NÁVRHY GENERÁLNEHO ADVOKÁTA NIILO JÄÄSKINEN prednesené 8. júla 2010 ([1]1) Spojené veci C-78/08 az C-80/08 Amministrazione delle Finanze, Agenzia delle Entrate proti Paint Graphos scarl (C-78/08), Adige Carni scrl, v likvidácii, proti Ministero dell'Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate (C-79/08) a Ministero delle Finanze proti Michelemu Franchettovi (C-80/08) [návrhy na zacatie prejudiciálneho konania podané Corte suprema di cassazione (Taliansko)] "Státna pomoc - Danové zvýhodnenia priznané výrobným a pracovným druzstvám - Pojmy zvýhodnenie a selektívnost" 1. V rámci prejednávaných vecí vnútrostátny súd kladie Súdnemu dvoru viaceré otázky, ktoré sa týkajú najmä posúdenia, ci vnútrostátny danový rezim týkajúci sa danového oslobodenia výrobných a pracovných druzstiev mozno oznacit za státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES([2]2). 2. Tieto prejudiciálne otázky boli polozené v rámci troch konaní, ktoré sa týkajú jednak rozhodnutia, ktorým taliansky danový úrad odmietol priznat druzstvám Paint Graphos scarl (dalej len "Paint Graphos") a Adige Carni scrl (v likvidácii) (dalej len "Adige Carni") danové oslobodenia, na ktoré mali v relevantnej dobe druzstvá nárok podla talianskeho práva, a jednak otázky osobného zdanenia M. Franchetta, ktorý napadol rozhodnutia vnútrostátneho danového úradu o oprave jeho danových priznaní za roky 1984 az 1988. 3. Na úvod treba zdôraznit, ze predmetné návrhy na zacatie prejudiciálneho konania vyvolávajú závazné pochybnosti týkajúce sa ich prípustnosti. Jedným z najzávaznejsích problémov súvisiacich s týmto spisom je totiz nerovnováha medzi obmedzeným poctom údajov poskytnutých Súdnemu dvoru a komplexnostou problematiky, o ktorej má Súdny dvor rozhodnút, kedze má posúdit najmä systém zdanovania výrobných a pracovných druzstiev. 4. Ak by vsak Súdny dvor rozhodol, ze bude odpovedat na tieto otázky, ktoré by sa nevyhnutne mali preformulovat, toto konanie by bolo zaujímavou moznostou analyzovat pôsobnost pojmov zvýhodnenie a selektívnost vnútrostátnych opatrení týkajúcich sa zdanovania druzstiev. Bolo by najmä potrebné zaoberat sa otázkami pouzitia kritéria opodstatnenosti zalozenej na vnútornej logike vnútrostátneho systému a analýzy rozhodnutí, ktoré prijal taliansky zákonodarca v rámci vnútrostátneho systému priameho zdanenia. I - Právny rámec A - Právo Únie 5. Clánok 87 ods. 1 ES stanovuje: "1. Ak nie je touto zmluvou ustanovené inak, pomoc poskytovaná clenským státom alebo akoukolvek formou zo státnych prostriedkov, ktorá narúsa hospodársku sútaz alebo hrozí narusením hospodárskej sútaze tým, ze zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru, je nezlucitelná so spolocným trhom, pokial ovplyvnuje obchod medzi clenskými státmi." 6. Clánok 1 nariadenia Rady (ES) c. 659/1999 z 22. marca 1999 ustanovujúceho podrobné pravidlá na uplatnovanie clánku 93 Zmluvy o ES (Ú. v. ES L 83, s. 1; Mim. vyd. 08/001, s. 339) stanovuje: "Na úcely tohto nariadenia: a) 'pomoc` bude znamenat akékolvek opatrenie, ktoré splna vsetky kritériá stanovené v clánku 92 (1) zmluvy; b) 'existujúca pomoc` bude znamenat: i) ...vsetku pomoc, ktorá existovala pred nadobudnutím platnosti zmluvy v príslusných clenských státoch, to znamená programy pomoci a individuálnu pomoc, ktoré boli zavedené pred nadobudnutím platnosti a sú uplatnitelné aj po nadobudnutí platnosti zmluvy; ..." B - Vnútrostátne právo 7. Z ciastkových informácií obsiahnutých v spise vyplýva, ze talianske druzstvá v case skutkových okolností konaní vo veci samej podliehali jednak dani z príjmu právnických osôb (imposta sul reddito delle persone giuridiche, dalej len "IRPEG") a jednak miestnej dani z príjmu (imposta locale sui redditi, dalej len "ILOR"). V rozmedzí rokov 1977 a 2004 vseobecné zdanovanie kapitálových spolocností([3]3) v Taliansku vychádzalo zo zásady jednorazového zdanenia, co sa prejavilo v zavedení systému danových zápoctov pre spolocníkov týchto spolocností. Podla tohto systému sa zisk spolocnosti zdanoval podla príslusnej sadzby vztahujúcej sa na túto spolocnost, ale podiely na zisku vyplácané spolocníkom/akcionárom sa zdanovali podla progresívnych sadzieb dane z príjmu fyzických osôb. Spolocníci, ktorí mali nárok na danový zápocet zodpovedajúci dani, ktorú bola spolocnost povinná zaplatit, boli povinní zaplatit dan vo výske rozdielu medzi sadzbou platnou pre spolocnost a progresívnou sadzbou platnou pre dan z príjmu fyzických osôb([4]4). 8. Dodávam, ze zo spisu vyplýva, ze viaceré osobitné danové ustanovenia týkajúce sa druzstiev sú odôvodnené princípom vzájomnosti, v dôsledku ktorého dochádza k obmedzeniu rozdelenia zisku alebo prostriedkov druzstiev medzi ich clenov. 9. Dekrét prezidenta republiky c. 601 z 29. septembra 1973, ktorým sa upravujú danové zvýhodnenia([5]5), v znení platnom od roku 1984 do roku 1993 (dalej len "DPR c. 601/1973") v clánku 11 nazvanom "Výrobné a pracovné druzstvá" stanovoval: "1. Príjmy výrobných a pracovných druzstiev a ich zoskupení sú oslobodené od dane z príjmu právnických osôb a od miestnej dane z príjmu, ak suma odmien skutocne vyplatených clenom, ktorí sústavne vykonávajú prácu pre druzstvo, vrátane ciastok uvedených v poslednom odseku, predstavuje najmenej 60 % celkovej sumy vsetkých ostatných nákladov s výnimkou nákladov na suroviny a materiál. Ak je suma týchto odmien nizsia ako 60 %, ale je vyssia ako 40 % celkovej sumy iných nákladov, dan z príjmu právnických osôb a miestna dan z príjmu sa znizujú na polovicu. 2. Na výrobné druzstvá sa ustanovenia predchádzajúceho odseku vztahujú, iba ak ich clenovia splnajú vsetky poziadavky, ktoré pre clenov pracovných druzstiev stanovuje clánok 23 legislatívneho dekrétu... docasnej hlavy státu [c. 1577] zo 14. decembra 1947 v znení neskorsích zmien a doplnení. 3. Na úcely výpoctu príjmu výrobných a pracovných druzstiev a ich zoskupení sa sumy vyplácané zamestnaným clenom ako doplnok ich odmeny môzu odpocítat do výsky 120 % obvyklej mzdy." 10. Clánok 14 DPR c. 601/1973 nazvaný "Podmienky uplatnenia zvýhodnení" stanovoval: "1. Danové zvýhodnenia upravené v ustanoveniach tejto hlavy sa vztahujú na druzstvá a na ich zoskupenia, ktoré sa spravujú princípmi vzájomnosti stanovenými v právnych predpisoch státu a sú zapísané do registrov vedených prefektom alebo do vseobecného registra druzstiev. 2. Poziadavky charakterizujúce ciel vzájomnosti sa povazujú za splnené, ak sú podmienky stanovené v clánku 26 legislatívneho dekrétu docasnej hlavy státu c. 1577 zo 14. decembra 1947 v znení neskorsích zmien a doplnení výslovne a kogentne zakotvené v stanovách a ak tieto podmienky boli skutocne dodrziavané pocas zdanovacieho obdobia a pocas prechádzajúcich piatich rokov alebo prípadne pocas obdobia, ktoré uplynulo od schválenia stanov, ak je kratsie ako pät rokov. 3. Na podmienky uplatnovania danových zvýhodnení dohliadajú danové orgány v súcinnosti s ministerstvom práce a inými orgánmi dohladu." II - Skutkový stav v konaniach vo veci samej a prejudiciálne otázky A - Vec C-78/08 11. Po ukoncení kontroly Guardia di Finanza Danový úrad v Matere dorucil druzstvu Paint Graphos, zalozenému podla talianskeho práva, danový výmer, ktorým upravil výsku príjmu druzstva za rok 1993 na úcely stanovenia daní IRPEG a ILOR. V tomto rozhodnutí danový úrad odmietol priznat tomuto druzstvu nárok na oslobodenie od dane podla clánkov 11, 12 a 14 DPR c. 601/1973. Po viacerých opravných prostriedkoch, ktoré podalo tak druzstvo Paint Graphos, ako aj Ministero dell'Economia e delle Finanze a Agenzia delle Entrate, o veci v súcasnosti rozhoduje vnútrostátny súd. B - Vec C-79/08 12. Danovým výmerom z 8. júna 1999 Danový úrad v Rovigu oznámil druzstvu Adige Carni, zalozenému podla talianskeho práva, zánik danových zvýhodnení uvedených v clánku 10 a nasl. DPR c. 601/1973, zvýsenie jeho zdanitelného príjmu za rok 1993, ako aj následné zvýsenie daní IRPEG a ILOR. Danový úrad najmä spochybnil vydanie faktúr za sluzby, ktoré podla jeho názoru neboli poskytnuté. Kedze danový úrad povazoval zodpovedajúcu sumu za príjem a táto suma nebola zaúctovaná ako príjem druzstva Adige Carni, danový úrad sa domnieval, ze táto suma bola vyplatená clenom v rozpore s clánkom 11 DPR c. 601/1973. Po viacerých opravných prostriedkoch druzstvo Adige Carni podalo kasacnú staznost najmä na základe chýbajúceho alebo nedostatocného odôvodnenia rozhodnutia o odmietnutí predmetných danových zvýhodnení. C - Vec C-80/08 13. Danový úrad v Monfalcone opravil danové priznania M. Franchetta za roky 1984 az 1986, pretoze M. Franchetto ako clen druzstva Cooperativa Maricoltori Alto Adriatico r.l., zalozeného podla talianskeho práva, ktorého predmetom podnikania bol chov a predaj mäkkýsov, vystupoval samostatne na trhu, zatial co druzstvo, na ktoré boli vystavené faktúry na nákup a predaj tovaru, poberalo z kazdého predaja províziu za kazdú poskytnutú sluzbu a rozdelovalo zisk medzi clenov namiesto toho, aby ho umiestnilo do príslusného nedelitelného fondu. 14. Ministero delle Finanze podalo kasacnú staznost, ktorou sa domáha zrusenia rozhodnutia Commissione tributaria centrale, ktorá bez preskúmania dôvodnosti tvrdení M. Franchetta konstatovala, ze druzstvu nebolo mozné odopriet danové zvýhodnenia bez predchádzajúceho obligatórneho stanoviska ministerstva práce. Ministero delle Finanze najmä tvrdí, ze doslo k poruseniu clánku 14 DPR c. 601/1973, pretoze danový výmer sa týkal clena druzstva a nie samotného druzstva, a z tohto dôvodu stanovisko ministerstva práce nebolo potrebné. D - Prejudiciálne otázky 15. Podla Corte suprema di cassazione (Taliansko) je na posúdenie zlucitelnosti danových zvýhodnení druzstiev v porovnaní s obchodnými spolocnostami s právom Únie potrebné urcit, ci dosahovanie danových úspor dotknutými subjektmi predstavuje protiprávnu státnu pomoc, na základe ktorej by v dôsledku priameho úcinku clánku 88 ods. 3 ES boli vnútrostátne orgány, vrátane súdov, povinné neuplatnovat predmetnú vnútrostátnu právnu úpravu a nariadit vrátenie poskytnutej pomoci. Vnútrostátny súd sa tiez pýta, ci vyuzitie právnej formy druzstva predstavuje zneuzitie práva. 16. Za týchto okolností Corte suprema di cassazione rozhodol o prerusení konania a o polození týchto prejudiciálnych otázok Súdnemu dvoru: "1. Sú danové zvýhodnenia poskytované druzstvám podla clánkov 10, 11, 12, 13 a 14 DPR [c. 601/1973] zlucitelné so sútazným právom a konkrétnejsie, mozno ich oznacit za státnu pomoc v zmysle clánku 87... ES, najmä ak je systém dohladu a nápravy zneuzitia upravený legislatívnym dekrétom docasnej hlavy státu c. 1577 [zo 14. decembra 1947] nedostacujúci? 2. Mozno tieto opatrenia, najmä pokial ide o otázku kvalifikácie sporných danových zvýhodnení ako státnej pomoci, povazovat za primerané vo vztahu k cielom, ktoré sledujú druzstvá? Môze sa posúdenie primeranosti vztahovat nielen na jednotlivé opatrenie, ale aj na zvýhodnenie, ktoré poskytujú tieto opatrenia ako celok, a na vyplývajúce narusenie hospodárskej sútaze? 3. Na úcely odpovede na predoslé otázky sa prihliada na skutocnost, ze systém dohladu je vázne oslabený reformou práva obchodných spolocností, predovsetkým vo vztahu k druzstvám s prevazujúcou, ale nie výlucnou vzájomnostou, podla zákona c. 311/2004[.] 4. Bez ohladu na to, ci predmetné danové zvýhodnenia mozno povazovat za státnu pomoc, mozno vyuzitie právnej formy druzstva aj mimo prípadov podvodu a obchádzania zákona povazovat za zneuzitie práva, ak je výlucným alebo hlavným cielom vyuzitia tejto právnej formy dosiahnutie danovej úspory?" III - Konanie pred Súdnym dvorom 17. Návrh na zacatie prejudiciálneho konania bol dorucený kancelárii Súdneho dvora 25. februára 2008. 18. Písomné pripomienky predlozili druzstvá Paint Graphos a Adige Carni, talianska, spanielska a francúzska vláda, ako aj Komisia Európskych spolocenstiev. 19. Na pojednávaní, ktoré sa konalo 11. marca 2010, boli zastúpené druzstvá Paint Graphos a Adige Carni, M. Franchetto, talianska, spanielska a francúzska vláda, Komisia, ako aj Dozorný orgán EZVO.([6]6) IV - O prípustnosti prejudiciálnych otázok A - Pripomienky úcastníkov konania 20. Druzstvá Paint Graphos a Adige Carni, ako aj talianska vláda navrhujú, aby Súdny dvor vyhlásil prejudiciálne otázky za neprípustné. Podla Komisie by Súdny dvor mal vyhlásit, ze nemá právomoc odpovedat na prejudiciálne otázky, ktoré polozil vnútrostátny súd. 21. Táto argumentácia vychádza jednak z nedostatocných údajov týkajúcich sa právneho a skutkového rámca konaní vo veci samej a jednak jasných dôvodov týkajúcich sa relevantnosti polozených otázok. Úcastníci konania majú totiz pochybnosti o tom, ci má odpoved Súdneho dvora význam pre rozhodnutie v konaniach vo veci samej, pricom poukazujú na to, ze otázky polozené Súdnemu dvoru sú predcasné, hypotetické, ci dokonca fiktívne. 22. V kazdom prípade sú podla Komisie, ako aj podla talianskej a spanielskej vlády prvé tri otázky neprípustné, pretoze sa týkajú vnútrostátnych ustanovení, ktoré sa nevztahujú na konania vo veci samej. Podla Komisie to platí aj v prípade stvrtej otázky, kedze nie je namieste otázka postupov smerujúcich k dosiahnutiu zvýhodnenia v rovine práva Spolocenstva, pretoze tieto postupy vyplývajú v tomto prípade iba z vnútrostátneho práva, takze zásada zákazu zneuzitia práva vyplývajúca z práva Spolocenstva sa nepouzije. 23. Napokon Komisia poukazuje na svoju výlucnú právomoc rozhodovat o zlucitelnosti státnej pomoci so spolocným trhom. Podla Komisie je teda aj druhá otázka neprípustná. B - Posúdenie prípustnosti polozených otázok 24. Na úvod poznamenávam, ze z návrhov na zacatie prejudiciálneho konania predlozených Súdnemu dvoru v rámci tohto konania vyplývajú znacné problémy týkajúce sa ich prípustnosti. 25. Po prvé strucná formulácia návrhov na zacatie prejudiciálneho konania neumoznuje zistit podrobnosti posudzovanej vnútrostátnej právnej úpravy ani skutkové okolností konaní vo veci samej. Z údajov, ktoré poskytol vnútrostátny súd, a z rôznych dokumentov, ktoré do spisu zalozili úcastníci konania, ktorí predlozili pripomienky, vyplývajú znacné nejasnosti, pokial ide o obsah vnútrostátnej právnej úpravy tejto problematiky. Okrem toho Súdnemu dvoru neboli predlozené presné informácie týkajúce sa zdanovania iných spolocností ako druzstiev, hoci tieto údaje sú nevyhnutné na posúdenie porovnatelnosti, z ktorej vychádzajú pojmy zvýhodnenie a selektívnost, ktoré sú základnými prvkami pojmu státna pomoc. 26. Po druhé existencia súvislosti medzi právom Únie a vecami, o ktorých rozhoduje vnútrostátny súd, je este nejasnejsia. Vzhladom na predmet a povahu konaní vo veci samej je tazké zistit, aký význam by mohla mat odpoved Súdneho dvora pre rozhodnutie v konaniach na vnútrostátnom súde. Tieto konania sa totiz týkajú platnosti kontroly vykonanej danovým úradom, zatial co polozené otázky sa týkajú posúdenia danových zvýhodnení z hladiska clánku 87 ES. Poukazujem navyse na to, ze druzstvo Paint Graphos uvádza, ze konania na vnútrostátnom súde sa týkajú ustanovení, ktoré upravujú overenie výsky príjmov, a nie povahy alebo zlucitelnosti danových sadzieb s ustanoveniami práva Spolocenstva. 27. Okrem toho, pokial ide o prípad M. Franchetta, treba uviest, ze predmetom tohto konania nie je zdanenie dotknutého druzstva, ale zdanenie M. Franchetta ako fyzickej osoby. Na rozdiel od znenia návrhu na zacatie prejudiciálneho konania druzstvo, ktorého clenom bol M. Franchetto, zrejme nebolo pracovným druzstvom uvedeným v clánku 11 DPR c. 601/1973, ale druzstvom pre drobný rybolov podla clánku 10 tohto DPR, pricom vnútrostátny súd nekonkretizoval pôsobnost tohto ustanovenia. 28. Po tretie sa vnútrostátny súd pýta na problematiku primeranosti vnútrostátnych opatrení vo vztahu k cielom sledovaným druzstvom, ktoré sú zrejme vymedzené vo vnútrostátnom právnom poriadku. Posúdenie kritérií týkajúcich sa rovnováhy medzi záujmami chránenými vnútrostátnymi danovými opatreniami a narusením hospodárskej sútaze vyzaduje posúdenie zlucitelnosti prípadných opatrení státnej pomoci so spolocným trhom. 29. Po stvrté, pokial ide o tretiu otázku, táto je skôr úvahou alebo komentárom, ktorý nemozno povazovat za samostatnú otázku. 30. Napokon poukazujem na to, ze stvrtá polozená otázka patrí výlucne do vnútrostátneho práva, a preto Súdny dvor nemá právomoc na nu odpovedat. Vnútrostátny súd sa totiz pýta na súvislost medzi vyuzitím právnej formy druzstva a dosahovaním danových úspor. 31. Vzhladom na tieto tazkosti stací pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry mozno odmietnut rozhodnutie o prejudiciálnej otázke, ktorú polozil vnútrostátny súd, ak je zjavné, ze pozadovaný výklad práva Spolocenstva nemá nijaký vztah k existencii alebo predmetu sporu vo veci samej, ak ide o problém hypotetickej povahy, alebo tiez vtedy, ak Súdny dvor nemá k dispozícii skutkové a právne podklady nevyhnutné na uzitocné zodpovedanie otázok, ktoré sú mu polozené.([7]7) 32. Vnútrostátny súd je totiz povinný uviest presné dôvody, ktoré ho viedli k polozeniu otázky o výklade a platnosti urcitých ustanovení práva Únie. Súdny dvor rozhodol, ze je nevyhnutné, aby vnútrostátny súd poskytol minimálne vysvetlenia dôvodov, pre ktoré si zvolil ustanovenia práva Spolocenstva, o výklad alebo posúdenie platnosti ktorých ziada, a súvislosti, ktorá podla neho existuje medzi týmito ustanoveniami a vnútrostátnymi právnymi predpismi, ktoré sa vztahujú na konanie.([8]8) 33. Okrem toho Súdny dvor nemá právomoc rozhodovat o zlucitelnosti vnútrostátneho opatrenia s právom Únie.([9]9) Nemôze sa teda vyjadrit k zlucitelnosti státnej pomoci alebo schémy pomoci so spolocným trhom, kedze posúdenie tejto zlucitelnosti prinálezí do výlucnej právomoci Komisie, ktorej cinnost je preskúmatelná súdom Únie.([10]10) Súdny dvor tiez nie je oprávnený rozhodovat o skutkovom stave vo veci samej alebo uplatnit predpisy Únie na vnútrostátne opatrenia alebo situácie, kedze tieto otázky patria výlucne do právomoci vnútrostátneho súdu.([11]11) 34. Vzhladom na vyssie uvedené by mal Súdny dvor vyhlásit vsetky otázky, ktoré mu boli polozené, za neprípustné. 35. V prípade, ak by Súdny dvor dospel k záveru, ze sa nemôze riadit takýmto radikálnym návrhom, navrhujem, aby sa vo svojej analýze sústredil na prvú prejudiciálnu otázku. 36. V tejto súvislosti Corte suprema di cassazione zrejme vychádza z predpokladu, ze aj v prípade, ak by dotknuté druzstvá mali nárok na oslobodenie, nemohli by vyuzit predmetné zvýhodnenia, pretoze tieto zvýhodnenia predstavujú státnu pomoc. 37. Svojím návrhom na zacatie prejudiciálneho konania a najmä svojou prvou otázkou teda vnútrostátny súd chce predlozit Súdnemu dvoru analýzu zlucitelnosti ustanovení vnútrostátneho danového systému týkajúceho sa druzstiev s právom Únie. V tejto súvislosti venuje znacnú pozornost otázke vývoja príslusných talianskych danových predpisov, ktoré sa do velkej miery nevztahujú na konania vo veci samej, pricom tiez odkazuje tak na judikatúru Súdneho dvora, ako aj na rôzne oznámenia Komisie týkajúce sa uplatnovania právnej úpravy státnej pomoci na vnútrostátne danové opatrenia. 38. Hoci Súdny dvor nemá právomoc podla clánku 234 ES rozhodovat v rámci prejudiciálneho konania o výklade noriem vnútrostátneho práva([12]12), môze vnútrostátnemu súdu poskytnút vsetky výkladové prvky vyplývajúce z práva Únie, ktoré mu umoznia posúdit súlad vnútrostátneho opatrenia s právom Únie na úcely rozhodnutia veci, o ktorej rozhoduje([13]13). V oblasti státnej pomoci môze najmä vnútrostátnemu súdu poskytnút výkladové prvky, ktoré mu umoznia urcit, ci vnútrostátne opatrenie mozno povazovat za státnu pomoc v zmysle práva Únie([14]14). 39. V tomto prípade vzhladom na právne a skutkové okolnosti, ktoré uviedol vnútrostátny súd, zastávam názor, ze Súdny dvor má k dispozícii minimálne údaje, aby mohol rozhodnút o casti návrhu na zacatie prejudiciálneho konania, pricom preformuluje prvú polozenú otázku([15]15) v tom zmysle, ze Súdny dvor sa vyjadrí ku kritériám pojmu státna pomoc z hladiska posudzovaných danových právnych predpisov. Prinálezí vnútrostátnemu súdu, aby na základe tohto posúdenia vzhladom na rozhodnutie Súdneho dvora rozhodol, ci prípadné danové zvýhodnenie druzstiev môze predstavovat státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. 40. Okrem toho v rámci tohto preformulovania otázky bude potrebné obmedzit jej znenie na vnútrostátne ustanovenia, ktoré sa vztahujú na konania vo veci samej. Kedze vnútrostátny súd potvrdzuje v troch návrhoch na zacatie prejudiciálneho konania, ze konania vo veci samej sa týkajú výrobných a pracovných druzstiev, navrhujem obmedzit analýzu prvej prejudiciálnej otázky na clánok 11 DPR c. 601/1973. 41. Napokon poznamenávam, ze Súdny dvor výslovne uviedol, ze vnútrostátne súdy sú rovnako ako Komisia oprávnené vykladat pojem státna pomoc.([16]16) Kedze vnútrostátny súd má pochybnosti o výklade tohto pojmu, je oprávnený obrátit sa na Súdny dvor. Spolupráca medzi vnútrostátnymi súdmi a Súdnym dvorom by vsak nemala viest k obchádzaniu rovnováhy právomocí priznaných institúciám Únie. Vnútrostátny súd má v oblasti posudzovania zlucitelnosti v porovnaní s pôsobnostou Komisie vedlajsiu úlohu. V - Úvodné poznámky o druzstvách A - O vlastnostiach druzstiev a o ich zdanovaní 42. Druzstvá sú zoskupeniami fyzických osôb alebo právnických osôb s výrazným osobným charakterom a osobitnými zásadami fungovania, medzi ktoré patrí zásada demokratickej struktúry a kontroly a spravodlivé rozdelenie cistého zisku za úctovné obdobie.([17]17) 43. Osobitost druzstiev sa prejavuje v pojme vzájomné zvýhodnenie, ktoré mozno realizovat prostredníctvom dvoch odlisných postupov, bud ako okamzité zvýhodnenie, alebo ako budúce zvýhodnenie, cize dodatocná odmena. V rámci druzstiev mozno navyse rozlisovat príjem získaný cinnostou s clenmi a príjem získaný z transakcií s tretími osobami.([18]18) 44. V rámci cinností druzstva s clenmi sa príjmy delia medzi clenov v dvoch fázach. Okamzité zvýhodnenie sa realizuje prostredníctvom ceny alebo zlavy z nákupu tovaru clenom. Budúce zvýhodnenie sa realizuje prostredníctvom dodatocnej odmeny, ktorá predstavuje sumu, ktorú druzstvo pravidelne vypláca clenom podla ich podielu na imaní druzstva. 45. Systém zdanovania druzstiev je úzko prepojený so struktúrou ich kapitálu a ekonomickým systémom, na ktorom sú zalozené. Z toho mozno vyvodit, ze druzstvá pôsobia vo vlastnom právnom a ekonomickom rámci. 46. O zlozitosti otázky zdanovania príjmov druzstiev svedcí rozmanitost riesení prijatých v rôznych clenských státoch.([19]19) V odbornej literatúre sa uvádza, ze táto danová "heterogénnost" odráza ich spolocenskú "heterogénnost" a zdá sa byt nevyhnutná na dosiahnutie cielov, ktoré sú napriek tomu, ze druzstvá musia celit konkurencii, nadalej odlisné od cielov, ktoré sledujú obchodné spolocnosti.([20]20) 47. V niektorých vnútrostátnych systémoch pre druzstvá platí vseobecná právna úprava zdanenia spolocností.([21]21) Iné clenské státy uplatnujú metódu oslobodenia, ktorej vyjadrením je jednak systém "transparentnosti" zalozený na tom, ze zisk druzstva patrí jeho clenom, a jednak danové oslobodenie príjmov získaných z cinnosti s clenmi, ktorí sú povinní platit dan z príjmu fyzických osôb zo získaných príjmov.([22]22) Niektoré vnútrostátne systémy umoznujú odpocet dodatocnej odmeny od základu dane.([23]23) Napokon existuje moznost posudzovat podiely na zisku vyplatené clenom ako dividendy s nizsou sadzbou dane.([24]24) 48. Zdanovanie druzstiev casto súvisí s povinnostou konat spôsobom, ktorý je charakteristický pre druzstvá. V prípade nedodrzania tejto poziadavky musia druzstvá celit znacným danovým sankciám. Nemozno teda vzdy identifikovat rozdiely medzi zásadami, ktoré sa vztahujú na zdanovanie druzstiev, na základe vseobecného porovnania so systémom zdanovania kapitálových spolocností s cielom zistit, ci sú tieto rozdiely odôvodnené cielom zvýhodnit druzstvá, alebo ich osobitnou povahou.([25]25) 49. V Taliansku vznikli výrobné a pracovné druzstvá jednak ako forma spolupráce remeselníkov - prvé takéto druzstvo zalozili v roku 1855 sklári v Altare - a jednak ako forma organizácie robotníkov bez osobitnej kvalifikácie. Takéto druzstvá boli vytvorené (prvé z nich v roku 1883 v Ravenne) s cielom zlepsit prístup clenov dotknutých strukturálnou alebo sezónnou nezamestnanostou k zamestnaniu, pôvodne najmä v stavebníctve, ale neskôr aj v rôznych iných odvetviach. V tejto súvislosti poznamenávam, ze v Taliansku sa rozlisujú výrobné a pracovné druzstvá, ktoré pôsobia v polnohospodárstve alebo rybárstve, a iné výrobné a pracovné druzstvá.([26]26) 50. V tomto prípade z návrhu na zacatie prejudiciálneho konania vyplýva, ze podla talianskej právnej úpravy platnej v case skutkových okolností konania vo veci samej sa na druzstvá vztahovalo úplné alebo ciastocné oslobodenie od viacerých daní, ktorého dôvodom bolo dosahovanie osobitného ekonomického ciela, ktorý uznáva clánok 45 talianskej ústavy z dôvodu sociálnej funkcie druzstva a jeho vzájomného charakteru. 51. Je potrebné uviest, ze podla clánku 26 legislatívneho dekrétu docasnej hlavy státu c. 1577 zo 14. decembra 1947 (dalej len "zákon Basevi") sa znaky týkajúce sa vzájomnosti povazovali za splnené, ak stanovy druzstva obsahovali tieto ustanovenia: po prvé zákaz vyplácania dividend prevysujúcich zákonnú úrokovú sadzbu zo skutocne splateného kapitálu, po druhé zákaz vyplácania prostriedkov z nedelitelného fondu clenom pocas trvania spolocnosti a po tretie pouzitie celého majetku druzstva po odpocítaní splateného kapitálu a prípadných dividend na verejnoprospesný úcel týkajúci sa vzájomnosti v prípade zrusenia druzstva. 52. Ako zdôraznuje vnútrostátny súd, výrobné a pracovné druzstvá sa vyznacujú tým, ze ich clenovia pôsobia ako podnikatelia alebo zamestnanci. V týchto druzstvách, rovnako ako v prejednávanej veci, clenovia vykonávajú vlastné povolanie v rámci druzstva a prebytok vytvorený ich prácou im mozno vyplatit ako doplnok odmeny.([27]27) 53. Podla informácií poskytnutými úcastníkmi konania, ktorí predlozili v tomto konaní pripomienky, základ dane druzstva sa urcuje rovnako ako základ dane inej spolocnosti. V zásade je to cistý zisk z cinnosti druzstva. Treba dodat, ze zo spisu vyplýva, ze vsetky spolocnosti majú nárok na odpocet vyplatených odmien od svojich zdanitelných príjmov. 54. Napokon poukazujem na to, ze okrem problematiky, ktorá je predmetom návrhu na zacatie prejudiciálneho konania, sa úcastníci konania zaoberali zdanovaním druzstiev v sirsej perspektíve, ktorá presahovala rámec oslobodení podla clánku 11 DPR c. 601/1973. Zdá sa mi, ze najmä Komisia na pojednávaní zmenila svoje stanovisko v porovnaní so svojimi písomnými pripomienkami, kedze poukázala na otázku absencie zdanenia prostriedkov v nedelitelnom fonde druzstiev v talianskej právnej úprave. 55. V tejto súvislosti poznamenávam, ze podla môjho názoru, pokial ide o výrobné a pracovné druzstvá, táto otázka môze mat význam iba v prípade, ak dotknuté druzstvo nemohlo vyuzit oslobodenia, ktoré sú predmetom konania vo veci samej. Zastávam názor, ze Súdny dvor by mal obmedzit svoju analýzu iba na otázku, ci oslobodenia pre výrobné a pracovné druzstvá uvedené v clánku 11 DPR c. 601/1973 môzu splnat kritériá pojmu státna pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. B - O clánku 11 DPR c. 601/1973 56. Podla clánku 11 ods. 1 DPR c. 601/1973 sa oslobodenie vztahuje na príjmy druzstva, ak suma odmien predstavuje najmenej 60 % celkovej sumy vsetkých ostatných nákladov s výnimkou nákladov na suroviny a materiál. Toto oslobodenie teda závisí od toho, ci mozno urcit vztah medzi podielom práce clenov a podielom iných výrobných faktorov - ako je kapitál a cudzia práca - vrátane prevádzkových nákladov a nákladov na tovar a vybavenie. Vymedzenie tohto kritéria umoznuje vytvorit kontrolu týkajúcu sa na jednej strane skutocne vyplatených odmien a na druhej strane celkovej sumy vsetkých ostatných nákladov druzstva.([28]28) V prípade, ak sa výska odmien pohybuje v rozmedzí 60 % a 40 %, uvedené dane sa znizujú na polovicu.([29]29) 57. Danové zvýhodnenie podla clánku 11 ods. 1 DPR c. 601/1973 sa navyse pouzije iba v prípade, ak druzstvo splna podmienky uvedené v clánku 23 uvedeného zákona Basevi. 58. Clánok 11 ods. 3 DPR c. 601/1973 stanovuje, ze od príjmu druzstva sa môzu odpocítat sumy vyplácané zamestnaným clenom ako doplnok ich mzdy az do výsky 120 % obvyklej mzdy, kedze tieto sumy predstavujú dodatocné odmeny, cize budúce zvýhodnenia clenov na základe vzájomnosti. V talianskej odbornej literatúre sa uvádza, ze tento odpocet nestanovuje výnimku z uplatnovania vseobecného systému zdanenia spolocností a iných hospodárskych subjektov.([30]30) 59. Podla môjho názoru uvedené ustanovenie zakotvuje obmedzenie moznosti vyplatenia prebytku druzstva clenom vo forme doplnkov odmeny odpocítatelných zo zdanitelného príjmu druzstva. 60. Ako uviedla talianska vláda na pojednávaní, clen poberá odmenu za prácu vykonávanú pre druzstvo a tento príjem podlieha progresívnej dani z príjmu. Sumy vyplácané clenom ako doplnok odmeny sa odpocítavajú od zdanitelného príjmu druzstva ako príjmy, ktoré zodpovedajú mzde zamestnanca. Tieto sa totiz zdanujú ako príjmy zamestnanca, ktorý je clenom druzstva([31]31). VI - O posúdení danového opatrenia ako státnej pomoci A - O vseobecných kritériách pojmu státna pomoc 61. Pojem státna pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES zahrna nielen pozitívne dávky, ako sú subvencie, ale aj opatrenia, ktoré v rôznej forme zmiernujú zatazenie, ktoré musí podnik niest za normálnych okolností a ktoré síce nepredstavujú subvencie v uzsom zmysle slova, sú vsak rovnakej povahy a majú identické úcinky.([32]32) 62. Z toho vyplýva, ze opatrenie, ktorým verejné orgány priznajú urcitým podnikom oslobodenie od dane, ktoré, aj ked nepredstavuje prevod státnych prostriedkov, stavia príjemcu do financnej situácie, ktorá je výhodnejsia ako situácia iných danových subjektov, predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES.([33]33) 63. Pokial ide o druzstvá, ako vyplýva z oznámenia Komisie z 23. februára 2004([34]34), niektoré clenské státy vrátane Talianskej republiky zastávajú názor, ze obmedzenia vyplývajúce z osobitnej povahy kapitálu druzstva si vyzadujú osobitný danový rezim. Komisia preto vyzvala clenské státy, aby dodrziavali zásadu, podla ktorej ochrana alebo zvýhodnenie konkrétneho druhu subjektov musia byt primerané vo vztahu k právnym obmedzeniam, k spolocenskej pridanej hodnote alebo k obmedzeniam vyplývajúcim z tejto právnej formy a nesmú viest k nekalej sútazi. 64. Súdny dvor opakovane rozhodol, ze ciel sledovaný státnymi zásahmi sám osebe nestací na to, aby tieto zásahy neboli kvalifikované ako "pomoc" v zmysle clánku 87 ES.([35]35) Clánok 87 ods. 1 ES totiz nerozlisuje príciny alebo ciele státnych zásahov, ale vymedzuje státnu pomoc podla úcinkov týchto zásahov.([36]36) 65. Uplatnovanie tohto pomerne jednoduchého prístupu vsak vyvoláva tazkosti v súvislosti so zdanovaním podnikov s rôznymi právnymi formami. Pokial ide o malé a stredné podniky, v podstate rovnaké cinnosti mozno vykonávat v rámci právnej formy osobnej spolocnosti([37]37), kapitálovej obchodnej spolocnosti([38]38), druzstva alebo aj ako samostatne zárobkovo cinná osoba. 66. V tejto súvislosti poznamenávam, ze hoci je typológia právnych foriem podnikov v clenských státoch do velkej miery porovnatelná, existujú významné rozdiely, ktoré sa týkajú najmä pojmu právnická osoba, ci dokonca právna subjektivita([39]39) podnikov. 67. Zdanovanie jednotlivých subjektov rôznych právnych foriem môze byt zalozené na klasickej zásade dvojitého zdanenia. V tomto prípade sa príjem z hospodárskej cinnosti zdanuje ako príjem podniku a tiez ako príjem jeho vlastníka. Naopak v systémoch jednorazového zdanenia sa vsetky príjmy z tejto cinnosti zdanujú bud ako príjmy podniku, pricom príjmy vyplatené spolocníkom sú oslobodené od dane, alebo ako príjmy spolocníka, ktoré sa nezdanujú ako príjmy podniku. Existuje vsak samozrejme viacero variantov, ktoré kombinujú niektoré aspekty týchto modelov. 68. V rámci identifikácie klúcových pojmov zvýhodnenie a selektívnost v kontexte rozhodnutí prijatých vnútrostátnym zákonodarcom v rámci danových právnych predpisov existuje riziko zjavnej jasnosti pojmov, ktoré môze v skutocnosti este stazit analýzu skúmanej problematiky. 69. Chcem najmä dodat, ze pre posúdenie pojmu zvýhodnenie, ako aj pojmu selektívnost, je podla môjho názoru relevantná existencia odôvodnenia týkajúceho sa povahy alebo vseobecnej struktúry danového systému. 70. V týchto dvoch prípadoch ide totiz o posúdenie osobitnej úpravy zdanovania v rámci danového systému vo vztahu k hypotetickej situácii, v ktorej by takáto osobitná úprava chýbala, vrátane posúdenia pôsobnosti a odôvodnenia daného rozhodnutia vnútrostátneho zákonodarcu. V záujme strucnosti mojej argumentácie som sa rozhodol zaoberat sa otázkou existencie zvýhodnenia skôr z formálneho hladiska a venovat pozornost charakteristikám, ktoré by mohli samy osebe tiez spochybnit existenciu zvýhodnenia v ekonomickom zmysle v kontexte selektívnosti. B - O zvýhodnení 71. Treba uviest, ze o zvýhodnenie v zmysle clánku 87 ods. 1 ES ide iba v prípade, ak opatrenie stanovuje zvýhodnenie danového zatazenia v porovnaní s normálnym stavom upraveným danovým systémom. Základným pojmom pri urcovaní zvýhodnenia v rámci danového systému je teda pojem vseobecný systém zdanenia([40]40). 72. V tejto súvislosti je na úcely rozhodnutia o existencii zvýhodnenia potrebné identifikovat vseobecnú úroven zdanenia, ktorá sa vztahuje na právnické osoby vo vnútrostátnom danovom systéme. Vzhladom na to, ze takáto identifikácia je mimoriadne zlozitá, je potrebné porovnat situáciu podniku, na ktorý sa vztahuje posudzované opatrenie, vo vztahu k iným podnikom, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, z hladiska ciela sledovaného predmetným opatrením.([41]41) 73. Okrem toho je potrebné rozlísit z pojmového hladiska formálne zvýhodnenie a reálne zvýhodnenie. Napriek zisteniu urcitého druhu zvýhodnenia, napríklad vo forme danového zvýhodnenia, je totiz potrebné skúmat, ci toto zvýhodnenie nie je prostriedkom na vylúcenie pouzitia jednej danovej normy a umoznenie pouzitia inej danovej normy. Danové oslobodenie môze napríklad viest k zdaneniu urcitej cinnosti podla iného systému.([42]42) Danová výhoda môze byt tiez vyvázená alebo odôvodnená povinnostami vyplývajúcimi z právnej struktúry urcitej formy právnickej osoby, co znamená, ze nejde o zvýhodnenie v ekonomickom zmysle.([43]43) 74. V tomto prípade clánok 11 ods. 1 DPR c. 601/1973 ciastocne alebo úplne oslobodzuje zdanitelný príjem výrobného alebo pracovného druzstva od dane podla toho, do akej miery prispievajú jeho clenovia svojou prácou k vytvoreniu ekonomickej hodnoty v rámci cinnosti druzstva. Rozsah oslobodenia sa urcuje priblizne. Uvedené ustanovenie neupravuje moznost odpoctu odmien clenov, ktoré sa musia skutocne vyplatit, kedze táto moznost odpoctu vyplýva zo vseobecných ustanovení, ktoré upravujú výpocet zdanitelného príjmu právnickej osoby. 75. Preto, ak by sa Súdny dvor rozhodol pre formálny prístup, predmetné oslobodenie je nepochybne zvýhodnením. Na rozdiel od vseobecného pravidla, ktoré sa vztahuje na právnické osoby, je zdanitelný príjem dotknutých druzstiev oslobodený od dane. 76. Kladiem si vsak otázku, ci je takýto formálny prístup odôvodnený z hladiska analýzy ekonomických úcinkov posudzovaného ustanovenia. 77. Je totiz samozrejmé, ze nemozno uplatnovat jednotné normy na rôzne právne formy spolocností bez stanovení predpokladov týkajúcich sa zdanenia ekonomických faktorov podielajúcich sa na tvorbe príjmu. Clenské státy majú v rámci danovej politiky sirokú mieru volnej úvahy pri výbere a rozsahu zdanenia výrobných faktorov.([44]44) 78. Podla môjho názoru vsak oslobodenie stanovené v clánku 11 ods. 1 DPR c. 601/1973 v ekonomickom zmysle nepredstavuje zvýhodnenie uvedené v clánku 87 ods. 1 ES. Zo spisu totiz vyplýva, ze vseobecný systém zdanenia právnických osôb sa okrem niekolkých výnimiek nevztahuje na druzstvá zalozené na princípe vzájomnosti. Zastávam názor, ze vseobecné normy týkajúce sa zdanenia právnických osôb sa vztahujú na druzstvá, iba pokial ide o úpravu kritérií na urcenie základu dane a na výpocet zdanitelného príjmu. Konecné zdanenie vsak upravujú odchylné ustanovenia, ktoré sa vztahujú bud na vsetky druzstvá, alebo na urcité druhy druzstiev ci na druzstvá pôsobiace v urcitých odvetviach. Vseobecný rezim ako celok sa teda vztahuje na druzstvo, iba ak toto druzstvo nesplnilo kritériá vyplývajúce zo striktných ustanovení, ktoré upravujú jeho pôsobenie na základe princípu vzájomnosti; inak povedané, iba ak toto druzstvo nekonalo spôsobom, ktorý je príznacný pre druzstvá. C - O selektívnosti 79. Clánok 87 ods. 1 ES zakazuje státnu pomoc, ktorá "zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru", cize selektívnu pomoc. Na posúdenie selektívnosti opatrenia je potrebné skúmat, ci v rámci daného právneho poriadku toto opatrenie predstavuje zvýhodnenie niektorých podnikatelov v porovnaní s inými podnikatelmi, ktorí sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii.([45]45) Podmienka selektívnosti je súcastou pojmu státna pomoc.([46]46) 80. Napriek rozsiahlej judikatúre sa pojem selektívnost nevykladá jednotne, najmä pokial ide o danové opatrenia. 81. Ako vyplýva z oznámení Komisie, skutocnost, ze niektoré podniky alebo niektoré odvetvia majú väcsí prospech z niektorých týchto danových opatrení ako iné podniky alebo odvetvia, nevyhnutne neznamená, ze tieto opatrenia spadajú do pôsobnosti právnej úpravy hospodárskej sútaze v oblasti státnej pomoci.([47]47) Tieto opatrenia vsak môzu byt selektívne, aj ked nie sú formálne obmedzené na urcité odvetvia.([48]48) Opatrenia, ktoré sa vztahujú na vsetky odvetvia, teda mozno povazovat za selektívne, ak podmienky uplatnenia týchto opatrení v skutocnosti obmedzujú pocet subjektov, ktoré by ich mohli vyuzit.([49]49) 82. Podla judikatúry sa totiz jednak pomoc vo forme schémy pomoci môze týkat celého hospodárskeho odvetvia, a napriek tomu patrit do pôsobnosti clánku 92 ods. 1 Zmluvy o ES (zmeneného na clánok 87 ods. 1 ES), a jednak opatrenie urcené na ciastocné oslobodenie podnikov z urcitého priemyselného odvetvia od penazných dávok vyplývajúcich z riadneho uplatnovania vseobecného systému sociálneho zabezpecenia treba povazovat za pomoc, ak toto oslobodenie nie je odôvodnené povahou alebo struktúrou tohto systému.([50]50) 83. Podla znenia clánku 87 ods. 1 ES so spolocným trhom nie je zlucitelná pomoc, ktorá zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru. Zmluva vsak nestanovuje kritérium právnej formy právnickej osoby. 84. Vyuzitie urcitého druhu právnickej osoby môze byt nepochybne príznacné pre urcité odvetvie alebo pre urcitý podnik. V tomto prípade sa kritériá právnej formy právnickej osoby a kritériá Zmluvy, ktorá zakazuje opatrenia, ktoré zvýhodnujú urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru, prelínajú alebo skôr splývajú([51]51). 85. Vo veci, v ktorej bol vydaný rozsudok Cassa di Risparmio di Firenze a i.([52]52), Komisia tvrdila, ze vnútrostátna právna úprava jednoznacne splnala kritérium selektívnosti, pretoze zvýhodnovala urcité podniky podla ich právnej formy (nadácie alebo verejnoprávne korporácie), ako aj konkrétne odvetvia (vzdelávanie, zdravotníctvo atd.), v ktorých tieto podniky pôsobia. 86. Súdny dvor konstatoval, ze predmetné opatrenie sa nevztahovalo na vsetky hospodárske subjekty. Preto ho nebolo mozné povazovat za vseobecné opatrenie danovej alebo hospodárskej politiky,([53]53) kedze predmetné danové zvýhodnenie záviselo od právnej formy podniku - verejnoprávna korporácia alebo nadácia - a od odvetví, v ktorých tento podnik vykonával svoju cinnost. Súdny dvor uviedol, ze táto výnimka nebola zalozená na logike opatrenia alebo spôsobe zdanenia, ale vyplývala zo zámeru vnútrostátneho zákonodarcu financne zvýhodnit subjekty povazované za sociálne zásluzné([54]54). 87. Tento prístup týkajúci sa právnej formy podniku teda nemozno povazovat za pravidlo, ktoré nepripústa výnimku. Preto zastávam názor, ze danové opatrenia prispôsobené forme a struktúre právnickej osoby sa nemusia povazovat za selektívne, pokial sú odôvodnené povahou a struktúrou systému. 88. Pojem státna pomoc totiz podla judikatúry Súdneho dvora nezahrna opatrenia, ktorými sa zavádza diferenciácia podnikov v oblasti dávok, ak táto diferenciácia vyplýva z povahy a struktúry posudzovaného systému dávok([55]55). V tomto prípade mozno vylúcit, ze by tieto opatrenia predstavovali státnu pomoc. 89. Pokial ide o oblast daní, podla judikatúry opatrenie spocívajúce vo výnimke z uplatnenia vseobecného danového systému mozno odôvodnit vseobecnou povahou a struktúrou danového systému vtedy, ak dotknutý clenský stát môze preukázat, ze toto opatrenie vyplýva priamo zo základných alebo hlavných zásad jeho danového systému. V tomto ohlade je potrebné rozlisovat na jednej strane medzi cielmi, ktoré sú stanovené pre osobitný danový rezim a nie sú vlastné tomuto rezimu, a na druhej strane mechanizmami vlastnými samotnému danovému systému, ktoré sú nevyhnutné na realizáciu týchto cielov([56]56). 90. Komisia vo svojej praxi pripustila existenciu odôvodnenia zalozeného na povahe a struktúre systému v prípade progresívnej povahy dane, absencie zdanenia v prípade nedosiahnutia zisku a osobitného zdanenia neziskových organizácií.([57]57) Takéto odôvodnenie existovalo aj v prípade polnohospodárskych pozemkov, na ktoré sa vztahovalo oslobodenie od dane alebo danové zvýhodnenie v porovnaní so vseobecne platnou právnou úpravou dane z pozemkov.([58]58) Zvýhodnenie bolo teda odôvodnené osobitným významom pozemkov v polnohospodárskej výrobe. 91. Súdny dvor pripustil zvýhodnenie zalozené na povahe a struktúre vnútrostátneho systému zdanenia poistovní v osobitnom kontexte uplatnovania vyssej sadzby dane na urcitú cast poistných zmlúv, na ktoré sa predtým vztahovala obvyklá sadzba.([59]59) 92. Tazkosti spojené s kritériom týkajúcim sa povahy alebo struktúry systému vsak spocívajú v tom, ze ak Súdny dvor dospeje k záveru, ze opatrenie sa odlisuje od vseobecného vnútrostátneho danového systému, toto opatrenie sa povazuje za selektívne. Táto judikatúra teda zachováva status quo, v ktorom ziadne opatrenie nemozno povazovat za odôvodnené povahou alebo struktúrou systému.([60]60) 93. V tejto súvislosti totiz nie sú dôlezité ciele opatrenia, ale vlastná logika vnútrostátneho danového systému. 94. Clánok 11 DPR c. 601/1973 predstavuje komplexné opatrenie, ktoré zahrna viaceré danové riesenia, ktorých cielom je zavedenie osobitného zdanenia výrobných a pracovných druzstiev.([61]61) 95. Napriek tomu, ze toto opatrenie sa na prvý pohlad zdá byt výnimkou, nemozno jednoznacne konstatovat, ze danové zvýhodnenia týkajúce sa výrobných a pracovných druzstiev sú selektívnej povahy. Naopak, zastávam názor, ze vzhladom na prierezový charakter týchto druzstiev, cize rôznorodost odvetví, v ktorých môzu pôsobit, je selektívna povaha posudzovaného opatrenia sporná. V kazdom prípade, ak by bol systém oslobodenia týchto druzstiev jednoznacne selektívny, mohol by byt odôvodnený struktúrou a povahou systému. 96. V tejto súvislosti poznamenávam, ze podla judikatúry([62]62) je podmienka selektívnosti splnená, ak opatrenie zvýhodnuje urcité podniky oproti iným podnikom, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, aj ked sa pomoc týka celého hospodárskeho odvetvia. 97. Na tento úcel by bolo potrebné v prvom rade urcit, ci sa druzstvá zalozené na princípe vzájomnosti a iné obchodné spolocnosti nachádzajú v porovnatelnej situácii. Následne by bolo potrebné porovnat situáciu výrobného a pracovného druzstva v prípade pouzitia clánku 11 DPR c. 601/1973 s ostatnými obchodnými spolocnostami a s ostatnými druzstvami. 98. Komisia vo svojich písomných pripomienkach uviedla, ze výrobné a pracovné druzstvá zalozené výlucne na princípe vzájomnosti a obchodné spolocnosti sa nenachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii, pokial ide o sumy vyplácané clenom, ktorí sú zamestnancami druzstva, za vykonanú prácu, vrátane prípadných doplnkov ich mzdy. 99. S týmto stanoviskom Komisie sa stotoznila aj francúzska vláda, ktorá uviedla, ze je logické, ak sa odlisne zdanujú spolocnosti, ktoré vyplácajú spolocníkom podiel na zisku, a iné subjekty, ako sú druzstvá, ktoré podla svojich stanov nemôzu vyplácat podiely na zisku. 100. Ako uviedla na pojednávaní zástupkyna druzstva Adige Carni, úcast akcionárov alebo spolocníkov v kapitálovej spolocnosti je obmedzená na vklad kapitálu. Naopak pre druzstvo je typický vzájomný vztah alebo výmenný vztah. Rozdiel v zdanení vychádza z rozdielu medzi týmito vztahmi. Okrem toho zástupkyna druzstva Adige Carni zdôraznila, ze nejde o problém dvojitého zdanenia, a pripomenula, ze v struktúre danového systému platného v case skutkových okolností konania vo veci samej spocíval ciel vnútrostátneho systému v jednorazovom zdanení príjmu bud ako príjmu druzstva alebo ako príjmu clena druzstva. 101. V tejto súvislosti zdôraznujem, ze oslobodenie podla clánku 11 DPR c. 601/1973 zjavne vedie k tomu, ze oslobodený príjem sa nezdanuje ani ako príjem clena, ani ako príjem druzstva. Iba v prípade, ak druzstvo nesplní podmienky stanovené pre druzstvá, pouzije sa vseobecný systém zdanenia právnických osôb. 102. Podla znenia právnej úpravy platnej v case skutkových okolností konania vo veci samej zásadný rozdiel medzi obchodnou spolocnostou a druzstvom spocíval v tom, ze v prípade obchodnej spolocnosti bol predmetom jednorazového zdanenia - ci uz ako príjmu spolocníka alebo ako príjmu spolocnosti - zisk, ktorý akcionári mohli neskôr nadobudnút napríklad pri výplate dividend, pri predaji akcií alebo pri likvidácii spolocnosti. Mozno teda odôvodnene konstatovat, ze islo o urcitý druh preddavku na kapitálový výnos. 103. Teória, ktorá je základom pojmu "shareholder value" ako základného princípu kapitálových obchodných spolocností, vychádza z predpokladu, ze majetok spolocnosti patrí v ekonomickom zmysle vzdy spolocníkom. 104. Naproti tomu v rámci spolocenského rezimu druzstiev zalozených na princípe vzájomnosti by clenovia druzstva nikdy nemohli nadobudnút tieto zisky. Preddavok porovnatelný s preddavkom prípustným v prípade kapitálovej spolocnosti je teda vylúcený. Clenovia druzstva nemajú prospech z akumulácie kapitálu v druzstve. 105. Pokial ide o výrobné a pracovné druzstvá, pripomínam, ze pri dodrzaní striktných podmienok zalozených na princípe vzájomnosti clánok 11 ods. 1 DPR c. 601/1973 vylucuje z pôsobnosti oslobodenia upraveného v tomto ustanovení výrobné a pracovné druzstvá, ktorých zdanitelný príjem bol vytvorený inými výrobnými faktormi, ako je práca clenov, ktorí majú povinnost podielat sa na cinnosti druzstva výkonom práce.([63]63) Pokial vsak príjem výrobného a pracovného druzstva mozno povazovat za príjem vytvorený vkladmi clenov spocívajúcimi vo výkone práce, tento príjem sa nezdanuje. 106. Túto situáciu si tazko mozno predstavit v prípade právnických osôb zalozených na úcely podnikania, na ktoré sa vztahuje vseobecná právna úprava zdanenia, kedze ich spolocníci jednak nemajú povinnost pracovat pre spolocnost a jednak zisk tejto spolocnosti mozno vyplatit spolocníkom. 107. Napokon by som chcel upriamit pozornost Súdneho dvora na problematiku týkajúcu sa jedného aspektu porovnatelnosti situácií, v ktorých sa nachádzajú kapitálové spolocnosti a výrobné a pracovné druzstvá. Tento aspekt povazujem za relevantný najmä vo vztahu k stanovisku Komisie, ktorá na pojednávaní uviedla, ze pokial nejde o dan, ktorá sa vyberá od clena, posudzované opatrenie by nebolo státnou pomocou, iba ak by sa dan týkala ziskov spolocnosti. 108. Ako som uz uviedol vyssie, cielom clánku 11 DPR c. 601/1973 je systematicky rozlísit "vnútorný" príjem, zalozený na princípe vzájomnosti, vytvorený prácou clenov druzstva, a "vonkajsí" príjem, ktorý pochádza z kapitálu alebo zo vztahov s osobami, ktoré nie sú clenmi druzstva, pricom na "vonkajsí" príjem sa oslobodenie nevztahuje. Clánok 11 DPR c. 601/1973 sa totiz nevztahuje na prebytky vytvorené inými výrobnými faktormi, ktoré zodpovedajú skutocne dosiahnutému prevádzkovému zisku druzstva. 109. V tejto súvislosti treba zdôraznit, ze v kapitálovej spolocnosti vklad spolocníka, ktorým sa podiela na základnom imaní spolocnosti, spravidla nepredstavuje zdanitelný príjem spolocnosti, ale ze ako príjem spolocnosti sa zdanuje zisk vytvorený na základe tohto imania. V prípade kapitálových spolocností je navyse vklad spocívajúci vo vecnom plnení, ako je výkon práce, zvycajne vylúcený. 110. V prípade výrobného a pracovného druzstva je jednou zo základných povinností jeho clenov povinnost sústavne prispievat svojou prácou. Spolocenskú pridanú hodnotu vytvorenú prácou clena druzstva, ktorá presahuje výsku odmeny vyplácanej clenovi, si ponecháva druzstvo. Z ekonomického hladiska táto cast prebytku, za ktorú sa nevypláca odmena a ktorú musí clen ponechat v majetku druzstva, má povahu kapitálového vkladu. Preto musí byt oslobodená od dane z príjmu, ktorú platí druzstvo. 111. Vzhladom na vsetky uvedené úvahy právnu úpravu zdanenia výrobných a pracovných druzstiev, ktorá je obsiahnutá najmä v clánku 11 DPR c. 601/1973, nemozno povazovat za selektívnu, ak sa tieto druzstvá nenachádzajú v situácii porovnatelnej s obchodnými spolocnostami alebo s inými druzstvami. 112. V kazdom prípade mozno posudzovanú právnu úpravu odôvodnit na základe povahy alebo struktúry vnútrostátneho systému zdanenia, ktorý sa vztahuje na výrobné a pracovné druzstvá. Danové zvýhodnenia výrobných a pracovných druzstiev totiz podla môjho názoru vyplývajú priamo zo základných a hlavných zásad talianskeho danového systému. 113. Vzhladom na to, ze podla môjho názoru v tomto prípade nie je splnené aspon jedno zo základných kritérií pojmu státna pomoc, pricom tieto kritériá sú kumulatívne, nie je potrebné skúmat ostatné kritériá uvedené v clánku 87 ods. 1 ES. 114. V prípade, ak by sa Súdny dvor nestotoznil s mojím návrhom, by vsak bolo potrebné skúmat otázku podmienok ovplyvnenia obchodu medzi clenskými státmi a otázku prípadného skreslenia hospodárskej sútaze. V tomto smere podla môjho názoru judikatúra Súdneho dvora poskytuje dostatocné usmernenia pre vnútrostátny súd([64]64). V kazdom prípade prinálezí vnútrostátnemu súdu posúdit zo skutkového hladiska, vo svetle výkladových usmernení vyplývajúcich z judikatúry, ci sú v tomto prípade splnené obe uvedené podmienky. 115. Je vsak este potrebné zaoberat sa otázkou prípadnej existujúcej pomoci, ako aj otázkou pouzitia zásady de minimis. VII - O pojmoch existujúca pomoc a de minimis A - O pojme existujúca pomoc 116. Podla judikatúry pojem státna pomoc, ci uz existujúca alebo nová, zodpovedá objektívnej situácii. Tento pojem nemôze závisiet od konania alebo vyhlásení institúcií.([65]65) 117. Vo svojich písomných pripomienkach talianska vláda, ako aj druzstvá Paint Graphos a Adige Carni, uviedli, ze osobitné danové opatrenia vztahujúce sa na druzstvá sú "existujúcou pomocou", pretoze boli upravené v talianskych právnych predpisoch platných uz pred vstupom Rímskej zmluvy do platnosti v roku 1957([66]66). 118. Talianska vláda uviedla, ze právne predpisy platné pred vstupom Rímskej zmluvy do platnosti v roku 1957 upravovali danový systém, ktorý v podstate úplne oslobodzoval druzstvá od daní, ktoré sa vseobecne vztahovali na obchodné spolocnosti, pricom toto oslobodenie sa samozrejme vztahovalo iba na druzstvá zalozené na princípe vzájomnosti, ktorý v tom case upravoval zákon Basevi([67]67). 119. Ako tiez uviedla Komisia, v talianskom právnom poriadku mali druzstvá od roku 1957 moznost odpocítat od základu dane celý rocný zisk, pricom rozsah tohto zvýhodnenia sa odvtedy vo vseobecnosti postupne sústavne zmensoval. Útvary Komisie navyse konstatovali, ze cielom zmien posudzovaných opatrení po vstupe Zmluvy o EHS do platnosti bolo zaviest technické zmeny s cielom prispôsobit systém zdanovania druzstiev vseobecnému danovému systému upravenému reformami z roku 1973, 1986 a 2004. 120. Na pojednávaní sa druzstvá Adige Carni a Paint Graphos, talianska vláda, ako aj Komisia, stotoznili s názorom, ze ak predmetné opatrenia predstavujú státnu pomoc v zmysle clánku 87 ES, predstavujú existujúcu pomoc v zmysle clánku 1 ods. 1 písm. b) bodu i) nariadenia c. 659/1999. 121. Na prvý pohlad sa teda zdá byt opodstatnený záver, ze v prípade, ak splnajú kritériá clánku 87 ods. 1 ES, posudzované opatrenia môzu predstavovat existujúcu pomoc. 122. Vzhladom na to, ze jednak pre právnu úpravu z roku 1954([68]68) bolo charakteristické zdanenie majetku, ako aj príjmu, a jednak ze podla právnej úpravy vyplývajúcej z DPR c. 601/1973 bol predmetom dane iba príjem a existovali urcité obmedzenia uplatnovania danových zvýhodnení súvisiace s imaním spolocnosti, vsak zastávam názor, ze iba vnútrostátny súd môze komplexne posúdit prípadnú kontinuitu uvedených právnych úprav. V rámci tohto posúdenia bude musiet najmä overit, ci danové zvýhodnenie ku dnu vstupu Rímskej zmluvy do platnosti bolo porovnatelné alebo rozsiahlejsie ako danové zvýhodnenie, ktoré zaviedol DPR c. 601/1973. Iba v tom prípade by v prejednávanej veci islo o existujúcu pomoc. B - O zásade de minimis 123. Druzstvo Paint Graphos vo svojich podaniach zdôraznilo otázku týkajúcu sa pravidla nazývaného de minimis. Toto druzstvo v tejto súvislosti poukázalo na rôzne správy a oznámenia Komisie vytvorené v rozmedzí rokov 1984 a 1993([69]69) a uviedlo, ze jednak vzhladom na sadzbu dane z príjmu podnikov a jednak na hranicné hodnoty pre pouzitie zásady de minimis v case sporných danových priznaní je výska danových úspor v kazdom prípade nizsia ako hranicná hodnota platná pocas rokov, ktorých sa týkajú dodatocné danové výmery. 124. Je potrebné pripomenút, ze pravidlo de minimis zodpovedá poziadavkám administratívneho zjednodusenia tak pre clenské státy, ako aj pre útvary Komisie, ktorá musí mat moznost sústredit svoje zdroje na prípady, ktoré majú skutocný význam na úrovni Únie.([70]70) 125. Aj za predpokladu, ze by sa pravidlo de minimis mohlo vztahovat na uvedené druzstvá, co v zásade nepovazujem za vylúcené, pouzitie tejto zásady v prejednávanej veci by nebolo jednoduché, a to najmä z hladiska casovej pôsobnosti právnych noriem. 126. V tejto súvislosti uvádzam, ze ak by vnútrostátny súd dospel k záveru, ze právo na oslobodenie bolo spochybnené, a preto posudzované druzstvá nemohli skutocne vyuzit danové zvýhodnenia, podla môjho názoru by bolo potrebné posúdit, ci je predmetné opatrenie pomocou de minimis, z hladiska kritérií platných v case, ked sa definitívne rozhodne, ci tieto zvýhodnenia predstavujú státnu pomoc, a vypocíta sa prípadné danové zvýhodnenie podniku vyplývajúce z nich na základe nariadenia c. 1998/2006. 127. Ak by vsak vnútrostátny súd dospel k záveru, ze uvedené druzstvá uz vyuzili toto oslobodenie, co povazujem za vylúcené, kedze predmetné danové výmery este nenadobudli právoplatnost, toto posúdenie by malo vychádzat z kritérií vymedzených v oznámeniach Komisie, ktoré platili v case skutkových okolností konania vo veci samej. VIII - Návrh 128. S prihliadnutím na predchádzajúce úvahy navrhujem Súdnemu dvoru, aby: - vyhlásil prejudiciálne otázky, ktoré polozil Corte suprema di cassazione, za neprípustné, - subsidiárne navrhujem, aby Súdny dvor vyhlásil za prípustnú iba prvú prejudiciálnu otázku a aby na nu odpovedal v tom zmysle, ze danový rezim, ako je rezim upravený v clánku 11 DPR c. 601/1973, ktorý sa vztahuje na výrobné a pracovné druzstvá a ktorého cielom je, hoci sa uplatnuje systematicky, oslobodenie príjmu zodpovedajúceho spolocenskému prebytku vytvorenému prácou clenov od dane, pokial priamo vyplýva zo základných a hlavných zásad danového systému týkajúcich sa zdanenia druzstiev, nemozno povazovat za státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. __________________________________________________________________ [71]1 - Jazyk prednesu: francúzstina. __________________________________________________________________ [72]2 - Kedze predmetom konania vo veci samej je výklad dekrétu z 29. septembra 1973, budem citovat ustanovenia Zmluvy o ES podla císlovania platného pred vstupom Zmluvy o fungovaní Európskej únie do platnosti. __________________________________________________________________ [73]3 - V Taliansku sa druzstvá tiez povazujú za kapitálové spolocnosti a nie za zdruzenia osôb ako vo viacerých právnych poriadkoch iných clenských státov. Pred prijatím osobitnej právnej úpravy týkajúcej sa druzstiev v Taliansku sa druzstvá povazovali skôr za spolocnosti s variabilným kapitálom. Pozri KLINGBERG, W.: Genossenschaften und Genossenschaftsrecht in Italien. Marburg/Lahn Veröffentlichung des Institut für Genossenschaftswesen an der Philipps-Universität Marburg, 1957, s. 49 - 50. __________________________________________________________________ [74]4 - Podla systému, ktorý sa v súcasnosti vztahuje na kapitálové spolocnosti, tieto spolocnosti podliehajú dani z príjmu spolocností (imposta sul reddito delle societŕ, dalej len "IRES"), ktorá je proporcionálnou danou, a jej sadzba je fixná. Spolocníci platia dan z príjmu fyzických osôb (imposta sul reddito delle persone fisiche), ktorá je progresívnou danou z dividend alebo podielov na zisku vyplácaných spolocníkom, pricom ich príjem sa zdanuje sadzbou vo výske 40 %. Dividendy alebo podiely na zisku vyplácané spolocníkom sú teda oslobodené od dane do výsky 60 % s cielom zamedzit viacnásobnému zdaneniu tých istých príjmov. __________________________________________________________________ [75]5 - Riadny dodatok ku GURI c. 268 zo 16. októbra 1973, s. 3. __________________________________________________________________ [76]6 - V prílohe predvolania na verejné pojednávanie boli úcastníci konania vyzvaní, aby sa vo svojich ústnych prednesoch zamerali na otázku, ci a prípadne za akých podmienok môzu danové oslobodenia, ktoré sú predmetom konaní vo veci samej, predstavovat státnu pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. Talianskej vláde bola tiez adresovaná otázka týkajúca sa existujúcej pomoci. __________________________________________________________________ [77]7 - Rozsudky zo 16. júla 1992, Lourenço Dias, C-343/90, Zb. s. I-4673, bod 20, a z 19. novembra 2009, Filipiak, C-314/08, Zb. s. I-11049, bod 42 a citovaná judikatúra. __________________________________________________________________ [78]8 - Rozsudok z 9. marca 2000, EKW a Wein & Co, C-437/97, Zb. s. I-1157, bod 52. __________________________________________________________________ [79]9 - Pozri najmä rozsudok z 26. januára 2010, Transportes Urbanos y Servicios Generales, C-118/08, Zb. s. I-635, bod 23 a citovanú judikatúru. __________________________________________________________________ [80]10 - Pozri rozsudok z 23. marca 2006, Enirisorse, C-237/04, Zb. s. I-2843, bod 23. __________________________________________________________________ [81]11 - Pozri rozsudok z 30. marca 2006, Servizi Ausiliari Dottori Commercialisti, C-451/03, Zb. s. I-2941, bod 69 a citovanú judikatúru. __________________________________________________________________ [82]12 - Rozsudok z 26. septembra 1996, Allain, C-341/94, Zb. s. I-4631, bod 11. __________________________________________________________________ [83]13 - Pozri rozsudok Enirisorse, bod 24, uz citovaný, a Transportes Urbanos y Servicios Generales, uz citovaný, bod 23. __________________________________________________________________ [84]14 - Pozri rozsudok z 10. júna 2010, Fallimento Traghetti del Mediterraneo, C-140/09, Zb. s. I-5243, bod 24 a citovanú judikatúru. __________________________________________________________________ [85]15 - Rozsudky z 8. marca 2007, Campina, C-45/06, Zb. s. I-2089, bod 30; z 23. septembra 2008, Bartsch, C-427/06, Zb. s. I-7245, bod 31, a z 5. marca 2009, Kattner Stahlbau, C-350/07, Zb. s. I-1513, bod 24. __________________________________________________________________ [86]16 - Rozsudky z 22. marca 1977, Steinike & Weinlig, 78/76, Zb. s. 595, bod 14; z 21. novembra 1991, Fédération nationale du commerce extérieur des produits alimentaires a Syndicat national des négociants et transformateurs de saumon, C-354/90, Zb. s. I-5505, bod 10; z 11. júla 1996, SFEI a i., C-39/94, Zb. s. I-3547, bod 49, a z 5. októbra 2006, Transalpine Ölleitung in Österreich, C-368/04, Zb. s. I-9957, bod 39. __________________________________________________________________ [87]17 - CATHIARD, C.: La société coopérative européenne. In: La semaine juridique. Entreprise et affaires. 2009, c. 1, s. 34 az 50. __________________________________________________________________ [88]18 - BASSI, A.: Le societŕ cooperative. Torino: UTET, 1995, s. 30. __________________________________________________________________ [89]19 - K prehladu systémov zdanenia druzstiev clenských státov Európskej únie v case, ked mala dvanást clenských státov, pozri STRACKE, B.: Besteuerung von Genossenschaften in der Europäischen Union. Bielefeld: Erich Schmidt Verlag, 1997. __________________________________________________________________ [90]20 - LOLLI, R.: Social Cooperatives in the Context of Recent Italian Regulation. In: Droit comparé des coopératives européennes. Luxembourg: Larcier, 2009, s. 89. __________________________________________________________________ [91]21 - ALGUACIL MARÍ, M. P.: Il trattamento fiscale delle cooperative alla luce del regime europeo degli aiuti di Stato. In: Rivista di diritto tributario internazionale [Casopis pre medzinárodné danové právo], 1 (2004), s. 51 - 79. Autor do tejto skupiny zaraduje Írsko a väcsinu druzstiev v Rakúsku a Grécku. __________________________________________________________________ [92]22 - ALGUACIL MARÍ, M. P., c. d., zaraduje do tejto kategórie najmä Portugalskú republiku, pokial ide o spotrebné druzstvá, Spolkovú republiku Nemecko a Helénsku republiku, pokial ide o polnohospodárske druzstvá, a Taliansku republiku, pokial ide o polnohospodárske a rybárske druzstvá. __________________________________________________________________ [93]23 - ALGUACIL MARÍ, M. P, c. d., uvádza najmä Spolkovú republiku Nemecko, Dánske královstvo, Fínsku republiku a Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska. __________________________________________________________________ [94]24 - ALGUACIL MARÍ, M. P, c. d., do tejto skupiny zaraduje najmä Portugalskú republiku a Spanielske královstvo. __________________________________________________________________ [95]25 - Pozri MANNIO, L.: Osuuskunnat ja verotus. Helsinki: Edita, 2004, s. 73. __________________________________________________________________ [96]26 - K histórií výrobných a pracovných druzstiev v Taliansku pozri KLINGBERG, W., c. d., s. 21 - 27. Právna úprava prijatá v roku 1911 zakotvovala osobitný rezim týkajúci sa vyplácania prebytku výrobných a pracovných druzstiev, ktoré sa chceli uchádzat o verejné zákazky. Tamze, s. 123 a 124. __________________________________________________________________ [97]27 - Podla Strackeho cielom výrobných a pracovných druzstiev, ktoré sú typické pre clenské státy juznej Európy, je zlepsit prístup clenov k zamestnaniu. Osobitná úprava zdanovania týchto druzstiev má podporit ich trvalú existenciu prostredníctvom nahromadenia spolocného druzstevného kapitálu. Pozri STRACKE, B., c. d., s. 46. __________________________________________________________________ [98]28 - STILLITANI, G.: La piccola societŕ cooperativa: applicazione delle agevolazioni fiscali. In: Sistema Leggi d'Italia. Dottrina, 2008. Pozri aj STRACKE, B., c. d., s. 180 a 181. __________________________________________________________________ [99]29 - Matematicky to predstavuje oslobodenie 50 % príjmov. __________________________________________________________________ [100]30 - PISTOLESI, F.: Le agevolazioni fiscali per le cooperative. In: TributImpresa. 2005, c. 3. __________________________________________________________________ [101]31 - Z clánku 50 jednotného predpisu pre priame dane (Testo Unico del 22/12/1986 n. 917) vyplýva, ze príjmom zamestnanca sú rovnocenné odmeny zamestnancov, ktorí sú clenmi výrobných a pracovných druzstiev, do výsky 120 % aktuálnej obvyklej mzdy. __________________________________________________________________ [102]32 - Rozsudky z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, C-143/99, Zb. s. I-8365, bod 38; z 20. novembra 2003, GEMO, C-126/01, Zb. s. I-13769, bod 28 a citovaná judikatúra; z 15. júla 2004, Spanielsko/Komisia, C-501/00, Zb. s. I-6717, bod 90 a citovaná judikatúra; z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, C-66/02, Zb. s. I-10901, bod 77, a z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, C-182/03 a C-217/03, Zb. s. I-5479, bod 86. __________________________________________________________________ [103]33 - Rozsudky z 15. marca 1994, Banco Exterior de Espańa, C-387/92, Zb. s. I-877, bod 14, a Taliansko/Komisia, uz citovaný, bod 78. __________________________________________________________________ [104]34 - Oznámenie Komisie Rade, Európskemu parlamentu, Európskemu hospodárskemu a sociálnemu výboru a Výboru regiónov o podpore druzstiev v Európe [KOM(2004) 18 v konecnom znení]. __________________________________________________________________ [105]35 - Rozsudok z 22. decembra 2008, British Aggregates/Komisia, C-487/06 P, Zb. s. I-10505, bod 84 a citovaná judikatúra. __________________________________________________________________ [106]36 - Rozsudok British Aggregates/Komisia, uz citovaný, bod 85. __________________________________________________________________ [107]37 - Verejná obchodná spolocnost, komanditná spolocnost. __________________________________________________________________ [108]38 - Spolocnost s rucením obmedzeným alebo akciová spolocnost. __________________________________________________________________ [109]39 - Talianske právo zrejme rozlisuje pojmy "soggettivitŕ giuridica" a "personalitŕ giuridica". Pozri MAGRINI, P. P.: Italienisches Gesellschaftsrecht: das neue Recht und seine erweiterten Aufbau- und Finanzierungsformen. München: Sellier European Law Publishers, 2004, s. 8. __________________________________________________________________ [110]40 - ROSSI-MACANICO, P.: The specificity criterion in fiscal aid review: proposals for state aid control of direct business tax measures. In: EC tax review. zv. 16, 2007, c. 2, s. 91. __________________________________________________________________ [111]41 - Pozri v tomto zmysle rozsudky Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný, bod 41; z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C-308/01, Zb. s. I-4777, bod 68 a citovanú judikatúru, a z 3. marca 2005, Heiser, C-172/03, Zb. s. I-1627, bod 40. __________________________________________________________________ [112]42 - Podla môjho názoru je to tak v prípade oslobodenia polnohospodárskych cinností podla clánku 10 DPR c. 601/1973. Ako totiz vyplýva z podaní druzstva Paint Graphos, podla vseobecných pravidiel stanovenia dane IRES sa skutocný príjem druzstiev zdanuje v celom rozsahu. Z toho vyplýva, ze na polnohospodára, ktorý vlozí svoje výrobky do druzstva, by sa vztahovala dan z príjmu fyzických osôb na základe katastrálneho príjmu iba preto, ze je vlastníkom polnohospodárskej pôdy, rovnako ako kazdý iný polnohospodár, a ze druzstvo by navyse podliehalo - a prostredníctvom neho aj jeho clen - dani IRES z príjmov zo spracovania, predaja a iných cinností týkajúcich sa jeho výrobkov, zatial co samostatne hospodáriaci polnohospodár neplatí z takéhoto príjmu ziadnu dan. Cielom tohto oslobodenia je teda vyrovnat túto nerovnost zaobchádzania, ktorá by - v prípade, ak by nebola napravená - úplne odrádzala polnohospodárov od vyuzitia druzstva ako právnej formy zdruzovania polnohospodárov. Okrem toho poukazujem na to, ze zdanovanie osobných spolocností sa casto spravuje uvedenou zásadou transparentnosti, podla ktorej je spolocnost oslobodená od dane, ale jej príjmy sa zdanujú ako príjmy spolocníkov bez ohladu na to, ci im tieto príjmy boli vyplatené. __________________________________________________________________ [113]43 - ROSSI-MACANICO, P., c. d., s. 92 a 93. Autor konstatuje, ze rozdiely v rámci struktúry danového systému nie sú výnimkami, a preto nepredstavujú zvýhodnenia, ktoré by bolo potrebné odôvodnit. __________________________________________________________________ [114]44 - Podla môjho názoru sa táto miera volnej úvahy týka napríklad klasifikácie urcitých súcastí príjmu vlastníka/spolocníka podniku ako príjmu zo závislej cinnosti alebo ako kapitálového príjmu alebo stanovenia rôznych danových pásiem. __________________________________________________________________ [115]45 - Pozri rozsudok British Aggregates/Komisia, uz citovaný, bod 82. __________________________________________________________________ [116]46 - Rozsudok zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia, C-88/03, Zb. s. I-7115, bod 54. __________________________________________________________________ [117]47 - Oznámenie Komisie z 10. decembra 1998 o uplatnovaní právnej úpravy státnej pomoci na opatrenia týkajúce sa priameho zdanenia podnikov (Ú. v. ES C 384, s. 3, bod 14): "Opatrenia, ktorých cielom je znízit zdanenie práce vsetkých podnikov, majú teda pomerne väcsí vplyv na odvetvia, v ktorých sa vyuzíva prevazne práca, ako odvetvia, v ktorých sa vyuzíva prevazne kapitál, pricom vsak nemusia predstavovat státnu pomoc. Danové stimuly na podporu environmentálnych investícií, výskumu a vývoja alebo vzdelávania tiez zvýhodnujú iba podniky, ktoré realizujú tieto investície, a tiez nevyhnutne nepredstavujú státnu pomoc." __________________________________________________________________ [118]48 - Pozri rozhodnutie Komisie 2003/755/ES zo 17. februára 2003 o schéme pomoci vykonávanej Belgickom pre koordinacné centrá zriadené v Belgicku (Ú. v. ES L 282, s. 25). __________________________________________________________________ [119]49 - Správa o implementácii oznámenia Komisie o uplatnovaní právnej úpravy státnej pomoci na opatrenia týkajúce sa priameho zdanenia podnikov. __________________________________________________________________ [120]50 - Rozsudok zo 17. júna 1999, Belgicko/Komisia, C-75/97, Zb. s. I-3671, bod 33. __________________________________________________________________ [121]51 - Napríklad existujú právne formy právnických osôb, ktoré sú specificky urcené pre konkrétne hospodárske odvetvia, ako je bankový a poistovací sektor. Pozri bod 20 oznámenia Komisie z 10. decembra 1998. __________________________________________________________________ [122]52 - Rozsudok z 10. januára 2006, C-222/04, Zb. s. I-289. __________________________________________________________________ [123]53 - Tamze, bod 135. __________________________________________________________________ [124]54 - Tamze, bod 137. __________________________________________________________________ [125]55 - Pozri rozsudok British Aggregates/Komisia, uz citovaný, bod 83. __________________________________________________________________ [126]56 - Rozsudok Portugalsko/Komisia, uz citovaný, bod 81. __________________________________________________________________ [127]57 - Oznámenie Komisie z 10. decembra 1998, body 24 az 27. __________________________________________________________________ [128]58 - Rozhodnutia N 20/2000 (Holandsko) a N 53/99 (Dánsko), dostupné na internetovej stránke generálneho sekretariátu Komisie: http://ec.europa.eu/competition/elojade/isef/index.cfm?clear=1&policy_a rea_id=3 __________________________________________________________________ [129]59 - Rozsudok GIL Insurance a i., uz citovaný. __________________________________________________________________ [130]60 - Pozri v tomto zmysle LENAERTS, K.: State Aid and Direct Taxation. In: EU competition law in context: essays in honour of Virpi Tiili. 2009, s. 305. __________________________________________________________________ [131]61 - Posudzované opatrenia zjavne vychádzajú zo vseobecného ciela platného v talianskom danovom práve, ktorý spocíva v zvýhodnení kapitalizácie druzstiev a znevýhodnení vyplácania dodatocných odmien. Pozri STRACKE, B., c. d., s. 176 az 183. __________________________________________________________________ [132]62 - Rozsudky Belgicko/Komisia, uz citovaný, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, Heiser, uz citovaný, a Taliansko/Komisia, uz citovaný. __________________________________________________________________ [133]63 - Táto povinnost je charakteristická pre osobné spolocnosti, ktoré vo viacerých clenských státoch nepredstavujú samostatné danové subjekty, ale ich príjem sa povazuje za príjem spolocníkov a zdanuje sa ako príjem spolocníkov, aj ked im nebol vyplatený. Napriek vlastnej právnej subjektivite sa druzstvá vyznacujú viacerými znakmi osobných spolocností. Pozri STRACKE, B., c. d., s. 16 az 19, a MANNIO, L., c. d., s. 69. __________________________________________________________________ [134]64 - Pozri rozsudok Cassa di Risparmio, uz citovaný, body 140 a 141. __________________________________________________________________ [135]65 - Rozsudok z 2. decembra 2009, Komisia/Írsko a i., C-89/08 P, Zb. s. I-11245, bod 72. __________________________________________________________________ [136]66 - Pozri clánok 1 písm. b) bod i) nariadenia c. 659/1999. __________________________________________________________________ [137]67 - Tento zákon obsahoval az do roku 2003 ustanovenia danovej povahy urcené na overenie dodrziavania podmienky týkajúcej sa princípu vzájomnosti, ktorá je nevyhnutná pre uplatnovanie osobitných danových opatrení stanovených v prospech druzstiev. __________________________________________________________________ [138]68 - Zákon c. 603 zo 6. augusta 1954, Istituzione di una imposta sulle societŕ e modificazioni in materia di imposte indirette sugli affari, GURI c. 182 z 11. augusta 1954. __________________________________________________________________ [139]69 - Pozri XIV. správu o politike hospodárskej sútaze - 1985, bod 203 in fine, a oznámenie Komisie zo 6. marca 1996 o pomoci de minimis (Ú. v. ES C 68, s. 9). __________________________________________________________________ [140]70 - Rozsudok zo 7. marca 2002, Taliansko/Komisia, C-310/99, Zb. s. I-2289, bod 94. References 1. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote1 2. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote2 3. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote3 4. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote4 5. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote5 6. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote6 7. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote7 8. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote8 9. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote9 10. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote10 11. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote11 12. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote12 13. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote13 14. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote14 15. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote15 16. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote16 17. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote17 18. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote18 19. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote19 20. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote20 21. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote21 22. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote22 23. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote23 24. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote24 25. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote25 26. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote26 27. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote27 28. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote28 29. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote29 30. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote30 31. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote31 32. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote32 33. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote33 34. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote34 35. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote35 36. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote36 37. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote37 38. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote38 39. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote39 40. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote40 41. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote41 42. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote42 43. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote43 44. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote44 45. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote45 46. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote46 47. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote47 48. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote48 49. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote49 50. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote50 51. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote51 52. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote52 53. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote53 54. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote54 55. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote55 56. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote56 57. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote57 58. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote58 59. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote59 60. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote60 61. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote61 62. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote62 63. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote63 64. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote64 65. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote65 66. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote66 67. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote67 68. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote68 69. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote69 70. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footnote70 71. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref1 72. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref2 73. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref3 74. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref4 75. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref5 76. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref6 77. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref7 78. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref8 79. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref9 80. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref10 81. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref11 82. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref12 83. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref13 84. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref14 85. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref15 86. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref16 87. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref17 88. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref18 89. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref19 90. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref20 91. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref21 92. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref22 93. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref23 94. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref24 95. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref25 96. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref26 97. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref27 98. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref28 99. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref29 100. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref30 101. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref31 102. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref32 103. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref33 104. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref34 105. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref35 106. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref36 107. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref37 108. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref38 109. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref39 110. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref40 111. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref41 112. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref42 113. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref43 114. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref44 115. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref45 116. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref46 117. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref47 118. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref48 119. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref49 120. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref50 121. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref51 122. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref52 123. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref53 124. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref54 125. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref55 126. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref56 127. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref57 128. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref58 129. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref59 130. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref60 131. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref61 132. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref62 133. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref63 134. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref64 135. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref65 136. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref66 137. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref67 138. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref68 139. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref69 140. file:///tmp/lynxXXXXyTawrV/L95099-1894TMP.html#Footref70