ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (tretia komora) z 23. apríla 2009 ( [1]*1 ) "Siesta smernica o DPH -- Clánok 17 ods. 2 a 6 -- Právo na odpocet dane na vstupe -- Náklady na výstavbu budovy urcenej na podnikanie platitela dane -- Clánok 6 ods. 2 -- Pouzívanie casti budovy na súkromné úcely -- Financná výhoda v porovnaní s osobami, ktoré nie sú platitelmi dane -- Rovnost zaobchádzania -- Státna pomoc podla clánku 87 ES -- Vylúcenie práva na odpocet" Vo veci C-460/07, ktorej predmetom je návrh na zacatie prejudiciálneho konania podla clánku 234 ES, podaný rozhodnutím Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko) z 24. septembra 2007 a dorucený Súdnemu dvoru 11. októbra 2007, ktorý súvisí s konaním: Sandra Puffer proti Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, SÚDNY DVOR (tretia komora), v zlození: predseda tretej komory A. Rosas, sudcovia J. N. Cunha Rodrigues, J. Klucka, P. Lindh a A. Arabadjiev (spravodajca), generálna advokátka: E. Sharpston, tajomník: B. Fülöp, referent, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 16. októbra 2008, so zretelom na pripomienky, ktoré predlozili: -- S. Puffer, v zastúpení: F. Schubert a W.-D. Arnold, Rechtsanwälte, ako aj C. Prodinger, Steuerberater, -- Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz, v zastúpení: T. Krumenacker, splnomocnený zástupca, -- rakúska vláda, v zastúpení: J. Bauer, splnomocnený zástupca, -- Komisia Európskych spolocenstiev, v zastúpení: K. Gross a D. Triantafyllou, splnomocnení zástupcovia, po vypocutí návrhov generálnej advokátky na pojednávaní 11. decembra 2008, vyhlásil tento Rozsudok 1 Návrh na zacatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu clánku 17 siestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov clenských státov týkajúcich sa daní z obratu -- spolocný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia ([2]Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, dalej len "siesta smernica") a jeho zlucitelnosti so vseobecnou zásadou práva Spolocenstva, zásadou rovnosti zaobchádzania. 2 Tento návrh bol podaný v rámci sporu medzi pani Puffer a Unabhängiger Finanzsenat, Außenstelle Linz (danovým úradom Linz, dalej len "Unabhängiger Finanzsenat"), ktorý sa týka práva na odpocet dane z pridanej hodnoty (dalej len "DPH"), zaplatenej na vstupe pocas rokov 2002 a 2003 na náklady výstavby budovy urcenej v celom rozsahu na podnikanie pani Puffer, ale ciastocne pouzívanej na súkromné úcely. Právny rámec Právna úprava Spolocenstva 3 Podla znenia clánku 2 siestej smernice "[DPH] podlieha... dodávka tovaru alebo sluzieb za úhradu v rámci územia státu zdanitelnou osobou [platitelom dane -- neoficiálny preklad]". 4 Clánok 4 ods. 1 a 2 siestej smernice uvádza: "Pojem 'zdanitelná osoba [platitel dane -- neoficiálny preklad]`, predstavuje osobu, ktorá nezávisle na lubovolnom mieste vykonáva hospodársku cinnost blizsie urcenú v odseku 2, odhliadajúc od úcelu a výsledkov tejto cinnosti. Hospodárske cinnosti spomínané v odseku 1 predstavujú vsetky cinnosti výrobcov, obchodníkov a osôb poskytujúcich sluzby, vrátane banských a polnohospodárskych cinností a cinností jednotlivých profesií. Aj vyuzívanie hmotného alebo nehmotného majetku na úcely nadobúdania zisku z nich na nepretrzitom základe sa bude tiez povazovat za hospodársku cinnost." 5 Clánok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) siestej smernice stotoznuje "pouzívanie tovaru predstavujúceho cast podnikatelských aktív na úcely osobného vyuzitia zdanitelnou osobou alebo jej zamestnancami alebo na úcely iné ako podnikatelské, kde [DPH] za príslusný tovar bola úplne alebo ciastocne odpocítatelná [pouzívanie tovaru predstavujúceho cast majetku podniku na súkromné úcely platitelom dane alebo jeho zamestnancami alebo na úcely iné ako podnikatelské, v prípadoch, ked [DPH] za príslusný tovar bola úplne alebo ciastocne odpocítatelná -- neoficiálny preklad]" s poskytovaním sluzby za úhradu. 6 Podla znenia clánku 11 bodu A ods. 1 písm. c) siestej smernice základ dane predstavuje "v prípade poskytovania sluzieb podla clánku 6 ods. 2 úplné náklady na sluzby poskytované zdanitelnou osobou [platitelom dane -- neoficiálny preklad]". 7 V súlade s clánkom 13 bodom B písm. b) prvým odsekom siestej smernice, clenské státy oslobodia "prenajímanie nehnutelného majetku" s výnimkou urcitých odchýlok, ktoré v prejednávanej veci nie sú relevantné. 8 Clánok 17 siestej smernice, v znení smernice 95/7/ES z 10. apríla 1995 ([3]Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274), stanovuje: "1. Právo na odpocítanie dane vzniká v case vyrubenia odpocítatelnej dane. 2. Pokial sa tovary a sluzby pouzívajú na úcely jeho zdanitelných plnení, danovník [platitel dane -- neoficiálny preklad] má právo odpocítat nasledovné polozky z dane, ktorú má zaplatit: a) [DPH], ktorá je splatná alebo bola zaplatená s ohladom na tovar alebo sluzby, ktoré jej boli alebo majú byt dodané v tuzemsku inou zdanitelnou osobou [iným platitelom dane -- neoficiálny preklad]: ... 5. V prípade tovarov a sluzieb pre potreby danovníka obe plnenia zahrnuté v odsekoch 2 a 3, kde ide o odpocítatelnú dan z pridanej hodnoty a pri plneniach, kde dan z pridanej hodnoty nie je odpocítatelná, je povolené odrátat iba tú cast dane z pridanej hodnoty, ktorá sa týka prvých plnení [V prípade tovarov a sluzieb, ktoré platitel dane pouzíva súcasne na plnenia zakladajúce právo na odpocet, uvedené v odsekoch 2 a 3, ako aj plnenia nezakladajúce právo na odpocet, je odpocet prípustný iba v casti [DPH] úmernej sume týkajúcej sa prvých menovaných plnení -- neoficiálny preklad]. Táto cast sa urcí v súlade s clánkom 19 za vsetky plnenia realizované danovníkom [platitelom dane -- neoficiálny preklad]. ... 6. Najneskôr do uplynutia 4 rokov od dátumu, kedy táto smernica nadobudla platnost, Rada v úzkej spolupráci a podla návrhu Komisie rozhodne, aké výdavky nesplnajú podmienky pre odpocet [DPH]. [DPH] sa nikdy neodratuje z výdavkov, ktoré nepatria jednoznacne do podnikatelských výdavkov ako napr. luxusné výrobky a sluzby, zábava a pod. Pokial hore uvedené pravidlo nenadobudne platnost, clenské státy si môzu ponechat vsetky výnimky, ktoré umoznujú ich národné zákony aj po vstúpení tejto smernice do platnosti. ..." 9 Clánok 20 siestej smernice, v znení smernice 95/7/ES z 10. apríla 1995 ([4]Ú. v. ES L 102, s. 18; Mim. vyd. 09/001, s. 274), stanovuje: "1. Pôvodné odpocítané ciastky treba vyrovnat [upravit -- neoficiálny preklad] podla pravidiel ustanovených jednotlivými clenskými státmi, obzvlást tam, kde [najmä v prípadoch, ked -- neoficiálny preklad]: a) odpocítaná ciastka bola vyssia alebo nizsia, na akú má danovník nárok [odpocítaná ciastka bola vyssia alebo nizsia, nez na akú má platitel dane nárok -- neoficiálny preklad]; b) po predlození danového priznania sa objavia isté zmeny vo faktoroch, ktoré boli pouzité na urcenie odpocítatelnej sumy... 2. V prípade investicných tovarov sa vyrovnanie rozlozí do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby. Rocná úprava dane sa realizuje len do výsky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar. Táto úprava sa má vykonat na základe odchýlok v odpoctoch dane za jednotlivé roky v porovnaní k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený [V prípade investicného majetku sa úprava rozlozí do obdobia 5 rokov vrátane roku získania tovaru alebo jeho výroby. Rocná úprava dane sa realizuje len do výsky jednej pätiny dane vyrubenej za tovar. Táto úprava sa má vykonat na základe rozdielov v odpoctoch dane za jednotlivé nasledujúce roky v porovnaní k roku, kedy bol tovar zakúpený alebo vyrobený -- neoficiálny preklad]. Odchylne od predchádzajúceho pododseku môzu clenské státy pozadovat úpravu dane na základe celého pätrocného obdobia pocnúc od prvého pouzitia tovaru. V prípade nehnutelného majetku nadobudnutého ako investicný majetok, môze byt opravné obdobie predlzené az na 20 rokov." Vnútrostátna právna úprava 10 § 12 ods. 2 body 1 a 2 písm. a) zákona z roka 1994 o dani z obratu (Umsatzsteuergesetz 1994, BGBl. 663/1994, dalej len "UStG 1994"), v znení úcinnom v momente pristúpenia Rakúskej republiky k Európskej únii, a to k 1. januáru 1995 bol formulovaný takto: "1. Dodávky alebo iné plnenia spojené s nadobudnutím, výstavbou alebo údrzbou stavieb sa povazujú za vykonané na úcel podnikania v rozsahu, v akom odplata za ne poskytnutá predstavuje, s ohladom na právnu úpravu vztahujúcu sa na dane z príjmu, prevádzkové náklady alebo náklady na úcely podnikania. 2. Za vykonané na úcely podnikania sa nepovazujú dodávky alebo plnenia a) odplata za ktoré nepredstavuje najmä výdavky (náklady) odpocítatelné v zmysle § 20 ods. 1 bodov 1 az 5 zákona z roku 1988 o dani z príjmu (Einkommensteuergesetz [1988], BGBl. 400/1988) alebo § 8 ods. 2 a § 12 ods. 1 bodov 1 az 5 zákona z roku 1988 o dani z príjmu právnických osôb (Körperschaftsteuergesetz [1988], BGBl. 401/1988)." 11 Z návrhu na zacatie prejudiciálneho konania vyplýva, ze hoci § 20 ods. 1 body 1 az 5 zákona z roku 1988 o dani z príjmu vylucovali odpocítanie nákladov na súkromnú spotrebu, medzi nimi nákladov na bývanie, od zdanitelného príjmu, § 12 ods. 2 body 1 a 2 písm. a) UStG 1994 mali za následok, ze odpocet DPH bol prípustný iba z casti budovy pouzívanej na úcely podnikania a nie z casti pouzívanej na súkromné úcely bývania. 12 Zákonom o zmene zákona o financiách na rok 1997 (Abgabenänderungsgesetz 1997, BGBl. I, 9/1998, dalej len "AbgÄG 1997"), bol na jednej strane § 12 ods. 2 bod 1 UStG 1994 zmenený v tom zmysle, ze nehnutelnosti na zmiesané pouzitie môzu byt urcené v celom rozsahu na podnikanie. Na druhej strane v § 6 ods. 1 bode 16 v spojení s § 6 ods. 2 a § 12 ods. 3 UStG 1994 bolo stanovené, ze pouzívanie castí budovy na súkromné úcely bývania predstavuje "plnenie oslobodené od dane" v zmysle clánku 13 bodu B písm. b) prvého odseku siestej smernice, vylucujúc tým odpocet. 13 Z návrhu na zacatie prejudiciálneho konania vyplýva, ze rakúsky zákonodarca chcel týmito zmenami zachovat vylúcenie odpoctu DPH na casti budov pouzívaných na súkromné úcely bývania, uznávajúc vsak moznost vyplývajúcu z rozsudku z 8. mája 2003, Seeling ([5]C-269/00, Zb. s. I-4101), urcit, ze celá nehnutelnost na zmiesané pouzitie bude urcená na podnikanie. Spor vo veci samej a prejudiciálne otázky 14 V priebehu obdobia od novembra 2002 do júna 2004 si pani Puffer dala postavit rodinný dom s bazénom. Od roku 2003 pouzívala tento dom na súkromné úcely bývania s výnimkou jednej casti predstavujúcej asi 11% budovy, ktorú prenajímala na úcely podnikania. 15 Pani Puffer zaradila dom v celom rozsahu do majetku svojho podniku a poziadala o odpocet celej dane, ktorá jej bola fakturovaná na vstupe za výstavbu budovy. 16 Danovými výmermi na DPH pre roky 2002 a 2003 Finanzamt (danový úrad) na jednej strane odmietol zohladnit na úcely odpoctu dan zaplatenú za výstavbu bazénu. Na druhej strane z ostatných nákladov na výstavbu Finanzamt povolil odpocet dane zaplatenej na vstupe iba do výsky pouzívania budovy na úcely podnikania, teda do výsky 11%. 17 Proti týmto výmerom podala pani Puffer staznost, ktorú Unabhängiger Finanzsenat zamietol najmä z dôvodu, ze vnútrostátna právna úprava v case nadobudnutia úcinnosti siestej smernice pre Rakúsko stanovovala vylúcenie práva na odpocet DPH splatnej na vstupe z nákladov na výstavbu castí budov pouzívaných na súkromné úcely bývania a ze vnútrostátny zákonodarca sa nevzdal moznosti stanovenej v clánku 17 ods. 6 siestej smernice, zachovat toto vylúcenie. 18 V nadväznosti na to pani Puffer podala na Verwaltungsgerichtshof zalobu proti tomuto rozhodnutiu. Na jednej strane uplatnuje, ze urcenie majetku v celom rozsahu na podnikanie dáva podla judikatúry Súdneho dvora právo na úplný odpocet DPH, a na druhej strane, ze podmienky stanovené v clánku 17 ods. 6 siestej smernice, umoznujúce clenským státom zachovat výnimku z odpoctu existujúcu v momente nadobudnutia úcinnosti siestej smernice, nie sú v danom prípade splnené. 19 Konstatujúc, ze v rozpore s clánkom 17 ods. 2 siestej smernice rakúska právna úprava nepripústa úplný a okamzitý odpocet DPH týkajúcej sa nákladov výstavby nehnutelnosti na zmiesané pouzívanie, urcenej v celom rozsahu na podnikanie, vnútrostátny súd vyslovuje pochybnosti o zlucitelnosti tohto ustanovenia so vseobecnou zásadou práva Spolocenstva, zásadou rovnosti zaobchádzania. 20 V tejto súvislosti vnútrostátny súd uvádza, ze úplný a okamzitý odpocet DPH týkajúcej sa nákladov výstavby nehnutelnosti na zmiesané pouzívanie a neskorsie vyrubenie DPH na náklady týkajúce sa casti nehnutelnosti pouzívanej na súkromné úcely bývania, rozlozené na desat rokov, má za dôsledok, ze platitelovi dane je na toto obdobie poskytnutý "bezúrocný úver", ktorý nemôzu cerpat osoby, ktoré nie sú platitelmi dane. 21 V dôsledku toho sa pýta, ci z toho vyplývajúca financná výhoda, ktorú vnútrostátny súd vypocítava na 5% cistých nákladov na výstavbu casti budovy pouzívanej na súkromné úcely, zakladá rozdielne zaobchádzanie medzi platitelmi dane a osobami, ktoré nie sú platitelmi dane, ako aj, v rámci kategórie platitelov dane, medzi platitelmi dane stavajúcimi nehnutelnost na cisto súkromné úcely a platitelmi dane, ktorí ju stavajú ciastocne na úcely podnikania. 22 Okrem toho sa vnútrostátny súd pýta, ci táto financná výhoda, ktorá je poskytnutá platitelom dane, ktorí poskytujú zdanitelné plnenia, ale nie tým, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane, môze predstavovat státnu pomoc v zmysle clánku 87 ES, ak to vyplýva z vnútrostátneho opatrenia preberajúceho siestu smernicu a ak sa tieto dve kategórie platitelov dane nachádzajú v konkurencnom postavení. 23 Nakoniec sa vnútrostátny súd pýta, ci napriek zmenám vykonaným prostredníctvom AbgÄG 1997 sa na vnútrostátnu právnu úpravu vylucujúcu odpocet DPH zaplatenej na vstupe vztahuje, ako to uvádza Unabhängiger Finanzsenat, clánok 17 ods. 6 siestej smernice. 24 Za týchto okolností Verwaltungsgerichtshof rozhodol prerusit konanie a predlozit Súdnemu dvoru tieto prejudiciálne otázky: "1. Odporuje siesta smernica..., najmä jej clánok 17, základným právam Spolocenstva (zásade rovnosti), pretoze spôsobuje, ze platitelia dane môzu nadobudnút vlastníctvo obytných objektov na svoje súkromné úcely bývania (spotrebu) o 5% výhodnejsie v porovnaní s ostatnými obcanmi Únie, pricom absolútna suma tohto zvýhodnenia stúpa bez obmedzenia s výskou obstarávacích a stavebných nákladov? Vyplýva takéto porusenie aj z toho, ze platitelia dane môzu nadobudnút vlastníctvo k obytným objektom na svoje súkromné úcely bývania, ktoré aspon minimálne pouzívajú na úcely podnikania, o 5% výhodnejsie nez ostatní platitelia dane, ktorí svoje súkromné obytné budovy ani minimálne nepouzívajú na úcely podnikania? 2. Odporuje vnútrostátne opatrenie, ktorým sa prebrala siesta smernica, najmä jej clánok 17, clánku 87 ES z dôvodu priznania výhody uvedenej v otázke 1, ktorá sa týka obytných objektov pouzívaných platitelom dane na súkromné úcely, pre platitelov dane, ktorí poskytujú zdanitelné plnenia, zatial co platitelom dane, ktorých plnenia sú oslobodené od zdanenia, sa toto zvýhodnenie neumoznuje? 3. Je clánok 17 ods. 6 siestej smernice nadalej platný, ak vnútrostátny zákonodarca zmenil znenie ustanovenia vnútrostátneho práva o vylúcení odpocítania dane na vstupe (v tomto prípade § 12 ods. 2 bod 1 UStG 1994)..., ktoré sa mohlo opriet o clánok 17 ods. 6 siestej smernice s výslovným zámerom ponechat toto vylúcenie odpocítania dane na vstupe, a ak z vnútrostátneho UStG aj vyplýva zachovanie vylúcenia odpocítania dane na vstupe, vnútrostátny zákonodarca vsak na základe az dodatocne zisteného omylu vo výklade práva Spolocenstva [v tomto prípade clánku 13 bodu B písm. b) siestej smernice] prijal právnu úpravu, ktorá -- skúmaná izolovane -- podla práva Spolocenstva [na základe výkladu clánku 13 bodu B písm. b) siestej smernice podaného v uz citovanom rozsudku Seeling] pripústa odpocítanie dane? 4. Pokial je odpoved na 3. otázku záporná: Môze byt ovplyvnený úcinok vylúcenia odpoctu dane na vstupe [v danom prípade § 12 ods. 2 bod 2 písm. a) UStG 1994], ktoré sa odvoláva na dolozku "standstill"... uvedenú v clánku 17 ods. 6 siestej smernice, ak vnútrostátny zákonodarca zmení jedno z dvoch vzájomne sa prekrývajúcich vnútrostátnych ustanovení o vylúcení odpoctu dane na vstupe [a to § 12 ods. 2 bod 2 písm. a) UStG 1994 a § 12 ods. 2 bod 1 UStG 1994] a v konecnom dôsledku ho nakoniec zrusí, lebo nesprávne posúdil právny stav?" O prejudiciálnych otázkach O prvej otázke týkajúcej sa zlucitelnosti clánku 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice so vseobecnou zásadou práva Spolocenstva, zásadou rovnosti zaobchádzania 25 Svojou prvou otázkou sa vnútrostátny súd v podstate pýta, ci clánok 17 ods. 2 písm. a) a clánok 6 ods. 2 písm. a) siestej smernice odporujú vseobecnej zásade práva Spolocenstva, zásade rovnosti zaobchádzania tým, ze tieto ustanovenia môzu platitelom dane udelit financnú výhodu v porovnaní s osobami, ktoré nie sú platitelmi dane a v porovnaní s platitelmi dane, ktorí pouzívajú svoje nehnutelnosti iba na súkromné úcely bývania, prostredníctvom mechanizmu práva na úplný a okamzitý odpocet DPH splatnej na vstupe za výstavbu nehnutelnosti na zmiesané pouzívanie a neskorsie postupne rozvrhnuté vyrubenie tejto dane zo súkromného pouzívania tejto nehnutelnosti. Pripomienky predlozené Súdnemu dvoru 26 Pani Puffer uvádza, ze podnikatel si môze vybrat, ci majetok na zmiesané pouzitie urcí v celom rozsahu na úcely podnikania s cielom zachovat moznost odpoctu DPH splatnej na vstupe, ked sa pouzívanie predmetného majetku na úcely podnikania stane následne významnejsím. 27 Podla jej názoru v prípade pôvodného urcenia majetku na hoci len ciastocné súkromné pouzívanie a následnej zmeny úcelu pouzívania tohto majetku na podnikanie, siesta smernica uz neumoznuje odpocet dane splatnej na vstupe. Úplný a okamzitý odpocet DPH, ako aj neskorsie postupne rozvrhnuté vyrubenie DPH zo súkromného pouzívania predmetného majetku vyplýva zo systému siestej smernice a Súdny dvor si bol vo svojej judikatúre vedomý týchto implikácií. Preto nie je ziadny dôvod pochybovat o zlucitelnosti tohto systému so vseobecnou zásadou práva Spolocenstva, zásadou rovnosti zaobchádzania. 28 Unabhängiger Finanzsenat poznamenáva, ze clánok 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice umoznuje odpocet DPH splatnej na vstupe iba v rozsahu, v akom sú tovary a sluzby pouzívané na úcely zdanitelných plnení podnikatela. Z toho vyplýva, ze siesta smernica neudeluje právo na odpocet v pomere pouzívania majetku na súkromné úcely. 29 Podla jeho názoru na úvod je potrebné v súlade s jasným znením clánku 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice urcit rozsah prípustného odpoctu v závislosti od pouzívania majetku na úcely zdanitelných plnení. Az v nadväznosti na to je potrebné overit, ci súkromné pouzívanie casti majetku, pôvodne urceného na pouzívanie na úcely zdanitelných plnení, má byt povazované za poskytovanie sluzieb za úhradu v zmysle clánku 6 ods. 2 písm. a) siestej smernice. 30 V dôsledku toho Unabhängiger Finanzsenat zastáva názor, ze ani urcenie majetku na podnikanie, ani postavenie podnikatela nemôzu samy osebe odôvodnovat právo na odpocet DPH splatnej na vstupe. V skutocnosti ide iba o dve podmienky z mnohých, ktoré musia byt splnené. 31 Ak by postacovali tieto dve podmienky, vzniklo by odôvodnenie zalozené na odôvodnení, teda circulus vitiosus a systémové inkoherencie V tejto súvislosti Unabhängiger Finanzsenat poznamenáva, ze podnikatelia, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane a ktorí si preto v zásade nemôzu odpocítat ziadnu dan na vstupe, by aj tak mohli uplatnovat pre tovar, ktorý je predmetom zmiesaného pouzívania, odpocet do výsky jeho pouzívania na súkromné úcely. 32 Unabhängiger Finanzsenat tiez uvádza, ze podnikatelia, ktorí poskytujú ciastocne plnenia oslobodené od dane a ciastocne zdanitelné plnenia si môzu odpocítat DPH iba pomerne k ich zdanitelným plneniam, v súlade s clánkom 17 ods. 5 siestej smernice. Tento pomer sa ale môze znacne odlisovat od pomeru medzi súkromným pouzívaním a pouzívaním na podnikatelské úcely. 33 Rakúska vláda sa na pojednávaní priklonila k výkladu clánku 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice, ktorý zastával Unabhängiger Finanzsenat. Uvedená vláda totiz zastáva názor, ze znenie tohto ustanovenia povoluje odpocet iba na cast nehnutelnosti urcenú na pouzívanie pre zdanitelné plnenia a nie na cast urcenú na súkromné pouzívanie. Podla rakúskej vlády v konecnom dôsledku nie je potrebné odpovedat na prvú otázku, pretoze za uplatnenia tohto výkladu nevzniká ziadny problém rovnosti zaobchádzania. 34 Komisia zdôraznuje, ze moznost platitela dane urcit, ze majetok na zmiesané pouzitie sa bude v celom rozsahu pouzívat na úcely podnikania, sa zakladá na zásade danovej neutrality, ktorá slúzi na zabezpecenie slobodného a nicím neobmedzovaného výkonu podnikatelských aktivít. Tomu zodpovedajúca povinnost platitela dane zaplatit DPH zo sumy výdavkov vynalozených za súkromné pouzívanie tohto majetku, povazované za poskytovanie sluzieb za úhradu, smeruje k zabezpeceniu rovnosti zaobchádzania medzi platitelmi dane a osobami, ktoré nie sú platitelmi dane. 35 Mierna financná výhoda, ktorá môze vznikat na strane platitelov dane v tomto systéme, na jednej strane vyplýva z ich podnikatelskej cinnosti a ich právneho postavenia, ktoré predpokladá, ze vyberajú a uhrádzajú danovým orgánom DPH, a na druhej strane je dôsledkom skutocnosti, ze pouzívanie majetku na zmiesané pouzitie sa môze postupom casu stat významnejsím. Týmto spôsobom z existencie tejto výhody nemozno vyvodzovat porusenie základnej zásady práva Spolocenstva, zásady rovnosti zaobchádzania. 36 Iba v prípade, ak by akékolvek pouzitie na úcely podnikania bolo vylúcené od zaciatku, ci uz z objektívnych dôvodov, alebo preto, ze samotný platitel dane vylúcil takéto pouzívanie, bolo by urcenie na podnikanie, ako aj odpocet DPH splatnej na vstupe vylúcené. 37 Komisia okrem toho zastáva názor, ze zásada rovnosti zaobchádzania nie je porusená skutocnostou, ze platitel dane, ktorý sa nerozhodol pre urcenie majetku na úcely svojho podnikania, si nemôze odpocítat DPH splatnú na vstupe, pretoze platitel dane mal túto moznost a nevyuzil ju. Neuplatnením takéhoto urcenia sa teda nemôze dovolávat rozdielnosti zaobchádzania. 38 Nakoniec podla Komisie rozdiel v zaobchádzaní medzi platitelmi dane, ktorí poskytujú zdanitelné plnenia a tými, ktorí poskytujú plnenia oslobodené od dane, v konecnom dôsledku vyústuje do zásady neutrality, ktorá umoznuje odpocet DPH iba pri zdanitelných plneniach. Odpoved Súdneho dvora 39 Na úvod je potrebné pripomenút, ze judikatúrou je ustálené, ze v prípade pouzívania investicného majetku tak na podnikatelské, ako aj na súkromné úcely, má dotknutá osoba pre potreby DPH na výber bud zahrnút tento tovar v celom rozsahu do majetku svojho podniku, alebo zachovat ho v celom rozsahu vo svojom súkromnom majetku, vylúciac ho tak úplne zo systému DPH, alebo este, zahrnút ho do svojho podniku iba v casti jeho skutocného podnikatelského pouzitia (rozsudky zo 14. júla 2005, Charles a Charles-Tijmens, C-434/03, Zb. s. I-7037, bod 23 a citovaná judikatúra, ako aj zo 14. septembra 2006, Wollny, [6]C-72/05, Zb. s. I-8297, bod 21). 40 Pokial sa platitel dane rozhodne nakladat s investicným majetkom pouzívaným zároven na podnikatelské, ako aj na súkromné úcely, ako s majetkom podniku, splatná DPH na vstupe z nadobudnutia tohto majetku je v zásade úplne a okamzite odpocítatelná (rozsudky Charles a Charles-Tijmens, uz citovaný, bod 24, ako aj Wollny, uz citovaný, bod 22). 41 Z clánku 6 ods. 2 prvého pododseku písm. a) siestej smernice vsak vyplýva, ze pokial tovar urcený na podnikanie dáva právo na úplný alebo ciastocný odpocet DPH uhradenej na vstupe, jeho pouzívanie na súkromné úcely platitelom dane alebo jeho zamestnancami, alebo na úcely odlisné od úcelov jeho podnikania, je povazované za poskytovanie sluzieb za úhradu. Toto pouzívanie, ktoré teda predstavuje "zdanitelné plnenie" v zmysle clánku 17 ods. 2 tej istej smernice, je v súlade s jej clánkom 11 bodom A ods. 1 písm. c) zdanované na základe úplných nákladov vynalozených na vykonanie poskytnutia sluzieb (rozsudky Charles a Charles-Tijmens, uz citovaný, bod 25, ako aj Wollny, uz citovaný, bod 23). 42 V dôsledku toho platitel dane, ktorý sa rozhodne urcit celú budovu na svoje podnikanie a ktorý pouzíva cast tejto budovy na súkromné úcely, má na jednej strane právo odpocítat DPH zaplatenú na vstupe z celkových nákladov na výstavbu tejto budovy a na druhej strane zodpovedajúcu povinnost zaplatit DPH z úplných nákladov vynalozených na toto pouzívanie (rozsudok Wollny, uz citovaný, bod 24). 43 Naopak, ak sa platitel dane rozhodne pri nadobudnutí investicného majetku zahrnút ho v celom rozsahu do svojho súkromného majetku, alebo urcit ho iba ciastocne na svoje podnikatelské cinnosti, nemôze vzniknút ziadne právo na odpocet týkajúce sa casti zahrnutej do súkromného majetku (pozri v tomto zmysle rozsudky z 11. júla 1991, Lennartz, [7]C-97/90, Zb. s. I-3795, body 8 a 9, ako aj z 21. apríla 2005, HE, [8]C-25/03, Zb. s. I-3123, bod 43). 44 Za tohto predpokladu neskorsie pouzívanie casti tovaru zahrnutého do súkromného majetku na úcely podnikania tiez nemôze zakladat právo na odpocet, kedze clánok 17 ods. 1 siestej smernice stanovuje vznik práva na odpocet k momentu vyrubenia odpocítatelnej dane. Ako to poznamenala generálna advokátka v bode 50 svojich návrhov, aktuálna právna úprava Spolocenstva neuvádza ziadny mechanizmus regulácie v tomto zmysle. 45 V prípade investicného majetku na zmiesané pouzitie, ktoré sa s postupom casu mení, by výklad clánku 17 ods. 1 a 2 siestej smernice, ktorý zastáva Unabhängiger Finanzsenat a rakúska vláda, mohol mat za dôsledok, ze odpocet DPH splatnej na vstupe by bol platitelovi dane odmietnutý pri neskorsom zdanovanom podnikatelskom pouzívaní, napriek pôvodnej vôli platitela dane zahrnút sporný majetok v celom rozsahu do majetku jeho podniku, vzhladom na budúce plnenia. 46 V takejto situácii by platitel dane nebol zbavený v celom rozsahu dane týkajúcej sa majetku, ktorý pouzíva na úcely svojej podnikatelskej cinnosti, a zdanenie jeho podnikatelských cinností by so sebou prinásalo dvojité zdanenie v rozpore so zásadou danovej neutrality inherentnej spolocnému systému DPH, do ktorého zapadá siesta smernica (pozri v tomto zmysle rozsudky z 8. marca 2001, Bakcsi, [9]C-415/98, Zb. s. I-1831, bod 46, a HE, uz citovaný, bod 71). 47 Okrem toho dokonca za predpokladu, ze po skutocnom pouzití casti budovy, pôvodne urcenej na súkromné úcely, na úcely podnikania, by vrátenie dane splatnej na vstupe z nákladov výstavby bolo stanovené, majetok by pocas niekedy znacného obdobia plynúceho medzi investovaním nákladov a skutocným pouzívaním na úcely podnikania zatazovalo znacné financné bremeno. Zásada neutrality DPH, pokial ide o danové bremeno podniku, si vyzaduje, aby investicné náklady vynalozené na potreby a s cielom podnikat boli povazované za podnikatelskú cinnost, ktorá dáva právo na okamzitý odpocet DPH splatnej na vstupe. Rezim odpoctov má totiz za ciel odbremenit platitela dane od bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci vsetkých jeho zdanitelných podnikatelských cinností (pozri v tomto zmysle rozsudok zo 14. februára 1985, Rompelman, 268/83, Zb. s. 655, body 19 a 23). 48 Nakoniec v rozpore s tým, co uvádza Unabhängiger Finanzsenat a rakúska vláda, výklad clánku 17 ods. 2 siestej smernice vyvodený judikatúrou nevytvára, ako to uvádza generálna advokátka v bode 46 jej návrhov, ani odôvodnenie odôvodnením, teda circulus vitiosus, ani systémové inkoherencie. 49 Platitelia dane, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane, si v súlade s uvedeným ustanovením nemôzu odpocítat ziadnu dan na vstupe, a preto si tiez nemôzu uplatnovat odpocty týkajúce sa pouzívania majetku na zmiesané pouzívanie na súkromné úcely. 50 Rovnako, pokial ide o platitelov dane, ktorí poskytujú tak plnenia oslobodené od dane, ako aj zdanitelné plnenia, neexistuje konflikt medzi pomerom pouzívania na súkromné úcely a pouzívaním na úcely podnikania a pomerným odpoctom stanoveným v clánku 17 ods. 5 siestej smernice. 51 Zo struktúry clánku 17 uvedenej smernice totiz vyplýva, ze pokial sa platitel dane pri nadobudnutí investicného majetku rozhodne zahrnút ho v celom rozsahu do majetku jeho podniku, okamzitý odpocet DPH splatnej na vstupe je prípustný pre cast DPH, ktorá je proporcionálna sume pripadajúcej na jeho zdanitelné plnenia. Kedze tento pomer sa môze následne s casom menit, clánok 20 siestej smernice stanovuje regulacný mechanizmus. Predsa vsak, ked uplatnenie clánkov 17 a 20 uvedenej smernice zakladá právo na ciastocný odpocet DPH, platitel dane sa nemôze vyhnút, rovnako ako akýkolvek platitel dane, ktorý poskytuje iba zdanitelné plnenia, postupne rozvrhnutému vyrubeniu DPH zo svojho súkromného pouzívania predmetného majetku. 52 Po druhé je potrebné pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry porusenie vseobecnej zásady práva Spolocenstva, a to zásady rovnosti zaobchádzania, spocíva v uplatnení rozlicných pravidiel na porovnatelné situácie, alebo v uplatnení rovnakého pravidla na odlisné situácie (pozri rozsudky zo 7. mája 1998, Lease Plan, [10]C-390/96, Zb. s. I-2553, bod 34, a z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, [11]C-156/98, Zb. s. I-6857, bod 84). 53 Je tiez potrebné pripomenút, ze zásada danovej neutrality predstavuje v oblasti DPH vyjadrenie zásady rovnosti zaobchádzania (rozsudky z 8. júna 2006, L.u.P., [12]C-106/05, Zb. s. I-5123, bod 48 a citovaná judikatúra, ako aj z 10. apríla 2008, Marks & Spencer, [13]C-309/06, Zb. s. I-2283, bod 49). 54 Okrem toho Súdny dvor uz rozhodol, ze stotoznujúc súkromné pouzívanie majetku urceného platitelom dane na jeho podnikanie s poskytovaním sluzieb za úhradu, clánok 6 ods. 2 prvý pododsek písm. a) siestej smernice smeruje na jednej strane k zabezpeceniu rovnosti zaobchádzania medzi platitelom dane, ktorý si môze odpocítat DPH z nadobudnutia alebo výstavby tohto majetku a konecným spotrebitelom, ktorý kupuje majetok platiac DPH, cím bráni, aby prvý menovaný získal v pomere s druhým menovaným nenálezitú výhodu, a na druhej strane smeruje k zabezpeceniu danovej neutrality, zarucujúc spojitost medzi odpoctom DPH na vstupe a vybratím uvedenej dane na výstupe (pozri v tomto zmysle rozsudok Wollny, uz citovaný, body 30 az 33). 55 Ako to vsak poznamenáva vnútrostátny súd, pokial ide o súkromné pouzívanie investicného majetku urceného na zmiesané pouzitie, je mozné, ze toto ustanovenie samo osebe nezabezpecuje rovnaké zaobchádzanie medzi platitelmi dane a osobami, ktoré nie sú platitelmi dane, alebo inými platitelmi dane, ktorí nadobúdajú majetok rovnakej povahy na súkromné úcely a sú z toho dôvodu povinní okamzite zaplatit celé bremeno DPH. Nemôze byt totiz vylúcené, ze ciel pripomenutý v bode 47 tohto rozsudku, odbremenit v celom rozsahu platitelov dane prostredníctvom mechanizmu clánku 17 ods. 1 a 2, ako aj clánku 6 ods. 2 prvého pododseku písm. a) siestej smernice od bremena DPH splatnej alebo zaplatenej v rámci vsetkých ich zdanitelných podnikatelských cinností vrátane celého financného bremena, ktoré zatazuje majetok pocas obdobia plynúceho medzi investicnými nákladmi a skutocným pouzívaním na úcely podnikania, by sa mohol zmenit na financnú výhodu, pokial ide o súkromné pouzívanie predmetného majetku uvedenými platitelmi dane (pozri analogicky rozsudok Wollny, uz citovaný, bod 38). 56 Týmto spôsobom prípadný pretrvávajúci rozdiel v zaobchádzaní medzi platitelmi dane a osobami, ktoré nie sú platitelmi dane, vyplýva z uplatnenia zásady danovej neutrality zabezpecujúcej v prvom rade rovnost v zaobchádzaní medzi platitelmi dane. Tento potenciálny rozdiel vyplýva okrem iného z toho, ze uvedení platitelia dane vykonávajú svoje podnikatelské cinnosti, ktoré sú definované v clánku 4 ods. 2 siestej smernice. Nakoniec rozdiel je spojený s osobitným postavením platitelov dane uvedeným v siestej smernici, ktorá uvádza najmä, ze v súlade s clánkom 21 tejto smernice sú povinní platit DPH a vyberat ju. 57 Kedze tieto charakteristiky odlisujú postavenie platitelov dane od postavenia osôb, ktoré nie sú platitelmi dane, ktoré nevykonávajú takéto podnikatelské cinnosti, prípadný rozdiel v zaobchádzaní vyplýva z uplatnenia rozdielnych pravidiel na rozdielne situácie, cím nedochádza k ziadnemu poruseniu zásady rovnosti zaobchádzania. 58 Rovnako je to aj pokial ide o platitela dane, ktorý v celom rozsahu zahrnul investicný majetok do svojho súkromného majetku, kedze zamýsla prostredníctvom tohto majetku nepokracovat vo svojich podnikatelských cinnostiach, ale pouzívat ho na súkromné úcely. 59 Posúdenie nemôze byt odlisné, pokial ide o platitela dane, ktorý poskytuje iba plnenia oslobodené od dane, kedze takýto platitel dane musí znásat rovnaké bremeno DPH ako osoba, ktorá nie je platitelom dane, a jeho postavenie sa teda znacne priblizuje postaveniu osoby, ktorá nie je platitelom DPH. 60 Nakoniec, pokial ide o platitelov dane, ktorí poskytujú plnenia oslobodené od dane, ako aj zdanitelné plnenia, z konstatovaní uvedených v bode 50 tohto rozsudku vyplýva, ze sa s nimi zaobchádza pri kazdej z kategórií ich podnikatelských cinností, ako aj pri súkromnom pouzívaní ich majetku na zmiesané pouzitie, presne rovnakým spôsobom ako s osobami, ktoré vykonávajú výlucne cinnosti, ktoré patria k jednej z týchto kategórií cinností alebo k pouzívaniu. 61 Z toho vyplýva, ze clánok 17 ods. 2 písm. a) a clánok 6 ods. 2 písm. a) siestej smernice neposkodzujú vseobecnú zásadu práva Spolocenstva, zásadu rovnosti zaobchádzania. 62 Vzhladom na vyssie uvedené je na prvú otázku potrebné odpovedat, ze clánok 17 ods. 2 písm. a) a clánok 6 ods. 2 písm. a) siestej smernice neodporujú vseobecnej zásade práva Spolocenstva, zásade rovnosti zaobchádzania, tým, ze tieto ustanovenia môzu platitelom dane udelit financnú výhodu v porovnaní s osobami, ktoré nie sú platitelmi dane a v porovnaní s platitelmi dane, ktorí pouzívajú svoje nehnutelnosti iba na súkromné úcely bývania, prostredníctvom mechanizmu práva na úplný a okamzitý odpocet DPH splatnej na vstupe za výstavbu nehnutelnosti na zmiesané pouzívanie a neskorsie postupne rozvrhnuté vyrubenie tejto dane zo súkromného pouzívania tejto nehnutelnosti. O druhej otázke týkajúcej sa povahy státnej pomoci poskytnutím financnej výhody vyplývajúcej z vnútrostátnych opatrení preberajúcich clánok 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice 63 Svojou druhou otázkou sa vnútrostátny súd v podstate pýta, ci clánku 87 ES odporuje vnútrostátne opatrenie preberajúce clánok 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice, ktoré stanovuje, ze právo na odpocet DPH splatnej na vstupe je obmedzené na platitelov dane, ktorí poskytujú zdanitelné plnenia, s výnimkou platitelov dane, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane, v rozsahu, v akom toto vnútrostátne opatrenie môze udelovat financnú výhodu uvedenú v rámci prvej otázky iba platitelom dane poskytujúcim zdanitelné plnenia. Pripomienky predlozené Súdnemu dvoru 64 Pani Puffer zastáva názor, ze platitelia dane, ktorí poskytujú iba zdanitelné plnenia, platitelia dane, ktorí poskytujú aj plnenia oslobodené od dane aj zdanitelné plnenia, ako aj platitelia dane, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane, sa v skutocnosti nachádzajú v rovnakej situácii. Vsetci sa môzu rozhodnút, ze majetok na zmiesané pouzívanie zahrnú v celom jeho rozsahu do majetku podniku a rozhodnút sa pre neskorsie postupne rozvrhnuté vyrubenie DPH zo súkromného pouzívania majetku. Preto podla jej názoru nejde o rozpor s clánkom 87 ES. 65 Unabhängiger Finanzsenat uvádza, ze kedze siesta smernica neudeluje právo na odpocet DPH splatnej na vstupe za majetok na zmiesané pouzitie v pomere jeho pouzívania na súkromné úcely, nejde o porusenie clánku 87 ES. 66 Komisia poznamenáva, ze kvalifikácia "státnej pomoci" v zmysle clánku 87 ods. 1 ES si vyzaduje najmä intervenciu státu, ktorý uprednostnuje urcité podniky v porovnaní s inými. V prejednávanom prípade vsak tieto dve podmienky nie sú splnené, pretoze právo na odpocet DPH splatnej na vstupe vyplýva priamo zo siestej smernice a výhoda poskytnutá príjemcom vyplýva zo vseobecnej struktúry systému DPH. Odpoved Súdneho dvora 67 Podla znenia clánku 87 ods. 1 ES "pomoc poskytovaná clenským státom alebo akoukolvek formou zo státnych prostriedkov, ktorá narúsa hospodársku sútaz alebo hrozí narusením hospodárskej sútaze tým, ze zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru, je nezlucitelná so spolocným trhom, pokial ovplyvnuje obchod medzi clenskými státmi". 68 Podla ustálenej judikatúry, ak sa má nieco kvalifikovat ako "pomoc" v zmysle clánku 87 ods. 1 ES, vyzaduje sa, aby boli splnené vsetky podmienky uvedené v tomto ustanovení. Po prvé musí íst o intervenciu zo strany státu alebo zo státnych prostriedkov. Po druhé táto intervencia musí byt spôsobilá ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí priniest výhodu svojmu príjemcovi. Po stvrté musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze (rozsudok z 1. júla 2008, Chronopost a La Poste/UFEX a i., [14]C-341/06 P a C-342/06 P, Zb. s. I-4777, body 121 a 122, ako aj citovaná judikatúra). 69 Právo na odpocet DPH splatnej na vstupe, ako aj prípadná financná výhoda, ktorá s tým súvisí pre platitelov dane poskytujúcich zdanitelné plnenia, vyplýva priamo z clánku 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice, ktorý sú clenské státy povinné prebrat do svojho vnútrostátneho práva. 70 Ako to poznamenala generálna advokátka v bode 70 svojich návrhov, obmedzenie práva na odpocet DPH splatnej na vstupe iba na zdanitelné plnenia je neoddelitelnou súcastou systému DPH zavedeného ustanoveniami Spolocenstva, ktoré musia byt uvedené do platnosti jednotným spôsobom vsetkými clenskými státmi. V dôsledku toho podmienka intervencie zo strany státu nie je splnená, z coho vyplýva, ze clánok 87 ods. 1 ES sa nemôze uplatnit. 71 Za týchto okolností a bez toho, aby bolo potrebné skúmat tri dalsie podmienky, je na druhú otázku potrebné odpovedat, ze clánok 87 ods. 1 ES sa má vykladat tak, ze mu neodporuje vnútrostátne opatrenie preberajúce clánok 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice, ktoré stanovuje, ze právo na odpocet DPH splatnej na vstupe je obmedzené na platitelov dane, ktorí poskytujú zdanitelné plnenia, s výnimkou platitelov dane, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane, v rozsahu, v akom toto vnútrostátne opatrenie môze udelovat financnú výhodu iba platitelom dane poskytujúcim zdanitelné plnenia. O tretej a stvrtej otázke týkajúcich sa podmienok uplatnenia clánku 17 ods. 6 siestej smernice 72 Svojou tretou a stvrtou otázkou, ktoré je potrebné skúmat spolu, sa vnútrostátny súd v podstate pýta, ci sa výnimka uvedená v clánku 17 ods. 6 siestej smernice uplatnuje, ak vnútrostátny zákonodarca zmenil jedno z dvoch vnútrostátnych ustanovení, ktoré sa prekrývajú a ktoré sa týkajú výnimiek z odpoctu DPH splatnej na vstupe právnou úpravou, ktorá podla výslovného úmyslu vnútrostátneho zákonodarcu má zachovat výsledok tohto vylúcenia, ktorá ale, skúmaná izolovane, povoluje odpocty, v dôsledku nesprávneho výkladu práva Spolocenstva, ktorého sa dopustil vnútrostátny zákonodarca. Pripomienky predlozené Súdnemu dvoru 73 Pani Puffer zastáva názor, ze niekdajsie ustanovenia sa týkali vylúcenia odpoctu, zatial co nové ustanovenia sa týkajú zahrnutia alebo nezahrnutia majetku do majetku podniku, kedze AbgÄG 1997 zaviedol administratívnu techniku odlisujúcu sa od techniky existujúcej skôr, tak vo svojej forme, ako aj vo svojom fungovaní a vo svojich úcinkoch. Preto nie sú splnené podmienky clánku 17 ods. 6 siestej smernice. 74 V tejto súvislosti skutocnost, ze § 12 ods. 2 bod 2 písm. a) UStG 1994 nebol formálne prostredníctvom AbgÄG 1997 zmenený zostáva irelevantná, pretoze výklad odporúcaný zo strany vnútrostátneho súdu sa vecne odlisuje od zmyslu, ktorý bol pridelovaný tomuto ustanoveniu skôr. 75 Unabhängiger Finanzsenat zastáva názor, ze kedze siesta smernica neudelovala právo na odpocet DPH splatnej na vstupe za majetok na zmiesané pouzívanie v pomere jeho pouzívania na súkromné úcely, rakúske právo neobmedzuje právo na odpocet DPH splatnej na vstupe, z coho vyplýva, ze clánok 17 ods. 6 siestej smernice je v prejednávanom prípade irelevantný. 76 Rakúska vláda na pojednávaní uviedla, ze výnimka uvedená v clánku 17 ods. 6 siestej smernice sa uplatnuje na § 12 ods. 2 bod 1, ako aj na § 12 ods. 2 bod 2 písm. a) UStG 1994. 77 Na úvod je potrebné uviest, ze tieto dve ustanovenia stanovujú, kazdé nezávisle od druhého, výnimku z odpoctu DPH splatnej na vstupe za casti stavieb urcených na súkromné pouzívanie. 78 V nadväznosti na to rakúska vláda poznamenáva, ze od nadobudnutia úcinnosti siestej smernice nebola vykonaná ziadna zmena § 12 ods. 2 bod 2 písm. a) UStG 1994. 79 Nakoniec rakúska vláda zastáva názor, ze zmeny vykonané v § 12 ods. 2 bode 1 UstG 1994 prostredníctvom AbgÄG 1997 zostávajú, pokial ide o uplatnitelnost clánku 17 ods. 6 siestej smernice, bez dôsledkov z dôvodu, ze úmyslom vnútrostátneho zákonodarcu bolo zachovat skôr existujúci výsledok vylúcenia odpoctu DPH splatnej na vstupe na casti nehnutelností pouzívané na súkromné úcely bývania. 80 Komisia poznamenáva, ze v porovnaní so skorsou právnou úpravou, zmeny zavedené prostredníctvom AbgÄG 1997 nepredstavujú ani rozsírenie, ani obmedzenie vylúcenia odpoctu DPH, ale vedú k rovnakému výsledku, a to k vylúceniu odpoctu DPH z výstavby stavieb na zmiesané pouzívanie v rozsahu, v akom sú pouzívané na súkromné úcely. 81 Staré a nové legislatívne mechanizmy, ktoré umoznujú dosiahnut rovnaký výsledok, sa vsak odlisujú. Kedze logika nového mechanizmu je odlisná od logiky starého mechanizmu, nemôze byt prijatý záver o zachovaní "existujúcej právnej úpravy" v zmysle clánku 17 ods. 6 siestej smernice. V tejto súvislosti je prípadný omyl vnútrostátneho zákonodarcu o zlucitelnosti nového mechanizmu so siestou smernicou irelevantný. Odpoved Súdneho dvora 82 Je potrebné pripomenút, ze clánok 17 ods. 2 siestej smernice stanovuje explicitným a presným spôsobom zásadu odpocítania súm fakturovaných ako DPH za tovary dodané alebo sluzby poskytnuté platitelovi dane v rozsahu, v akom sú tieto tovary alebo sluzby pouzité na úcely jeho zdanitelných plnení. 83 Zásada práva na odpocet DPH je vsak podmienená derogatívnemu ustanoveniu uvedenému v clánku 17 ods. 6 siestej smernice a najmä v jeho druhom pododseku. V tejto súvislosti, kedze ziadny z návrhov predlozených Komisiou Rade podla clánku 17 ods. 6 prvého pododseku siestej smernice nebol Radou prijatý, clenské státy sú stále oprávnené zachovávat svoju právnu úpravu v oblasti vylúcenia práva na odpocet existujúcu ku dnu nadobudnutia úcinnosti siestej smernice (rozsudky zo 14. júna 2001, Komisia/Francúzsko, [15]C-345/99, Zb. s. I-4493, bod 19, ako aj z 8. januára 2002, Metropol a Stadler, [16]C-409/99, Zb. s. I-81, bod 44). 84 Hoci v zásade je úlohou vnútrostátneho súdu, aby urcil obsah právnej úpravy platnej k dátumu stanovenému aktom Spolocenstva, Súdny dvor môze poskytnút kritériá na výklad pojmu Spolocenstva, ktorý predstavuje referencný pojem pre uplatnenie výnimky zo vseobecnej právnej úpravy Spolocenstva na vnútrostátnu právnu úpravu existujúcu k stanovenému dátumu (rozsudok z 24. mája 2007, Holböck, [17]C-157/05, Zb. s. I-4051, bod 40). 85 V tomto kontexte Súdny dvor rozhodol, ze nie kazdé vnútrostátne opatrenie prijaté po takto stanovenom dátume je len z tohto dôvodu automaticky vylúcené z uplatnenia výnimky zavedenej predmetným aktom Spolocenstva (rozsudok Holböck, uz citovaný, bod 41). Pokial právna úprava clenského státu mení po nadobudnutí úcinnosti siestej smernice pôsobnost existujúcich vylúcení tým, ze ich obmedzuje a priblizuje sa tak cielu siestej smernice, je potrebné povazovat túto právnu úpravu za úpravu, na ktorú sa vztahuje výnimka stanovená v clánku 17 ods. 6 druhom pododseku siestej smernice a za úpravu neporusujúcu clánok 17 ods. 2 tejto smernice (pozri rozsudky Komisia/Francúzsko, uz citovaný, bod 22, ako aj Metropol a Stadler, uz citovaný, bod 45). 86 Naopak, vnútrostátna právna úprava nepredstavuje výnimku povolenú clánkom 17 ods. 6 druhým pododsekom siestej smernice a porusuje clánok 17 ods. 2 tejto smernice, ak má za úcel po nadobudnutí úcinnosti siestej smernice rozsírit pôsobnost existujúcich vylúcení, vzdalujúc sa tým od ciela tejto smernice (pozri rozsudky zo 14. júna 2001, Komisia/Francúzsko, [18]C-40/00, Zb. s. I-4539, bod 17, ako aj Metropol a Stadler, uz citovaný, bod 46). 87 V dôsledku toho je potrebné konstatovat, ze na ustanovenie, ktoré je vo svojej podstate zhodné so skorsou právnou úpravou, alebo ktoré sa obmedzuje na zmiernenie alebo odstránenie prekázky výkonu práv a slobôd Spolocenstva obsiahnutej v skorsej právnej úprave, sa vztahuje výnimka uvedená v clánku 17 ods. 6 siestej smernice. Naopak, právnu úpravu, ktorá vychádza z odlisnej logiky ako skorsie právo a zavádza nové postupy, nemozno postavit na roven právnej úprave existujúcej k dátumu zvolenému predmetným aktom Spolocenstva (pozri v tomto zmysle rozsudok z 11. septembra 2003, Cookies World, C-155/01, Zb. s. I-8785, bod 63, a analogicky rozsudok Holböck, uz citovaný, bod 41). 88 Siesta smernica sa v Rakúskej republike stala úcinnou k dátumu pristúpenia tohto státu k Európskej únii, teda k 1. januáru 1995. Je to teda tento dátum, ktorý je relevantný na úcely uplatnenia clánku 17 ods. 6 druhého pododseku siestej smernice, pokial ide o tento clenský stát. 89 Vnútrostátny súd spresnil, ze k dátumu nadobudnutia úcinnosti siestej smernice pre Rakúsku republiku mal § 12 ods. 2 body 1 a 2 písm. a) UStG 1994 za úcinok, ze odpocet DPH bol priznávaný iba na cast budovy pouzívanú na úcely podnikania a nie na tú cast, ktorá bola pouzívaná na súkromné úcely bývania. 90 Podla uvedeného súdu z § 12 ods. 2 bodu 1 UStG 1994 vyplýva, ze ked sa táto právna úprava stala úcinnou, plnenia súvisiace s výstavbou budov boli povazované za plnenia vykonané v prospech podniku iba v rozsahu, v akom odplata, ktorá sa ich týkala, predstavovala prevádzkové náklady alebo náklady na úcely podnikania. 91 V dôsledku toho sa zdá, ze v momente nadobudnutia úcinnosti siestej smernice rakúske právo v podstate obmedzovalo moznost zahrnút budovu na zmiesané pouzívanie do majetku podniku, iba na casti budovy pouzívané na úcely podnikania. 92 Vnútrostátny súd tiez poznamenal, ze AbgÄG 1997 na jednej strane zmenil § 12 ods. 2 bod 1 UStG 1994 v tom zmysle, ze budovy na zmiesané pouzívanie mohli byt v celom rozsahu zahrnuté do majetku podniku, a na druhej strane zaviedol v § 6 ods. 1 bod 16 v spojení s § 6 ods. 2 a § 12 ods. 3 UStG 1994, ze pouzívanie castí budovy na súkromné úcely bývania predstavuje "plnenie oslobodené od dane" v zmysle clánku 13 bod B písm. b) prvého pododseku siestej smernice, vylucujúc odpocty. 93 Preto je potrebné prijat záver, ze hoci nemôze byt vylúcené ze zabezpecujú v podstate zhodné výsledky, stará a nová právna úprava vychádzajú z odlisnej logiky a zaviedli odlisné postupy, z coho vyplýva, ze nová právna úprava nemôze byt stotoznovaná s právnou úpravou existujúcou k dátumu nadobudnutia úcinnosti siestej smernice. 94 V tejto súvislosti je irelevantné, ako to poznamenala generálna advokátka v bode 77 jej návrhov, ci vnútrostátny zákonodarca pristúpil k zmene skorsej vnútrostátnej právnej úpravy vychádzajúc zo správneho, alebo nesprávneho výkladu práva Spolocenstva. 95 Nakoniec, pokial ide o otázku, ci sa zmena § 12 ods. 2 bod 1 UStG 1994 prostredníctvom AbgÄG 1997 dotýka tiez uplatnitelnosti clánku 17 ods. 6 druhého pododseku siestej smernice na § 12 ods. 2 bod 2 písm. a) UStG 1994, ktorého sa legislatívne zmeny nedotkli, je potrebné konstatovat, ze odpoved závisí od vzájomnej závislosti alebo autonómnosti predmetných vnútrostátnych ustanovení. 96 Pokial bod 2 písm. a) § 12 ods. 2 UStG 1994 nemôze byt uplatnovaný nezávisle od bodu 1 tohto istého § 12 ods. 2, nezlucitelnost uvedeného bodu 1 ovplyvní v dôsledku toho tiez uvedený bod 2 písm. a). Pokial vsak ide o ustanovenie, ktoré sa môze uplatnovat nezávisle, ktoré existovalo pri nadobudnutí úcinnosti siestej smernice a ktoré odvtedy nebolo zmenené, uplatnuje sa na toto ustanovenie výnimka uvedená v clánku 17 ods. 6 druhom pododseku siestej smernice. 97 Urcit dosah predmetných vnútrostátnych ustanovení prislúcha vnútrostátnemu súdu. 98 Vzhladom na vyssie uvedené je na tretiu a stvrtú otázku potrebné odpovedat, ze clánok 17 ods. 6 siestej smernice sa má vykladat tak, ze výnimka, ktorú uvádza, sa neuplatnuje na vnútrostátne ustanovenie, ktoré mení právnu úpravu existujúcu k dátumu nadobudnutia úcinnosti tejto smernice, ktoré vychádza z odlisnej logiky nez logika skorsej právnej úpravy a ktoré zavádza nové postupy. V tejto súvislosti je irelevantné, ci vnútrostátny zákonodarca pristúpil k zmene skorsej vnútrostátnej právnej úpravy, vychádzajúc zo správneho, alebo nesprávneho výkladu práva Spolocenstva. Otázka, ci takáto zmena vnútrostátneho ustanovenia ovplyvnuje, vzhladom na uplatnitelnost clánku 17 ods. 6 druhého pododseku siestej smernice, tiez iné vnútrostátne ustanovenie, závisí od vzájomnej závislosti alebo autonómnosti predmetných vnútrostátnych ustanovení, co prislúcha posúdit vnútrostátnemu súdu. O trovách 99 Vzhladom na to, ze konanie pred Súdnym dvorom má vo vztahu k úcastníkom konania vo veci samej incidencný charakter a bolo zacaté v súvislosti s prekázkou postupu v konaní pred vnútrostátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútrostátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predlozením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených úcastníkov konania, nemôzu byt nahradené. Z týchto dôvodov Súdny dvor (tretia komora) rozhodol takto: 1. Clánok 17 ods. 2 písm. a) a clánok 6 ods. 2 písm. a) siestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov clenských státov týkajúcich sa daní z obratu -- spolocný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, neodporujú vseobecnej zásade práva Spolocenstva, zásade rovnosti zaobchádzania, tým, ze tieto ustanovenia môzu platitelom dane udelit financnú výhodu v porovnaní s osobami, ktoré nie sú platitelmi dane, a v porovnaní s platitelmi dane, ktorí pouzívajú svoje nehnutelnosti iba na súkromné úcely bývania, prostredníctvom mechanizmu práva na úplný a okamzitý odpocet dane z pridanej hodnoty splatnej na vstupe za výstavbu nehnutelnosti na zmiesané pouzívanie a neskorsie postupne rozvrhnuté vyrubenie tejto dane zo súkromného pouzívania tejto nehnutelnosti. 2. Clánok 87 ods. 1 ES sa má vykladat tak, ze mu neodporuje vnútrostátne opatrenie preberajúce clánok 17 ods. 2 písm. a) siestej smernice 77/388, ktoré stanovuje, ze právo na odpocet dane z pridanej hodnoty splatnej na vstupe je obmedzené na platitelov dane, ktorí poskytujú zdanitelné plnenia, s výnimkou platitelov dane, ktorí poskytujú iba plnenia oslobodené od dane, v rozsahu, v akom toto vnútrostátne opatrenie môze udelovat financnú výhodu iba platitelom dane poskytujúcim zdanitelné plnenia. 3. Clánok 17 ods. 6 siestej smernice 77/388 sa má vykladat tak, ze výnimka, ktorú uvádza, sa neuplatnuje na vnútrostátne ustanovenie, ktoré mení právnu úpravu existujúcu k dátumu nadobudnutia úcinnosti tejto smernice, ktoré vychádza z odlisnej logiky nez logika skorsej právnej úpravy a ktoré zavádza nové postupy. V tejto súvislosti je irelevantné, ci vnútrostátny zákonodarca pristúpil k zmene skorsej vnútrostátnej právnej úpravy, vychádzajúc zo správneho, alebo nesprávneho výkladu práva Spolocenstva. Otázka, ci takáto zmena vnútrostátneho ustanovenia ovplyvnuje, vzhladom na uplatnitelnost clánku 17 ods. 6 druhého pododseku siestej smernice 77/388, tiez iné vnútrostátne ustanovenie, závisí od vzájomnej závislosti alebo autonómnosti predmetných vnútrostátnych ustanovení, co prislúcha posúdit vnútrostátnemu súdu. Podpisy __________________________________________________________________ ( [19]*1 ) Jazyk konania: nemcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXcDo7eC/L96533-9162TMP.html#t-ECRCJ2009SKB.0400327901-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:1977:145:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:1995:102:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:1995:102:TOC 5. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62000C?0269&locale=SK 6. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62005C?0072&locale=SK 7. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61990C?0097&locale=SK 8. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62003C?0025&locale=SK 9. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61998C?0415&locale=SK 10. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61996C?0390&locale=SK 11. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61998C?0156&locale=SK 12. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62005C?0106&locale=SK 13. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62006C?0309&locale=SK 14. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62006C?0341&locale=SK 15. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61999C?0345&locale=SK 16. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61999C?0409&locale=SK 17. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62005C?0157&locale=SK 18. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62000C?0040&locale=SK 19. file:///tmp/lynxXXXXcDo7eC/L96533-9162TMP.html#c-ECRCJ2009SKB.0400327901-E0001