - aj ked tieto základy stoja na kritériách, ktoré sú samy osebe vseobecné - naozaj spôsobuje diskrimináciu medzi spolocnostami, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej situácii z hladiska ciela sledovaného návrhom danovej reformy, ktorým je zavedenie vseobecného systému zdanenia pre vsetky spolocnosti so sídlom v Gibraltári. 102 Dôsledkom kombinácie uvedených zdanitelných základov nie je len zdanenie, ktoré závisí od poctu zamestnancov a velkosti uzívaných obchodných priestorov, ale aj to, ze z dôvodu neexistencie iných zdanitelných základov od zaciatku vylucuje z akéhokolvek zdanenia "offshore" spolocnosti, kedze nemajú zamestnancov a neuzívajú obchodné priestory. 103 V súlade s ustálenou judikatúrou citovanou v bode 73 tohto rozsudku rozdielne danové zatazenie vyplývajúce z uplatnenia "vseobecného" danového systému nepochybne samo osobe nemôze stacit na to, aby sa zistila selektivita zdanenia na úcely clánku 87 ods. 1 ES. 104 Aby bolo mozné kritériá, ktoré tvoria zdanitelný základ a z ktorých danový systém vychádza, uznat za kritériá poskytujúce selektívne výhody, musia tiez na základe pre ne specifických vlastností charakterizovat podniky, ktoré sú príjemcami, ako privilegovanú kategóriu, co by umoznovalo kvalifikáciu takéhoto rezimu ako rezimu, ktorý uprednostnuje "urcitých" podnikatelov alebo výrobu "urcitých" druhov tovarov v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. 105 Práve o takýto prípad ide v prejednávanej veci. 106 V tejto súvislosti je potrebné poukázat na to, ze okolnost, ze "offshore" spolocnosti nie sú zdanené, nie je náhodným dôsledkom dotknutého rezimu, ale nevyhnutným následkom skutocnosti, ze zdanitelné základy sú vytvorené presne tak, aby "offshore" spolocnosti, ktoré prirodzene nezamestnávajú zamestnancov a neuzívajú obchodné priestory, nemali nijaký základ dane v zmysle tých základov dane, ktoré boli zvolené v návrhu danovej reformy. 107 Okolnost, ze "offshore" spolocnosti, ktoré s ohladom na zdanitelné základy prijaté v rámci návrhu danovej reformy predstavujú skupinu spolocností, na ktoré sa zdanenie nevztahuje práve z dôvodu vlastností, ktoré sú typické a specifické pre túto skupinu, preto umoznuje dospiet k záveru, ze tieto spolocnosti majú selektívne výhody. 108 Z uvedeného vyplýva, ze Súd prvého stupna sa dopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked usúdil, ze z návrhu danovej reformy nevyplývajú selektívne výhody v zmysle clánku 87 ods. 1 ES pre "offshore" spolocnosti. 109 V dôsledku toho sú jediný odvolací dôvod Komisie a ôsmy odvolací dôvod Spanielskeho královstva v tejto súvislosti dôvodné, takze napadnutý rozsudok je v tomto rozsahu potrebné zrusit. 110 Z toho vyplýva, ze nie je potrebné rozhodnút o prvých siedmich odvolacích dôvodoch a o deviatom odvolacom dôvode Spanielskeho královstva týkajúcich sa regionálnej selektivity a statútu Gibraltáru. Nie je nevyhnutné ani preskúmat desiaty a jedenásty odvolací dôvod tohto clenského státu, ktoré sa týkajú konania pred Súdom prvého stupna. VII - O zalobe pred Súdom prvého stupna 111 V súlade s clánkom 61 prvým odsekom druhou vetou Statútu Súdneho dvora Európskej únie môze tento súd v prípade zrusenia rozhodnutia Vseobecného súdu vydat konecný rozsudok sám, ak to stav konania dovoluje. 112 V prejednávanej veci sa Súdny dvor domnieva, ze stav konania súvisiaceho so zalobami o neplatnost sporného rozhodnutia podanými zalobcami na prvom stupni dovoluje, aby sám vydal konecný rozsudok. 113 Je preto potrebné preskúmat zaloby, ktoré podali na Súd prvého stupna Government of Gibraltar a Spojené královstvo. 114 Zalobcovia na prvom stupni v podstate uvádzajú tri zalobné dôvody. Prvý a druhý zalobný dôvod, ktorý sa delí na tri casti, sú zalozené na nesprávnom uplatnení kritéria regionálnej selektivity a kritéria materiálnej selektivity. Tretí zalobný dôvod je zalozený na porusení podstatných formálnych nálezitostí v rámci posúdenia Komisie týkajúceho sa "offshore" spolocností. Tento zalobný dôvod sa delí na dve casti; prvá sa týka porusenia práva na obranu a poukazuje na nu tak Government of Gibraltar, ako aj Spojené královstvo a druhá cast sa týka porusenia povinnosti odôvodnenia, pricom ju predniesla len Government of Gibraltar. 115 Po prvé je potrebné sa zaoberat troma castami druhého zalobného dôvodu týkajúceho sa materiálnej selektivity, ako aj druhou castou tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar, ktorá sa tiez týka aspektu súvisiaceho s materiálnou selektivitou. Po druhé sa musí preskúmat prvá cast tretieho zalobného dôvodu týkajúca sa práva na obranu. Napokon po tretie je potrebné sa zamerat na prvý zalobný dôvod týkajúci sa regionálnej selektivity. A - O druhom zalobnom dôvode Government of Gibraltar a Spojeného královstva a druhej casti tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar 116 Druhý zalobný dôvod predlozený zalobcami na prvom stupni, týkajúci sa materiálnej selektivity, sa skladá z troch castí. V prvej casti zalobcovia Komisii vytýkajú, ze sa vzdialila od svojej rozhodovacej praxe a od oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti. V druhej casti, teda jedinej, o ktorej sa v napadnutom rozsudku rozhodlo, uvedení zalobcovia tvrdia, ze ziadny z troch aspektov identifikovaných v spornom rozhodnutí neposkytuje selektívne výhody. Napokon tretia cast sa zameriava na preukázanie, ze uvedené rozhodnutie nezohladnilo skutocnost, ze prípadné selektívne výhody sú v kazdom prípade odôvodnené povahou a struktúrou dotknutého danového systému. V druhej casti svojho tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar poukazuje na chybu v odôvodnení sporného rozhodnutia. 1. O druhej casti druhého zalobného dôvodu 117 V súvislosti s výhradami prednesenými v rámci druhej casti druhého zalobného dôvodu, týkajúcej sa kvalifikácie troch prvkov zistených v spornom rozhodnutí, je potrebné pripomenút, ze z úvah uvedených v bodoch 86 az 110 tohto rozsudku vyplýva, ze Komisia neporusuje clánok 87 ods. 1 ES, ked v spornom rozhodnutí usudzuje, ze dotknutý danový systém poskytuje selektívne výhody. 118 Aj ked z bodov 77 az 84 tohto rozsudku vyplýva, ze Súd prvého stupna sa nedopustil nesprávneho právneho posúdenia, ked dospel k záveru, ze dva prvé prvky zistené v spornom rozhodnutí, teda podmienka vykazovania ziskov a obmedzenia zdanenia na maximálnu výsku 15 % zo zisku, neposkytujú selektívne výhody, pravdou zostáva, ze pokial ide o tretí prvok identifikovaný v spornom rozhodnutí v súvislosti s danovým zaobchádzaním "offshore" spolocností, Komisia oprávnene usúdila, ze uvedené spolocnosti z týchto výhod majú prospech. 119 Aj ked zo sporného rozhodnutia vyplýva, ze dotknutý danový systém poskytuje selektívne výhody, tento záver je z právneho hladiska dostatocne odôvodnený existenciou selektívnych výhod pre "offshore" spolocnosti bez toho, aby bolo navyse nevyhnutné, aby selektívne výhody poskytovali aj dalsie dva prvky, ktoré boli v tomto rozhodnutí identifikované ako selektívne (pozri v tomto zmysle rozsudok z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, C-66/02, Zb. s. I-10901, bod 98). Druhá cast druhého zalobného dôvodu je teda neúcinná. 120 Druhá cast druhého zalobného dôvodu Government of Gibraltar a Spojeného královstva prednesená na prvom stupni proti spornému rozhodnutiu musí byt preto zamietnutá. 2. O druhej casti tretieho zalobného dôvodu, ktorú predniesla Government of Gibraltar 121 Na úvod je potrebné zamietnut druhú cast tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar zalozenú na chybe v odôvodnení spocívajúcej v tom, ze Komisia nespresnila, ktoré spolocnosti vytvárajú "obrovský 'offshore` sektor", na ktorý odkazuje odôvodnenie c. 143 sporného rozhodnutia, kedze neoznacila konkrétnu spolocnost, skupinu konkrétnych podnikov alebo hospodárske odvetvie, ktoré by údajne boli zvýhodnené návrhom danovej reformy. 122 V tejto súvislosti stací uviest, ze Komisia sa môze v súlade s ustálenou judikatúrou Súdneho dvora v prípade schémy pomoci obmedzit na preskúmanie vseobecných vlastností dotknutej schémy bez toho, aby bola povinná skúmat kazdý konkrétny prípad jej uplatnenia s cielom preskúmat, ci schéma zahrna prvky pomoci (rozsudok z 9. júna 2011, Comitato "Venezia vuole vivere" a i./Komisia, C-71/09 P, C-73/09 P a C-76/09 P, Zb. s. I-4727, bod 130, ako aj citovaná judikatúra). 3. O prvej casti druhého zalobného dôvodu a) Argumentácia úcastníkov konania 123 Prvou castou druhého zalobného dôvodu zalobcovia na prvom stupni vytýkajú Komisii, ze sa v spornom rozhodnutí vzdialila od oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti. Government of Gibraltar okrem toho tvrdí, ze toto rozhodnutie nie je v súlade s rozhodovacou praxou Komisie. 124 Pokial ide o pôsobnost oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti, zalobcovia tvrdia, ze z jeho bodu 13 vyplýva, ze clenské státy majú právomoc rozhodovat o hospodárskej politike, ktorú povazujú za najvhodnejsiu, a najmä rozsírit danové zatazenie, ak to povazujú za primerané, na rôzne faktory výroby. Okrem toho podla bodov 9 a 16 uvedeného oznámenia je nevyhnutné, aby Komisia dokázala, ze z danového opatrenia vyplýva pre niektoré podniky clenských státov výnimka z uplatnovania danového systému, co predpokladá, ze najprv sa musí urcit spolocný uplatnitelný systém, z ktorého je výnimka poskytnutá. Napokon podla bodu 14 tohto oznámenia skutocnost, ze niektoré firmy alebo niektoré odvetvia tazia z niektorých takýchto danových opatrení viac ako iné, nemusí nevyhnutne znamenat, ze sa na ne vztahujú pravidlá v oblasti státnej pomoci. 125 Prístup, ktorý Komisia v spornom rozhodnutí zvolila v súvislosti s výhodami "offshore" spolocností, nie je v súlade so zameraním, ktoré z uvedeného oznámenia vyplýva. Tým, ze sa Komisia od uvedeného oznámenia vzdialila, porusila zásadu ochrany legitímnej dôvery. 126 Na podporu zalobného dôvodu, ktorý predlozila iba Government of Gibraltar a podla ktorého Komisia vytvorila novú zásadu materiálnej selektivity, ktorá nie je v súlade s jej predchádzajúcou rozhodovacou praxou, uviedla táto zalobkyna niektoré rozhodnutia Komisie. 127 Komisia tvrdí, ze zalobcovia na prvom stupni nesprávne vykladajú oznámenie o státnej pomoci v danovej oblasti. Uvádza tiez, ze od svojej rozhodovacej praxe sa neodchýlila a ze prístup prijatý v spornom rozhodnutí je v súlade s judikatúrou Súdneho dvora. b) Posúdenie Súdnym dvorom 128 Pokial ide v prvom rade o výhradu, podla ktorej sa Komisia v spornom rozhodnutí odklonila od oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti, je potrebné pripomenút, ze uvedené oznámenie ako interné opatrenie prijaté správnym orgánom nemôze byt kvalifikované ako právne pravidlo, ale vyjadruje pravidlo správania, ktoré poukazuje na nasledujúci postup a od ktorého sa uvedený orgán nemôze v individuálnom prípade odklonit bez udania dôvodov, ktoré sú v súlade so zásadou rovnosti zaobchádzania. (pozri, pokial ide o usmernenia v oblasti státnej pomoci, rozsudok z 9. júna 2011, Diputación Foral de Vizcaya a i./Komisia, C-465/09 P az C-470/09 P, bod 120 a citovanú judikatúru). 129 Je teda potrebné preskúmat, ci sa Komisia v súvislosti s preskúmaním selektivity dotknutého rezimu skutocne odchýlila od uvedeného oznámenia. 130 V tejto súvislosti je potrebné predovsetkým konstatovat, ze na rozdiel od tvrdenia zalobcov na prvom stupni bod 13 uvedeného oznámenia nemozno vykladat tak, ze v súvislosti s pravidlami v oblasti státnej pomoci zbavuje clenské státy pri moznosti rozlozit danové zatazenie jednotlivých faktorov výroby akejkolvek kontroly. Uvedený bod 13 totiz len spresnuje, ze "danové opatrenia, ktoré sú prístupné vsetkým hospodárskym subjektom", nepredstavujú státnu pomoc, pricom vsak v tomto prípade danové výhody vztahujúce sa na "offshore" spolocnosti nie sú reálne dostupné pre vsetky hospodárske subjekty, ako to vyplýva z bodu 102 tohto rozsudku. 131 Dalej, pokial ide o body 9 a 16 oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti, je potrebné zdôraznit, ze na rozdiel od tvrdení zalobcov na prvom stupni z oznámenia nevyplýva, ze existenciu výhod nemozno preukázat inak ako konstatovaním odchýlky od obvyklého rezimu zdanenia. 132 Na jednej strane totiz uvedený bod 9 len uvádza príklady selektívnych výhod, ktoré sú do velkej miery rozsírené. Na druhej strane bod 16 spresnuje, ze výhody vyplývajúce zo zjavne vseobecného opatrenia môzu byt uznané ako selektívne. Tento záver nachádza oporu v bode 13 tohto oznámenia, ktorý je prvým bodom týkajúcim sa rozdielu medzi státnou pomocou a vseobecnými opatreniami a ktorý jasne uvádza, ze vseobecné opatrenia "musia byt skutocne prístupné vsetkým firmám na základe rovnakého prístupu a nesmú byt de facto krátené vo svojom rozsahu". 133 Napokon tézu zalobcov na prvom stupni, podla ktorej sa Komisia odchýlila od oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti, nepodporuje ani bod 14 uvedeného oznámenia. Uz z formulácie "nemusí nevyhnutne znamenat, ze sa na ne vztahujú pravidlá sútaze riadiace státnu pomoc" vyplýva, ze tento bod nemá za ciel kategorické vylúcenie uplatnenia pravidiel v oblasti státnej pomoci na niektoré opatrenia. 134 Výhrada, podla ktorej sa Komisia v spornom rozhodnutí odchýlila od oznámenia o státnej pomoci v danovej oblasti, sa preto musí zamietnut. 135 V druhom rade je potrebné zamietnut výhradu prednesenú Government of Gibraltar, podla ktorej sa Komisia v spornom rozhodnutí odchýlila od svojej rozhodovacej praxe. 136 V tejto súvislosti postací poukázat na to, ze v súlade s judikatúrou sa povaha urcitého opatrenia ako státnej pomoci má posudzovat len v rámci clánku 87 ods. 1 ES, a nie s ohladom na údajnú skorsiu rozhodovaciu prax Komisie (pozri v tomto zmysle rozsudok z 21. júla 2011, Freistaat Sachsen a Land Sachsen-Anhalt/Komisia, C-459/10 P, zatial neuverejnený v Zbierke, bod 50). 137 Vzhladom na uvedené treba prvú cast druhého zalobného dôvodu zamietnut. 4. O tretej casti druhého zalobného dôvodu a) Argumentácia úcastníkov konania 138 V tretej casti svojho druhého zalobného dôvodu zalobcovia na prvom stupni v podstate tvrdia, ze Komisia porusila clánok 87 ods. 1 ES, ked dospela k záveru, ze selektívna výhoda v prospech "offshore" spolocností nebola odôvodnená povahou a struktúrou dotknutého systému. 139 Podla zalobcov odrázajú vlastnosti návrhu danovej reformy nevyhnutne malý rozsah danovej správy, ako aj malú danovú základnu Gibraltáru, ktorá predpokladá nevyhnutné vnútorné obmedzenia fungovania a úcinnosti danového systému Gibraltáru. 140 Pouzitie poctu zamestnancov a uzívania obchodných priestorov ako základu dane je logickou volbou s ohladom na osobitné vlastnosti Gibraltáru, kedze takýto danový systém vedie k dani, ktorá je jednoduchá a lahko sa kontroluje, nevyzaduje si velké náklady na výber a je podobná ako ostatné dane, ktoré malá danová správa Gibraltáru zvycajne vyberá. Government of Gibraltar tiez uvádza, ze dôsledkom návrhu danovej reformy je zdanenie vsetkých obchodných spolocností. Okolnost, ze neobchodné spolocnosti, ktoré len vlastnia majetok, nie sú zdanené, zodpovedá tomu, co je v oblasti danových systémov obvyklé. 141 Podla Komisie, ktorú podporuje Spanielske královstvo, nemôzu byt selektívne výhody vztahujúce sa na "offshore" spolocnosti odôvodnené povahou a vseobecnou struktúrou návrhu danovej reformy, kedze táto reforma na základe svojej povahy spocíva vo vytvorení systému, ktorý de facto zakladá odlisné danové sadzby pre odlisné typy podnikov. 142 Návrh danovej reformy síce môze predstavovat rozumné strategické rozhodnutie Government of Gibraltar, má vsak selektívny charakter. Okrem toho zalobcovia na prvom stupni nevysvetlili, preco je nevyhnutné s cielom vyhnút sa nadmernému zdaneniu viacerých malých podnikov zdanit niektoré z týchto podnikov a iné nie bez toho, aby sa zohladnila ich platobná schopnost. Pokial ide o tvrdenie, podla ktorého Government of Gibraltar potrebovala zvolit jednoduchú dan, ktorú mozno úcinne kontrolovat, nemozno ním odôvodnit skutocnost, ze velký pocet spolocností v Gibraltári je od dane oslobodených. b) Posúdenie Súdnym dvorom 143 Aby bolo mozné posúdit tretiu cast druhého zalobného dôvodu zalobcov na prvom stupni, je potrebné poukázat na to, ze sporné rozhodnutie sa nezaoberá otázkou prípadného odôvodnenia výhody pre "offshore" spolocnosti na základe povahy a struktúry danového systému. 144 Je preto potrebné preskúmat, ci Komisia mala v spornom rozhodnutí prijat stanovisko k prípadnému odôvodneniu selektívnej výhody pre "offshore" spolocnosti na základe povahy a struktúry danového systému. 145 Podla ustálenej judikatúry pojem státna pomoc nezahrna státne opatrenia zavádzajúce rozlisovanie medzi podnikmi, ktoré sú v dôsledku toho a priori selektívne, pokial toto rozlisovanie vyplýva z povahy alebo zo struktúry systému, do ktorého tieto opatrenia patria (pozri v tomto zmysle najmä rozsudky Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný, bod 42; Portugalsko/Komisia, uz citovaný, bod 52, ako aj British Aggregates/Komisia, uz citovaný, bod 83). 146 Clenský stát, ktorý zaviedol takéto rozlisovanie medzi podnikmi v oblasti daní, musí dokázat, ze je skutocne odôvodnené povahou a struktúrou predmetného systému (rozsudky z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia, C-159/01, Zb. s. I-4461, bod 43, a Komisia/Holandsko, uz citovaný, bod 77). 147 Clenský stát, ktorý pozaduje právo priznat pomoc ako výnimku z pravidiel ustanovených Zmluvou, je povinný spolupracovat s Komisiou. V zmysle tejto povinnosti mu najmä prinálezí, aby predlozil vsetky dôkazy, ktoré tejto institúcii umoznia overit splnenie podmienok pozadovanej výnimky (pozri rozsudky z 28. apríla 1993, Taliansko/Komisia, C-364/90, Zb. s. I-2097, bod 20, a z 29. apríla 2004, Taliansko/Komisia, C-372/97, Zb. s. I-3679, bod 81). 148 Napokon je potrebné pripomenút, ze Komisia je povinná v záujme riadnej kontroly pravidiel týkajúcich sa státnej pomoci nálezite a nestranne preskúmat informácie, ktoré má k dispozícii (pozri najmä rozsudok z 2. apríla 1998, Komisia/Sytraval a Brink's France, C-367/95 P, Zb. s. I-1719, bod 62). 149 V tejto súvislosti je pritom potrebné na jednej strane pripomenút, ze Spojené královstvo sa ani pri oznámení návrhu danovej reformy, ani vo fáze formálneho zistovania v súvislosti s týmto návrhom neodvolávalo na odôvodnenie selektívnych výhod, ktoré sa vztahujú na "offshore" spolocnosti. Je totiz nepochybné, ze pocas konania vo veci formálneho zistovania v súvislosti s návrhom danovej reformy Spojené královstvo nezaujalo stanovisko k tvrdeniam Spanielskeho královstva o týchto výhodách. 150 Na druhej strane ani zalobcovia na prvom stupni vo svojej zalobe pred Súdom prvého stupna netvrdia, ze Komisia mala k dispozícii informácie, v zmysle ktorých mala v spornom rozhodnutí preskúmat prípadné odôvodnenie selektívnej výhody v prospech "offshore" spolocností. 151 Je preto potrebné dospiet k záveru, ze nebolo potrebné, aby Komisia skúmala prípadné odôvodnenie selektívnych výhod v prospech "offshore" spolocností na základe povahy a struktúry danového systému, takze Komisii nemozno vytýkat, ze sa touto okolnostou v spornom rozhodnutí nezaoberala. 152 Téza zalobcov na prvom stupni, podla ktorej Komisia porusila clánok 87 ods. 1 ES tým, ze nezohladnila skutocnost, ze selektívna výhoda v prospech "offshore" spolocností bola odôvodnená povahou a struktúrou rezimu, sa za týchto okolností musí zamietnut. 153 Z toho vyplýva, ze tretia cast druhého zalobného dôvodu sa musí zamietnut. 154 Vzhladom na uvedené treba zamietnut celý druhý zalobný dôvod a druhú cast tretieho zalobného dôvodu, ktorú predniesla Government of Gibraltar. B - O tretom zalobnom dôvode Spojeného královstva a prvej casti tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar zalozených na porusení práva na obranu 155 Spojené královstvo vo svojom tretom zalobnom dôvode a Government of Gibraltar v prvej casti svojho tretieho zalobného dôvodu, ktoré predniesli proti spornému rozhodnutiu pred Súdom prvého stupna, tvrdia ze bolo porusené ich právo na obranu. 1. Argumentácia úcastníkov konania 156 Government of Gibraltar a Spojené královstvo tvrdia, ze Komisia porusila ich právo na obranu tým, ze v spornom rozhodnutí prvýkrát poukázala na otázku materiálnej selektivity z hladiska údajne zvýhodnujúceho prístupu k "offshore" spolocnostiam, pricom islo o otázku inej povahy, nez boli otázky analyzované pri predbeznom zhodnotení uskutocnenom v rozhodnutí o zacatí konania vo veci formálneho zistovania. 157 Komisia pritom mala pocas konania o preskúmaní státnej pomoci zohladnit legitímnu dôveru, ktorú mohli vyvolat informácie uvedené v rozhodnutí o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, ktoré naznacovali, ze svoje konecné rozhodnutie nezalozí na predpokladoch, o ktorých sa dotknutí úcastníci konania na základe týchto informácií nemohli domnievat, ze k nim majú zaujat stanovisko. V tejto súvislosti zalobcovia na prvom stupni odkazujú najmä na bod 126 rozsudku Súdu prvého stupna z 5. júna 2001, ESF Elbe-Stahlwerke Feralpi/Komisia (T-6/99, Zb. s. II-1523), a bod 88 rozsudku Súdu prvého stupna z 18. novembra 2004, Ferriere Nord/Komisia (T-176/01, Zb. s. II-3931). 158 Ani otázka adresovaná Spojenému královstvu v bode 60 písm. f) uvedeného rozhodnutia, týkajúca sa spolocností, ktoré nemajú nijaké zisky alebo ktoré nemajú zamestnancov, ani skutocnost, ze Spanielske královstvo vo svojich pripomienkach predlozených po prijatí rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania odkazovalo na oblast "offshore", neumoznili Government of Gibraltar a Spojenému královstvu predpokladat, ze Komisia skúma materiálnu selektivitu aj z pohladu prístupu k "offshore" spolocnostiam. 159 Uvedená otázka totiz po prvé nemala súvislost s podrobnou analýzou návrhu danovej reformy uvedenej v bodoch 2 az 59 rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania. Po druhé pripomienky Spanielskeho královstva mali výlucne formálnu povahu a Komisia nikdy nenaznacila, ze tento dôkaz povazovala za relevantný na svoje skúmanie. 160 Ak by Komisia upriamila ich pozornost na aspekt danového zaobchádzania s "offshore" spolocnostami, konanie o preskúmaní mohlo mat iný výsledok. 161 Komisia podporovaná Spanielskym královstvom sa domnieva, ze právo na obranu Government of Gibraltar a Spojeného královstva nebolo porusené. 162 Komisia v prvom rade tvrdí, ze otázka selektívneho charakteru zdanenia "offshore" spolocností bola nastolená tak v bode 60 písm. f) rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, ako aj v pripomienkach Spanielskeho královstva predlozených pocas konania vo veci formálneho zistovania, ku ktorým sa Government of Gibraltar a Spojené královstvo mali moznost vyjadrit. 163 Komisia sa subsidiárne domnieva, ze výsledok konania by nebol iný ani za predpokladu, ze právo na obranu Government of Gibraltar a Spojeného královstva skutocne bolo porusené. 2. Posúdenie Súdnym dvorom 164 Predovsetkým je potrebné preskúmat, ci právo na obranu Spojeného královstva bolo porusené. 165 Podla ustálenej judikatúry dodrzanie práva na obranu v rámci konania vo veci formálneho zistovania v zmysle clánku 88 ods. 2 ES vyzaduje, aby dotknutý clenský stát mohol úcinne prejavit svoje stanovisko k existencii a relevantnosti prednesených skutocností a okolností a k dokumentom, ktoré získala Komisia na podporu svojho tvrdenia o existencii porusenia práva Únie (pozri v tomto zmysle rozsudky z 10. júla 1986, Belgicko/Komisia, 40/85, Zb. s. 2321, bod 28, a Belgicko/Komisia, 234/84, Zb. s. 2263, bod 27), ako aj k pripomienkam predneseným tretími stranami v súlade s clánkom 88 ods. 2 ES. Ak clenský stát tieto pripomienky nemohol komentovat, Komisia ich vo svojom rozhodnutí nemôze pouzit proti tomuto clenskému státu (pozri rozsudky zo 14. februára 1990, Francúzsko/Komisia, C-301/87, Zb. s. I-307, bod 30; z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia, C-142/87, Zb. s. I-959, bod 47, a z 5. októbra 2000, Nemecko/Komisia, C-288/96, Zb. s. I-8237, bod 100). 166 V tejto súvislosti je potrebné pripomenút, ze v prejednávanej veci je nepochybné, ze Spojené královstvo malo moznost prejavit svoje stanovisko k existencii a relevantnosti prednesených skutocností a okolností, ako aj k pripomienkam predneseným tretími stranami, akými boli v tomto prípade Spanielske královstvo, takze povinnosti vyplývajúce z judikatúry pripomenutej v predchádzajúcom bode boli dodrzané. 167 V rozsahu, v akom Spojené královstvo tvrdí, ze nemohlo úcinne prejavit svoje stanovisko, lebo po prvé predbezné zhodnotenie, ktoré je súcastou rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, neobsahovalo úvahy týkajúce sa "offshore" spolocností a po druhé Komisia v rámci svojich rozhovorov s Government of Gibraltar a Spojeným královstvom v priebehu konania vo veci formálneho zistovania nespresnila, ze sa domnieva, ze "offshore" spolocnosti majú selektívne výhody, jeho argumentáciu nemozno prijat. 168 Pokial ide v prvom rade o okolnost, ze predbezné zhodnotenie neobsahovalo úvahy týkajúce sa "offshore" spolocností, je potrebné poukázat na to, ze ked Komisia zacne konanie vo veci formálneho zistovania, je nepochybne povinná jasne formulovat svoje pochybnosti o zlucitelnosti pomoci, aby clenskému státu a zainteresovaným stranám umoznila na ne co najlepsie reagovat (rozsudok z 8. mája 2008, Ferriere Nord/Komisia, C-49/05 P, bod 92). 169 Len okolnost, ze predbezné zhodnotenie oznámenia návrhu na danovú reformu neobsahovalo úvahy o "offshore" spolocnostiach, nemôze predstavovat prvok, ktorý môze na strane Spojeného královstva vyvolat legitímnu dôveru, ze Komisia sa pri svojom preskúmaní obmedzí len na aspekty skúmané v rámci predbezného zhodnotenia. Z tejto okolnosti v rovnakom zmysle nevyplýva ani to, ze Komisia nedodrzala svoju povinnost jasne formulovat svoje pochybnosti. 170 Je totiz predovsetkým potrebné pripomenút, ze rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania v bode 60 písm. f) obsahovalo otázky týkajúce sa práve tejto oblasti, a to napriek tomu, ze nebol pouzitý výraz "offshore". 171 Z toho vyplýva, ze Spojené královstvo bolo samotným rozhodnutím o zacatí konania v dostatocnej miere informované o tom, ze podrobné preskúmanie v rámci konania vo veci formálneho zistovania týkajúceho sa návrhu danovej reformy sa môze vztahovat aj na oblasti, v ktorých nefigurujú zamestnanci a ktoré nevyzadujú uzívanie obchodných priestorov, a preto nie sú zdanené. 172 Následne je potrebné poukázat na to, ze zhodnotenie, ktoré je v súlade s clánkom 6 ods. 1 nariadenia c. 659/1999 zahrnuté v rozhodnutí o zacatí konania vo veci formálneho zistovania, je len "predbezným zhodnotením", ako vyplýva zo samotného znenia tohto ustanovenia, pricom znamená zaciatok konania vo veci formálneho zistovania a pre zainteresované osoby predstavuje moznost úcinne prejavit svoje stanovisko. 173 Aby bolo mozné zabezpecit najmä úcinnost tejto moznosti, Komisii nemozno zabránit, aby vo svojom konecnom rozhodnutí po uskutocnení konania vo veci formálneho zistovania ukoncila svoje "predbezné" zhodnotenie prijatím stanoviska vyjadreného dotknutými osobami. 174 Za týchto okolností je potrebné dospiet k záveru, ze len okolnost, ze predbezné zhodnotenie oznámeného návrhu danovej reformy neobsahuje osobitné úvahy v súvislosti s "offshore" spolocnostami, nespôsobuje porusenie práva Spojeného královstva na obranu. 175 V druhom rade je potrebné poukázat na to, ze napriek tomu, co tvrdí Spojené královstvo, pripomienky Spanielskeho královstva pocas konania vo veci formálneho zistovania neobsahujú len tvrdenia, ktoré majú výlucne skutkovú povahu, ale aj tvrdenia, ktoré sa zameriavajú práve na preukázanie toho, ze oznámený návrh danovej reformy je tiez selektívny, kedze zvýhodnuje "offshore" spolocnosti, na ktoré sa uplatnuje oslobodenie od akéhokolvek zdanenia. 176 Komisia tieto pripomienky oznámila Spojenému královstvu, ktoré sa vyjadrilo v liste z 13. februára 2003, pricom vsak neprijalo stanovisko v súvislosti s "offshore" spolocnostami. 177 Spojené královstvo tvrdením, ze nemôze úcinne prejavit svoje stanovisko, lebo Komisia nedala najavo, ze pripomienkam Spanielskeho královstva pripisuje dôlezitost, stavia svoju argumentáciu tak, ze Komisia bola v konaní vo veci formálneho zistovania povinná zaujat stanovisko k vyjadreniam získaným od zainteresovaných osôb. 178 Existencia takejto povinnosti vsak z nariadenia c. 659/1999 nevyplýva. Clánok 6 ods. 2 tohto nariadenia totiz Komisii ukladá len povinnost oznámit dotknutým clenským státom pripomienky, ktoré dostala pocas konania vo veci formálneho zistovania, pricom túto povinnost si Komisia v prejednávanej veci v plnom rozsahu splnila. 179 Vzhladom na uvedené je potrebné tretí zalobný dôvod Spojeného královstva zalozený na porusení jeho práva na obranu zamietnut bez toho, aby bolo potrebné preskúmat, ci by bez údajného pochybenia konanie mohlo viest k inému výsledku, co je podmienka, pod ktorou by porusenie práva na obranu mohlo znamenat zrusenie sporného rozhodnutia (pozri rozsudky Francúzsko/Komisia, uz citovaný, bod 31; z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia, uz citovaný, bod 48, a Nemecko/Komisia, uz citovaný, bod 101). 180 Pokial ide o právo na obranu Government of Gibraltar, je potrebné predovsetkým poukázat na to, ze mala moznost predlozit Komisii svoje vyjadrenia a túto moznost aj vyuzila. Kedze Government of Gibraltar v podstate uvádza rovnaké argumenty ako Spojené královstvo, postací pripomenút, ze právo na obranu tohto clenského státu nebolo porusené, takze to isté platí pre Government of Gibraltar. Procesné práva Government of Gibraltar sú v kazdom prípade uzsie ako procesné práva Spojeného královstva ako clenského státu dotknutého v konaní vo veci formálneho zistovania v súlade s clánkom 88 ods. 2 ES. 181 V tejto súvislosti z judikatúry Súdneho dvora vyplýva, ze zainteresované osoby, ako je v tejto veci Government of Gibraltar, ktoré nie sú dotknutým clenským státom, majú v konaní o preskúmaní státnej pomoci len moznost predlozit Komisii vsetky informácie urcené na to, aby bola informovaná pri svojom budúcom konaní, a nemôzu ziadat o kontradiktórnu výmenu stanovísk s Komisiou, aká je mozná v prípade tohto clenského státu (pozri rozsudky Komisia/Sytraval a Brink's France, uz citovaný, bod 59, ako aj z 24. septembra 2002, Falck a Acciaierie di Bolzano/Komisia, C-74/00 P a C-75/00 P, Zb. s. I-7869, body 80 a 82). 182 Vzhladom na uvedené je potrebné tretí zalobný dôvod Spojeného královstva a prvú cast tretieho zalobného dôvodu Government of Gibraltar zamietnut ako nedôvodné. C - O prvom zalobnom dôvode týkajúcom sa regionálnej selektivity 183 Zalobcovia na prvom stupni vo svojom prvom zalobnom dôvode tvrdia, ze sporné rozhodnutie porusilo clánok 87 ods. 1 ES, lebo sa v nom dospelo k záveru o regionálnej selektivite návrhu danovej reformy. 184 V tejto súvislosti je potrebné pripomenút, ze z bodov 86 az 108 tohto rozsudku vyplýva, ze návrh danovej reformy je materiálne selektívny, kedze dáva "offshore" spolocnostiam selektívne výhody. 185 Toto konstatovanie samo osebe umoznuje odôvodnit výrok sporného rozhodnutia, podla ktorého návrh danovej reformy predstavuje schému pomoci v zmysle clánku 87 ods. 1 ES, ktorú Spojené královstvo nebolo oprávnené zaviest. 186 Za týchto okolností prvý zalobný dôvod zalobcov týkajúci sa regionálnej selektivity nemôze vzhladom na to, ze nespochybnuje existenciu materiálnych selektívnych výhod, viest k co i len ciastocnému zruseniu sporného rozhodnutia [pozri analogicky uznesenie predsedu Súdneho dvora z 25. júna 1998, Holandské Antily/Rada, C-159/98 P(R), Zb. s. I-4147, bod 111]. 187 Je teda nutné konstatovat, ze prvý zalobný dôvod nemôze ani za predpokladu, ze je dôvodný, viest k zruseniu sporného rozhodnutia, a preto je neúcinný. 188 Vzhladom na uvedené je potrebné zamietnut zaloby podané Government of Gibraltar a Spojeným královstvom v celom rozsahu. VIII - O trovách 189 Podla clánku 122 prvého odseku rokovacieho poriadku, ak je odvolanie dôvodné a Súdny dvor sám rozhodne s konecnou platnostou o veci samej, rozhodne aj o trovách konania. Clánok 69 tohto rokovacieho poriadku uplatnitelný na konanie o odvolaní na základe jeho clánku 118 vo svojom odseku 2 stanovuje, ze úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Odsek 4 prvý pododsek uvedeného clánku 69 stanovuje, ze clenské státy, ktoré vstúpili do konania ako vedlajsí úcastníci, znásajú svoje vlastné trovy konania. 190 Vzhladom na to, ze odvolaniam Komisie a Spanielskeho královstva sa vyhovuje a zaloby Government of Gibraltar a Spojeného královstva proti spornému rozhodnutiu sa zamietajú, je opodstatnené v súlade s návrhmi Komisie a Spanielskeho královstva ulozit Government of Gibraltar a Spojenému královstvu, aby znásali svoje vlastné trovy konania a nahradili trovy Komisie a Spanielskeho královstva v týchto odvolacích konaniach, ako aj trovy Komisie v prvostupnovom konaní. 191 Spanielske královstvo ako vedlajsí úcastník konania na Súde prvého stupna a Írsko ako vedlajsí úcastník konania na Súdnom dvore znásajú svoje vlastné trovy konania. Z týchto dôvodov Súdny dvor (velká komora) rozhodol a vyhlásil: 1. Rozsudok Súdu prvého stupna Európskych spolocenstiev z 18. decembra 2008, Government of Gibraltar a Spojené královstvo/Komisia (T-211/04 a T-215/04), sa zrusuje. 2. Zaloby Government of Gibraltar a Spojeného královstva Velkej Británie a Severného Írska sa zamietajú. 3. Government of Gibraltar a Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska znásajú svoje vlastné trovy konania a sú povinné nahradit trovy Európskej komisie a Spanielskeho královstva v odvolacom konaní a trovy Európskej komisie v prvostupnovom konaní. 4. Spanielske královstvo ako vedlajsí úcastník konania na Súde prvého stupna Európskych spolocenstiev a Írsko ako vedlajsí úcastník konania na Súdnom dvore Európskej únie znásajú svoje vlastné trovy konania. Podpisy __________________________________________________________________ [2]* Jazyk konania: anglictina. References 1. file:///tmp/lynxXXXX0da5Ag/L94867-6193TMP.html#Footnote* 2. file:///tmp/lynxXXXX0da5Ag/L94867-6193TMP.html#Footref*