Vec T-335/08 BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) proti Európskej komisii "Státna pomoc - Opatrenia, ktoré prijali talianske orgány voci niektorým restrukturalizovaným bankám - Schéma vyrovnania úctovných a danových hodnôt majetku - Rozhodnutie, ktoré kvalifikuje schému pomoci ako nezlucitelnú so spolocným trhom a nariaduje vymáhanie pomoci - Zaloba o neplatnost - Osobná dotknutost - Prípustnost - Pojem státna pomoc - Výhoda - Selektívna povaha - Povinnost odôvodnenia" Abstrakt rozsudku 1. Zaloba o neplatnost - Fyzické alebo právnické osoby - Akty, ktoré sa ich priamo a osobne týkajú - Rozhodnutie Komisie, ktorým zakazuje odvetvovú schému pomoci - Zaloba podniku príjemcu individuálnej pomoci, ktorá bola poskytnutá na základe tejto schémy a musí byt vymáhaná - Prípustnost (Clánok 230 stvrtý odsek ES) 2. Akty institúcií - Odôvodnenie - Povinnost - Rozsah - Rozhodnutie Komisie v oblasti státnej pomoci (Clánok 253 ES) 3. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Selektívna povaha opatrenia - Odchýlka od vseobecného danového systému (Clánok 87 ods. 1 ES) 4. Pomoc poskytovaná státmi - Preskúmanie Komisiou - Neexistencia pripomienok dotknutých osôb - Neexistencia vplyvu na platnost rozhodnutia Komisie (Clánok 88 ods. 2 ES) 1. Iná fyzická alebo právnická osoba ako osoba, ktorej je rozhodnutie urcené, sa môze povazovat za osobne dotknutú týmto rozhodnutím len vtedy, ak sa jej týka z dôvodu jej urcitých osobitných vlastností alebo skutkovej situácie, ktorá ju charakterizuje vo vztahu k akejkolvek inej osobe, a tým ju individualizuje podobným spôsobom ako osobu, ktorej je rozhodnutie urcené. V dôsledku toho podnik v zásade nemôze podat zalobu o neplatnost proti rozhodnutiu Komisie, ktorým zakazuje odvetvovú schému pomoci, ak je týmto rozhodnutím dotknutý len z dôvodu svojej príslusnosti k predmetnému odvetviu a svojho postavenia potenciálneho príjemcu tejto schémy. Takéto rozhodnutie totiz voci tomuto podniku vystupuje ako vseobecne záväzné opatrenie, ktoré sa uplatnuje na objektívne urcené situácie a spôsobuje právne úcinky s ohladom na urcitú kategóriu osôb vymedzených vseobecným a abstraktným spôsobom. V odlisnej situácii sa vsak nachádza podnik, ktorý je predmetným rozhodnutím dotknutý nielen ako podnik v predmetnom odvetví, potenciálny príjemca schémy pomoci, ale aj vo svojom postavení skutocného príjemcu individuálnej pomoci poskytnutej na základe tejto schémy, ktorej vymáhanie nariadila Komisia. Taký podnik je rozhodnutím Komisie osobne dotknutý a jeho zaloba namierená proti tomuto rozhodnutiu je prípustná. (pozri body 64 - 66) 2. Otázka, ci odôvodnenie aktu splna poziadavky clánku 253 ES, sa má posudzovat nielen s ohladom na jeho znenie, ale takisto s ohladom na jeho kontext, ako aj na vsetky právne predpisy upravujúce dotknutú oblast. Komisia nie je povinná, pokial ide najmä o odôvodnenie rozhodnutí, ktoré musí prijat na zabezpecenie uplatnovania pravidiel hospodárskej sútaze, vyjadrit sa ku vsetkým skutkovým a právnym okolnostiam ani k úvahám, ktoré ju viedli k prijatiu takéhoto rozhodnutia. V zmysle clánku 253 ES je vsak povinná uviest aspon skutocnosti a úvahy, ktoré majú základnú dôlezitost v struktúre jej rozhodnutia, umoznujúce súdu Spolocenstva a dotknutým osobám oboznámit sa s podmienkami, za ktorých uplatnila Zmluvu. (pozri body 93, 94) 3. Jedným zo znakov pojmu státna pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES je podmienka specifickosti alebo aj selektívnosti. Clánok 87 ods. 1 ES totiz vyzaduje, aby predmetné opatrenie zvýhodnovalo "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným podnikom, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný týmto opatrením nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Na úcely uplatnenia clánku 87 ES nie je podstatné, ci sa situácia údajného príjemcu opatrenia zlepsila alebo zhorsila vzhladom na stav podla skorsieho práva, alebo naopak, ci sa v case nevyvíjala. Je potrebné iba urcit, ci je v rámci daného právneho rezimu státne opatrenie spôsobilé zvýhodnit urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru v zmysle clánku 87 ods. 1 ES vo vztahu k iným podnikom, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na ciel sledovaný dotknutým opatrením. Urcenie referencného rámca na skúmanie selektívnosti opatrenia je osobitne dôlezité v prípade danových opatrení, pretoze samotnú existenciu výhody mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu, teda ku zdaneniu, ktoré sa bezne uplatnuje na podniky, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spornou schémou nachádzajú v skutkovej a právnej situácii porovnatelnej s podnikmi, ktoré sú príjemcami tejto schémy. Navyse existenciu takej hospodárskej výhody pre podniky, ktorým bolo poskytnuté oslobodenie od bezného zdanenia, nemozno spochybnit z dôvodu, ze v prospech iných podnikov existujú iné oslobodenia od toho istého zdanenia. Okolnost, ze existujú iné odchýlky od rezimu beznej dane nez predmetný rezim, teda nespochybnuje konstatovanie, ze tento rezim má skutocne charakter odchýlky. V rámci preskúmania schémy pomoci so zretelom na právnu úpravu v oblasti státnej pomoci Komisia uskutocnuje objektívne posúdenie. Na to, aby urcila, ci predmetná schéma objektívne obsahuje hospodársku výhodu v porovnaní so zdanením, od ktorého sa odchyluje a ktoré by sa normálne uplatnilo, ak by neexistovala, je totiz Komisia povinná preskúmat túto schému objektívne. Úlohou Komisie nie je brat do úvahy subjektívne volby, ktoré by mohli uskutocnit príjemcovia tejto schémy, pokial by neexistovala. (pozri body 160 - 162, 169, 187, 204) 4. Clánok 88 ods. 2 ES ukladá Komisii, aby pred prijatím svojho rozhodnutia zhromazdila informácie od zainteresovaných strán. Nezakazuje jej vsak, aby v prípade, ak nedostane také vyjadrenia, dospela k záveru, ze pomoc je nezlucitelná so spolocným trhom. Osobitne nemozno Komisii vytýkat, ze nezohladnila prípadné skutkové alebo právne informácie, ktoré jej mohli byt predlozené v priebehu správneho konania, ale predlozené neboli, kedze Komisia nebola povinná z úradnej moci a odhadom preskúmat, ktoré skutocnosti jej mohli byt predlozené. (pozri bod 188) ROZSUDOK VSEOBECNÉHO SÚDU (piata komora) z 1. júla 2010 ([1]*) "Státna pomoc - Opatrenia, ktoré prijali talianske orgány voci niektorým restrukturalizovaným bankám - Schéma vyrovnania úctovných a danových hodnôt majetku - Rozhodnutie, ktoré kvalifikuje schému pomoci ako nezlucitelnú so spolocným trhom a nariaduje vymáhanie pomoci - Zaloba o neplatnost - Osobná dotknutost - Prípustnost - Pojem státna pomoc - Výhoda - Selektívna povaha - Povinnost odôvodnenia" Vo veci T-335/08, BNP Paribas, so sídlom v Parízi (Francúzsko), Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), so sídlom v Ríme (Taliansko), v zastúpení: R. Silvestri, G. Escalar a M. Todino, advokáti, zalobcovia, proti Európskej komisii, v zastúpení: V. Di Bucci a E. Righini, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorej predmetom je návrh na zrusenie rozhodnutia Komisie 2008/711/ES z 11. marca 2008 o státnej pomoci C 15/07 (ex NN 20/07) uplatnovanej Talianskom, týkajúcej sa danových stimulov v prospech niektorých úverových institúcií v reorganizácii (Ú. v. EÚ L 237, s. 70), VSEOBECNÝ SÚD (piata komora), v zlození: predseda komory M. Vilaras (spravodajca), sudcovia M. Prek a V. M. Ciuca, tajomník: T. Weiler, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 21. januára 2010, vyhlásil tento Rozsudok Okolnosti predchádzajúce sporu Predmetná talianska právna úprava 1 Podla talianskeho práva v roku 1990 bol prevod odvetvia cinnosti na danové úcely porovnatelný s predajom majetku a ako taký viedol k platbe dane z príjmu právnických osôb z rozdielu medzi aktuálnou hodnotou prevedeného majetku a danovou hodnotou tohto majetku. 2 S cielom racionalizovat bankové cinnosti v Taliansku a najmä umoznit verejným subjektom v bankovom sektore, aby nadobudli právnu formu akciovej spolocnosti, povazovanú za vhodnejsiu, legge n° 218 su disposizione in materia di ristrutturazione e integrazione patrimoniale degli istituti di credito di diritto pubblico (zákon c. 218, ktorý obsahuje ustanovenia o restrukturalizácii a posilnení majetkových podielov verejnoprávnych úverových institúcií) z 30. júla 1990 (GURI c. 182 zo 6. augusta 1990, dalej len "zákon c. 218/1990") zaviedol odchylnú danovú schému urcenú na ulahcenie prevodu majetku a ostatných bankových aktív, drzaných týmito verejnými subjektmi, na súkromné novovzniknuté alebo existujúce úverové institúcie (clánok 1 a clánok 7 ods. 2 zákona c. 218/1990). 3 Podla tejto schémy kapitálový zisk dosiahnutý prostredníctvom prevodov majetku verejnej úverovej institúcie na súkromnú úverovú institúciu výmenou za akcie uvedenej súkromnej úverovej institúcie nie je v 85 % svojej hodnoty danovo uznaný - a teda nie je zdanený - az do okamihu, ked sa tento zisk skutocne dosiahne, ci uz rozdelením úctovnej rezervy vkladajúcej institúcie, ktorú povinne tvorí (zodpovedajúcej rozdielu medzi hodnotou nadobudnutých akcií uvedenou v súvahe a danovou hodnotou prevedeného majetku), medzi akcionárov vo forme dividend, alebo postúpením nadobudnutých akcií vkladajúcou institúciou, alebo postúpením vlozeného majetku spolocnostou, do ktorej bol vlozený. 4 Vkladajúca institúcia bola naopak okamzite zdanená zo zostávajúcich 15 % kapitálových ziskov realizovaných pri prevodoch beznou sadzbou dane z príjmov právnických osôb. Zároven s týmto zdanením bola táto suma 15 % kapitálového zisku pripísatelná ako zvýsenie danovej hodnoty akcií nadobudnutých za vklad a danovej hodnoty prevedeného majetku v úctovníctve vkladajúcej institúcie a spolocnosti, do ktorej sa prevod uskutocnil. 5 Táto schéma ciastocnej danovej neutrality, ktorú zaviedol zákon c. 218/1990, preto spôsobovala dvojité nevyrovnanie úctovných hodnôt voci danovým hodnotám, teda nevyrovnanie týchto danových hodnôt tak na úrovni prevedeného majetku (úctovníctvo spolocnosti, do ktorej sa prevod uskutocnil), ako aj na úrovni akcií nadobudnutých za vklad (úctovníctvo vkladajúcej institúcie). Zatial co úctovné hodnoty prevedeného majetku a akcií nadobudnutých za vklad zodpovedali beznej hodnote tohto majetku ku dnu vkladu, danové hodnoty tohto majetku a akcií sa rovnali danovej hodnote majetku, ak bol vo vlastníctve vkladajúcej institúcie, zvýsenej o 15 % dosiahnutého a okamzite zdaneného kapitálového zisku. 6 Clánok 2 legge n° 489 su proroga del termine di cui all'articolo 7, comma 6, della legge 30 luglio 1990, n° 218, recante disposizioni per la ristrutturazione e la integrazione del patrimonio degli istituti di credito di diritto pubblico, nonche'altre norme sugli istituti medesimi (zákon c. 489 týkajúci sa najmä predlzenia lehoty stanovenej v clánku 7 ods. 6 zákona c. 218/1990) z 26. novembra 1993 (GURI c. 284 z 3. decembra 1993) zaviedol pre verejné úverové institúcie, ktorých kapitálový fond vlastnil úplne alebo väcsinovo stát, povinnost mat od 30. júna 1994 formu akciovej spolocnosti podla podrobností, ktoré stanovil zákon c. 218/1990. 7 Okrem schémy ciastocnej danovej neutrality zavedenej zákonom c. 218/1990, ktorá sa týkala osobitne reorganizácie talianskeho verejného bankového sektora, Talianska republika prebrala prostredníctvom decreto legislativo n° 544 su attuazione della direttiva del Consiglio 90/434/CEE relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti d'attivo ed agli altri scambi concernenti societa' di Stati membri diversi (legislatívny dekrét c. 544 o prebratí smernice 90/434/EHS) z 30. decembra 1992 (GURI c. 9 z 13. januára 1993) smernicu Rady 90/434/EHS z 23. júla 1990 o spolocnom systéme zdanovania pri zlúceniach, rozdeleniach, prevodoch majetku a výmene akcií týkajúcich sa spolocností rôznych clenských státov (Ú. v. ES L 225, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 142). Predmetom tejto smernice bolo zaviest spolocný danový rezim, a tak zamedzit skreslenia hospodárskej sútaze vyplývajúce z vnútrostátnych právnych úprav a ulahcit reorganizáciu medzi spolocnostami z rôznych clenských státov tým, ze sa vyhnú zdaneniu pri uskutocnení týchto transakcií, pri súcasnej ochrane financných záujmov dotknutých clenských státov (prvé az sieste odôvodnenie smernice 90/434). 8 Smernica 90/434 a talianske predpisy na jej prebratie upravovali schému danovej neutrality porovnatelnú so schémou zákona c. 218/1990, odhliadnuc od toho, ze zavádzali úplnú danovú neutralitu, ktorá zahrnala absenciu okamzitého zdanenia casti dosiahnutého kapitálového zisku, a neviedli k dvojitému nevyrovnaniu úctovných hodnôt voci danovým hodnotám, teda tak na úrovni prevedeného majetku, ako aj na úrovni akcií nadobudnutých za vklad, ale iba k nevyrovnaniu danových hodnôt na úrovni vlozeného majetku, teda iba v úctovníctve spolocnosti, do ktorej sa prevod uskutocnil. 9 Clánkom 23 decreto legislativo n° 41 su misure urgenti per il risanamento della finanza pubblica e per l'occupazione nelle aree depresse (legislatívny dekrét c. 41 o naliehavých opatreniach na ozdravenie verejných financií a zamestnanosti v znevýhodnených oblastiach) z 23. februára 1995 (GURI c. 45 z 23. februára 1995, dalej len "legislatívny dekrét c. 41/1995") taliansky zákonodarca po prvýkrát priznal spolocnostiam, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku podla zákona c. 218/1990, moznost vyrovnat danové hodnoty prevedeného majetku a akcií nadobudnutých vkladajúcimi institúciami s vyssími úctovnými hodnotami tohto majetku a akcií, cím odstránil nevyrovnanie danových hodnôt a oslobodil od odlozenia dane povinnú rezervu vytvorenú v úctovníctve vkladajúcej institúcie. Toto vyrovnanie bolo podmienené tým, ze spolocnost, do ktorej sa uskutocnil prevod, zaplatila náhradnú dan v sadzbe 14 % za samotné vyrovnanie danovej hodnoty vlozeného majetku, alebo 18 % za vyrovnanie nielen danovej hodnoty tohto majetku, ale aj akcií, ktoré dostala vkladajúca institúcia. Ak bola vyuzitá moznost vyrovnania, musela sa týkat celého majetku vlozeného v rámci reorganizácie, ku ktorej doslo podla zákona c. 218/1990, pricom sa nemohla rozsírit na iný majetok, ktorého danová hodnota bola nizsia nez úctovná hodnota. 10 Kedze smernica 90/434 sa uplatnuje iba na reorganizácie spolocností v rôznych clenských státoch, Talianska republika prostredníctvom decreto legislativo n° 358 su riordino delle imposte sui redditi applicabili alle operazioni di cessione e conferimento di aziende, fusione, scissione et permuta di partecipazioni (legislatívny dekrét c. 358 o zmene zdanenia príjmov pri postúpení a prevode podnikov, fúziách, rozdeleniach a výmene majetkových úcastí) z 8. októbra 1997 (GURI c. 249 z 24. októbra 1997, dalej len "legislatívny dekrét c. 358/1997") z vlastnej iniciatívy rozsírila schému danovej neutrality na reorganizácie spolocností nachádzajúcich sa na území státu, avsak hospodárskym subjektom umoznil alternatívne riesenie okamzitého zdanenia kapitálového zisku. 11 Schéma danovej neutrality bola upravená v clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Na základe tejto schémy je prevod odvetvia cinnosti medzi spolocnostami so sídlom na talianskom území z danového hladiska neutrálny pod podmienkou, ze danová hodnota prevedeného majetku sa pripíse akciám, ktoré získala prevádzajúca spolocnost, a ze získanému majetku sa pripíse danová hodnota, ktorú mal, ked bol vo vlastníctve prevádzajúcej spolocnosti (prevod pri schéme danovej neutrality). 12 Táto schéma danovej neutrality podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 preto rovnako ako schéma podla zákona c. 218/1990 vedie k dvojitému nevyrovnaniu úctovných hodnôt voci danovým hodnotám, teda tak na úrovni prevedeného majetku (úctovníctvo spolocnosti, do ktorej sa prevod uskutocnil), ako aj na úrovni akcií nadobudnutých za vklad tohto majetku (úctovníctvo vkladajúcej institúcie). 13 Ako alternatívne riesenie okamzitého zdanenia kapitálového zisku clánok 3 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 stanovoval, ze pri reorganizácii bude zaplatená náhradná dan vo výske 19 % z dosiahnutého kapitálového zisku. Vzhladom na toto danové uznanie kapitálového zisku nedochádzalo k nevyrovnaniu úctovných hodnôt voci danovým hodnotám majetku (prevod pri schéme úctovnej neutrality). 14 Prostredníctvom legge n° 342 su misure in materia fiscale (zákon c. 342 o opatreniach v danovej oblasti) z 21. novembra 2000 (riadna príloha GURI c. 276 z 25. novembra 2000, dalej len "zákon c. 342/2000") taliansky zákonodarca zaviedol tri docasné schémy. 15 Prvá schéma, ktorá vyplývala z clánku 10 zákona c. 342/2000, sa týkala prehodnotenia urcitého majetku podnikov. Toto ustanovenie umoznovalo podnikom "prehodnotit hmotný a nehmotný majetok s výnimkou majetku, na ktorého výrobu alebo výmenu je orientovaná cinnost podniku, ako aj úcasti v kontrolovaných alebo prepojených spolocnostiach podla clánku 2359 Obcianskeho zákonníka, pokial tieto úcasti tvoria investicný majetok podla súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia, ktoré sa skoncilo najneskôr 31. decembra 1999". 16 Podla clánku 12 zákona c. 342/2000 táto schéma prehodnotenia ukladala zaplatenie náhradnej dane so sadzbou 19 % pri odpisovanom majetku a so sadzbou 15 % pri neodpisovanom majetku, a to z vyssích hodnôt zapísaných do súvahy v dôsledku prehodnotenia. 17 Druhá schéma, ktorá vyplývala z clánku 14 zákona c. 342/2000, sa týkala, pokial ide o majetok uvedený v clánku 10 zákona c. 342/2000, vyrovnania danových hodnôt s vyssími úctovnými hodnotami zapísanými v súvahe. Clánok 14 tak stanovoval, ze "ustanovenia clánku 12 mozno uplatnit na uznanie vyssích hodnôt, ktoré sú zapísané v súvahe podla v clánku 10..., majetku takisto uvedeného v clánku 10 na úcely dane z príjmov fyzických osôb, dane z príjmov právnických osôb a regionálnej dane z produkcných cinností". 18 Prehodnotenie podla clánku 10 zákona c. 342/2000, ktoré je operáciou úctovnej povahy s danovým úcinkom, a vyrovnanie podla clánku 14 rovnakého zákona, ktoré je operáciou danovej povahy, by v prípade ich kombinovania viedli k takzvanému "danovému" prehodnoteniu, ktoré pozostáva z prehodnotenia úctovných hodnôt zapísaných v súvahe na bezné hodnoty a vyrovnania danových hodnôt s takto prehodnotenými úctovnými hodnotami. 19 Tretia schéma smerovala k vyrovnaniu danových hodnôt s úctovnými hodnotami zapísanými v súvahe, pokial ide o spolocnosti, ktorých sa týkali reorganizácie uskutocnené podla zákona c. 218/1990 alebo clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Clánky 17 az 19 zákona c. 342/2000 v tomto ohlade stanovovali: "Clánok 17 1. Spolocnosti, ktorým sú urcené prevody upravené v clánku 7 ods. 2 a 5 [zákona c. 218/1990],... môzu uplatnit [náhradnú] dan so sadzbou 19 % z rozdielu medzi hodnotou majetku nadobudnutého v dôsledku uvedených prevodov a ich danovo uznanou hodnotou. Zohladnuje sa tá hodnota majetku, ktorá vyplýva zo súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia skonceného pred nadobudnutím úcinnosti tohto zákona. 2. Rozdiel podliehajúci náhradnej dani podla odseku 1 sa povazuje za danovo uznaný výdavok za majetok, na ktorý sa vztahuje tento rozdiel, od nasledujúceho úctovného obdobia po období uvedenom v odseku 1. Rovnaký rozdiel sa povazuje za danovo uznaný výdavok za akcie, ktoré získala prevádzajúca spolocnost alebo organizácia, v rozsahu ich hodnoty, ktorá vyplýva zo súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia alebo obdobia správy prebiehajúceho v case ukoncenia úctovného obdobia uvedeného v odseku 1. V dôsledku toho sú v rovnakej sume povazované za podliehajúce dani rezervy alebo fondy, ktoré sú tvorené voci najvyssím zapísaným hodnotám pri prevode... 3. Spolocnosti uvedené v odseku 1 môzu namiesto náhradnej dane podla toho istého odseku uplatnit náhradnú dan vo výske 15 %. V tomto prípade nie je rozdiel podliehajúci náhradnej dani danovo uznaný pre prevádzajúcu spolocnost alebo organizáciu. ... 5. O uplatnenie náhradnej dane sa musí poziadat v danovom priznaní týkajúcom sa zdanovacieho obdobia, ktoré prebieha ku dnu nadobudnutia úcinnosti tohto zákona. Náhradná dan musí byt uhradená v maximálne troch rocných splátkach v rovnakej výske... Clánok 18 1. Pokial ide o spolocnosti, ktoré uskutocnili prevody v zmysle clánku 7 ods. 5 [zákona c. 218/1990], rozdiel medzi hodnotou nadobudnutých akcií a ich danovo uznanou hodnotou sa povazuje za dosiahnutý pod podmienkou, ze bol zdanený za podrobností a v lehotách upravených v clánku 17 náhradnou danou... so sadzbou 19 %. Zohladnuje sa tá hodnota akcií, ktorá vyplýva zo súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia skonceného pred nadobudnutím úcinnosti tohto zákona. 2. Rozdiel podliehajúci náhradnej dani v zmysle odseku 1 sa povazuje za danovo uznaný výdavok na nadobudnuté akcie. Rezervy alebo fondy, ktoré sú tvorené voci najvyssím zapísaným hodnotám pri prevode, sú povazované za podliehajúce dani v sume zodpovedajúcej uvedenému rozdielu po odpocítaní náhradnej dane. Tento rozdiel sa nepovazuje za danovo uznaný výdavok pre spolocnosti, do ktorých sa uskutocnil prevod... Clánok 19 Ustanovenia clánku 17 sa uplatnia takisto na subjekty, ktorým sú urcené prevody podla clánku 4 ods. 1 [legislatívneho dekrétu c. 358/1997]." 20 V clánku 20 zákona c. 342/2000 sa stanovili podrobné pravidlá pre náhradnú dan z kapitálových ziskov, ktorá sa má zaplatit, a príslusnú danovú úlavu v prospech akcionárov, ktorí dostávajú dividendy z danovo uznaných kapitálových ziskov. 21 Clánkom 3 ods. 1 legge n° 448 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2002) [zákon c. 448 obsahujúci ustanovenia o vytvorení rocného a viacrocného rozpoctu státu (financný zákon 2002)] z 28. decembra 2001 (riadna príloha GURI c. 301 z 29. decembra 2001, dalej len "zákon c. 448/2001") taliansky zákonodarca rozsíril uplatnitelnost schém prehodnotenia a vyrovnania podla clánkov 10 a 14 zákona c. 342/2000 na majetok, ktorý vyplýva zo súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia ukonceného pred 31. decembrom 2000, prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane s nezmenenými sadzbami 19 % pri odpisovanom majetku a 15 % pri neodpisovanom majetku. 22 Clánkom 3 ods. 11 zákona c. 448/2001 taliansky zákonodarca rozsíril uplatnitelnost schémy vyrovnania podla clánkov 17 az 19 zákona c. 342/2000 na majetok, ktorý vyplýva zo súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia prebiehajúceho k 31. decembru 2001, a stanovil sadzbu náhradnej dane na 12 % az 9 % podla rozsahu zohladneného vyrovnania. 23 Taliansky danový systém týkajúci sa dane z príjmu právnických osôb bol zreformovaný v roku 2003 prostredníctvom decreto legislativo n° 344 su riforma dell'imposizione sul reddito delle societa, a norma dell'articolo 4 della legge 7 aprile 2003, n° 80 (legislatívny dekrét c. 244 o reforme dane z príjmov spolocností podla clánku 4 zákona c. 80 zo 7. apríla 2003) z 12. decembra 2003 (riadna príloha GURI c. 291 zo 16. decembra 2003). 24 Prostredníctvom legge n° 350 su disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2004) [zákon c. 350 obsahujúci ustanovenia o vytvorení rocného a viacrocného rozpoctu státu (financný zákon 2004)] z 24. decembra 2003 (riadna príloha GURI c. 299 z 27. decembra 2003, dalej len "zákon c. 350/2003") taliansky zákonodarca dalej rozsíril uplatnitelnost schém prehodnotenia a vyrovnania podla zákona c. 342/2000. 25 Clánok 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 stanovuje: "V clánku 10 [zákona c. 342/2000] sa cast vety 'ukoncené najneskôr 31. decembra 1999` nahrádza slovami 'ukoncené najneskôr 31. decembra 2002`. Náhradná dan splatná na základe ustanovení uvedených v tomto odseku musí byt uhradená v troch splátkach pred splatnostou zostávajúcej dane z príjmov v týchto sumách pre jednotlivé roky: 50 % v roku 2004, 25 % v roku 2005 a 25 % v roku 2006." 26 Toto ustanovenie teda zmenilo clánok 10 zákona c. 342/2000 takým spôsobom, ze podnikom umoznilo vyuzit mechanizmus dobrovolného prehodnotenia pri majetku, ktorý sa nachádzal v súvahe z úctovného obdobia ukonceného najneskôr 31. decembra 2002. 27 Toto ustanovenie takisto umoznilo podnikom vyuzit schému vyrovnania, ktorú upravuje clánok 14 zákona c. 342/2000. Clánok 14 im totiz poskytoval moznost vyuzit schému vyrovnania pre rovnaký majetok, aký mohol byt predmetom mechanizmu prehodnotenia, ktorý upravuje clánok 10 zákona c. 342/2000. V dôsledku toho boli vsetky podniky oprávnené odstránit nevyrovnanie úctovných hodnôt voci danovým hodnotám majetku prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane so sadzbou 19 % na vyrovnanie odpisovaného majetku a 15 % na vyrovnanie neodpisovaného majetku. 28 Clánok 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 stanovuje: "Ustanovenia clánkov 17, 18 a 20 [zákona c. 342/2000] mozno uplatnit aj na majetok, ktorý vyplýva zo súvahy týkajúcej sa úctovného obdobia prebiehajúceho k 31. decembru 2003. V takom prípade sa sadzba náhradnej dane 19 % znizuje na 12 % a sadzba 15 % na 9 %. Náhradná dan splatná na základe ustanovení uvedených v tomto odseku musí byt uhradená v troch splátkach bez zaplatenia úrokov pred splatnostou zostávajúcej dane z príjmov v týchto sumách pre jednotlivé roky: 50 % v roku 2004, 25 % v roku 2005 a 25 % v roku 2006. O uplatnenie náhradnej dane sa musí poziadat v danovom priznaní týkajúcom sa zdanovacieho obdobia, v ktorom sa uskutocní znízenie hodnôt." 29 Toto ustanovenie, ktoré rozsírilo uplatnitelnost clánkov 17, 18 a 20 zákona c. 342/2000 a znízilo sadzbu náhradnej dane na 12 % a na 9 % podla rozsahu vyrovnania, nerozsírilo uplatnitelnost clánku 19 tohto zákona, ktorý sa týkal moznosti vyrovnania pre prevody spolocností uskutocnené na základe schémy danovej neutrality podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Správne konanie a napadnuté rozhodnutie 30 Po tom, co Komisia Európskych spolocenstiev uskutocnila predbezné skúmanie clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, usúdila, ze sa zdá, ze toto ustanovenie zahrna státnu pomoc nezlucitelnú so spolocným trhom, a listom z 30. mája 2007 informovala Taliansku republiku o svojom rozhodnutí zacat konanie vo veci formálneho zistovania, ktoré upravuje clánok 88 ods. 2 ES (dalej len "rozhodnutie o zacatí konania"). Toto rozhodnutie bolo uverejnené v Úradnom vestníku Európskej únie 7. júla 2007 (Ú. v. EÚ C 154, s. 15). 31 V odpovedi na výzvu predlozit vlastné pripomienky, ktorá bola adresovaná Talianskej republike a zainteresovaným stranám v rozhodnutí o zacatí konania, Komisia dostala pripomienky od Talianskej republiky, ako aj okrem iného od bankovej skupiny Paribas, ktorej súcastou je Banca Nazionale del Lavoro, SpA (BNL). 32 Dna 11. marca 2008 Komisia prijala rozhodnutie 2008/711/ES o státnej pomoci C 15/07 (ex NN 20/07) uplatnovanej Talianskom, týkajúcej sa danových stimulov v prospech niektorých úverových institúcií v reorganizácii (Ú. v. EÚ L 237, s. 70, dalej len "napadnuté rozhodnutie"). 33 V napadnutom rozhodnutí Komisia po tom, co opísala pravidlá upravujúce zdanenie kapitálových ziskov v talianskom danovom systéme (odôvodnenia c. 13 az 56 napadnutého rozhodnutia), správne konanie a pripomienky Talianskej republiky a zainteresovaných strán (odôvodnenia c. 57 az 79 napadnutého rozhodnutia), pristúpila k posúdeniu clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 so zretelom na právnu úpravu v oblasti státnej pomoci. 34 Komisia po tom, co uviedla, ze podmienka existencie státnej pomoci týkajúca sa pouzitia státnych zdrojov je splnená (odôvodnenie c. 81 napadnutého rozhodnutia), preskúmala podmienku týkajúcu sa existencie selektívnej výhody a jej odôvodnenie vzhladom na charakter schémy (odôvodnenia c. 82 az 107 napadnutého rozhodnutia). 35 V tomto rámci Komisia pripomenula svoje stanovisko, podla ktorého schémy danovej neutrality, ktoré boli zavedené zákonom c. 218/1990 a clánkom 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, nepredstavujú státnu pomoc, kedze odklad dane spojený s uplatnenou danovou neutralitou je podla nej oprávnený na základe logiky danového systému (odôvodnenia c. 82 az 86 napadnutého rozhodnutia). 36 Pokial ide o schému vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, Komisia usúdila, ze udelovala právo zvýsit danovú hodnotu, z ktorej by sa zaplatila bezná dan z príjmu právnických osôb, ak by nebola k dispozícii osobitná náhradná dan, o akú ide v prejednávanej veci. Komisia uviedla, ze sa domnieva, ze stanovenie náhradnej dane s nizsou sadzbou by v zásade mohlo byt odôvodnené, pokial taká dan predstavuje technické opatrenie urcené na ulahcenie danového uznania kapitálových ziskov (prvá a posledná veta odôvodnenia c. 87 napadnutého rozhodnutia). 37 Dodala vsak, ze také preferencné vyrovnanie dane môze byt oprávnené iba v prípade, ze sa objektívne uplatnuje za rovnakých podmienok na vsetky porovnatelné danové uznania kapitálových ziskov, ako sú tie, ktoré sú výsledkom iných reorganizácií neupravených zákonom c. 218/1990 vrátane reorganizácií týkajúcich sa iných úverových institúcií (odôvodnenie c. 88 napadnutého rozhodnutia). 38 Komisia usúdila, ze vyrovnania, ktoré upravujú zákony c. 342/2000 a c. 448/2001, dostupné prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane uplatnenej za rovnakých podmienok na vsetky podniky, ktoré sa rozhodli danovo uznat dosiahnuté, ale na základe zákona c. 218/1990 alebo legislatívneho dekrétu c. 358/1997 docasne danovo neuznané historické kapitálové zisky, predstavujú vseobecné danové opatrenia odôvodnené logikou danového systému, a teda nepredstavujú státnu pomoc (odôvodnenie c. 89 napadnutého rozhodnutia). 39 Komisia usúdila, ze naopak vyrovnanie dane podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 nepredstavuje vseobecné opatrenie, pretoze sa uplatnovalo na kapitálové zisky dosiahnuté niektorými úverovými institúciami len pri reorganizáciách vykonaných na základe zákona c. 218/1990 (odôvodnenia c. 90 a 93 napadnutého rozhodnutia). 40 Komisia usúdila, ze táto danová schéma poskytla výhodu rovnajúcu sa rozdielu medzi danou skutocne zaplatenou na vyrovnanie hodnoty majetku a beznou danou, ktorá by bola zaplatená, ak by sa toto vyrovnanie vykonalo bez existencie ustanovení clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 (odôvodnenie c. 91 napadnutého rozhodnutia), a okrem iného poznamenala, ze náhradná dan sa platila v troch rocných splátkach bez úrokov, zatial co bezná dan by bola v roku 2004 splatná v plnej výske (odôvodnenie c. 92 napadnutého rozhodnutia). 41 Komisia poukázala na pripomienky zainteresovaných strán, podla ktorých po prvé ziadny z príjemcov predmetnej schémy by nebol ochotný vyrovnat svoj majetok, ak by preto musel zaplatit beznú dan, po druhé ostatné spolocnosti, ktoré nepodliehali reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, by získali výhody z implicitnej schémy na vyrovnanie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 za vseobecných, v podstate rovnakých podmienok upravených v clánku 14 zákona c. 342/2000 a po tretie treba zohladnit dane zaplatené v case pôvodných prevodov, co má za následok, ze v skutocnosti nedoslo k ziadnemu zvýhodneniu (odôvodnenia c. 94 a 95 napadnutého rozhodnutia). 42 Komisia "vsak zdôraz[nila], ze schéma uvedená v clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 nepredstavuje danové vyrovnanie nevyrovnaných hodnôt vyplývajúcich z danovo neutrálnych reorganizácií, ale skôr schému na danové precenenie, ktorá umoznila dosiahnutie skrytých kapitálových ziskov vyplývajúcich z úpravy danovej hodnoty majetku prijímajúcich spolocností na aktuálnu hodnotu majetku". Komisia "sa domnieva[la], ze tieto dve schémy nie sú porovnatelné, a okrem toho zastáva[la] názor, ze schéma na danové precenenie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 nie je rovnocenná so schémou na vyrovnanie dane na základe clánku 2 ods. 26 toho istého zákona vzhladom na rozdiel v zákonných sadzbách náhradnej dane stanovených na základe týchto dvoch schém" (odôvodnenie c. 96 napadnutého rozhodnutia). 43 Preto konstatovala, ze spolocnosti, ktoré vyrovnali danové hodnoty svojho majetku v zmysle clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, získali osobitnú výhodu spocívajúcu v rozdiele medzi sadzbou beznej dane na uznané zisky a osobitnou náhradnou danou na tie isté zisky (odôvodnenie c. 97 napadnutého rozhodnutia). 44 Komisia po tom, co poukázala na tvrdenie zainteresovaných strán, podla ktorého nizsia sadzba náhradnej dane stanovená v clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, nebola selektívna, pretoze bola odôvodnená skutkovými a právnymi osobitostami zdanovania kapitálových ziskov vyplývajúcich z reorganizácií podla zákona c. 218/1990, a podla ktorého by Talianska republika nemohla po uplynutí tolkých rokov legitímne zdanit takéto kapitálové zisky ako zisky vyplývajúce z iných reorganizácií spolocností (odôvodnenie c. 98 napadnutého rozhodnutia), usúdila, ze napriek jej osobitostiam je schéma ciastocnej danovej neutrality podla zákona c. 218/1990 v podstate rovnocenná so schémou úplnej danovej neutrality podla legislatívneho dekrétu c. 358/1997 a taliansky zákonodarca mal pri stanovení danového uznania nevyrovnaných kapitálových ziskov v roku 2003 uplatnit rovnakú úpravu (odôvodnenie c. 99 napadnutého rozhodnutia). 45 V odôvodnení c. 100 napadnutého rozhodnutia Komisia okrem toho usúdila, ze uplatnenie nizsej sadzby dane sa nemôze jednoducho povazovat za kompenzáciu nákladnejsieho zdanovania kapitálových ziskov vyplývajúcich z restrukturalizácií bankového sektora podla zákona c. 218/1990, ktoré sú rozdelené medzi akcionárov ako dividendy, v porovnaní so zdanením kapitálových ziskov rozdelených ako dividendy, ktoré vyplývajú z iných reorganizácií na základe schémy danovej neutrality. Podla Komisie s takým stanoviskom nemozno súhlasit, pretoze uplatnenie rôznych náhradných daní na kapitálové zisky nemozno vzdy odôvodnit rôznymi danovými nákladmi uplatnitelnými v prípade, ze sa odlozené kapitálové zisky rozdelia ako dividendy. Komisia poznamenala, ze prijatie podobného odôvodnenia by sa rovnalo povoleniu uplatnovat rôzne úcinné sadzby daní z príjmu právnických osôb na niektoré spolocnosti iba preto, ze sa podielali na urcitých typoch reorganizácií uprednostnovaných státom. 46 Komisia navyse usúdila, ze danová výhoda vyplývajúca z uplatnenia schémy vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 sa nemôze povazovat za výhodu "de minimis", ze predpokladaná obmedzenost tejto výhody nie je sama osebe dostatocným dôvodom na vylúcenie kvalifikácie ako státnej pomoci a ze sa nemozno odvolat ani na výnimku "de minimis", pokial ide o netransparentné opatrenie pomoci (odôvodnenia c. 101 a 102 napadnutého rozhodnutia). 47 Komisia okrem toho usúdila, ze schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 nepredstavuje prispôsobenie vseobecného systému osobitným charakteristikám bankového sektora, ale skôr selektívnu výhodu, ktorá má vplyv na konkurencieschopnost úverových institúcií zapojených do reorganizácie podla zákona c. 218/1990. Okrem toho podla nej táto schéma nie je obmenou schémy zavedenej zákonom c. 342/2000, lebo vyrovnanie v zmysle zákona c. 350/2003 je obmedzenejsie ako vseobecné vyrovnanie upravené v zákone c. 342/2000 (odôvodnenia c. 105 a 106 napadnutého rozhodnutia). 48 Komisia dospela k záveru, ze výhoda poskytnutá niektorým úverovým institúciám na základe zákona c. 350/2003, spocívajúca v uplatnení osobitnej náhradnej dane na zisky dosiahnuté prostredníctvom urcitých prevodov majetku namiesto beznej sadzby dane, predstavuje osobitnú výhodu, ktorá nie je odôvodnená charakterom danového systému (odôvodnenie c. 107 napadnutého rozhodnutia). 49 Po tom, co usúdila, ze podmienky, ktoré sa týkajú narusenia hospodárskej sútaze a ovplyvnenia obchodu medzi clenskými státmi, sú splnené (odôvodnenia c. 108 az 110 napadnutého rozhodnutia) a ze sa neuplatní ziadna z výnimiek upravených v clánku 87 ods. 2 a 3 ES (odôvodnenia c. 111 az 116 napadnutého rozhodnutia), Komisia dospela k záveru, ze daná schéma pomoci je nezlucitelná so spolocným trhom (odôvodnenie c. 117 napadnutého rozhodnutia). 50 Komisia usúdila, ze je potrebné nariadit vymáhanie protiprávnej pomoci, ale domnievala sa, ze toto vymáhanie sa má vztahovat iba na "zaplatené dane nizsie ako suma, ktorú by príjemca zaplatil, ak by vyuzil iné danové schémy dostupné v tom case". Komisia sa domnievala, ze v tomto prípade nepredstavuje uplatnenie alternatívnej schémy na danové precenenie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 cisto hypotetickú moznost, ale odôvodnenú moznost, ktorú mohli príslusní príjemcovia vyuzit na danové uznanie skutocnej hodnoty ich majetku. (odôvodnenie c. 118 napadnutého rozhodnutia). Komisia totiz usúdila, ze aj ked vyrovnania a precenenia nie sú porovnatelné operácie, ak by v danom case nebola schéma vyrovnania dostupná, dotknuté úverové institúcie by si s najväcsou pravdepodobnostou vybrali vseobecnú schému precenenia podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 (odôvodnenie c. 119 napadnutého rozhodnutia). 51 Komisia preto dospela k záveru, ze vymáhanie pomoci sa musí obmedzit výlucne na rozdiel medzi danou splatnou v prípade precenenia majetku drzaného na základe clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 a danou skutocne zaplatenou na základe clánku 2 ods. 26 rovnakého zákona (odôvodnenie c. 120 napadnutého rozhodnutia). 52 V dôsledku toho Komisia rozhodla takto: "Clánok 1 Výnimocná danová schéma na základe clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, ktorú [Talianska republika] implementoval[a], predstavuje státnu pomoc a nie je zlucitelná so spolocným trhom. Clánok 2 [Talianska republika] zrusí schému pomoci uvedenú v clánku 1. Clánok 3 1. [Talianska republika] prijme vsetky potrebné opatrenia, aby príjemcovia vrátili pomoc poskytnutú na základe uplatnenia náhradnej dane stanovenej v clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, pokial ide o danové uznanie kapitálových ziskov vyplývajúcich z reorganizácií uskutocnených podla zákona c. 218/1990, ktorá im bola poskytnutá neoprávnene. 2. Suma, ktorá sa má vrátit, sa obmedzuje na rozdiel medzi danou, ktorá by sa zaplatila, ak by príjemcovia pomoci uplatnili schému danového precenenia podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, a danou skutocne zaplatenou na základe clánku 2 ods. 26 [rovnakého] zákona... 3. Vrátenie pomoci sa uskutocní bezodkladne a v súlade s postupmi vnútrostátnych právnych predpisov za predpokladu, ze umoznujú okamzité a úcinné vykonanie tohto rozhodnutia. ... Clánok 5 Toto rozhodnutie je urcené Talianskej republike." Konanie a návrhy úcastníkov konania 53 Zalobcovia, BNP Paribas (dalej len "BNP") a BNL, návrhom podaným do kancelárie Súdu prvého stupna 14. augusta 2008 podali zalobu, na základe ktorej sa zacalo toto konanie. 54 Na základe správy sudcu spravodajcu Súd prvého stupna (piata komora) rozhodol o otvorení ústnej casti konania. Prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na ústne otázky, ktoré im Súd prvého stupna polozil, boli vypocuté pocas pojednávania 21. januára 2010. 55 Zalobcovia navrhujú, aby Vseobecný súd: - vyhlásil zalobu za prípustnú, - zrusil napadnuté rozhodnutie. 56 Komisia navrhuje, aby Vseobecný súd: - odmietol zalobu ako neprípustnú, - subsidiárne zamietol zalobu ako nedôvodnú, - zaviazal zalobcov na náhradu trov konania. Právny stav O prípustnosti Tvrdenia úcastníkov konania 57 Komisia bez toho, aby podala námietku neprípustnosti samostatným podaním v zmysle clánku 114 ods. 1 Rokovacieho poriadku Vseobecného súdu, spochybnuje prípustnost zaloby. Napadnuté rozhodnutie, ktorým kvalifikovala predmetnú danovú schému ako schému státnej pomoci, ktorá je protiprávna a nezlucitelná so spolocným trhom, a nariadila Talianskej republike vymáhat poskytnutú pomoc, je totiz vseobecne platný akt. Podla Komisie pritom okolnost, ze zalobcovia sú skutocní príjemcovia tejto schémy, nemá za následok, ze majú postavenie osobne dotknutých osôb, ktoré sú oprávnené podat zalobu o neplatnost. 58 Komisia opiera svoje výhrady o judikatúru Súdneho dvora a Vseobecného súdu, ktoré opakovane povazovali za neprípustné zaloby podané skutocnými alebo potenciálnymi príjemcami schémy pomoci proti rozhodnutiam, ktoré vyhlásili tieto schémy za nezlucitelné so spolocným trhom. 59 Komisia neignoruje rozsudky Vseobecného súdu, ktoré naopak smerovali k vyhláseniu prípustnosti urcitých zalôb podaných príjemcami schém pomoci, ktoré boli vyhlásené za nezlucitelné, z dôvodu, ze zalobcovia boli povinní vrátit pomoc, ktorá im bola poskytnutá na základe týchto schém. Má vsak pochybnost, ci táto judikatúra respektuje zásady, ktoré upravujú zaloby o neplatnost podané jednotlivcami. 60 Subsidiárne, v prípade, ak by Vseobecný súd usúdil, ze postavenie skutocného príjemcu umoznuje konstatovat prípustnost zaloby, Komisia v podstate uvádza, ze BNL nemá aktívnu legitimáciu, kedze ju nemozno povazovat za skutocného príjemcu predmetných opatrení, lebo spolocnost, ktorá vlastnila podnik a nadobudla svojho casu vklad v rámci schémy danovej neutrality upravenej v clánku 7 zákona c. 218/1990 (dalej len "predchádzajúca BNL"), bola vclenená do BNP. Skutocnost, ze do BNL bol vlozený bankový odbor predchádzajúcej BNL, nemá nic spolocné s prospechom z pomoci a s jej vrátením. Dalej subsidiárne, ak by sa z dôvodu skutocností, ktoré sú Komisii neznáme, ukázalo, ze vrátit pomoc má BNL a nie BNP, bola by neprípustná zaloba, ktorú podala BNP. 61 Zalobcovia spochybnujú argumentáciu Komisie. Judikatúra podla nich jasne uznala osobný záujem skutocných príjemcov pomoci poskytnutej podla schémy pomoci, ktorej sa týka rozhodnutie Komisie, ktoré ju vyhlasuje za nezlucitelnú so spolocným trhom a ukladá clenskému státu povinnost vymáhat poskytnutú pomoc. 62 Pokial ide o subsidiárne tvrdenie Komisie, je podla nich irelevantné, pricom zaloba je v kazdom prípade prípustná prinajmensom vo vztahu k jednému z dvoch zalobcov. Posúdenie Vseobecným súdom 63 Je potrebné uviest, ze fyzická alebo právnická osoba môze podat zalobu o neplatnost proti rozhodnutiu urcenému inej osobe, ak sa jej uvedené rozhodnutie priamo a osobne týka. 64 Podla ustálenej judikatúry sa môze iná fyzická alebo právnická osoba ako osoba, ktorej je rozhodnutie urcené, povazovat za osobne dotknutú týmto rozhodnutím len vtedy, ak sa jej týka z dôvodu jej urcitých osobitných vlastností alebo skutkovej situácie, ktorá ju charakterizuje vo vztahu k akejkolvek inej osobe, a tým ju individualizuje podobným spôsobom ako osobu, ktorej je rozhodnutie urcené (rozsudky Súdneho dvora z 15. júla 1963, Plaumann/Komisia, 25/62, Zb. s. 197, 223, a z 2. apríla 1998, Greenpeace Council a i./Komisia, C-321/95 P, Zb. s. I-1651, body 7 a 28). 65 Súdny dvor tak rozhodol, ze podnik v zásade nemôze podat zalobu o neplatnost proti rozhodnutiu Komisie, ktorým zakazuje odvetvovú schému pomoci, ak je týmto rozhodnutím dotknutý len z dôvodu svojej príslusnosti k predmetnému odvetviu a svojho postavenia potenciálneho príjemcu tejto schémy. Takéto rozhodnutie totiz voci tomuto podniku vystupuje ako vseobecne záväzné opatrenie, ktoré sa uplatnuje na objektívne urcené situácie a spôsobuje právne úcinky s ohladom na urcitú kategóriu osôb vymedzených vseobecným a abstraktným spôsobom (pozri rozsudky Súdneho dvora z 29. apríla 2004, Taliansko/Komisia, C-298/00 P, Zb. s. I-4087, bod 37 a tam citovanú judikatúru, a zo 17. septembra 2009, Komisia/Koninklijke Friesland Campina, C-519/07 P, Zb. s. I-8495, bod 53; pozri tiez v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 2. februára 1988, Kwekerij van der Kooy a i./Komisia, 67/85, 68/85 a 70/85, Zb. s. 219, bod 15). 66 Súdny dvor vsak vo svojom rozsudku z 19. októbra 2000, Taliansko a Sardegna Lines/Komisia (C-15/98 a C-105/99, Zb. s. I-8855, body 34 a 35), tiez rozhodol, ze vzhladom na to, ze podnik zalobca bol predmetným rozhodnutím v tejto veci dotknutý nielen ako podnik v odvetví námornej dopravy na Sardínii, ktorý je potenciálnym príjemcom schémy pomoci sardínskym vlastníkom lodí, ale aj vo svojom postavení skutocného príjemcu individuálnej pomoci poskytnutej na základe tejto schémy, ktorej vymáhanie nariadila Komisia, bol uvedeným rozhodnutím osobne dotknutý a jeho zaloba namierená proti tomuto rozhodnutiu bola prípustná (pozri tiez v tomto zmysle rozsudok Taliansko/Komisia, uz citovaný v bode 65 vyssie, bod 39). 67 Preto je potrebné preskúmat, ci zalobcovia majú postavenie skutocných príjemcov individuálnej pomoci poskytnutej na základe schémy pomoci, ktorej vymáhanie nariadila Komisia (pozri v tomto zmysle rozsudky Súdu prvého stupna z 20. septembra 2007, Salvat pčre & fils a i./Komisia, T-136/05, Zb. s. II-4063, bod 70, a zo 4. marca 2009, Associazione italiana del risparmio gestito a Fineco Asset Management/Komisia, T-445/05, Zb. s. II-289, bod 49). 68 Vo svojich vyjadreniach pred Vseobecným súdom zalobcovia uvádzajú v tomto ohlade tri okolnosti, ktoré Komisia nespochybnuje. 69 Po prvé, predchádzajúca BNL v case, ked bola majitelom bankového podniku, do ktorého bol uskutocnený vklad v rámci schémy danovej neutrality podla zákona c. 218/1990, vyuzila vo svojom danovom priznaní týkajúcom sa zdanovacieho obdobia roku 2003, ktoré predlozila 29. októbra 2004, schému vyrovnania, ktorú upravuje clánok 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, pre majetok patriaci tomuto podniku. 70 Po druhé, 1. októbra 2007 predchádzajúca BNL previedla svoje odvetvie bankových cinností v Taliansku vrátane majetku, pre ktorý vyuzila uvedenú schému vyrovnania, do novovytvorenej akciovej spolocnosti s názvom Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL), ktorá je druhým zalobcom. 71 Po tretie, v rovnaký den sa predchádzajúca BNL okamzite po prevode zlúcila s BNP, prvým zalobcom, a BNP v dôsledku tejto transakcie prevzala práva a povinnosti predchádzajúcej BNL, cím sa stala nástupcom predchádzajúcej BNL vo vsetkým právnych vztahoch, ktoré sa jej týkali, vrátane konaní zacatých pred zlúcením. 72 Z týchto okolností vyplýva, ze výhoda, ktorú predchádzajúca BNL získala zo spornej danovej schémy, bola prevedená bud na BNP pri zlúcení spomenutom v predoslom bode, alebo na BNL pri prevode odvetvia bankových cinností predchádzajúcej BNL na túto spolocnost, a preto treba bud BNP, alebo BNL povazovat za skutocného príjemcu pomoci, ktorá by bola poskytnutá na základe predmetnej schémy, a z tohto dôvodu za osobne dotknutú napadnutým rozhodnutím. 73 Zalobcovia v odpovedi na otázku, ktorú polozil Vseobecný súd, uviedli, ze skutocným príjemcom sporného opatrenia bola BNP z dôvodu spomínaného zlúcenia, co bolo zaznamenané v zápisnici z pojednávania. 74 Z toho vyplýva, ze BNP je osobne dotknutá napadnutým rozhodnutím. 75 Pokial ide o podmienku týkajúcu sa existencie priamej dotknutosti vo vztahu k tomuto zalobcovi, treba konstatovat, ze vzhladom na to, ze clánok 3 napadnutého rozhodnutia ukladá Talianskej republike povinnost prijat vsetky potrebné opatrenia, aby od príjemcov vymohla pomoc poskytnutú na základe danovej schémy upravenej v clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, tento zalobca je vo svojom postavení skutocného príjemcu pomoci priamo dotknutý týmto rozhodnutím. 76 Vzhladom na predchádzajúce úvahy je táto zaloba prípustná v rozsahu, v akom ju podala BNP. 77 Pokial ide o jednu a tú istú zalobu, nie je potrebné preskúmat aktívnu legitimáciu druhého zalobcu (pozri rozsudok Súdu prvého stupna z 3. septembra 2009, Cheminova a i./Komisia, T-326/07, Zb. s. II-4877, bod 68 a tam citovanú judikatúru; pozri tiez v tomto zmysle rozsudky Súdu prvého stupna zo 6. júla 1995, AITEC a i./Komisia, T-447/93 az T-449/93, Zb. s. II-1971, bod 82; z 22. októbra 1996, Skibsvćrftsforeningen a i./Komisia, T-266/94, Zb. s. II-1399, body 51 a 52, a zo 6. marca 2002, Diputación Foral de Álava a i./Komisia, T-127/99, T-129/99 a T-148/99, Zb. s. II-1275, bod 52). O veci samej 78 Zalobcovia uvádzajú dva dôvody zrusenia. Prvý zalobný dôvod je zalozený na porusení clánku 87 ods. 1 ES tým, ze Komisia nesprávne konstatovala existenciu státnej pomoci, pokial ide o schému neposkytujúcu výhodu v zmysle tohto ustanovenia. Druhý zalobný dôvod je zalozený na porusení povinnosti odôvodnenia, ktoré vyplýva zo skutkového omylu. 79 Je potrebné zacat preskúmaním druhého zalobného dôvodu. O druhom zalobnom dôvode zalozenom na porusení povinnosti odôvodnenia, ktoré vyplýva zo skutkového omylu - Tvrdenia úcastníkov konania 80 Zalobcovia vytýkajú Komisii, ze v napadnutom rozhodnutí ignorovala schému vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, ktorú mala porovnat so schémou vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003. Talianske orgány i zalobcovia pritom v konaní vo veci formálneho zistovania Komisiu upozornili, ze má uskutocnit také porovnanie medzi týmito dvomi schémami, aby zistila, ci druhá schéma posudzovaná ako celok poskytuje nejakú výhodu v porovnaní s prvou. 81 Komisia sa vsak opierala iba o konstatovanie, ze v rokoch 2000 a 2001 zákonodarca rozsíril schému vyrovnania pôvodne vyhradenú pre organizácie, ktoré boli dotknuté restrukturalizáciami upravenými zákonom c. 218/1990, na spolocnosti, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, zatial co zákon c. 350/2003 uz toto rozsírenie nestanovil, a tým sa prakticky vyhla tomuto porovnaniu. Komisia zásadne odmietla námietky talianskych orgánov a zalobcov bez toho, aby v napadnutom rozhodnutí poskytla akúkolvek odôvodnenú odpoved, ale obmedzila sa na konstatovanie, ze vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 bolo uplatnitelné iba na spolocnosti, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku podla zákona c. 218/1990, a nie na vsetky spolocnosti, ktoré boli dotknuté transakciami prevodu majetku. 82 Napadnuté rozhodnutie totiz podla nich spocíva na nesprávnom predpoklade, ze zákon c. 350/2003 upravoval iba schému vyrovnania podla svojho clánku 2 ods. 26 a neupravoval nijakú inú schému vyrovnania uplatnitelnú vo vseobecnosti. Tento postoj jednoznacne vyplýva z odôvodnenia c. 96 napadnutého rozhodnutia. 83 Clánok 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 vsak zmenil znenie clánku 10 zákona c. 342/2000 takým spôsobom, ze podnikom umoznil vyuzit mechanizmus dobrovolného prehodnotenia pri majetku, "ktorý sa nachádzal v súvahe z úctovného obdobia ukonceného najneskôr 31. decembra 2002". Tým clánok 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 implicitne umoznil rovnakým podnikom tiez vyuzit schému vyrovnania, ktorú upravuje clánok 14 zákona c. 342/2000. Toto ustanovenie im totiz poskytovalo moznost vyuzit schému vyrovnania pre rovnaký majetok, aký mohol byt predmetom mechanizmu prehodnotenia, ktorý upravuje clánok 10 zákona c. 342/2000. V dôsledku toho boli vsetky podniky oprávnené odstránit nevyrovnanie úctovných hodnôt voci danovým hodnotám majetku prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane so sadzbou 19 % na vyrovnanie odpisovaného majetku a 15 % na vyrovnanie neodpisovaného majetku. 84 Skutocnost, ze táto schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 bola skutocne uplatnovaná a prístupná pre kazdý zainteresovaný podnik, navyse dokazujú údaje uvedené v spise. 85 Zalobcovia dodávajú, ze ak by Komisia uskutocnila porovnanie medzi schémami vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 a podla clánku 2 ods. 25 rovnakého zákona, zistila by, ze prvá schéma neposkytuje nijakú hospodársku výhodu v porovnaní s druhou. Vysvetlenia, ktoré Komisia uviedla vo vyjadrení k zalobe na odôvodnenie nezohladnenia druhej schémy vyrovnania, sú pokusom o dodatocné odôvodnenie, a preto sú neprípustné. 86 Komisia tvrdí, ze rovnako ako zalobcovia sa domnieva, ze uplatnovanie clánku 14 zákona c. 342/2000 bolo predlzené clánkom 2 ods. 25 zákona c. 350/2003. To vsak nemá vplyv na správnost odôvodnenia uvedeného v odôvodnení c. 96 napadnutého rozhodnutia, podla ktorého clánok 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 predlzil uplatnovanie ustanovení s odlisnou povahou nez tých, ktorých uplatnovanie bolo predlzené odsekom 26 rovnakého clánku. Hoci je pravda, ze toto odôvodnenie sa mohlo explicitnejsie odvolávat na prehodnotenie i vyrovnanie, ktoré boli obidve predmetom predlzenia podla odseku 25, skutocnostou zostáva, ze ústredná úvaha je jasná a dáva do protikladu "danové vyrovnanie nevyrovnaných hodnôt vyplývajúcich z danovo neutrálnych reorganizácií" a "[dosahovanie] skrytých kapitálových ziskov vyplývajúcich z úpravy danovej hodnoty majetku prijímajúcich spolocností na aktuálnu hodnotu majetku". 87 Rozdiel medzi týmito dvomi situáciami bol okrem toho vysvetlený v odôvodnení c. 56 napadnutého rozhodnutia. Zatial co kapitálové zisky týkajúce sa postúpení a reorganizácií spolocností, ktoré sa zhmotnili do výmeny majetku, boli dosiahnuté, ale nevyrovnané, kapitálové zisky, ktoré boli "len zapísané", nie sú spojené s "neskorsou realizacnou udalostou". Inak povedané, vyrovnania upravené v clánku 14 zákona c. 342/2000 sa vztahujú na nedosiahnuté kapitálové zisky, ktoré sú plne porovnatelné s kapitálovými ziskami z prehodnotenia, upravenými v clánku 10 rovnakého zákona, co vysvetluje, preco objektívny rámec uplatnenia a sadzby sú rovnaké pre obidva nástroje. 88 Táto základná analógia medzi týmito dvomi nástrojmi sa zakladá na zmysle prehodnotení podla clánku 10 zákona c. 342/2000 a vyrovnaní podla clánku 14 toho istého zákona a radikálne ich odlisuje od vyrovnania kapitálových ziskov, ktoré uz boli dosiahnuté pri prevodoch a reorganizáciách spolocností, ako ich upravuje clánok 17 rovnakého zákona. 89 Skutkový omyl, na ktorý poukazujú zalobcovia, teda neexistuje, rovnako ani nedostatocné odôvodnenie, ktoré by tento omyl spôsobil. Komisia sa domnievala, ze vyrovnanie kapitálových ziskov, ktoré uz boli dosiahnuté pri prevodoch a reorganizáciách spolocností, vyhradené clánkom 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 pre úverové institúcie podliehajúce reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, mozno porovnat len s analogickým opatrením vseobecnej povahy vyplývajúcim z clánku 19 zákona c. 342/2000, ktorý bol dovtedy úcinný, ale jeho uplatnovanie nebolo predlzené. Komisia teda mohla konstatovat, ze predmetná výhoda, ktorá bola vseobecná, sa stala osobitnou, a správne dospela k záveru, ze ide o státnu pomoc. 90 Napokon Komisia síce usúdila, ze musí obmedzit vymáhanie na rozdiel medzi na jednej strane danou splatnou za prehodnotenie upravené v clánku 10 zákona c. 342/2000 a za vyrovnanie nedosiahnutých kapitálových ziskov upravené v clánku 14 rovnakého zákona, platnost obidvoch predlzená clánkom 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, a na druhej strane danou skutocne zaplatenou podla clánku 17 zákona c. 342/2000, platnost predlzená clánkom 2 ods. 26 zákona c. 350/2003. No ak by sa aj pripustilo to, co bolo uvedené vyssie, a ak by táto volba mala byt nekoherentná vo vztahu k úvahám, ktoré predchádzali záveru o existencii státnej pomoci, táto nekoherentnost by bola na prospech príjemcov schémy, medzi ktorými sa nachádzajú zalobcovia, ktorí nemajú ziaden záujem na jej spochybnení. Takisto je zrejmé, ze v prípade zrusenia pre nedostatocné odôvodnenie by Komisia musela opätovne preskúmat predmetné opatrenie a vydat nové rozhodnutie. 91 Komisia sa v kazdom prípade domnieva, ze druhý zalobný dôvod je irelevantný. Jednak hoci zalobcovia tvrdia, ze vyrovnanie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 a vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 sú dva odlisné nástroje, aj ked sa opierajú o úvahy odlisné od úvah Komisie, podrobnejsie porovnanie týchto dvoch nástrojov by nemohlo zmenit závery uvedené v napadnutom rozhodnutí. 92 Jednak a ako uz bolo uvedené, napadnuté rozhodnutie obmedzilo vymáhanie na rozdiel medzi danou, ktorá by bola zaplatená, ak by príjemcovia spornej schémy uplatnili schému danového prehodnotenia podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, a danou skutocne zaplatenou na základe clánku 2 ods. 26 rovnakého zákona. Pritom je bezvýznamné, ze napadnuté rozhodnutie spomína iba prehodnotenie, kedze obidva nástroje, ktorých uplatnovanie predlzil clánok 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 - prehodnotenie a vyrovnanie -, podliehali rovnakej sadzbe dane. Preto aj keby Komisia po podrobnejsom preskúmaní vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 dospela k záveru, ze predstavuje beznú úroven zdanenia, voci ktorej treba porovnat vyrovnanie clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, v kazdom prípade by dospela k záveru, ze výhoda sa rovná rozdielu medzi dvomi sadzbami, a teda by nariadila vymáhanie v rovnakom rozsahu, aký vyplýva z napadnutého rozhodnutia. - Posúdenie Vseobecným súdom 93 Podla ustálenej judikatúry odôvodnenie vyzadované clánkom 253 ES musí byt prispôsobené povahe dotknutého aktu a musia z neho jasne a jednoznacne vyplývat úvahy institúcie, ktorá akt prijala, umoznujúce zúcastneným osobám pochopit dôvody prijatia opatrenia a príslusnému súdu preskúmat ho. Poziadavka odôvodnenia musí byt posudzovaná v závislosti od okolností prípadu, najmä v závislosti od obsahu aktu, povahy uvádzaných dôvodov a záujmu, ktorý na jeho objasnení môzu mat osoby, ktorým je akt urcený, alebo iné osoby, ktorých sa akt priamo a osobne týka. Nevyzaduje sa, aby v odôvodnení boli presne uvedené vsetky relevantné právne a skutkové okolnosti, kedze otázka, ci odôvodnenie aktu splna poziadavky clánku 253 ES, sa má posudzovat nielen s ohladom na jeho znenie, ale takisto s ohladom na jeho kontext, ako aj na vsetky právne predpisy upravujúce dotknutú oblast (pozri rozsudok Súdneho dvora z 2. apríla 1998, Komisia/Sytraval a Brink's France, C-367/95 P, Zb. s. I-1719, bod 63 a tam citovanú judikatúru). 94 Okrem toho, hoci Komisia v odôvodnení rozhodnutí, ktoré musí prijat na zabezpecenie uplatnovania pravidiel hospodárskej sútaze, nie je povinná vyjadrit sa ku vsetkým skutkovým a právnym okolnostiam ani k úvahám, ktoré ju viedli k prijatiu takéhoto rozhodnutia, skutocnostou zostáva, ze v zmysle clánku 253 ES je povinná uviest aspon skutocnosti a úvahy, ktoré majú základnú dôlezitost v struktúre jej rozhodnutia, umoznujúce súdu Spolocenstva a dotknutým osobám oboznámit sa s podmienkami, za ktorých Komisia uplatnila Zmluvu (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdu prvého stupna z 15. septembra 1998, European Night Services a i./Komisia, T-374/94, T-375/94, T-384/94 a T-388/94, Zb. s. II-3141, bod 95 a tam citovanú judikatúru). 95 Pokial ide o výhradu, podla ktorej Komisia v napadnutom rozhodnutí neprihliadla na schému vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, treba konstatovat, ze v rozpore s tým, co tvrdia zalobcovia, Komisia túto schému neignorovala, ked v druhej vete odôvodnenia c. 94 napadnutého rozhodnutia uviedla tvrdenie, podla ktorého "ostatné spolocnosti, ktoré nepodliehali reorganizáciám vykonaným podla zákona c. 218/1990, by získali výhody z implicitnej schémy na vyrovnanie dane stanovenej v clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 za vseobecných, v podstate rovnakých podmienok stanovených v clánku [14] zákona c. 342/2000". 96 Aj ked totiz, ako pripústa aj Komisia, odôvodnenie c. 96 napadnutého rozhodnutia mohlo explicitnejsie spomenút vyrovnanie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, skutocnostou zostáva, ze úvahy vyjadrené v tomto odôvodnení odpovedajú na tvrdenia zainteresovaných strán. 97 V tomto odôvodnení Komisia uviedla, ze "schéma uvedená v clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 nepredstavuje danové vyrovnanie nevyrovnaných hodnôt vyplývajúcich z danovo neutrálnych reorganizácií, ale skôr schému na danové precenenie, ktorá umoznila dosiahnutie skrytých kapitálových ziskov vyplývajúcich z úpravy danovej hodnoty majetku prijímajúcich spolocností na aktuálnu hodnotu majetku". 98 Toto odôvodnenie, ktoré treba vykladat v spojení s tvrdeniami uvedenými v odôvodneniach c. 16 az 19 a 56 napadnutého rozhodnutia, jasne vyjadruje stanovisko Komisie, v zmysle ktorého vyrovnanie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 je irelevantné z dôvodu, ze je iba predlzením uplatnovania vyrovnania - podla clánku 14 zákona c. 342/2000 -, ktoré nesleduje ciel zabezpecit vyrovnanie nevyrovnaných hodnôt vyplývajúcich z danovo neutrálnych transakcií, akými sú napríklad reorganizácie. 99 Podla Komisie vyrovnanie na základe clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 rovnako ako vyrovnanie na základe clánku 14 zákona c. 342/2000, ktorého uplatnovanie predlzuje, bolo urcené na vyrovnanie hodnôt majetku nevyrovnaných nie pri predchádzajúcej reorganizácii podnikov, ale pri predchádzajúcom prehodnotení, v rámci ktorého, "aby spolocnosti nemuseli platit dan zo zatial nerealizovaných kapitálových ziskov, danový systém vo vseobecnosti povoluje zmrazenie danových kapitálových ziskov, pricom majetok má nadalej historickú danovú hodnotu, ktorá je nizsia ako úctovná" (tretia veta odôvodnenia c. 18 napadnutého rozhodnutia). Inými slovami a ako to vyjadrila Komisia vo vyjadrení k zalobe, schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 sa netýka dosiahnutých kapitálových ziskov, ktoré neboli vyrovnané, ale kapitálových ziskov, ktoré boli "len zapísané", teda kapitálových ziskov, ktoré nie sú spojené s "neskorsou realizacnou udalostou". 100 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisia vôbec neignorovala tvrdenie zainteresovaných strán zalozené na schéme vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, ale na toto tvrdenie odpovedala a riadne odôvodnila svoju odpoved, ktorá obsahovala záver, ze táto schéma vyrovnania je irelevantná. 101 Preto treba tento zalobný dôvod zamietnut. O prvom zalobnom dôvode zalozenom na porusení clánku 87 ods. 1 ES - Tvrdenia úcastníkov konania 102 Zalobcovia v prvom rade tvrdia, ze schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytuje hospodársku výhodu spolocnostiam, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku podla zákona c. 218/1990. 103 Po prvé, schéma normálneho zdanenia ziskov podnikov nie je podla nich platným kritériom porovnania na urcenie, ci vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 poskytuje hospodársku výhodu. 104 Kedze totiz taliansky danový systém neupravoval moznost dobrovolného vyrovnania, dotknuté spolocnosti nijako nemohli dobrovolne vyrovnat hodnotu svojho majetku a zaplatit normálnu dan z hodnoty vyrovnania. Co sa týka námietky, ze schéma normálneho zdanenia je kritériom porovnania, pretoze tieto spolocnosti by podliehali normálnej dani, ak by postúpili svoj majetok, je zrejmé, ze ak by toto postúpenie malo mat taký danový dôsledok, dotknuté spolocnosti by nemali ziaden záujem ho uskutocnit. V kazdom prípade by normálne zdanenie v prípade postúpenia síce odstránilo nevyrovnanie na úrovni majetku, ale nemalo by vplyv na nevyrovnanie na úrovni akcií, ktoré nadobudla vkladajúca institúcia. 105 V kazdom prípade, ak by sa aj pripustilo, ze schéma normálnej dane je platným kritériom porovnania, je nutné konstatovat, ze vyrovnanie clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytuje nijakú skutocnú hospodársku výhodu v porovnaní s touto schémou. 106 Hospodárska výhoda vyplývajúca zo znízených sadzieb dane, ktoré sa uplatnujú v rámci tohto vyrovnania, je totiz úplne odstránená povinnostou zaplatit ihned (pocas vyrovnania) dan, ktorá by v opacnom prípade bola zaplatená bud neskôr (pri prípadnom postúpení), alebo nikdy (ak by k postúpeniu nedoslo). Navyse vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 sa uplatnuje povinne na celý majetok vlozený v rámci schémy danovej neutrality v zmysle clánku 7 zákona c. 218/1990, takze náhradná dan sa platila aj z majetku, ktorého postúpenie nebolo plánované (nehnutelnosti vyuzívané na výkon bankovej cinnosti), aj z majetku, z ktorého boli kapitálové zisky prakticky oslobodené od normálnej dane v prípade postúpenia (úcasti tvoriace financné investície). 107 Nie je pravda ani to, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 poskytla výhodu spolocnostiam príjemcom z dôvodu zaplatenia náhradnej dane v troch splátkach bez úrokov, zatial co bezná dan by bola splatná okamzite. V prípade postúpenia majetku by totiz dan z kapitálového zisku bolo mozné rozdelit bez úrokov na pät zdanovacích období, co je este výhodnejsie nez schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003. 108 Schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 rozhodne neposkytovala hospodársku výhodu. To navyse vysvetluje, preco vsetky spolocnosti, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku podla zákona c. 218/1990, nevyuzili okamzite schému vyrovnania, ked im bola v roku 2001 ponúknutá, co viedlo zákonodarcu v roku 2003 k predlzeniu lehoty na vyuzitie tejto schémy. Výhoda vyplývajúca z vyrovnania spocívala výlucne v zjednodusení administratívneho a úctovného riadenia tým, ze sa odstránil dvojitý systém úctovných a danových hodnôt. 109 Po druhé, podla zalobcov ani schéma vyrovnania na základe clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 nemôze rovnako ako normálne zdanenie predstavovat kritérium porovnania pre urcenie existencie hospodárskej výhody, kedze vlastnosti tejto schémy sú odlisné od schémy vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003. 110 Vyrovnanie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 totiz neumoznuje vyrovnat danové hodnoty majetku, ktorý majú iné spolocnosti nez spolocnost, ktorá ho vyuzíva, zatial co vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 umoznuje odstránit dvojité nevyrovnanie. Okrem toho vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neumoznuje ani vyrovnanie hodnôt iného majetku, nez bol vlozený v rámci schémy danovej neutrality, ani výber majetku, ktorého hodnoty majú byt vyrovnané, na rozdiel od vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, ktoré umoznuje nielen vyrovnanie hodnôt akéhokolvek majetku bez ohladu na dôvod ich nevyrovnania, ale aj výber majetku, ktorého hodnoty majú byt vyrovnané. 111 V kazdom prípade, ak sa aj pripustí, ze porovnanie medzi týmito dvomi systémami vyrovnania je mozné, vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytuje ziadnu hospodársku výhodu v porovnaní s vyrovnaním podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003. 112 Sadzby náhradnej dane splatnej za vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 sú síce nizsie nez sadzby dane splatnej za vyrovnanie podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003. No celkové danové zatazenie týchto dvoch schém je v podstate zhodné, ak sa zohladní celá dan z príjmov, ktorú zaplatili z kapitálových ziskov vyplývajúcich z vkladu obaja úcastníci vkladu, a to vkladajúca institúcia a podnik, do ktorého sa prevod uskutocnil. Nezávisle aj od tejto úvahy sú rozdiely medzi sadzbou náhradnej dane splatnej pri schéme vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 a jej sadzbe splatnej pri vyrovnaní podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 odôvodnené aj úvahou, ze prvé z týchto ustanovení ukladá vyrovnanie danovej hodnoty celého vlozeného majetku, zatial co druhé umoznuje vyrovnanie danovej hodnoty urcitého jednotlivého majetku. 113 Navyse tieto odlisné sadzby dane sú odôvodnené aj skutocnostou, ze zákon c. 218/1990 stanovuje odlozenie dane, ktorú majú uhradit vkladajúce institúcie, nielen z kapitálových ziskov z akcií, ale aj z rezerv, ktoré boli vytvorené na zisky z prevodov, pricom tieto vkladajúce institúcie uz mohli zaplatit dan z príjmov z kapitálových ziskov, ktoré podliehajú odlozeniu dane, v prípade, ak postúpili nadobudnuté akcie alebo rozdelili rezervu, ktorej sa týkal zisk dosiahnutý z vkladu. 114 V dôsledku toho moznost, ktorá je priznaná spolocnostiam, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku v rámci schémy danovej neutrality v zmysle zákona c. 218/1990, aby vyuzili náhradnú dan, ktorej sadzba je nizsia v porovnaní so sadzbou v schéme vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, neposkytuje týmto spolocnostiam hospodársku výhodu. 115 Napokon zalobcovia v replike tvrdia, ze istý podnik v roku 2000 vyuzil vyrovnanie podla clánku 14 zákona c. 342/2000, aby uvolnil skryté kapitálové zisky, ktoré vyplývajú z prevodov uskutocnených podla zákona c. 218/1990, a dovolávajú sa aj talianskeho danového obezníka c. 207 zo 16. novembra 2000 (dalej len "obezník c. 207/2000"), z ktorého vyplýva, ze toto vyrovnanie je uplatnitelné na skryté kapitálové zisky, ktoré vyplývajú z prevodov uskutocnených podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Tieto okolnosti podla nich preukazujú, ze schéma clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 bola plne pouzitelná pre uznanie kapitálových ziskov, ktoré boli dosiahnuté pri prevodoch uskutocnených podla zákona c. 218/1990 alebo clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. 116 V druhom rade zalobcovia tvrdia, ze aj za predpokladu, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 by poskytovala hospodársku výhodu svojim príjemcom, neslo by o státnu pomoc, lebo výhodu nemozno povazovat za selektívnu. 117 Po prvé, aj ked skúmanie podmienky selektívnosti vyzaduje porovnanie medzi podnikmi, ktoré boli príjemcami výhody, a dalsími podnikmi, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný predmetnou schémou nachádzajú v porovnatelnej právnej a skutkovej situácii, ukazuje sa, ze príjemcovia vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 boli v úplne odlisnej situácii ako príjemcovia iných vkladov majetku nez tých, ktoré upravuje zákon c. 218/1990. 118 Napríklad prevody majetku, ktoré uskutocnili verejné úverové institúcie, podliehali úplne odlisnému rezimu od rezimu, ktorý svojho casu upravoval prevody majetku, ktoré uskutocnili iné spolocnosti. Táto schéma danovej neutrality v zmysle zákona c. 218/1990 nepredstavovala státnu pomoc, co navyse uznala aj Komisia, a okrem toho bola odôvodnená skutocnostou, ze sa uplatnovala na restrukturalizácie, ku ktorým nedoslo spontánne, ale na základe odporúcania a potom od roku 1993 povinne. Rýchle sa vsak ukázalo, ze táto schéma je penalizujúca nielen sama osebe, ale aj v porovnaní s normálnym danovým rezimom prevodu majetku, lebo umoznovala celkové dvojité zdanenie kapitálových ziskov z prevedeného majetku, ktoré zatazovalo i vkladatela, i spolocnost, do ktorej sa prevod uskutocnil. Ziaden opravný mechanizmus toho druhu, aký stanovuje clánok 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, pozostávajúci z kvalifikovania hodnoty cistého zvýsenia majetku, ku ktorému vklad viedol, ako dividendy, ktorú rozdelila spolocnost príjemca spolocnosti vkladatelovi, nebol totiz zavedený, aby zamedzil alebo zmiernil toto dvojité zdanenie. 119 Práve na zamedzenie tohto rizika celkového dvojitého zdanenia clánok 23 legislatívneho dekrétu c. 41/1995 upravil moznost dvojitého vyrovnania prostredníctvom zaplatenia náhradnej dane, pricom táto moznost bola predlzená v rokoch 2000, 2001 a 2003. 120 Navyse jedinecný charakter tejto schémy danovej neutrality podla zákona c. 218/1990 nespochybnilo zavedenie schémy danovej neutrality pre prevody majetku, ktoré sa uskutocnili medzi obchodnými spolocnostami a podnikatelskými subjektmi, na základe clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Prvá schéma má totiz úplne iné vlastnosti ako druhá. 121 Predovsetkým schéma danovej neutrality podla zákona c. 218/1990 bola "výnimocná" a docasná, kedze mala umoznit privatizáciu verejných úverových institúcií a bolo ju mozné vyuzit iba pocas obmedzeného obdobia (v rokoch 1990 az 1995), zatial co schéma podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 bola "bezná" a stála. Dalej neumoznovala, na rozdiel od schémy upravenej v clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, odlozenie zdanenia celej sumy kapitálových ziskov. Okrem toho mohla spôsobit celkové dvojité zdanenie kapitálových ziskov, zatial co schéma podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 také dvojité zdanenie spôsobit nemohla prinajmensom vtedy, ak spolocnosti príjemcovia vyuzili opravný mechanizmus opísaný v bode 118 vyssie. Navyse schéma podla legislatívneho dekrétu c. 358/1997 na rozdiel od schémy podla zákona c. 218/1990 upravuje odlozenie dane pre prevádzajúce spolocnosti iba pri kapitálových ziskoch z nadobudnutých akcií, a nie pri rezervách vytvorených rozdelením zisku, ktorý vznikol prevodom. 122 V roku 2003 vykonaná volba predlzit moznost vyrovnania, ktoré je upravené v clánkoch 17 a 18 zákona c. 342/2000, iba v prospech spolocností, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku na základe zákona c. 218/1990, teda bola odôvodnená odlisnou skutkovou a právnou situáciou týchto spolocností v porovnaní so spolocnostami, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku v rámci clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. 123 Po druhé, schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytuje selektívnu výhodu, kedze táto výhoda je odôvodnená struktúrou talianskeho danového systému. 124 Reforma zdanovania právnických osôb vykonaná legislatívnym dekrétom c. 344/2003 totiz umoznila odstránit akékolvek hospodárske dvojité zdanenie kapitálových ziskov z majetku, ktorý bol vlozený v rámci schémy danovej neutrality v zmysle clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, teda zatazujúce i prevádzajúce spolocnosti, i spolocnosti, do ktorých sa prevod uskutocnil. 125 Presnejsie táto reforma nahradila dan z príjmov právnických osôb (dalej len "IRPEG") danou z príjmov spolocností (dalej len "IRES"), ktorá sa uplatnuje so sadzbou 33 % na danovníkov IRPEG, teda nielen na podnikatelské subjekty, ale aj na nepodnikatelské subjekty. Zatial co pred reformou sa dvojitému zdaneniu dividend zamedzovalo tým, ze akcionárovi bol poskytnutý danový úver zodpovedajúci IRPEG, ktorú zaplatila spolocnost rozdelujúca dividendy, po reforme sa mu zamedzovalo prostredníctvom oslobodenia dividend od IRES do výsky 95 % ich sumy. 126 Osobitná schéma oslobodenia od dane nazývaná "oslobodenie podielov" (oslobodenie obchodných podielov od dane) bola rovnako zavedená pre kapitálové zisky, ktoré dosiahli spolocnosti danovníci IRES pomocou odplatného postúpenia podielov, ktoré boli zatriedené medzi financné investície. Tieto kapitálové zisky, ktoré pochádzali z kapitalizácie dividend oslobodených od IRES do výsky 95 % ich sumy, boli zase na základe "oslobodenia podielov" oslobodené od tejto dane do rovnakej percentuálnej výsky. 127 Zavedením schémy "oslobodenia podielov" teda reforma dane z príjmov právnických osôb prakticky odstránila riziko dvojitého zdanenia majetku, ktorý bol vlozený v rámci clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Podla tejto schémy boli kapitálové zisky pochádzajúce z odplatného postúpenia, ktoré uskutocnili prevádzajúce spolocnosti, akcií nadobudnutých výmenou za vklady uskutocnené v rámci clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, oslobodené od dane do výsky 95 % ich sumy. Kedze navyse rozdiel medzi úctovnou hodnotou akcií a ich danovou hodnotou nepodliehal IRES, tieto prevádzajúce spolocnosti mohli rozdelit medzi svojich spolocníkov vsetky rezervy, ktoré sa týkali tohto rozdielu. V dôsledku toho schéma danovej neutrality upravená v clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 v skutocnosti stratila svoj charakter dvojitého odkladu a získala charakter jediného odkladu. 128 Reforma dane z príjmov právnických osôb naopak neumoznila dosiahnut rovnaký výsledok, teda odstránit dvojité zdanenie, pokial ide o kapitálové zisky z majetku vlozeného v rámci schémy danovej neutrality upravenej v clánku 7 zákona c. 218/1990, a to práve z dôvodu osobitných vlastností tejto schémy. 129 Podla zalobcov by totiz v prípade, ktorý upravuje toto ustanovenie, ked vkladajúce institúcie v rámci zákona c. 218/1990 postúpili celý svoj majetok na akciovú spolocnost, cím sa stali nepodnikatelskými subjektmi na úcely IRES, nebolo mozné, aby vyuzili schému "oslobodenia podielov", ale by boli zdanení touto danou za 40 % kapitálových ziskov pochádzajúcich z odplatného postúpenia kvalifikovaných podielov, ako aj náhradnou danou za dan z príjmov vo výske 12,50 % za kapitálové zisky pochádzajúce z odplatného postúpenia nekvalifikovaných podielov. Okrem toho vsetky vkladajúce institúcie v rámci zákona c. 218/1990 boli nezávisle od zavedenia schémy "oslobodenia podielov" na rozdiel od vkladajúcich institúcií v rámci clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 nadalej podliehali IRES, pokial ide o rezervu, ktorej sa týkal rozdiel medzi úctovnou hodnotou nadobudnutých akcií a ich danovou hodnotou, ak rozdelili túto rezervu svojim spolocníkom. V dôsledku toho schéma danovej neutrality podla zákona c. 218/1990 v skutocnosti zostávala schémou dvojitého odkladu. 130 Napokon volba predlzit iba platnost schémy vyrovnania za vklady uskutocnené v rámci zákona c. 218/1990, a nie schémy urcenej obchodným spolocnostiam, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku v rámci schémy danovej neutrality podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, sa vysvetluje skutocnostou, ze po reforme zdanovania právnických osôb iba prvá z týchto dvoch schém mohla este viest k dvojitému zdaneniu kapitálových ziskov. Potreba upravit vhodný rezim pre zamedzenie dvojitého zdanenia teda uz existovala len pri schéme prevodov, ktoré boli uskutocnené v rámci zákona c. 218/1990, a schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 je teda odôvodnená struktúrou talianskeho danového systému. 131 V tretom rade, schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytovala selektívnu hospodársku výhodu, kedze zákonodarca sa obmedzil na predlzenie schémy, ktorú uz spolocnosti, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku podla zákona c. 218/1990, mohli oprávnene vyuzit v priebehu predchádzajúcich zdanovacích období. Táto schéma vyrovnania, zavedená v roku 1995 a predlzená v rokoch 2000 a 2001, urcovala rovnaké sadzby dane, ako boli stanovené pre jej uplatnenie v roku 2003, pricom nikdy nebola kvalifikovaná ako státna pomoc nezlucitelná so spolocným trhom. 132 Komisia usudzuje, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 zahrna priznanie selektívnej výhody a nie je odôvodnená charakterom talianskeho danového systému. 133 Pokial ide v prvom rade o otázku selektívnej výhody, Komisia pripomína, ze samotnú existenciu výhodu mozno preukázat len v porovnaní s bezným zdanením, a teda v porovnaní so vseobecným právnym rezimom. 134 V prejednávanej veci sa Komisia domnievala, ze pred prijatím zákona c. 350/2003 vyrovnanie upravené pre úverové institúcie, ktoré podliehali reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, nezahrnalo selektívnu výhodu, pretoze analogické opatrenie bolo upravené v prospech vsetkých spolocností, ktoré uskutocnili reorganizáciu spolocností. Inými slovami, táto schéma mala vseobecný charakter, kedze sa uplatnovala na vsetky podniky, ktoré sa nachádzali v obdobnej situácii. 135 Situácia sa zmenila s clánkom 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, ktorý predlzil uplatnovanie iba clánku 17 zákona c. 342/2000 a nie jeho clánku 19. Od tohto momentu iba úverové institúcie, ktoré podliehali reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, mohli vyrovnat kapitálové zisky zapísané v súvahe v dôsledku reorganizácie, zatial co vsetky ostatné podniky, ktoré sa nachádzali v obdobnej situácii, tak nemohli urobit. Pokial ide o tvrdenie, podla ktorého schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 predstavovala referencnú schému, Komisia odpovedá, ze rozsah pôsobnosti tejto právnej normy, a teda mnozstvo hodnôt, ktoré mohli byt vyrovnané, bol úplne iný. Uvádzaná okolnost, ze iná banka si zvolila túto odlisnú schému, aby vyrovnala odlisné kapitálové zisky, teda nic nepreukazuje. V kazdom prípade clánok 3 ods. 2 napadnutého rozhodnutia obmedzil vymáhanie na rozdiel medzi danou, ktorá by bola zaplatená, ak by príjemcovia uplatnili schému danového prehodnotenia alebo danového vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, a danou skutocne zaplatenou na základe clánku 2 ods. 26 rovnakého zákona. 136 V novej schéme po prijatí zákona c. 350/2003 sa uz bezná úroven zdanenia nemohla uplatnovat na vyrovnanie kapitálových ziskov zapísaných v súvahe v dôsledku reorganizácie, ktorých vyrovnanie uz nebolo vo vseobecnosti mozné, ale mohlo pozostávat iba z beznej dane uplatnitelnej na príjmy právnických osôb. 137 Vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 umoznilo úverovým institúciám, ktoré podliehali reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, aby vykázali kapitálové zisky dosiahnuté pri prevodoch, ale odlozené na danové úcely. Predovsetkým vyrovnané kapitálové zisky mohli byt rozdelené ako dividendy spolocníkom bez toho, aby úverová institúcia bola povinná uhradit dan z príjmov spolocností, co by musela urobit, ak by sa rozhodla rozdelit rezervu v dôsledku reorganizácie, na ktorú sa vztahuje zákon c. 218/1990. Dalej, ak by vyrovnané rezervy mohli viest k odpisom, museli by byt vypocítané z nových hodnôt, ku ktorým sa dospelo v dôsledku vyrovnania. Napokon v prípade prípadného postúpenia by vyrovnané kapitálové zisky uz nepodliehali dani z príjmov spolocností. Situácia zalobcov samotných konkrétne preukazuje to, co bolo uvedené. 138 Naopak akýkolvek iný podnik, ktorý bol reorganizovaný podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, by od roku 2003 nemohol vyrovnat vsetky vlozené rezervy a v prípade ich postúpenia by odlozené kapitálové zisky podliehali beznému zdaneniu. 139 Nemozno namietat, ze v prípade, ak by schéma vyrovnania upravená v clánku 17 zákona c. 342/2000 a predlzená clánkom 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neexistovala, úverové institúcie, ktoré podliehali reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, by nepostúpili svoje rezervy. Jednak nedávne udalosti spojené s financnou krízou preukazujú opak. Jednak a predovsetkým, pokial ide o zistenie existencie státnej pomoci, Komisia sa nemôze zaoberat problémom subjektívnej volby príjemcu, ale musí overit beznú úroven zdanenia uplatnovanú v analogickej skutkovej a právnej situácii, ktorú tvoria dane nahradené skúmanou náhradnou danou. 140 Rovnaké úvahy sa uplatnia na tvrdenie, podla ktorého prípadná výhoda bola nivelizovaná povinnostou okamzite uhradit dan, ktorá by v opacnom prípade nebola uhradená alebo by bola uhradená neskôr. Toto tvrdenie je chybné o to viac, ze vyrovnanie, ktoré uskutocnili úverové institúcie podliehajúce reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, im umoznilo uplatnit danovo uznané kapitálové zisky na úcely výpoctu odpisov a rozdelenia dividend rovnakým spôsobom, ako keby dan bola uhradená v rovnakom case. 141 Navyse ani clánok 17 zákona c. 342/2000, ani predlzenie upravené v clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neukladali týmto úverovým institúciám povinnost vyuzit túto schému vyrovnania. Uplatnenie týchto ustanovení bolo dobrovolné, kedze len vtedy, ked sa ich rozhodli vyuzit, vznikla jediná povinnost uplatnit ich na vsetky vlozené rezervy podniku, ktoré este boli zapísané v súvahe. 142 Komisia dodáva, ze podla judikatúry existencia iných odchýlok od rezimu bezného zdanenia nespochybnuje konstatovanie, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 mala v skutocnosti charakter odchýlky a obmedzuje prospech zo svojho uplatnenia na urcené osoby. Je preto potrebné zamietnut akékolvek tvrdenie, ktoré smeruje k porovnaniu odchylnej schémy vyhradenej pre úverové institúcie, ktoré sú restrukturalizované podla zákona c. 218/1990, predmetu tohto sporu, s prípadnými dalsími odchylnými schémami. 143 Co sa týka tvrdenia, podla ktorého rozlozenie zaplatenia náhradnej dane do troch rokov malo predstavovat nevýhodu v porovnaní s moznostou uhradit beznú dan za pät rokov, nebolo predlozené pocas konania vo veci formálneho zistovania, hoci tento aspekt bol zdôraznený v rozhodnutí o zacatí konania. Navyse toto tvrdenie predpokladá bez toho, aby bol predlozený dôkaz, ze rozlozenie na pät rokov bol uplatnitelné vzdy aj na kapitálové zisky odlozené na základe schém neutralizácie. 144 Naopak Komisia súhlasí so záverom zalobcov, podla ktorého schému vyrovnania pre zapísané kapitálové zisky predlzenú clánkom 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 nemozno povazovat za schému normálneho zdanenia, ktorú mozno pouzit ako referencnú, a preto tak neurobila. 145 Komisia uvádza v tomto ohlade odlisné vysvetlenie nez zalobcovia. Pre Komisiu totiz základný rozdiel medzi schémami vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 a clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 spocíva v skutocnosti, ze prvá je obmedzená iba na zopár kategórií majetku a vztahuje sa na kapitálové zisky, ktoré sú iba zapísané v úctovníctve, zatial co druhá sa týka odlozených kapitálových ziskov dosiahnutých pri reorganizáciách podnikov, a teda sa môze týkat celého majetku a rezerv, ktoré boli vlozené pri týchto transakciách. 146 Navyse metódu porovnania rôznych sadzieb zdanenia, ktorú navrhli zalobcovia, nemozno odobrit z dôvodov vysvetlených v odôvodneniach c. 99 a 100 napadnutého rozhodnutia. Skutocnost, ze prevádzajúce úverové institúcie zaplatili pri prevode beznú dan z 15 % dosiahnutých kapitálových ziskov, je podruzným prvkom. Dôlezité je to, ze z kapitálových ziskov, ktoré boli neutralizované a este zapísané v súvahe, mali úverové institúcie, ktoré podliehali reorganizáciám podla zákona c. 218/1990, výhodnejsiu sadzbu nez ostatné spolocnosti, ktoré sa nachádzali v rovnakej skutkovej a právnej situácii. Tento postoj je o to opodstatnenejsí, ze samotný základ úvah zalobcov nie je overený, pretoze nie je známe a Komisia nebola povinná to analyzovat v rozhodnutí, ktoré sa týkalo schémy, ani aké mnozstvo pôvodných kapitálových ziskov mal kazdý príjemca este zapísané v súvahe, ani - tým skôr - ci ostatné reorganizované spolocnosti, ktoré nepatrili do úverového odvetvia, uhradili bezné dane z rovnakých kapitálových ziskov a v akej výske. 147 Co sa týka tvrdenia, podla ktorého situácia úverových institúcií, ktoré boli reorganizované podla zákona c. 218/1990, je odlisná od situácie vsetkých ostatných podnikov, ktoré boli reorganizované podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, je potrebné predovsetkým zdôraznit, ze nie Komisia, ale taliansky zákonodarca sa domnieval, ze toto posledné ustanovenie "v podstate opakovalo zákon [c. 218/1990]", a preto obidva druhy podnikov mali mat prospech z rovnakej schémy vyrovnania. Dalej, aj ked situácie, ktoré upravovali zákon c. 218/1990 a legislatívny dekrét c. 358/1997, boli podstatne odlisné, nemali vplyv na opatrenie dotknuté napadnutým rozhodnutím, ktoré spocívalo v danovom zaobchádzaní s neskorsími vyrovnaniami odlozených kapitálových ziskov. 148 Napokon by bolo nesprávne domnievat sa, ze zákon c. 218/1990 má osobitné vlastnosti v porovnaní s clánkom 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 alebo ze tie sú v prejednávanej veci rozhodujúce. Predovsetkým danové výhody zákona c. 218/1990 nie sú odôvodnené jeho povinným uplatnovaním, ku ktorému doslo len v roku 1993. Dalej skutocnost, ze rezim zákona c. 218/1990 mal "výnimocný" charakter v case, ked bol zavedený, a mal docasný charakter, nevylucuje, ze neskorsí stály rezim zavedený v roku 1997 mal presne rovnaký charakter z danového hladiska. Okrem toho je bezvýznamné, ze zákon c. 218/1990 stanovoval neutralizáciu iba 85 % kapitálových ziskov a nie 100 % ako neskorsí rezim, lebo problém vyrovnania, ktorý sa vo svojej podstate týkal len nevyrovnaných súm, bol zhodný. Navyse odlisná situácia prevádzajúcich spolocností nemala ziaden dosah, pretoze clánok 19 zákona c. 342/2000 sa uplatnuje len na spolocnosti, do ktorých sa uskutocnil prevod, a napadnuté rozhodnutie sa v kazdom prípade týkalo iba úverových institúcií, do ktorých sa uskutocnil prevod. 149 Pokial ide v druhom rade o otázku, ci opatrenie je odôvodnené charakterom systému, Komisia tvrdí, ze to tak nie je. 150 Pokial ide o prvú cast tejto výhrady týkajúcu sa situácie vkladajúcich institúcií vo vztahu k mechanizmu dvojitého zdanenia, Komisia spresnuje, ze napadnuté rozhodnutie sa vôbec netýka týchto vkladajúcich institúcií, lebo smeruje len voci úverovým institúciám, ktoré podliehali reorganizáciám. Vkladajúce institúcie uz nemohli byt úverovými institúciami, lebo museli ukoncit akúkolvek bankovú cinnost, a to práve podla zákona c. 218/1990. Navyse vo väcsine prípadov neslo o podniky, pretoze sa obmedzovali na drzbu majetkových podielov. 151 Zalobcovia vsak zrejme takisto tvrdia, ze danové zaobchádzanie s vkladajúcimi institúciami a spolocnostami, do ktorých sa uskutocnili vklady, sa malo preskúmat globálne so zohladnením zatazenia obidvoch kategórií subjektov a najmä údajného dvojitého zdanenia. Zalobcovia pritom neberú do úvahy, ze iné vkladajúce institúcie nez verejné úverové institúcie nikdy nevyuzili schému vyrovnania pri prevodoch majetku, kedze clánok 19 zákona c. 342/2000 spomína len clánok 17 a nie clánok 18 rovnakého zákona, pricom posledný uvedený clánok sa naopak uplatnuje na vkladajúce bankové nadácie. 152 Co je podstatnejsie, nebolo by logické posudzovat rovnakým spôsobom danové zaobchádzanie s dvomi subjektmi, ktoré vo velkej väcsine prípadov nemajú medzi sebou ziadnu spojitost, ako je to v prípade, ak banková nadácia uz nemá podiel v prijímajúcej spolocnosti, alebo ktoré sú oddelené vo vsetkých danových hladiskách, ako je to v prípade, ak je podiel mensinový. 153 Komisia takisto spochybnuje druhú cast predmetnej výhrady, podla ktorej opatrenie je odôvodnené charakterom systému, pretoze znízené sadzby dane podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, ktoré sú výhodnejsie ako sadzby podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, zohladnujú zdanenie 15 % kapitálových ziskov, ktoré sú evidované v úctovníctve v case prevodu podla zákona c. 218/1990, beznou danou. Je totiz úlohou clenského státu, ktorý zaviedol také rozlisovanie medzi podnikmi v oblasti danového zatazenia, aby preukázal, ze je skutocne odôvodnené charakterom a struktúrou predmetného systému. 154 Okrem toho sú úvahy zalobcov v tomto ohlade nedôvodné. Postacuje poznamenat, ze podla clánku 19 zákona c. 342/2000 boli sadzby stanovené pre vyrovnania, ktoré uskutocnili úverové institúcie, uplatnované pocas viacerých rokov na vyrovnania pri vkladoch majetku, ktoré sa uskutocnili v rámci schémy neutrality v súlade s clánkom 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. Je teda zrejmé, ze stanovenie znízených sadzieb nemá nijakú spojitost s predchádzajúcim uhradením dane z casti dosiahnutého kapitálového zisku. 155 Navyse nie je mozné zistit, aké mnozstvo pôvodných kapitálových ziskov mal kazdý príjemca este zapísané v súvahe, ani - tým skôr - ci ostatné reorganizované spolocnosti, ktoré nepatrili do úverového odvetvia, uhradili bezné dane z rovnakých kapitálových ziskov a v akej výske. 156 Pokial ide v tretom rade o tvrdenia týkajúce sa skutocnosti, ze schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytovala selektívnu hospodársku výhodu, kedze zákonodarca sa obmedzil na predlzenie schémy, ktorá uz existovala, Komisia uvádza, ze je nepodstatné, ze situácia údajného príjemcu opatrenia sa zlepsila alebo zhorsila vzhladom na stav podla skorsieho práva alebo ze sa naopak v case nevyvíjala. Riesenie, ktoré by spocívalo v tom, ze kvalifikácia opatrenia ako státnej pomoci by bola závislá od úmyslu clenského státu ho zovseobecnit, by zbavovalo právo Spolocenstva jeho úcinnosti v oblasti státnej pomoci. Dotknutý clenský stát by sa totiz v obdobných prípadoch bol schopný vyhnút právu Spolocenstva tým, ze by deklaroval svoj úmysel zovseobecnit sporné opatrenie v budúcnosti. Rovnaká úvaha sa tým skôr uplatní v prípade, o aký ide v prejednávanej veci, kde opatrenie, ktoré bolo pôvodne vseobecné, zostalo v platnosti iba pre jedno odvetvie, a tak sa stalo selektívnym opatrením. 157 Aj za predpokladu, ze zalobcovia poukazovali na to, ze ide o existujúcu pomoc, jediný prípad existujúcej pomoci, ktorý upravuje clánok 1 nariadenia Rady (ES) c. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatnovanie clánku [88 ES] (Ú. v. ES L 83, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339) a je potenciálne relevantný v prejednávanej veci, by mohol byt prípad opatrenia pomoci, ktorá "v case, ked nadobudla úcinnost, nepredstavovala pomoc a následne sa stala pomocou v dôsledku vývoja spolocného trhu a bez toho, aby ju clenský stát upravoval". To vsak nie je prípad tu skúmaného opatrenia, ktoré sa stalo pomocou v dôsledku zásahu zákonodarcu, ktorý z existujúceho vseobecne uplatnovaného opatrenia urobil odvetvovo uplatnované, a teda selektívne, opatrenie. - Posúdenie Vseobecným súdom 158 Podla ustálenej judikatúry si kvalifikovanie ako státnej pomoci vyzaduje splnenie vsetkých podmienok uvedených v clánku 87 ods. 1 ES (rozsudky Súdneho dvora z 21. marca 1990, Belgicko/Komisia, C-142/87, Zb. s. I-959, bod 25; zo 14. septembra 1994, Spanielsko/Komisia, C-278/92 az C-280/92, Zb. s. I-4103, bod 20, a zo 16. mája 2002, Francúzsko/Komisia, C-482/99, Zb. s. I-4397, bod 68). 159 Zásada zákazu státnej pomoci upravená v clánku 87 ods. 1 ES zahrna nasledujúce podmienky. Po prvé musí íst o zásah zo strany státu alebo zo státnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byt spôsobilý ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí poskytnút výhodu svojmu príjemcovi. Po stvrté musí narúsat hospodársku sútaz alebo hrozit jej narusením. 160 Pokial ide o tretiu z uvedených podmienok týkajúcu sa existencie výhody, clánok 87 ods. 1 ES vyzaduje, aby predmetné opatrenie zvýhodnovalo "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" (rozsudok Súdneho dvora zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C-88/03, Zb. s. I-7115, bod 52) oproti iným podnikom, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný týmto opatrením nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudky Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Zb. s. I-8365, bod 41; z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C-308/01, Zb. s. I-4777, bod 68; z 3. marca 2005, Heiser, C-172/03, Zb. s. I-1627, bod 40, a Portugalsko/Komisia, uz citovaný, bod 54). Táto podmienka specifickosti alebo aj selektívnosti opatrenia je jedným zo znakov pojmu státna pomoc (rozsudok Súdneho dvora z 1. decembra 1998, Ecotrade, C-200/97, Zb. s. I-7907, bod 40; rozsudok Súdu prvého stupna z 29. septembra 2000, CETM/Komisia, T-55/99, Zb. s. II-3207, bod 39). 161 Súdny dvor uviedol, ze urcenie referencného rámca na skúmanie selektívnosti opatrenia je osobitne dôlezité v prípade danových opatrení, pretoze samotnú existenciu výhody mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "beznému" zdaneniu (rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 160 vyssie, bod 56), teda ku zdaneniu, ktoré sa bezne uplatnuje na podniky, ktoré sa vzhladom na ciel sledovaný spornou schémou nachádzajú v skutkovej a právnej situácii porovnatelnej s podnikmi, ktoré sú príjemcami tejto schémy (rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný v bode 160 vyssie, bod 41). 162 Súdny dvor rovnako rozhodol, ze existenciu takej hospodárskej výhody pre podniky, ktorým bolo poskytnuté oslobodenie od bezného zdanenia, nemozno spochybnit z dôvodu, ze v prospech iných podnikov existujú iné oslobodenia od toho istého zdanenia. Okolnost, ze existujú iné odchýlky od rezimu beznej dane nez predmetný rezim, teda nespochybnuje konstatovanie, ze tento rezim má skutocne charakter odchýlky (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C-182/03 a C-217/03, Zb. s. I-5479, body 112 a 120). 163 Napokon podla ustálenej judikatúry sa pojem státna pomoc netýka státnych opatrení, ktoré zavádzajú rozlisovanie medzi podnikmi, a preto sú automaticky selektívne, pokial toto rozlisovanie vyplýva z povahy alebo zo struktúry danového systému, do ktorého patria (pozri rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný v bode 160 vyssie, bod 52 a tam citovanú judikatúru). Selektívny charakter opatrenia totiz mozno odôvodnit "povahou alebo struktúrou systému" (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 2. júla 1974, Taliansko/Komisia, 173/73, Zb. s. 709, bod 33). V tomto prípade nemozno opatrenie kvalifikovat ako státnu pomoc podla clánku 87 ods. 1 ES, pretoze nie je splnená podmienka týkajúca sa existencie výhody. 164 Týmto zalobným dôvodom zalobcovia v podstate tvrdia, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 neposkytuje selektívnu hospodársku výhodu a subsidiárne ze táto schéma bola odôvodnená povahou alebo struktúrou systému. 165 Predovsetkým treba preskúmat výhradu zalobcov týkajúcu sa toho, ze Komisia si za referencný rámec zvolila beznú dan z príjmov právnických osôb, a toho, ze táto institúcia v takto definovanom rámci konstatovala existenciu selektívnej hospodárskej výhody. 166 V prejednávanej veci Komisia konstatovala, ze hoci sa schéma danovej neutrality podla zákona c. 218/1990 rovnala, pokial ide o dosiahnuté, ale neuznané kapitálové zisky, schéme danovej neutrality podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 (druhá veta odôvodnenia c. 99 napadnutého rozhodnutia), co vyzadovalo, aby sa akákolvek schéma, ktorú prípadne zaviedol zákonodarca, bez rozdielu uplatnovala za rovnakých podmienok na kapitálové zisky dosiahnuté v rámci jednej alebo druhej z týchto dvoch schém (odôvodnenie c. 88 napadnutého rozhodnutia), Talianska republika vyhradila prospech zo schémy vyrovnania podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 iba podnikom, ktoré boli reorganizované podla zákona c. 218/1990 (odôvodnenie c. 90 napadnutého rozhodnutia). 167 Na základe týchto úvah dospela Komisia k záveru, ze Talianska republika poskytla týmto podnikom selektívnu výhodu, ktorá sa rovnala rozdielu medzi danou skutocne zaplatenou na základe clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 a beznou danou, ktorá by bola zaplatená, ak by k tomuto vyrovnaniu doslo bez existencie tejto preferencnej schémy (odôvodnenie c. 91 napadnutého rozhodnutia). 168 Proti týmto úvahám zalobcovia namietajú (pozri bod 104 vyssie), ze rezim beznej dane nemôze predstavovat referencný rámec pre výpocet výhody, a to v podstate z dôvodu, ze za neexistencie spornej schémy vyrovnania by dotknuté podniky v nijakom prípade neuskutocnili postúpenie majetku, ktoré by podliehalo beznej dani. 169 Treba vsak uviest, ze nie je úlohou Komisie, aby pri preskúmaní schémy so zretelom na právnu úpravu v oblasti státnej pomoci brala do úvahy subjektívne volby, ktoré by mohli uskutocnit príjemcovia tejto schémy, pokial by neexistovala, ale má túto schému preskúmat tak, aby urcila, ci objektívne obsahuje hospodársku výhodu v porovnaní so zdanením, od ktorého sa odchyluje a ktoré by sa normálne uplatnilo, ak by neexistovala (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora z 15. decembra 2005, Unicredito Italiano, C-148/04, Zb. s. I-11137, bod 118). Úvaha, podla ktorej by za neexistencie spornej schémy vyrovnania dotknuté podniky údajne nepostúpili svoj majetok, je v kontexte takého objektívneho posúdenia irelevantná. 170 Zalobcovia takisto tvrdia (pozri bod 104 vyssie), ze referencný rámec beznej dane nie je vhodný, lebo zdanenie touto beznou danou v prípade postúpenia by síce iste odstránilo nevyrovnanie na úrovni majetku pri institúcii, do ktorej bol vlozený majetok podla zákona c. 218/1990, ale naopak by nemalo nijaký vplyv na nevyrovnanie na úrovni akcií, ktoré nadobudla vkladajúca institúcia. 171 Pokial ide o tento odkaz zalobcov na situáciu vkladajúcich institúcií podla zákona c. 218/1990, treba uviest, ze napadnuté rozhodnutie sa nijako netýka týchto institúcií, ale iba bánk, do ktorých bol vlozený majetok na základe tohto zákona. Napadnuté rozhodnutie skúma a konstatuje existenciu výhody výlucne vo vztahu k týmto bankám. 172 Z toho vyplýva, ze opakované odkazy zalobcov v rámci tejto zaloby (pozri najmä body 118 a 119 vyssie) na situáciu vkladajúcich institúcií podla zákona c. 218/1990 a najmä na skutocnost, ze danová reforma v roku 2003 neodstránila vo vztahu k nim riziko dvojitého zdanenia odlozených kapitálových ziskov, ktoré boli rozdelené vo forme dividend, sú irelevantné. 173 Pokial ide o tvrdenie zalobcov, podla ktorého ani schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 nie je rovnako ako bezná dan platným referencným rámcom (pozri bod 109 vyssie), co je tvrdenie, ktoré je navyse v rozpore s tvrdením uvedeným v bode 174 nizsie, postacuje uviest, ze Komisia v napadnutom rozhodnutí nepouzila schému podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 ako referencný rámec. 174 Pokial ide o tvrdenie zalobcov (pozri body 111 az 115 vyssie), podla ktorého schéma vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 bola plne pouzitelná pre uznanie kapitálových ziskov, ktoré boli dosiahnuté pri prevodoch uskutocnených podla zákona c. 218/1990 alebo clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, co je tvrdenie, ktoré smeruje k tomu, ze táto schéma vyrovnania bola v kazdom prípade vhodnejsia ako schéma beznej dane, a vedie k záveru, ze hospodárska výhoda neexistovala, treba ho zamietnut. 175 Co sa totiz týka tvrdení, podla ktorých po prvé istá banka v roku 2000 vyuzila vyrovnanie podla clánku 14 zákona c. 342/2000, aby uvolnila skryté kapitálové zisky, ktoré vyplývajú z prevodov uskutocnených podla zákona c. 218/1990, a po druhé v obezníku c. 207/2000 sa uvádza, ze toto vyrovnanie je uplatnitelné na skryté kapitálové zisky, ktoré vyplývajú z prevodov uskutocnených podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 (pozri bod 115 vyssie), neumoznujú spochybnit volbu Komisie pouzit beznú dan ako referencný rámec pre výpocet výhody. 176 Pokial ide o prvé z týchto tvrdení, podla ktorého istá banka pouzila vyrovnanie podla clánku 14 zákona c. 342/2000 na uvolnenie skrytých kapitálových ziskov, ktoré vyplývajú z prevodov uskutocnených podla zákona c. 218/1990, nemá oporu v listine predlozenej na jeho podporu, ktorá podla zalobcov predstavuje výnatok z rocnej úctovnej závierky tejto banky. Táto listina, ktorá bola predlozená v stádiu repliky a bez akéhokolvek odôvodnenia oneskorenia s týmto predlozením, je totiz neprípustná podla clánku 48 ods. 1 rokovacieho poriadku. 177 Pokial ide o druhé z týchto tvrdení zalozené na obezníku c. 207/2000, zalobcovia odkazom na tento obezník nepreukázali, ze stanovisko Komisie bolo nesprávne a ze cielom clánku 14 zákona c. 342/2000 bolo takisto uznanie skrytých kapitálových ziskov, ktoré vyplývajú z prevodov vykonaných podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 alebo zákona c. 218/1990. 178 Napríklad v rozpore s nepresným tvrdením zalobcov, podla ktorého tento obezník "výslovne spresnoval, ze táto schéma [podla clánku 14 zákona c. 342/2000] umoznuje uvolnit vsetky 'danovo neuznané kapitálové zisky zapísané v súvahe, a to aj vzhladom na zrusenie clánku 54 ods. 1 písm. c) [jednotného predpisu o dani z príjmov (TUIR)],... prostredníctvom ich zdanenia náhradnou danou pod podmienkou, ze súvisiaci majetok... je este zapísaný v súvahe` uzavretej v den, ktorý stanovuje zákon", tento obezník stanovoval iba to, ze "v clánku 14 [zákona c. 342/2000] sa v podstate spresnuje, ze danovo neuznané vyssie hodnoty zapísané v súvahe, a to aj vzhladom na zrusenie clánku 54 ods. 1 písm. c) TUIR, mozno uznat prostredníctvom ich zdanenia náhradnou danou pod podmienkou, ze súvisiaci majetok - ak tvorí súcast majetku, na ktorý sa vztahuje clánok 10 zákona [c. 342/2000] - sa este nachádza v súvahe uzavretej po dni nadobudnutia úcinnosti súhrnného dodatku k státnemu rozpoctu". 179 V obezníku c. 207/2000 sa teda nielenze neuvádzalo, ze clánok 14 zákona c. 342/2000 sa mal uplatnovat na vsetky odlozené kapitálové zisky, ale tento obezník este aj pripomínal, ze toto ustanovenie sa - na rozdiel od clánkov 17 az 19 zákona c. 342/2000 - neuplatnuje na celý majetok, ktorý sa nachádza v súvahe, ale len na majetok, na ktorý sa vztahuje clánok 10 tohto zákona. 180 Okrem toho obezník c. 207/2000 v dalsích krátkych citáciách, ktoré z neho pouzili zalobcovia a ktoré nesprevádzalo predlozenie citovanej talianskej právnej úpravy, nespomína odlozené kapitálové zisky, o ktoré ide v prejednávanej veci, teda tie, ktoré vyplývajú z prevodov podla zákona c. 218/1990 alebo clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, pricom tieto kapitálové zisky sú naopak predmetom bodu 1.3 obezníka c. 207/2000 týkajúceho sa clánkov 17 az 19 zákona c. 342/2000. Tento obezník naopak vo vete predchádzajúcej tomuto bodu dodáva, ze "zasluhuje si opätovne uviest, ze predmetom uznania môze byt iba majetok, ktorý bol prehodnotený na základe doteraz komentovaných ustanovení". 181 Z toho vyplýva, ze svojimi odkazmi na obezník c. 207/2000, ktoré sa opierajú o neúplné citácie a nesprevádzajú ich dostatocné vysvetlenia, zalobcovia nepreukázali údajne chybný charakter stanoviska Komisie, podla ktorého clánky 10 a 14 zákona c. 342/2000 a clánky 17 az 19 rovnakého zákona a následne dve schémy vyrovnania podla clánku 2 ods. 25 a 26 zákona c. 350/2003 sledujú odlisné ciele. 182 Vzhladom na tento rozdiel v cieli týchto dvoch schém vyrovnania nie je potrebné porovnat vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 s vyrovnaním podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003. 183 Jediné opatrenie, s ktorým môze byt vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 porovnané, je opatrenie vyrovnania vyplývajúce z clánku 19 zákona c. 342/2000, ktorým zákonodarca rozsíril prospech z vyrovnania podla clánku 17 zákona c. 342/2000 na podniky podliehajúce reorganizácii podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997. 184 Platnost clánku 19 zákona c. 342/2000 vsak nebola predlzená zákonom c. 350/2003 a vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 preto nepredstavuje vseobecné opatrenie, ktoré sa uplatnuje za rovnakých podmienok na vsetky porovnatelné uznania kapitálových ziskov (odôvodnenie c. 88 napadnutého rozhodnutia), ale opatrenie vyhradené pre kapitálové zisky dosiahnuté niektorými úverovými institúciami len pri reorganizáciách podla zákona c. 218/1990 (odôvodnenie c. 90 napadnutého rozhodnutia), takze Komisia správne pouzila ako referencný rámec beznú dan, ktorá by bola zaplatená, ak by táto schéma vyrovnania neexistovala. 185 Okrem toho treba uviest, ze podla judikatúry citovanej v bode 162 vyssie okolnost, ze existovali iné odchýlky od rezimu beznej dane nez rezim clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, nespochybnuje konstatovanie, ze tento rezim mal skutocne charakter odchýlky a ze prospech z jeho uplatnovania bol obmedzený na urcené podniky. 186 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze v rozpore s tým, co tvrdia zalobcovia, sa Komisia nedopustila chyby, ked pouzila ako referencný rámec pre urcenie existencie hospodárskej výhody referencný rámec beznej dane. 187 Pokial ide o tvrdenia zalobcov (pozri bod 105 a nasl.), podla ktorých ani vtedy, ak sa pouzije ako referencný rámec bezná dan, hospodárska výhoda neexistuje, treba ich zamietnut, lebo sa opät opierajú o úvahy zalozené na subjektívnych volbách, ktoré by podniky mohli urobit, ak by sporná schéma vyrovnania neexistovala. Ako uz totiz bolo uvedené v bode 169 vyssie, nie je úlohou Komisie, aby pri preskúmaní schémy so zretelom na právnu úpravu v oblasti státnej pomoci brala do úvahy subjektívne volby, ktoré by mohli uskutocnit príjemcovia tejto schémy, pokial by neexistovala, ale má túto schému samu osebe preskúmat tak, aby urcila, ci objektívne obsahuje hospodársku výhodu v porovnaní so zdanením, od ktorého sa odchyluje a ktoré by sa normálne uplatnilo, ak by neexistovala. 188 Pokial ide o tvrdenia zalobcov (pozri bod 107 vyssie) zalozené na tom, ze Komisia mala pri výpocte výhody zohladnit skutocnost, ze beznú dan z kapitálového zisku bolo mozné v prípade postúpenia rozdelit bez úrokov na pät zdanovacích období, co v odôvodnení c. 92 napadnutého rozhodnutia neurobila, treba uviest, ze podla judikatúry síce clánok 88 ods. 2 ES ukladá Komisii, aby pred prijatím svojho rozhodnutia zhromazdila informácie od zainteresovaných strán, ale jej nezakazuje, aby v prípade, ak nedostane také vyjadrenia, dospela k záveru, ze pomoc je nezlucitelná so spolocným trhom (rozsudok Súdneho dvora z 19. septembra 2002, Spanielsko/Komisia, C-113/00, Zb. s. I-7601, bod 39). Osobitne nemozno Komisii vytýkat, ze nezohladnila prípadné skutkové alebo právne informácie, ktoré jej mohli byt predlozené v priebehu správneho konania, ale predlozené neboli, kedze Komisia nebola povinná z úradnej moci a odhadom preskúmat, ktoré skutocnosti jej mohli byt predlozené (pozri rozsudky Súdu prvého stupna zo 14. januára 2004, Fleuren Compost/Komisia, T-109/01, Zb. s. II-127, body 48 a 49, a zo 14. decembra 2005, Regione autonoma della Sardegna/Komisia, T-200/04, neuverejnený v Zbierke, bod 52 a tam citovanú judikatúru). Zalobcovia pritom nespochybnili, ze táto námietka nebola predlozená v stádiu konania vo veci formálneho zistovania, hoci Komisia v bodoch 29 a 37 rozhodnutia o zacatí formálneho konania výslovne upriamila pozornost zainteresovaných strán na tento aspekt výpoctu výhody. Tvrdenie zalobcov preto treba zamietnut. 189 V kazdom prípade je potrebné konstatovat, ze zalobcovia nepodporili svoje tvrdenia predlozením relevantných talianskych danových právnych predpisov, ani netvrdili a uz vôbec nepreukázali, ze zohladnenie takého rozlozenia by v prípade, ak by sa uplatnovalo na prejednávanú vec, viedlo k odstráneniu hospodárskej výhody viac nez 586 miliónov eur, ktorú Komisia vypocítala v odôvodnení c. 92 napadnutého rozhodnutia. 190 Co sa týka tvrdení zalobcov (pozri bod 117 a nasl.) zalozených na tom, ze schému podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 nemozno povazovat za poskytnutie selektívnej výhody, kedze podniky, ktoré mali prospech z tejto schémy, a iné podniky, do ktorých sa uskutocnil prevod majetku, nez tie, na ktoré sa vztahuje zákon c. 218/1990, sú v úplne odlisných situáciách, je potrebné ich zamietnut. 191 Je totiz nutné konstatovat, ako pripomína Komisia, ze nie ona, ale samotný taliansky zákonodarca v rámci prípravy zákona c. 342/2000 usúdil, ze schéma danovej neutrality podla legislatívneho dekrétu c. 358/1997 v podstate opakuje schému danovej neutrality podla zákona c. 218/1990, co má za následok, ze bolo potrebné - ako to zákonodarca urobil clánkami 17 az 19 zákona c. 342/2000 - zaviest jednotnú schému vyrovnania pre uznanie skrytých kapitálových ziskov, ktoré vyplývajú z reorganizácií na základe schémy danovej neutrality podla jednej alebo druhej z týchto dvoch schém. 192 V kazdom prípade odlisnosti, na ktoré poukazujú zalobcovia, bud nie sú rozhodujúce, alebo sú irelevantné. 193 Co sa napríklad týka povinného uplatnovania schémy podla zákona c. 218/1990, a teda povinnosti, ktorá bola ulozená verejným úverovým institúciám, vlozit svoje bankové aktíva do akciových spolocností (pozri bod 118 vyssie), postacuje konstatovat, ze táto povinnost vznikla az v roku 1993 (pozri bod 6 vyssie). Pritom pred zavedením tejto povinnosti uz zákon c. 218/1990 uznával danovú neutralitu vkladov majetku, ktoré uskutocnili verejné úverové institúcie v jeho rámci. 194 Pokial ide o okolnost, ze schéma zákona c. 218/1990 bola podla zalobcov "výnimocná" a docasná, kedze sa uplatnovala iba na verejné úverové institúcie a pocas obmedzeného obdobia (1990 az 1995), zatial co schéma podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997 bola "bezná" a stála (pozri bod 121 vyssie), treba uviest, ze z tejto okolnosti nijako nevyplýva, ze tieto dve schémy sa navzájom odlisujú z danového hladiska. 195 Co sa týka skutocnosti, ze vkladajúce institúcie podla zákona c. 218/1990 mali pri prevode zaplatit beznú dan z 15 % kapitálového zisku, zatial co schéma podla legislatívneho dekrétu c. 358/1997 stanovovala úplnú danovú neutralitu (pozri bod 121 vyssie), je potrebné pripomenút (pozri bod 171 vyssie), ze napadnuté rozhodnutie sa nijako netýka vkladajúcich institúcií, ale iba podnikov, do ktorých bol vlozený majetok na základe zákona c. 218/1990, a selektívnej výhody, ktorú tieto podniky získali z dôvodu, ze iba voci nim sa uplatnovalo vyrovnanie podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003. 196 Okrem toho, ako v podstate vyplýva z odôvodnenia c. 100 napadnutého rozhodnutia a ako Komisia tvrdí vo vyjadrení k zalobe, zohladnenie celkového danového zatazenia, ktorému podliehajú prevody od zaciatku - vrátane zatazenia, ktoré znásajú prevádzajúce institúcie -, je irelevantné, lebo jediná otázka, o ktorú ide, je otázka zvýhodneného zaobchádzania s odlozenými kapitálovými ziskami, ktoré sa este nachádzajú v súvahe podnikov, do ktorých bol vlozený majetok na základe zákona c. 218/1990. Navyse by toto zohladnenie bolo nepredvídatelné, lebo Komisia nevedela a ani nevie, pokial ide o skúmanie schémy pomoci, aké konkrétne mnozstvo odlozených kapitálových ziskov zostávalo v týchto súvahách a aké konkrétne mnozstvo uz bolo zdanené ci uz pri vyrovnaní, alebo pri ich rozdelení vo forme dividend. 197 Zalobcovia sa teda márne dovolávajú rozdielov medzi schémami danovej neutrality podla zákona c. 218/1990 a legislatívneho dekrétu c. 358/1997, ked tvrdia, ze vzhladom na tieto rozdiely nemozno konstatovat, ze clánok 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 poskytol selektívnu výhodu. 198 Z predchádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisia sa nedopustila chyby, ked na základe porovnania medzi schémou podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 a schémou beznej dane stanovila existenciu selektívnej hospodárskej výhody vo výske, ktorá zodpovedá rozdielu medzi danou zaplatenou na základe clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 a danou, ktorá by bola splatná ako bezná dan. 199 Dalej treba preskúmat výhradu zalobcov (pozri bod 123 a nasl.) zalozenú na tom, ze Komisia chybne usúdila, ze selektívny charakter schémy podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 nemozno odôvodnit logikou systému. 200 V tomto rámci zalobcovia v podstate tvrdia (pozri body 124 az 130 vyssie), ze danová reforma v roku 2003 umoznila odstránit akékolvek riziko dvojitého zdanenia kapitálových ziskov z majetku, ktorý bol vlozený v rámci schémy danovej neutrality podla clánku 4 legislatívneho dekrétu c. 358/1997, teda zdanenia prevádzajúcich spolocností i spolocností, do ktorých sa prevod uskutocnil. Naopak táto danová reforma podla nich neodstránila riziko dvojitého zdanenia kapitálových ziskov z majetku, ktorý bol vlozený v rámci schémy danovej neutrality podla zákona c. 218/1990. Táto okolnost má vysvetlovat volbu talianskeho zákonodarcu predlzit platnost schémy vyrovnania podla clánkov 17 a 18 zákona c. 342/2000 len pre prevody, ktoré sa uskutocnili v rámci zákona c. 218/1990. 201 Je vsak potrebné pripomenút, ze napadnuté rozhodnutie sa netýka prevádzajúcich spolocností, ale iba bankových institúcií, do ktorých bol vlozený majetok podla zákona c. 218/1990, a hospodárskej výhody, ktorú sporná schéma vyhradila pre tieto institúcie. V dôsledku toho okolnost, ze prevádzajúce spolocnosti podla zákona c. 218/1990 môzu podliehat zdaneniu z dôvodu existencie moznosti dvojitého zdanenia, nepredstavuje okolnost, ktorá by odôvodnovala poskytnutie selektívnej výhody v prospech bánk prostredníctvom clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003. 202 Komisia teda v odôvodnení c. 105 napadnutého rozhodnutia správne usúdila, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 zahrna selektívnu výhodu, ktorá má vplyv na zlepsenie konkurencieschopnosti úverových institúcií zapojených do reorganizácií podla zákona c. 218/1990 v porovnaní s inými podnikmi. 203 Co sa napokon týka tvrdenia (pozri bod 131 vyssie) zalozeného na tom, ze sporná schéma iba predlzila v prospech bankových podnikov, ktoré boli zapojené do reorganizácií podla zákona c. 218/1990, platnost schémy vyrovnania, ktorá existovala v minulosti, a vtedy Komisia vo vztahu k nej usúdila, ze nepredstavuje státna pomoc, treba ho zamietnut. 204 Podla judikatúry totiz nie je na úcely uplatnenia clánku 87 ES podstatné, ci sa situácia údajného príjemcu opatrenia zlepsila alebo zhorsila vzhladom na stav podla skorsieho práva, alebo naopak, ci sa v case nevyvíjala. Je potrebné iba urcit, ci je v rámci daného právneho rezimu státne opatrenie spôsobilé zvýhodnit urcité podniky alebo výrobu urcitých druhov tovaru v zmysle clánku 87 ods. 1 ES vo vztahu k iným podnikom, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii vzhladom na ciel sledovaný dotknutým opatrením (pozri rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný v bode 160 vyssie, bod 41 a tam citovanú judikatúru). 205 V prejednávanej veci pritom Komisia správne usúdila, ze zachovanie schémy vyrovnania podla clánkov 17 a 18 zákona c. 342/2000 prostredníctvom clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 iba v prospech podnikov, do ktorých bol vlozený majetok na základe zákona c. 218/1990, poskytlo týmto podnikom selektívnu výhodu v porovnaní s inými podnikmi, do ktorých bol vlozený majetok na základe iných reorganizácií nez tých, ktoré upravuje zákon c. 218/1990 (pozri bod 202 vyssie). 206 Pokial napokon týmto tvrdením zalobcovia naznacujú, ze schéma podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003 predstavovala existujúcu pomoc v zmysle clánku 1 nariadenia c. 659/1999, treba po vzore Komisie uviest, ze jediný prípad existujúcej pomoci, ktorý je potenciálne relevantný v prejednávanej veci, by mohol byt prípad opatrenia pomoci, ktorá "v case, ked nadobudla úcinnost, nepredstavovala pomoc a následne sa stala pomocou v dôsledku vývoja spolocného trhu a bez toho, aby ju clenský stát upravoval". Pritom v prejednávanej veci bola sporná schéma vyrovnania, dovtedy prístupná vsetkým podnikom, do ktorých bol vlozený majetok na základe schémy danovej neutrality, vyhradená iba podnikom, do ktorých bol vlozený majetok na základe zákona c. 218/1990, práve zásahom talianskeho zákonodarcu. 207 Zo vsetkých predchádzajúcich úvah vyplýva, ze Komisia neporusila clánok 87 ods. 1 ES, ked v prejednávanej veci konstatovala existenciu státnej pomoci. 208 Navyse je vhodné uviest, ze aj za predpokladu, ze Komisia by nepouzila ako referencný rámec pre urcenie existencie výhody schému beznej dane, ale schému podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003, viedlo by ju to k nariadeniu vymáhania státnej pomoci v rovnakom rozsahu, ako je uvedené vo výroku napadnutého rozhodnutia. 209 V takom prípade by totiz Komisia vzhladom na po prvé irelevantnost daní, ktoré boli zaplatené pred úcinnostou zákona c. 350/2003 (najmä dane, ktorú prevádzajúce institúcie podla zákona c. 218/1990 okamzite zaplatili pri prevode z 15 % dosiahnutého kapitálového zisku) (pozri bod 195 vyssie), pri výpocte výhody, po druhé rozdiely medzi znízenými sadzbami dane, ktoré boli stanovené odsekom 25 a odsekom 26 clánku 2 zákona c. 350/2003 (pozri body 27 a 29 vyssie), a po tretie objektívny charakter urcenia výhody (pozri body 169 a 187 vyssie) konstatovala existenciu selektívnej hospodárskej výhody, ktorá by síce bola v nizsej sume, nez sa konstatuje v odôvodnení c. 92 napadnutého rozhodnutia, ale nemohla by mat prospech z výnimky "de minimis", pokial ide - ako sa uvádza v odôvodnení c. 102 napadnutého rozhodnutia - o netransparentnú výhodu. 210 Okrem toho takú výhodu by nebolo o nic viac ako výhodu konstatovanú v napadnutom rozhodnutí mozné odôvodnit úvahami, ktoré uviedli zalobcovia, zalozenými na menej výhodnom danovom zaobchádzaní s prevádzajúcimi institúciami podla zákona c. 218/1990 po danovej reforme v roku 2003. Ako uz totiz bolo uvedené, napadnuté rozhodnutie sa nijako netýka týchto prevádzajúcich institúcií, ale iba bánk, ktorým boli urcené vklady majetku podla zákona c. 218/1990, a tieto banky mali zo schémy podla clánku 2 ods. 26 zákona c. 350/2003, ktorá bola pre ne vyhradená, prospech zo selektívnej výhody, ktorá mala vplyv na zlepsenie ich konkurencieschopnosti v porovnaní so vsetkými ostatnými podnikmi (pozri v tejto súvislosti odôvodnenie c. 105 napadnutého rozhodnutia). 211 Z toho vyplýva, ze aj porovnanie spornej schémy so schémou podla clánku 2 ods. 25 zákona c. 350/2003 by viedlo Komisiu ku konstatovaniu existencie státnej pomoci, ako to urobila v clánku 1 napadnutého rozhodnutia, a k nariadeniu jej vymáhania, ako to urobila v clánku 3 ods. 2 tohto rozhodnutia. 212 Vzhladom na to, ze zalobcovia nemali úspech v ziadnom zo svojich dôvodov, je opodstatnené zamietnut túto zalobu. O trovách 213 Podla clánku 87 ods. 2 rokovacieho poriadku úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. 214 Kedze zalobcovia nemali vo veci úspech, je opodstatnené zaviazat ich na náhradu svojich vlastných trov konania, ako aj trov konania Komisie v súlade s jej návrhom. Z týchto dôvodov VSEOBECNÝ SÚD (piata komora) rozhodol a vyhlásil: 1. Zaloba sa zamieta. 2. BNP Paribas a Banca Nazionale del Lavoro SpA (BNL) sú povinní nahradit trovy konania. Vilaras Prek Ciuca Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 1. júla 2010. Podpisy __________________________________________________________________ [2]* Jazyk konania: taliancina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXwJ8vGs/L95921-9951TMP.html#Footnote* 2. file:///tmp/lynxXXXXwJ8vGs/L95921-9951TMP.html#Footref*