ROZSUDOK SÚDU PRVÉHO STUPNA (tretia rozsírená komora) z 18. decembra 2008 ( [1]*1 ) "Státna pomoc -- Schéma pomoci oznámená Spojeným královstvom a týkajúca sa reformy dane z príjmov právnických osôb uskutocnenej vládou Gibraltáru -- Rozhodnutie vyhlasujúce schému pomoci za nezlucitelnú so spolocným trhom -- Regionálna selektivita -- Materiálna selektivita" Vo veciach T-211/04 a T-215/04, Vláda Gibraltáru, v zastúpení: M. Llamas, barrister, J. Temple Lang, solicitor, ako aj pôvodne A. Petersen, solicitor, a K. Nordlander, neskôr K. Karl, advokáti, zalobkyna vo veci T-211/04, ktorú v konaní podporuje: Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: pôvodne M. Bethell, splnomocnený zástupca, za právnej pomoci D. Anderson, QC, a H. Davies, barrister, neskôr E. Jenkinson a E. O'Neill, splnomocnené zástupkyne, vedlajsí úcastník konania, Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska, v zastúpení: pôvodne M. Bethell, E. Jenkinson, splnomocnení zástupcovia, za právnej pomoci D. Anderson, QC, a H. Davies, barrister, neskôr E. Jenkinson, E. O'Neill a S. Behzadi-Spencer, splnomocnené zástupkyne, zalobca vo veci T-215/04, proti Komisii Európskych spolocenstiev, v zastúpení: N. Khan a V. Di Bucci, splnomocnení zástupcovia, zalovanej, ktorú v konaní podporuje: Spanielske královstvo, v zastúpení: N. Díaz Abad, abogado del Estado, vedlajsí úcastník konania, ktorej predmetom je návrh na zrusenie rozhodnutia Komisie 2005/261/ES z 30. marca 2004 o systéme pomoci, ktorý plánuje Spojené královstvo realizovat ohladne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku spolocností ([2]Ú. v. EÚ L 85, 2005, s. 1), SÚD PRVÉHO STUPNA EURÓPSKYCH SPOLOCENSTIEV (tretia rozsírená komora), v zlození: predseda M. Jaeger, sudcovia V. Tiili, J. Azizi, E. Cremona (spravodajkyna) a O. Czúcz, tajomník: C. Kantza, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní zo 14. marca 2007, vyhlásil tento Rozsudok Právny rámec I -- Právna úprava Spolocenstva 1 Clánok 87 ods. 1 ES stanovuje: "Ak nie je touto zmluvou ustanovené inak, pomoc poskytovaná clenským státom alebo akoukolvek formou zo státnych prostriedkov, ktorá narúsa hospodársku sútaz alebo hrozí narusením hospodárskej sútaze tým, ze zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru, je nezlucitelná so spolocným trhom, pokial ovplyvnuje obchod medzi clenskými státmi." 2 Oznámenie Komisie 98/C 384/03 o uplatnovaní pravidiel státnej pomoci pri opatreniach týkajúcich sa priameho zdanovania podnikov ([3]Ú. v. ES C 384, 1998, s. 3; Mim. vyd. 08/001, s. 277, dalej len "oznámenie týkajúce sa státnej pomoci v oblasti priameho zdanovania podnikov") upresnuje vo svojom bode 2, ze jeho cielom je objasnit oznacovanie danových opatrení za pomoc v zmysle clánku 87 ods. 1 ES. 3 Podla bodu 16 oznámenia týkajúceho sa státnej pomoci v oblasti priameho zdanovania podnikov: "Hlavným kritériom pri uplatnovaní clánku [87] odsek 1 [ES] pri danových opatreniach je... to, ze opatrenie poskytuje v prospech urcitých podnikov v clenskom státe výnimku z uplatnovania danového systému. Preto by sa mal najprv urcit spolocný uplatnitelný systém. Musí sa preskúmat, ci výnimka zo systému alebo odlisnosti v rámci tohto systému sú odôvodnitelné 'povahou alebo vseobecným usporiadaním danového systému`, t. j. ci sú priamo odvodené od základných alebo riadiacich zásad danového systému v danom clenskom státe. Ak to tak nie je, ide potom o státnu pomoc." 4 Clánok 299 ods. 4 ES stanovuje, ze ustanovenia Zmluvy sa uplatnujú na európskych územiach, za ktoré v zahranicných vztahoch zodpovedá clenský stát. II -- Statút Gibraltáru 5 Gibraltár je od roku 1713 kolóniou (alebo zámorským územím) Britskej koruny a Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska je zodpovedné za jeho zahranicné vztahy. Gibraltár nie je súcastou Spojeného královstva. 6 V dobe rozhodnej pre prejednávaný prípad texty, ktoré zakladali organizáciu verejnej moci v Gibraltáre, tvorili Gibraltar Constitution Order 1969 (nariadenie z roku 1969 zakladajúce ústavu Gibraltáru, dalej len "Ústava z roku 1969") a Accompanying Despatch (Sprievodná depesa) z 23. mája 1969. 7 Výkonnú moc tam vykonáva guvernér menovaný královnou, ktorej je zástupcom, a vo vymedzených vnútorných zálezitostiach Rada ministrov Gibraltáru. Rada ministrov je zlozená z Chief minister a ministrov, ktorých menuje guvernér z volených clenov House of Assembly. 8 Zákonodarná moc je rozdelená medzi House of Assembly a guvernéra. House of Assembly sa skladá zo Speaker, Attorney General, Financial and Development Secretary a pätnástich volených clenov. Volby do House of Assembly sa konajú v zásade kazdé styri roky. 9 Na Gibraltári boli zriadené vlastné súdy. Proti rozsudkom Najvyssieho súdu Gibraltáru je vsak mozné podat odvolanie na Judicial Committee of the Privy Council (súdna komisia Súkromnej rady) Spojeného královstva. 10 Kedze územie Gibraltáru je európskym územím v zmysle clánku 299 ods. 4 ES, za ktorého zahranicné vztahy zodpovedá Spojené královstvo, vztahujú sa nan ustanovenia Zmluvy. Zatial co na základe clánku 28 aktu o podmienkach pristúpenia Dánskeho královstva, Írska a Spojeného královstva Velkej Británie a Severného Írska, ktorý tvorí prílohu k zmluve o pristúpení týchto státov ([4]Ú. v. ES L 73, 1972, s. 5) akty institúcií Spolocenstva týkajúce sa najmä "zosúladovania právnych predpisov clenských státov týkajúcich sa daní z obratu sa nevztahujú na Gibraltár", pokial Rada nestanoví inak, pravidlá práva Spolocenstva o hospodárskej sútazi, vrátane pravidiel týkajúcich sa státnej pomoci poskytnutej clenskými státmi, sa nan vztahujú. Skutkové okolnosti I -- Okolnosti predchádzajúce reformu dane z príjmov právnických osôb uskutocnenú vládou Gibraltáru 11 Dna 11. júla 2001 Komisia rozhodla zacat konanie vo veci formálneho zistovania na základe clánku 88 ods. 2 ES proti dvom právnym predpisom o dani z príjmov právnických osôb uplatneným v Gibraltári a týkajúcim sa "spolocností oslobodených od dane" ([5]Ú. v. ES C 26, 2002, s. 13) a "kvalifikovaných spolocností" ([6]Ú. v. ES C 26, 2002, s. 9). 12 Zatial co spolocnosti oslobodené od dane nemali v Gibraltári sídlo, kvalifikované spolocnosti tu mali prevádzku (a bricks and mortar presence) a vykonávali cinnost v rôznych odvetviach. 13 Na to, aby mal podnik postavenie spolocnosti oslobodenej od dane, musel splnit viacero podmienok; tieto podmienky zahrnali zákaz vykonávat obchodnú cinnost alebo akúkolvek inú cinnost v Gibraltári, okrem cinností vykonávaných s inými spolocnostami oslobodenými od dane a kvalifikovanými spolocnostami. Státni príslusníci Gibraltáru a rezidenti mohli mat podiel v spolocnosti oslobodenej od dane alebo mat prospech z takéhoto podielu iba prostredníctvom akciovej spolocnosti a z titulu akcionára tejto spolocnosti. Okrem niekolkých obmedzených výnimiek nepodliehala spolocnost oslobodená od dane v Gibraltári dani z príjmu a bola povinná uhradit iba rocný pausálny poplatok vo výske 225 libier sterlingov (GBP). 14 Podmienky na získanie postavenia kvalifikovanej spolocnosti boli v podstate rovnaké ako podmienky na získanie postavenia spolocnosti oslobodenej od dane. Kvalifikované spolocnosti odvádzali dan vo výske vyjednanej s danovými orgánmi v Gibraltári, ktorá sa pohybovala medzi 2 a 10 % z ich zisku. 15 Súd prvého stupna rozsudkom z 30. apríla 2002, Government of Gibraltar/Komisia ([7]T-195/01 a T-207/01, Zb. s. II-2309) na jednej strane zrusil rozhodnutie o zacatí konania vo veci formálneho zistovania týkajúceho sa spolocností oslobodených od dane a na druhej strane zamietol návrh na zrusenie rozhodnutia o zacatí konania vo veci formálneho zistovania týkajúceho sa kvalifikovaných spolocností. 16 Dna 27. apríla 2002 bez toho, aby bola dotknutá otázka, ci danové systémy týkajúce sa spolocností oslobodených od dane a kvalifikovaných spolocností predstavujú alebo nepredstavujú státnu pomoc, vláda Gibraltáru oznámila svoj zámer zrusit vsetky právne predpisy v oblasti zdanovania právnických osôb a zaviest úplne nový danový rezim pre vsetky spolocnosti v Gibraltári. Reforma dane z príjmu právnických osôb uskutocnená vládou Gibraltáru je predmetom tohto sporu. II -- Reforma dane z príjmu právnických osôb uskutocnená vládou Gibraltáru 17 Listom z 12. augusta 2002 oznámilo Spojené královstvo Komisii na základe clánku 88 ods. 3 ES reformu vlády Gibraltáru týkajúcu sa dane z príjmu právnických osôb. 18 Táto danová reforma zahrna systém zdanenia uplatnitelný na vsetky spolocnosti so sídlom v Gibraltári a dodatocnú (alebo penalizacnú) dan (top-up tax) uplatnitelnú iba na spolocnosti poskytujúce financné sluzby a na sietové podniky, pricom tieto zahrnajú podniky cinné v oblasti telekomunikácií, elektriny a vody. 19 Reforma sa bude realizovat prostredníctvom: -- Companies (Payroll Tax) Ordinance [výnos o spolocnostiach (dan z poctu zamestnancov)], -- Companies (Annual Registration Fee) Ordinance [výnos o spolocnostiach (rocný registracný poplatok)], -- Rates Ordinance (výnos o sadzbách), -- Companies (Taxation of Designated Activities) Ordinance [výnos o spolocnostiach (zdanenie vybraných cinností)]. 20 Právna úprava týkajúca sa danovej reformy sa bude vládou Gibraltáru uplatnovat po tom, ako ju schváli House of Assembly. V rámci tejto reformy bude právna úprava týkajúca sa spolocností oslobodených od dane a kvalifikovaných spolocností s okamzitou platnostou zrusená. A -- Systém zdanenia zavedený danovou reformou 21 Systém zdanenia zavedený danovou reformou a uplatnitelný na vsetky spolocnosti usadené v Gibraltári sa skladá z dane z poctu zamestnancov (payroll tax), z dane z uzívania obchodných priestorov (business property occupation tax) a z registracného poplatku (registration fee): -- dan z poctu zamestnancov: vsetky spolocnosti v Gibraltári budú podliehat dani z poctu zamestnancov vo výske 3000 GBP na zamestnanca rocne; kazdý "zamestnávatel" v Gibraltári bude povinný zaplatit dan z poctu zamestnancov za vsetkých svojich "zamestnancov" pracujúcich na plný alebo ciastocný úväzok a "zamestnaných v Gibraltári"; právna úprava týkajúca sa danovej reformy obsahuje definíciu vyssie uvedených pojmov; -- dan z uzívania obchodných priestorov (Business Property Occupation Tax, dalej len "BPOT"): vsetky spolocnosti, ktoré uzívajú v Gibraltári priestory na podnikatelské úcely sú povinné zaplatit dan z uzívania týchto priestorov stanovenú podla sadzby zodpovedajúcej urcitému percentu ich zdanenia vseobecnou sadzbou dane z nehnutelností v Gibraltári; -- registracný poplatok: vsetky spolocnosti v Gibraltári sú povinné zaplatit rocný registracný poplatok, ktorého výska je 150 GBP pre spolocnosti, ktoré nie sú urcené na vytváranie príjmu, a 300 GBP pre spolocnosti urcené na vytváranie príjmu. 22 Povinnost platit dan z poctu zamestnancov a BPOT bude obmedzená na 15 % zo zisku. Zo stanovenia tohto stropu vyplýva, ze spolocnosti zaplatia dan z poctu zamestnancov a BPOT iba vtedy, ak dosiahnu zisk, a ze ciastka dane neprekrocí 15 % z tohto zisku. B -- Dodatocná (alebo penalizacná) dan 23 Niektoré cinnosti, konkrétne financné a sietové sluzby, budú podliehat dodatocnej (alebo penalizacnej) dani zo zisku vytvoreného takýmito cinnostami. Dodatocná dan sa bude uplatnovat iba na zisk, ktorý mozno pripísat týmto cinnostiam. 24 Spolocnosti financných sluzieb budú takto podliehat okrem dane z poctu zamestnancov a BPOT aj dodatocnej (alebo penalizacnej) dani zo ziskov vytvorených cinnostami financných sluzieb vo výske medzi 4 a 6 % zo zisku (vypocítaného v súlade s medzinárodne prijatými úctovnými normami); celkové zdanenie týchto spolocností (dan z poctu zamestnancov, BPOT a dodatocná dan) bude limitované na 15 % zo zisku. 25 Sietové podniky budú podliehat okrem dane z poctu zamestnancov a BPOT aj dodatocnej (alebo penalizacnej) dani zo zisku vytvoreného ich cinnostami vo výske 35 % zo zisku (vypocítaného v súlade s medzinárodne prijatými úctovnými normami). Tieto podniky si budú môct odpocítat dan z poctu zamestnancov a BPOT z ich dodatocnej dane. Hoci bude rocné zdanenie sietových podnikov (dan z poctu zamestnancov a BPOT) tiez limitované na 15 % zo zisku, uplatnenie dodatocnej dane na sietové podniky zabezpecí, ze tieto podniky vzdy zaplatia dan vo výske 35 % zo svojho zisku. III -- Správne konanie a napadnuté rozhodnutie 26 Listom zo 16. októbra 2002 Komisia informovala orgány Spojeného královstva o svojom rozhodnutí zacat konanie stanovené clánkom 88 ods. 2 ES s ohladom na danovú reformu a vyzvala dotknuté strany, aby predlozili svoje pripomienky ([8]Ú. v. ES C 300, s. 2). Spojené královstvo predlozilo svoje pripomienky listom z 13. decembra 2002. 27 Komisia dostala pripomienky Confederación Espańola de Organizaciones Empresariales (Spanielska konfederácia podnikatelských organizácií), Ĺlands Landskapsstyrelse (orgány výkonnej moci súostrovia Ĺland vo Fínsku), Spanielskeho královstva a vlády Gibraltáru. Komisia predlozila tieto pripomienky Spojenému královstvu, ktoré sa k nim vyjadrilo listom z 13. februára 2003. 28 Dna 30. marca 2004 Komisia prijala rozhodnutie 2005/261/ES o systéme pomoci, ktorý plánuje Spojené královstvo realizovat ohladne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku spolocností ([9]Ú. v. EÚ 2005, L 85, s. 1, dalej len "napadnuté rozhodnutie"). 29 Výrok napadnutého rozhodnutia znie takto: "Clánok 1 Návrhy oznámené Spojeným královstvom ohladne reformy systému zdanovania ziskov spolocností v Gibraltári predstavujú systém státnej pomoci, ktorý nie je v súlade so spolocným trhom. Tieto návrhy sa podla toho nemôzu realizovat. Clánok 2 Toto rozhodnutie je adresované Spojenému královstvu Velkej Británie a Severného Írska." 30 Na podporu svojho záveru týkajúceho sa selektívnej povahy danovej reformy Komisia v odôvodneniach c. 98 az 152 napadnutého rozhodnutia v podstate uvádza, ze táto reforma je selektívna tak z hladiska regionálneho, ako aj materiálneho. Z hladiska regionálneho je selektívna z dôvodu, ze stanovuje systém dane z príjmu právnických osôb, na základe ktorého sú spolocnosti v Gibraltári vo vseobecnosti zdanované nizsou sadzbou ako spolocnosti v Spojenom královstve (odôvodnenie c. 127 napadnutého rozhodnutia). Komisia sa domnieva, ze z materiálneho hladiska sú selektívne tieto aspekty danovej reformy: po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT, táto podmienka zvýhodnuje podniky, ktoré nevykazujú zisk (odôvodnenia c. 128 az 133 napadnutého rozhodnutia); po druhé obmedzenie povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT na 15 % zo zisku, tento strop zvýhodnuje podniky, ktoré dosiahli v danom zdanovacom období nízke zisky vzhladom na pocet ich zamestnancov a uzívanie obchodných priestorov (odôvodnenia c. 134 az 141 napadnutého rozhodnutia); po tretie dan z poctu zamestnancov a BPOT, tieto dve dane svojou povahou zvýhodnujú podniky, ktoré nemajú reálne sídlo v Gibraltári a ktoré z tohto dôvodu nepodliehajú dani z príjmu právnických osôb (odôvodnenia c. 142 az 144 a 150 napadnutého rozhodnutia). Komisia vyvodila záver, ze "oznámené opatrenia preto znamenajú regionálnu a tiez závaznú [materiálnu -- neoficiálny preklad] selektivitu, a [ze] to vyplýva z viacerých specifických vlastností navrhovaného systému a z analýzy tohto systému ako celku" (odôvodnenie c. 152 napadnutého rozhodnutia). Konanie a návrhy úcastníkov konania 31 Návrhmi podanými do kancelárie Súdu prvého stupna 9. júna 2004 podala vláda Gibraltáru, zalobca vo veci T-211/04, a Spojené královstvo, zalobca vo veci T-215/04, tieto zaloby o neplatnost proti napadnutému rozhodnutiu. 32 Podaním podaným do kancelárie Súdu prvého stupna 4. októbra 2004 Spojené královstvo podalo návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania na podporu návrhov zalobcu vo veci T-211/04. 33 Podaniami podanými do kancelárie Súdu prvého stupna 7. októbra 2004 Spanielske královstvo podalo návrh na vstup vedlajsieho úcastníka do konania na podporu návrhov Komisie vo veciach T-211/04 a T-215/04. 34 Podaniami podanými do kancelárie Súdu prvého stupna 1. decembra 2004 podal zalobca vo veci T-211/04 na základe clánku 116 ods. 2 Rokovacieho poriadku Súdu prvého stupna návrh na dôverné zaobchádzanie s prílohou A 2 zaloby vo vztahu k vedlajsím úcastníkom konania. Podaním podaným do kancelárie Súdu prvého stupna 26. apríla 2005 vzal svoj návrh spät. 35 Uzneseniami predsedu tretej komory Súdu prvého stupna zo 14. decembra 2004 a z 15. februára 2005 sa vyhovelo návrhom na vstup vedlajsieho úcastníka do konania vo veciach T-211/04 a T-215/04. 36 Podaniami podanými do kancelárie Súdu prvého stupna 8. marca 2005 podalo Spojené královstvo návrh na spojenie vecí T-211/04 a T-215/04 na úcely ústnej casti konania a vyhlásenia konecného rozsudku na základe clánku 50 rokovacieho poriadku. Dotknutí úcastníci konania predlozili v stanovenej lehote svoje pripomienky k tomuto návrhu. 37 Podaniami podanými do kancelárie Súdu prvého stupna 16. marca 2005 a 15. apríla 2005 zalobcovia vo veciach T-211/04 a T-215/04 podali na základe clánku 55 ods. 2 rokovacieho poriadku návrh, aby boli tieto veci prejednané prednostne. 38 Spanielske královstvo predlozilo vyjadrenie vedlajsieho úcastníka konania 29. apríla 2005 vo veci T-215/04 a 20. júna 2005 vo veci T-211/04. Úcastníci konania v uvedených veciach predlozili svoje pripomienky k týmto vyjadreniam v stanovených lehotách. Spojené královstvo nepredlozilo v stanovenej lehote vyjadrenie vedlajsieho úcastníka konania vo veci T-211/04. 39 Rozhodnutiami z 12. mája 2005 a 13. decembra 2006 Súd prvého stupna na základe clánku 55 ods. 2 rokovacieho poriadku vyhovel návrhu na prednostné prejednanie vecí T-211/04 a T-215/04. 40 Dna 6. júna 2005 Súd prvého stupna rozhodol pridelit veci T-211/04 a T-215/04 tretej rozsírenej komore. 41 Uznesením z 18. decembra 2006 boli veci T-211/04 a T-215/04 spojené na úcely ústnej casti konania. 42 Na základe správy sudcu spravodajcu Súd prvého stupna (tretia rozsírená komora) rozhodol o otvorení ústnej casti konania a v rámci opatrení na zabezpecenie priebehu konania upravených v clánku 64 rokovacieho poriadku vyzval úcastníkov konania vo veciach T-211/04 a T-215/04, aby predlozili svoje písomné pripomienky o dôsledkoch, ktoré sa majú vyvodit z rozsudku Súdneho dvora zo 6. septembra 2006, Portugalsko/Komisia ([10]C-88/03, Zb. s. I-7115, dalej len "rozsudok o danovom rezime v Azorách"), s ohladom na prejednávané veci. Úcastníci konania vyhoveli tejto ziadosti v stanovenej lehote. 43 Prednesy úcastníkov konania a ich odpovede na otázky Súdu prvého stupna boli vypocuté na pojednávaní, ktoré sa konalo 14. marca 2007. 44 Súd prvého stupna sa domnieva, ze je opodstatnené spojit tieto dve veci na úcely vyhlásenia rozsudku, pricom úcastníci konania na pojednávaní vyslovili v tejto súvislosti svoj súhlas. 45 Zalobca vo veci T-211/04 navrhuje, aby Súd prvého stupna: -- zrusil napadnuté rozhodnutie, -- zaviazal Komisiu a Spanielske královstvo na náhradu trov konania. 46 Zalobca vo veci T-215/04 navrhuje, aby Súd prvého stupna: -- zrusil napadnuté rozhodnutie, -- zaviazal Komisiu na náhradu trov konania. 47 Komisia vo veciach T-211/04 a T-215/04 navrhuje, aby Súd prvého stupna: -- zamietol zalobu, -- zaviazal zalobcov na náhradu trov konania. 48 Spanielske královstvo vo veciach T-211/04 a T-215/04 navrhuje, aby Súd prvého stupna: -- zamietol zalobu, -- zaviazal zalobcov na náhradu trov konania. Právny stav 49 Zalobcovia v podstate uvádzajú tri zalobné dôvody. Prvý zalobný dôvod je zalozený na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení v súvislosti s uplatnením kritéria regionálnej selektivity, druhý na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení v súvislosti s uplatnením kritéria materiálnej selektivity a tretí na porusení podstatných formálnych nálezitostí v rámci posúdenia tretieho aspektu danovej reformy kvalifikovaného ako selektívny z vecného hladiska, teda z hladiska podstaty dane z poctu zamestnancov a BPOT. Posledný zalobný dôvod sa delí na dve casti, prvá sa týka porusenia práva byt vypocutý a druhá porusenia povinnosti odôvodnenia. I -- O prvom zalobnom dôvode zalozenom na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení, pokial ide o uplatnenie kritéria regionálnej selektivity A -- Tvrdenia úcastníkov konania 50 Zalobcovia tvrdia, ze Komisia v prejednávanom prípade nesprávne uplatnila kritérium regionálnej selektivity tým, ze povazovala územie Spojeného královstva a jeho danový rezim právnických osôb za vhodný referencný rámec na posúdenie danovej reformy v Gibraltári. Na podporu svojho tvrdenia v podstate uvádzajú styri okolnosti. 51 Po prvé tvrdia, ze kritérium regionálnej selektivity v prejednávanom prípade nemozno uplatnit spôsobom, akým ho uplatnila Komisia, pretoze Gibraltár nie je súcastou Spojeného královstva ani na základe vnútrostátneho práva, ani na základe medzinárodného práva a ani na základe práva Spolocenstva. Judikatúra, oznámenie týkajúce sa státnej pomoci v oblasti priameho zdanenia podnikov a úvaha, o ktorú sa Komisia v napadnutom rozhodnutí opiera, sa vsetky týkajú danových opatrení uplatnitelných na územnú entitu, ktorá je súcastou clenského státu. Gibraltár nemôze byt stotoznovaný s takouto entitou. 52 Po druhé zalobcovia tvrdia, ze ak by sa aj Gibraltár povazoval za súcast Spojeného královstva na úcely uplatnenia pravidiel Spolocenstva na státnu pomoc, Spojené královstvo nemôze predstavovat vhodný referencný rámec z dôvodu, ze tieto dve entity nemajú spolocný danový systém. Danová reforma v Gibraltári nie je "odchýlkou", "výnimkou" alebo "obmedzením" danového rezimu právnických osôb v Spojenom královstve; tento danový rezim nie je "obvyklým" danovým systémom, ktorý by sa uplatnoval v Gibraltári v prípade, ak by neexistovala sporná danová reforma. Z toho vyplýva ze kritérium regionálnej selektivity nemozno uplatnit. 53 V tejto súvislosti zalobcovia tvrdia, v prvom rade, ze verejná moc Spojeného královstva nemá ziadnu úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia v Gibraltári. Z politického hladiska zahrna verejná moc Gibraltáru výkonnú, zákonodarnú a súdnu moc, ktoré sú jej vlastné a ktoré sú odlisné od týchto mocí Spojeného královstva. Z hospodárskeho hladiska nezískava Gibraltár od Spojeného královstva ziadne subvencie ani financnú pomoc. Jeho príjmy pochádzajú v celom rozsahu z daní, ktoré sám stanovuje. Prijíma hospodársku politiku, ktorú povazuje na svojom území za najvhodnejsiu, bez toho, aby zohladnoval hospodársku politiku Spojeného královstva. Razí a tlací vlastnú menu, stanovuje svoje vlastné mnozstvo penazí a sám rozhoduje o svojich pôzickách a výdavkoch. Napadnuté rozhodnutie obsahuje nesprávne posúdenie skutkového stavu týkajúce sa významu, aký má pre Gibraltár výkon centrálnej moci Spojeného královstva. 54 Zalobcovia tvrdia, v druhom rade, ze Gibraltár a Spojené královstvo predstavujú dve úplne oddelené a odlisné danové územia. Vláda Gibraltáru a House of Assembly stanovujú danový rezim uplatnitelný na toto územie iba so zretelom na osobitné podmienky, ktoré charakterizujú hospodárstvo tohto územia bez akéhokolvek vplyvu alebo obmedzenia právnymi predpismi alebo danovými politikami prijatými Spojeným královstvom. Danová právna úprava Spojeného královstva sa nikdy na Gibraltár neuplatnovala a nebude sa nan uplatnovat ani v prípade neexistencie danovej právnej úpravy Gibraltáru. Neexistuje preto ziadna norma, s ktorou by sa mohli porovnat dane uplatnované v Gibraltári alebo od ktorej by sa mohli odchýlit. Napadnuté rozhodnutie obsahuje nesprávne posúdenie skutkového stavu, pokial ide o opis Gibraltáru ako miesta, kde sú decentralizované danové právomoci, ale kde zostáva zachovaný centrálny referencný systém (odôvodnenie c. 121 napadnutého rozhodnutia), opis danovej reformy ako znízenie daní odvádzaných na vnútrostátnej úrovni (odôvodnenie c. 109 napadnutého rozhodnutia) a tvrdenie Komisie, ze "danový systém v súcasnosti platný v Gibraltári vo velkej miere sleduje model Spojeného královstva, okrem výhod poskytovaných zahranicnému hospodárstvu" (odôvodnenie c. 112 napadnutého rozhodnutia). 55 Podla vlády Gibraltáru kritérium selektivity v sebe zahrna, ze sporné danové opatrenie môze byt porovnané s obvyklou sadzbou dane, ktorá sa v prípade neexistencie tohto opatrenia uplatní na danú cinnost v dotknutom regióne. To nevyhnutne znamená, ze pouzitý porovnávaný prvok musí byt dan alebo iné opatrenie uplatnované v tom istom danovom obvode. V prejednávanej veci vsak Gibraltár a Spojené královstvo predstavujú dva odlisné danové obvody; aj v prípade neexistencie osobitného rezimu zdanenia právnických osôb v Gibraltári by sa tam neuplatnoval danový rezim Spojeného královstva. Neuplatnenie danového rezimu nevyplýva z rozhodnutia Spojeného královstva preniest svoje danové právomoci na Gibraltár alebo sa ich vzdat, ako to tvrdí Komisia v odôvodnení c. 114 napadnutého rozhodnutia. Spojené královstvo si totiz nemôze zvolit, ze uplatní vlastné danové zákony na svoje koloniálne územia, a nikdy nad Gibraltárom nevykonávalo danové právomoci. 56 Zalobcovia tvrdia, v tretom rade, ze v rozpore s tvrdením Komisie v napadnutom rozhodnutí politická a danová autonómia, ktorú má entita pôsobiaca na nizsej ako státnej úrovni, predstavuje kritérium relevantné na posúdenie selektívnej povahy danového opatrenia prijatého touto entitou za predpokladu, ze táto politická a danová autonómia umoznuje povazovat dotknutú entitu pôsobiacu na nizsej ako státnej úrovni za vhodný referencný rámec. 57 Po tretie zalobcovia, zotrvávajúci na stanovisku, ze v prejednávanom prípade sa nemôze uplatnovat kritérium regionálnej selektivity, pretoze Gibraltár nie je súcastou Spojeného královstva a tieto dve entity nemajú spolocný danový rezim, vo svojich písomných pripomienkach o dôsledkoch, ktoré sa majú vyvodit z rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, subsidiárne tvrdia, ze referencným rámcom v prejednávanom prípade je územie Gibraltáru na základe metódy definície tohto rámca uvedenej v bodoch 67 a 68 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie. 58 Po stvrté zalobcovia tvrdia, ze ak by aj danová reforma bola regionálne selektívna, bola by odôvodnená svojou povahou alebo svojím vseobecným usporiadaním. 59 Komisia tvrdí, ze v prejednávanom prípade nie je relevantná otázka, ci Gibraltár je alebo nie je súcastou Spojeného královstva na úcely uplatnenia vnútrostátneho práva alebo medzinárodného práva, ale ci je súcastou Spojeného královstva na úcely uplatnenia práva Spolocenstva, ktoré vytvára svoj vlastný právny poriadok. Podla Komisie to tak v prejednávanom prípade je. 60 Tiez tvrdí, ze hospodárske rozdelenie Gibraltáru a Spojeného královstva nemá na prejednávaný prípad vplyv. Tento typ úvahy nebol nikdy zohladnený v rozhodnutiach týkajúcich sa státnej pomoci, pretoze, ak by aj existovalo skutocné hospodárske rozdelenie ústrednej moci a autonómneho regiónu, pravidlá o regionálnej státnej pomoci sa uplatnujú výlucne na základe existencie výhody udelenej urcitým podnikom v závislosti od ich sídla alebo cinnosti v casti niektorého clenského státu. 61 Komisia v kazdom prípade spochybnuje hospodársku a danovú autonómiu Gibraltáru vo vztahu k Spojenému královstvu, na ktorú poukazujú zalobcovia, a uvádza príklady financnej podpory poskytnutej Gibraltáru Spojeným královstvom. 62 Komisia tiez tvrdí, v rozpore s tvrdením zalobcov, ze ústredné orgány Spojeného královstva majú zásadnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia v Gibraltári predovsetkým v dôsledku skutocnosti, ze Spojené královstvo je poverené uplatnovaním práva Spolocenstva v Gibraltári a skutocnosti, ze jeho menová stabilita úplne závisí od Spojeného královstva (mena Gibraltáru nie je nic iné ako libra sterlingov pod iným názvom). V rovnakej myslienkovej línii Komisia tvrdí, ze pojem "vymedzené vnútorné zálezitosti", do ktorých podla zalobcov patrí danová oblast, má v kontexte práva Spolocenstva iba malý význam hlavne z dvoch dôvodov: po prvé Ústava z roku 1969 stanovuje, ze ústredné orgány (v osobe guvernéra) môzu zasiahnut, najmä aby zabezpecili splnenie medzinárodných záväzkov v Gibraltári a po druhé Gibraltár sa na rozdiel od Spojeného královstva nepodiela na prijímaní aktov Spolocenstva, ktoré majú vplyv na jeho vymedzené vnútorné zálezitosti, a musia sa na jeho území uplatnovat. 63 Pokial ide o tvrdenia zalobcov týkajúce sa neexistencie spolocného danového rezimu Gibraltáru a Spojeného královstva, Komisia sa v podstate domnieva, ze od okamihu, kedy sa preukáze, ze Gibraltár je súcastou Spojeného královstva na úcely uplatnovania pravidiel Spolocenstva o státnej pomoci, môze byt vhodným referencným rámcom iba ten, ktorý predstavuje danový rezim Spojeného královstva. 64 Komisia poznamenáva, ze clánok 87 ES sa odvoláva na pomoc "poskytovanú clenským státom", ktorá ovplyvnuje obchod medzi clenskými státmi. Tvrdí, ze rozhodujúcou otázkou nie je, ci sú Spojené královstvo a Gibraltár súcastou toho istého danového teritória, ale ci danový rezim uplatnovaný v Gibraltári môze predstavovat pomoc poskytnutú clenským státom. Komisia sa domnieva, ze odpoved na túto otázku musí byt kladná, pretoze pravidlá Spolocenstva týkajúce sa státnej pomoci sa v celom rozsahu uplatnujú na Gibraltár, ako uznáva aj samotná vláda Gibraltáru. Clenský stát, ktorý by mal v úmysle poskytnút na území Gibraltáru pomoc, môze byt len Spojené královstvo a otázka, ci je rezim pomoci selektívny z regionálneho hladiska, môze byt posúdená iba s odvolaním sa na Spojené královstvo ako na clenský stát zodpovedný za dodrziavanie práva Spolocenstva v Gibraltári. 65 Komisia tiez tvrdí, ze neexistencia spolocného (alebo obvyklého) danového systému, ktorý by sa na Gibraltár uplatnoval v prípade, ak by sa neuplatnoval gibraltársky danový systém, nevylucuje uplatnenie kritéria regionálnej selektivity. Takáto neexistencia spolocného danového systému je výsledkom volby uskutocnenej Spojeným královstvom. Spojené královstvo sa rozhodlo vytvorit osobitný ústavný vztah s Gibraltárom a tiez sa rozhodlo Gibraltár podriadit, prostredníctvom aktu o pristúpení k Spolocenstvu, právnej úprave o státnej pomoci. Spojené královstvo si tiez zachovalo v Gibraltári dostatocné právomoci na zabezpecenie toho, aby Gibraltár prijal danový rezim právnických osôb zlucitelný so Zmluvou. Z toho vyplýva, ze referencným rámcom môze byt iba rámec, ktorý tvorí Spojené královstvo. 66 Komisia okrem iného spochybnuje význam stupna danovej autonómie entity pôsobiacej na nizsej ako státnej úrovni na úcely pouzitia pojmu státna pomoc. Domnieva sa, ze aj toto tvrdenie je zalozené na prijatí predpokladu, ze Gibraltár je súcastou Spojeného královstva. Vzhladom na tento predpoklad je tvrdenie, podla ktorého uplatnenie pravidiel o státnej pomoci závisí od stupna autonómie, ktorú má dotknutý región, nevyhnutne nedôvodné (okrem prípadu symetrického delegovania danových právomocí uvedeného v odôvodnení c. 115 napadnutého rozhodnutia). 67 Vo svojich písomných pripomienkach o dôsledkoch, ktoré sa majú vyvodit z rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, sa Komisia domnieva, ze Súdny dvor v tomto rozsudku prijíma jej názor, podla ktorého kritériom, ktoré umoznuje urcit referencný rámec pre posúdenie regionálnej selektivity, je entita, ktorá má zásadnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky, ale odmieta jej tézu, podla ktorej môze byt touto entitou iba clenský stát. 68 Podla Komisie otázka, ci v prejednávanom prípade môze byt referencným rámcom Gibraltár alebo nie, závisí od podmienok uvedených v rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie, a nie od ústavného statútu Gibraltáru podla vnútrostátneho práva. 69 Komisia tvrdí, ze poziadavka, aby región "mal hlavnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky so sídlom na území podliehajúcom jeho právomoci", uvedená v bode 66 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie, zahrna stvrtú podmienku na úcely urcenia vhodného referencného rámca, ktorá predchádza a odlisuje sa od troch podmienok vymenovaných v bode 67 citovaného rozsudku. 70 Táto stvrtá podmienka vyzaduje, aby mal dotknutý región vo vztahu k politickému a hospodárskemu prostrediu, v ktorom pôsobia podniky so sídlom na jeho území, taký stupen autonómie, ktorý je porovnatelný s vplyvom vykonávaným ústrednou vládou clenského státu, ktorého ústava neustanovuje regionálnu autonómiu. Komisia vysvetluje, ze logika odôvodnujúca túto poziadavku vo svetle pravidiel Zmluvy o státnej pomoci spocíva v tom, ze na urcenie, ci niektoré podniky majú výhodu, je nevyhnutné porovnat ich situáciu so situáciou iných podnikov pôsobiacich v rovnakom politickom a hospodárskom prostredí. 71 Komisia sa domnieva, ze vláda Gibraltáru nemá hlavnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky so sídlom v Gibraltári a ze v dôsledku toho územie Gibraltáru nemôze predstavovat vhodný referencný rámec. Ak nie je splnená táto predbezná poziadavka, je zbytocné zohladnovat tri kritériá vymenované v bode 67 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie. 72 Subsidiárne Komisia skúma tri vyssie uvedené kritériá a tvrdí, ze Gibraltár nesplna dve z nich, a to kritérium týkajúce sa právomoci vlády Spojeného královstva zasiahnut priamo v oblasti danových opatrení prijatých orgánmi Gibraltáru a kritérium týkajúce sa existencie subvencií kompenzujúcich Gibraltáru financné dôsledky jeho danového systému. V dôsledku toho nepredstavuje územie Gibraltáru vhodný referencný rámec. 73 Spanielske královstvo zdôraznuje, ze jeho vedlajsie úcastníctvo na podporu návrhov Komisie nemozno vykladat, explicitne alebo implicitne, ako prejav podpory odôvodnení napadnutého rozhodnutia týkajúcich sa regionálnej selektivity. Domnieva sa, ze treba odlísit prípad Gibraltáru od prípadov, ktoré sa týkajú danového rezimu autonómnych oblastí Baskicka a Navarrska z dôvodu, ze v týchto oblastiach existuje rámec danovej harmonizácie. 74 Zároven sa Spanielske královstvo domnieva, ze na Gibraltár nie je mozné uplatnovat danový rezim, ktorý je úplne odlisný od danového rezimu Spojeného královstva bez akýchkolvek obmedzení alebo koordinacných pravidiel, pretoze by to znamenalo, ze v oblasti státnej pomoci by sa s územím Gibraltáru zaobchádzalo ako so samostatným clenským státom, co Spanielske královstvo povazuje za podstatný zásah do medzinárodného postavenia tohto územia. 75 Vo svojich písomných pripomienkach o dôsledkoch, ktoré sa majú vyvodit z rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, Spanielske královstvo tvrdí, ze k trom podmienkam, ktoré uz stanovil Súdny dvor v citovanom rozsudku, treba pridat stvrtú podmienku, aby sa stanovilo, ci entita pôsobiaca na nizsej ako státnej úrovni predstavuje vhodný referencný rámec na posúdenie danových opatrení prijatých touto entitou. Podla tejto stvrtej podmienky danové opatrenie nie je selektívne, ak je obmedzené sériou harmonizacných kritérií analogických ku kritériám, ktoré sa na základe práva Spolocenstva vztahujú na danové opatrenia prijaté clenským státom, od ktorého závisí entita pôsobiaca na nizsej ako státnej úrovni a ktorých cielom je zachovat volný pohyb osôb, kapitálu, tovaru a sluzieb a vylúcit narusenie vnútorného trhu. B -- Posúdenie Súdom prvého stupna 76 Treba pripomenút, ze pravidlá práva Spolocenstva týkajúce sa pomoci poskytnutej clenskými státmi sa uplatnujú na Gibraltár (rozsudok Government of Gibraltar/Komisia, uz citovaný v bode 15 vyssie, bod 12). Clánok 87 ods. 1 ES teda predstavuje východisko pre analýzu Súdu prvého stupna. 77 Tento clánok zakazuje státnu pomoc, ktorá "zvýhodnuje urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru", teda selektívnu pomoc (rozsudok Súdneho dvora z 15. decembra 2005, Taliansko/Komisia, [11]C-66/02, Zb. s. I-10901, bod 94). 78 Pokial ide o posúdenie podmienky selektivity, z ustálenej judikatúry vyplýva, ze clánok 87 ods. 1 ES ukladá, aby sa urcilo, ci v rámci daného právneho rezimu je vnútrostátne opatrenie spôsobilé zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným, ktorí by sa vzhladom na ciel sledovaný týmto rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (rozsudky Súdneho dvora z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, [12]C-143/99, Zb. s. I-8365, bod 41; z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., [13]C-308/01, Zb. s. I-4777, bod 68, a z 3. marca 2005, Heiser, [14]C-172/03, Zb. s. I-1627, bod 40). 79 Takáto analýza sa ponúka rovnako v prípade opatrenia, ktoré nebolo prijaté vnútrostátnym zákonodarcom, ale orgánom pôsobiacim na nizsej ako státnej úrovni, pretoze opatrenie prijaté územnosprávnym celkom a nie ústrednou mocou môze byt státnou pomocou hned, ako dôjde k splneniu podmienok uvedených v clánku 87 ods. 1 ES (rozsudok Súdneho dvora zo 14. októbra 1987, Nemecko/Komisia, [15]248/84, Zb. s. 4013, bod 17). 80 Ako vyplýva z vyssie uvedeného, na úcely posúdenia selektivity dotknutého opatrenia je potrebné skúmat, ci v rámci daného právneho rezimu predstavuje toto opatrenie zvýhodnenie istých podnikov oproti iným, ktoré sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. Urcenie referencného rámca je este dôlezitejsie v prípade danových opatrení, pretoze existenciu urcitého zvýhodnenia mozno preukázat len vo vztahu k takzvanému "obvyklému" zdaneniu. Obvyklou sadzbou dane je sadzba platná na geografickom území, ktoré predstavuje referencný rámec (rozsudok o danovom rezime v Azorách, uz citovaný v bode 42 vyssie, bod 56). 81 V prejednávanom prípade treba preskúmat, ci územie Spojeného královstva predstavuje vhodný referencný rámec na posúdenie regionálnej selektivity danovej reformy. Záporná odpoved na túto otázku by nevyhnutne znamenala, ze územie Gibraltáru predstavuje vhodný referencný rámec na posúdenie danovej reformy a vyvrátila by akýkolvek záver o regionálnej selektivite tejto reformy. 82 Najmä z odôvodnení c. 104 a 125 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze Komisia sa oprela o dve skutocnosti na úcely vyvodenia záveru, ze územie Spojeného královstva predstavuje vhodný referencný rámec na posúdenie selektívnej povahy danovej reformy z regionálneho hladiska: po prvé sa v podstate domnievala, ze referencný rámec môze byt jedine referencný rámec územia dotknutého clenského státu vzhladom na vseobecnú struktúru Zmluvy, a osobitne pravidlá o státnej pomoci, a ze stupen autonómie entity pôsobiacej na nizsej ako státnej úrovni oproti ústrednej vláde nie je z hladiska vymedzenia tohto rámca relevantný; po druhé svoj záver zalozila na úlohe, ktorú majú orgány Spojeného královstva pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom podniky v Gibraltári pôsobia. 1. O relevantnosti stupna autonómie entity pôsobiacej na nizsej ako státnej úrovni oproti ústrednej vláde dotknutého clenského státu na úcely vymedzenia vhodného referencného rámca 83 Pokial ide o prvú skutocnost, na ktorej Komisia zalozila svoj záver týkajúci sa vymedzenia územia Spojeného královstva ako vhodného referencného rámca v prejednávanom prípade (pozri bod 82 vyssie), treba skonstatovat, ze ako uznala Komisia vo svojich písomných pripomienkach o dôsledkoch, ktoré sa majú vyvodit z rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, Súdny dvor odmietol jej analýzu v bodoch 57 a 58 tohto rozsudku takto: "57 Referencný rámec nemusí byt nevyhnutne definovaný v rámci hraníc územia dotknutého clenského státu, takze opatrenie poskytujúce zvýhodnenie iba na urcitej casti státneho územia nie je selektívne v zmysle clánku 87 ods. 1 ES len na základe tejto skutocnosti. 58 Nie je mozné vylúcit, ze orgán nizsej ako státnej úrovne má také právne a skutkové postavenie, ktoré mu zabezpecuje dostatocnú autonómiu voci ústrednej vláde clenského státu na to, aby tento orgán, a nie ústredná vláda, mal vzhladom na opatrenia, ktoré prijíma, hlavnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom podniky pôsobia. V takom prípade to nie je státne územie ako celok, ale územie, na ktorom orgán nizsej ako státnej úrovne vykonáva svoju právomoc, ktoré predstavuje relevantný rámec pre zistenie, ci opatrenie prijaté takýmto orgánom zvýhodnuje urcité podniky oproti iným, ktoré by sa vzhladom na ciel sledovaný dotknutým právnym opatrením alebo rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii." 84 Stací teda preskúmat opodstatnenost druhej skutocnosti uvedenej na podporu záveru Komisie týkajúceho sa definície Spojeného královstva ako referencného rámca, konkrétne úlohu, ktorú majú orgány Spojeného královstva pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom podniky v Gibraltári pôsobia (pozri bod 82 vyssie). 2. O úlohe Spojeného královstva pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia v Gibraltári ako kritériu pre urcenie referencného rámca v prejednávanom prípade a) Rozsudok o danovom rezime v Azorách 85 Súdny dvor v rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie (bod 65), v súvislosti so situáciou, v ktorej regionálny alebo miestny orgán v rámci výkonu dostatocne autonómnej právomoci voci ústrednej vláde stanovuje sadzbu dane, ktorá je nizsia ako sadzba na úrovni státu a ktorá sa uplatnuje výlucne na podniky so sídlom na území podliehajúcom jeho právomoci, skonstatoval predovsetkým toto: "66 V tejto situácii v prípade, ze orgán nizsej ako státnej úrovne má najmä na základe svojho postavenia a svojej právomoci hlavnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky so sídlom na území podliehajúcom jeho právomoci, mozno relevantný právny rámec na posúdenie selektivity danového opatrenia obmedzit na dotknuté geografické územie. 67 Tak ako to v bode 54 svojich návrhov zdôraznil generálny advokát, na to, aby rozhodnutie prijaté za obdobných okolností mohlo byt povazované za prijaté v rámci výkonu dostatocne autonómnych právomocí, je najskôr potrebné, aby toto rozhodnutie bolo prijaté regionálnym alebo miestnym orgánom, ktorý má v ústavnej oblasti politické a správne postavenie nezávislé od postavenia ústrednej vlády. Dalej musí byt prijaté bez toho, aby ústredná vláda mohla priamo zasahovat do jeho obsahu. A nakoniec financné dôsledky znízenej sadzby vnútrostátnej dane, ktorá sa uplatnuje na podniky so sídlom v danom regióne, nesmú byt vyrovnávané dotáciami alebo subvenciami pochádzajúcimi od iných regiónov alebo od ústrednej vlády. 68 Z vyssie uvedeného vyplýva, ze politická a danová autonómia voci ústrednej vláde, ktorá bude dostatocná v prípade uplatnovania pravidiel Spolocenstva týkajúcich sa státnej pomoci, predpokladá, ako to tvrdila vláda Spojeného královstva, ze orgán nizsej ako státnej úrovne má na území podliehajúcom jeho právomoci nielen právomoc na prijatie opatrení na znízenie sadzby dane nezávisle od toho, aby musel zohladnit správanie sa státu, ale ze okrem iného aj znása politické a financné dôsledky takéhoto opatrenia." 86 V prejednávanom prípade je preto potrebné preskúmat, ci danová reforma splna tri podmienky vymenované v bode 67 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie. Je teda potrebné preskúmat po prvé, ci bola danová reforma vytvorená regionálnym alebo miestnym orgánom, ktorý má v ústavnej oblasti politické a správne postavenie nezávislé od postavenia ústrednej vlády Spojeného královstva, po druhé, ci danová reforma bola vytvorená bez toho, aby ústredná vláda Spojeného královstva mohla priamo zasahovat do jej obsahu, a po tretie, ci financné dôsledky zavedenia danovej reformy v Gibraltári nie sú vyrovnávané dotáciami alebo subvenciami pochádzajúcimi od iných regiónov alebo od ústrednej vlády Spojeného královstva. 87 Tvrdenie Komisie, podla ktorého bod 66 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, obsahuje stvrtú podmienku, ktorá predchádza a odlisuje sa od troch podmienok vymenovaných v bode 67 citovaného rozsudku, teda podmienku, aby entita pôsobiaca na nizsej ako státnej úrovni mala hlavnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky so sídlom na území podliehajúcom jej právomoci, nemôze byt prijaté. Toto tvrdenie totiz nemá oporu ani v rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie, ani v návrhoch, ktoré predniesol generálny advokát Geelhoed k tomuto rozsudku (Zb. s. I-7119, body 54 a 55). 88 Súd prvého stupna nemôze prijat ani tvrdenie uvádzané Spanielskym královstvom týkajúce sa existencie stvrtej podmienky, ktorá sa pripája k trom podmienkam stanoveným Súdnym dvorom v rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie a ktorá ukladá obmedzenie sporného danového opatrenia harmonizacnými kritériami záväznými podla práva Spolocenstva pre danové opatrenia prijaté clenským státom, od ktorého závisí daná entita pôsobiaca na nizsej ako státnej úrovni. Uvedené tvrdenie, okrem toho, ze má vágnu povahu, pokial ide o identifikáciu a obsah spomínaných harmonizacných kritérií, nemá ziadnu oporu v rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie, a preto musí byt tiez zamietnuté. b) O uplatnení prvej a druhej podmienky uvedenej v rozsudku o danovom rezime v Azorách 89 Pokial ide o prvú podmienku rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, stací skonstatovat, ze ako uznávajú úcastníci konania, príslusné orgány v Gibraltári, ktoré vytvorili danovú reformu, majú v ústavnej oblasti politické a správne postavenie nezávislé od postavenia ústrednej vlády Spojeného královstva, a táto prvá podmienka je teda splnená. 90 Pokial ide o druhú podmienku rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, v prejednávanom prípade treba preskúmat, ci bola danová reforma vytvorená bez toho, aby ústredná vláda Spojeného královstva mohla priamo zasahovat do jej obsahu. 91 Komisia tvrdí, ze v prejednávanom prípade nie je táto podmienka splnená, lebo podla clánkov 33 a 34 Ústavy z roku 1969 má Spojené královstvo právomoc zasiahnut priamo, prostredníctvom guvernéra, najmä pokial ide o zálezitosti spojené s "financnou a hospodárskou stabilitou", medzi ktoré treba zaradit oblast daní. 92 Pokial ide o tvrdenie zalobcov, podla ktorého sa zvysná právomoc Spojeného královstva prijímat zákony v Gibraltári nikdy v danovej oblasti nevykonávala, Komisia odpovedá, ze druhá podmienka rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, kladie otázku, ci ústredné orgány clenského státu majú moznost zasiahnut, a nie otázku, ci tak skutocne robia. 93 V prvom rade treba zdôraznit, ze ako vyplýva zo spisov v prejednávanom prípade a z rozsudku Government of Gibraltar/Komisia, uz citovaného v bode 15 vyssie (bod 53), zdanovanie právnických osôb patrí do kategórie vymedzených vnútorných zálezitostí. Je nesporné, ze výkonná právomoc pre tieto zálezitosti prinálezí Rade ministrov Gibraltáru. Rada ministrov je oprávnená pripravovat a predkladat zákonodarnej moci Gibraltáru na schválenie danové opatrenia uplatnitelné na území Gibraltáru. 94 V druhom rade treba pripomenút, ze podla clánku 32 Ústavy z roku 1969 a s urcitými obmedzeniami je zákonodarná moc Gibraltáru oprávnená prijímat zákony "pre mier, verejný poriadok a riadnu správu Gibraltáru". Je nesporné, ze táto právomoc zahrna prijímanie danových opatrení. Na základe clánku 33 ods. 1 Ústavy z roku 1969 sa výkon zákonodarnej moci v zásade uskutocnuje hlasovaním o návrhoch zákonov prostredníctvom House of Assembly so súhlasom královnej alebo guvernéra v mene královnej. Je nesporné, ze clenovia House of Assembly sú demokraticky zvolení ludom Gibraltáru a ze ho výlucne zastupujú. Clánok 33 ods. 2 Ústavy z roku 1969 tiez stanovuje právomoc guvernéra odmietnut udelit svoj súhlas s týmito návrhmi zákonov alebo vyhradit prijatie niektorých návrhov zákonov královninej volnej úvahe. Clánok 34 ods. 2 Ústavy z roku 1969 okrem toho stanovuje právomoc guvernéra predlozit, za urcitých podmienok, návrhy zákonov House of Assembly a za urcitých podmienok tieto návrhy prijat tým, ze im udelí svoj súhlas v oblastiach, ktoré patria medzi vymedzené vnútorné zálezitosti, a to v záujme zachovania financnej a hospodárskej stability Gibraltáru. 95 V tretom rade zo spisov vyplýva, ze Spojené královstvo si ponecháva v poslednej instancii zvysnú právomoc prijímat zákony v Gibraltári, ale táto právomoc sa vykonáva iba výnimocným spôsobom a nikdy nie v danovej oblasti. V Gibraltári sa ziadna danová právna úprava Spojeného královstva neuplatnuje a nikdy sa neuplatnovala. 96 Na záver Komisia nepopiera, ze v prejednávanom prípade bola danová reforma v Gibraltári vytvorená orgánmi Gibraltáru bez toho, aby zasiahli orgány Spojeného královstva. 97 Je namieste zastávat názor, ze právomoci udelené guvernérovi clánkami 33 a 34 Ústavy z roku 1969, ktoré, okrem iného, neboli v danovej oblasti nikdy vykonávané, nepreukazujú oprávnenie "ústrednej vlády" Spojeného královstva "priamo" zasiahnut do obsahu danovej reformy v zmysle druhej podmienky rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie. Zo spisov nevyplýva, ze guvernéra Gibraltáru, napriek skutocnosti, ze je menovaný královnou -- konajúcou ako královná Gibraltáru -- a ze je jej zástupcom v Gibraltári (clánok 18 Ústavy z roku 1969), mozno stotoznovat s ústrednou vládou Spojeného královstva a ze jeho oprávnenie zasiahnut do legislatívneho procesu v Gibraltári mozno kvalifikovat ako "priamy zásah""ústrednej vlády" Spojeného královstva v zmysle bodu 67 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie. 98 Navyse treba zastávat názor, ze zvysná právomoc prijímat zákony v Gibraltári, ktorú si zachováva Spojené královstvo, a rôzne právomoci zúcastnit sa na legislatívnom procese udelené guvernérovi na základe Ústavy z roku 1969 majú byt vykladané vo svetle statútu Gibraltáru ako kolónie alebo "nesamosprávneho územia" z hladiska kapitoly XI clánku 73 Charty Organizácie spojených národov, za ktorého vonkajsie vztahy prevzalo Spojené královstvo zodpovednost ako "spravujúca mocnost" v zmysle tohto ustanovenia. Povinnosti Spojeného královstva ako spravujúcej mocnosti vo vztahu k Gibraltáru sú uvedené v citovanom clánku 73, ktorý v relevantnej casti stanovuje toto: "Clenovia Organizácie Spojených národov, ktorí majú alebo preberajú zodpovednost za správu území, ktorých lud este nedosiahol úplnú samosprávu, uznávajú zásadu, ze záujmy obyvatelov týchto území sú na prvom mieste a prijímajú za svoju svätú povinnost záväzok, ze budú v rámci sústavy medzinárodného mieru a bezpecnosti, zriadenej touto Chartou, co najviac podporovat ich blahobyt, a za tým cielom: a) zabezpecia, nálezite dbajúc na kultúru ludu, o ktorý ide, jeho politické, hospodárske, sociálne a výchovné povznesenie, spravodlivé zaobchádzanie s ním a jeho ochranu pred zneuzitím; b) budú rozvíjat samosprávu, nálezite prizerat na politické túzby ludu a pomáhat mu v postupnom rozvíjaní jeho slobodných politických ustanovizní, a to podla osobitných pomerov kazdého územia a jeho ludu a ich rôznych stupnov rozvoja; ..." 99 Zvysná právomoc Spojeného královstva prijímat zákony v Gibraltári a rôzne právomoci udelené guvernérovi musia byt vo svetle vyssie uvedených skutocností vykladané ako prostriedky umoznujúce Spojenému královstvu prijat svoju zodpovednost voci ludu Gibraltáru a vykonávat svoje povinnosti vyplývajúce z medzinárodného práva, a nie ako prostriedky poskytujúce oprávnenie priamo zasiahnut do obsahu danového opatrenia prijatého orgánmi Gibraltáru, a to tým skôr, ze tieto zvysné právomoci neboli v danovej oblasti nikdy vykonávané. 100 Je teda namieste sa domnievat, ze druhá podmienka rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, je v prejednávanom prípade splnená. c) O uplatnení tretej podmienky rozsudku o danovom rezime v Azorách 101 Pokial ide o tretiu podmienku rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, v prejednávanom prípade je potrebné preskúmat, ci prípadné financné dôsledky zavedenia danovej reformy v Gibraltári nie sú vyrovnávané dotáciami alebo subvenciami pochádzajúcimi od iných regiónov alebo od ústrednej vlády Spojeného královstva. 102 Komisia tvrdí, ze uvedená podmienka znamená, ze entite pôsobiacej na nizsej ako státnej úrovni nemôze byt ani potenciálne poskytnutá ziadna pomoc na vyrovnanie úcinkov rozhodnutí, ktoré táto entita prijala v danovej oblasti. V dôsledku toho spochybnuje, ze uvedená podmienka vyzaduje na jednej strane existenciu vztahu medzi akýmkolvek regionálnym opatrením týkajúcim sa znízenia dane a na druhej strane akoukolvek subvenciou pochádzajúcou od ústrednej vlády alebo iného regiónu. Podla Komisie takýto výklad nie je v súlade s údajnou stvrtou podmienkou, podla ktorej musí mat entita na nizsej ako státnej úrovni hlavnú úlohu pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky so sídlom na jej území. Na úcely posúdenia, ci je táto podmienka splnená, je totiz potrebné zohladnit vsetky zdroje financovania pochádzajúce od ústrednej vlády, kedze peniaze sú zastupitelné a platba, ktorá Gibraltár oslobodí od verejného výdavku, mu umozní venovat viac penazí na iný projekt alebo znízit dane. Vo svetle tohto výkladu Komisia spochybnuje, ze v prejednávanom prípade je splnená tretia podmienka z dôvodu údajnej financnej pomoci poskytnutej Gibraltáru Spojeným královstvom. 103 V tejto súvislosti Komisia poukazuje najmä na financovanie fondu sociálneho zabezpecenia Gibraltáru Spojeným královstvom, aby Gibraltár mohol uhradit dôchodky spanielskych státnych príslusníkov, ktorí majú v súcasnosti svoje bydlisko v Spanielsku a ktorí pracovali v Gibraltári predtým, ako spanielske orgány rozhodli o uzavretí hraníc medzi Spanielskom a Gibraltárom v roku 1969. Okrem toho poukazuje na rozvojovú pomoc poskytnutú Spojeným královstvom Gibraltáru pri rôznych prílezitostiach po vstupe Spojeného královstva do Spolocenstva, financovanie rezimu poskytovania rizikového kapitálu malým a stredným podnikom so sídlom v Spojenom královstve a v Gibraltári a dotáciu na prevádzkovanie gibraltárskeho letiska ministerstvom obrany Spojeného královstva. 104 S touto argumentáciou nie je mozné súhlasit. 105 V tejto súvislosti treba predovsetkým pripomenút, ze tvrdenie, ze existuje stvrtá podmienka obsiahnutá v bode 66 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, nie je dôvodné (pozri bod 87 vyssie). Komisia ho teda nesprávne uplatnuje na podporu svojej argumentácie. 106 Dalej je potrebné zdôraznit, ze pouzitie slovesa "vyrovnávat" Súdnym dvorom v bode 67 rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie, zahrna nevyhnutnost existencie prícinnej súvislosti medzi sporným danovým opatrením prijatým entitou pôsobiacou na nizsej ako státnej úrovni a financnou podporou pochádzajúcou od iných regiónov alebo ústrednej vlády dotknutého clenského státu. Výklad, ktorý Komisia navrhuje, by urobil tretiu podmienku rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, nepouzitelnou, pretoze je velmi tazké predstavit si entitu pôsobiacu na nizsej ako státnej úrovni, ktorá by nezískala nijakú financnú podporu, v akejkolvek forme, od ústrednej vlády. 107 Treba skonstatovat, ze uvádzaná financná pomoc Spojeného královstva Gibraltáru je spojená s osobitnými okolnostami a nepredstavuje ziadnu prícinnú súvislost s danovou reformou. 108 Po prvé, ako vyplýva zo spisov, financovanie fondu sociálneho zabezpecenia Gibraltáru Spojeným královstvom od roku 1985 sa totiz týka úhrady dôchodkov spanielskych státnych príslusníkov, ktorí pracovali v Gibraltári predtým, ako spanielske orgány uzatvorili hranice medzi Spanielskom a Gibraltárom v období rokov 1969 az 1985. 109 Po druhé, ako vyplýva z dokumentu, ktorý Komisia uvádza na podporu svojho tvrdenia, rozvojová pomoc poskytnutá Spojeným královstvom Gibraltáru sa týkala obdobia medzi rokmi 1978 az 1986 a vztahovala sa na projekty týkajúce sa rozvoja infrastruktúry v Gibraltári, vzdelávacie projekty a projekty ubytovania. 110 Po tretie, ako vyplýva z rozhodnutia Komisie zo 4. februára 2003 o fonde pôziciek a rizikového kapitálu pre malé a stredné podniky (státna pomoc N 620/2002, [16]Ú. v. ES C 110, s. 14), financovanie Spojeným královstvom rezimu poskytovania rizikového kapitálu malým a stredným podnikom so sídlom v Spojenom královstve a v Gibraltári, oznámené Spojeným královstvom 11. septembra 2002, zvýhodnuje vyssie uvedené malé a stredné podniky a dotknutých investorov. 111 Na záver, pokial ide o dotáciu na prevádzkovanie gibraltárskeho letiska, zalobcovia na pojednávaní tvrdili bez toho, aby to Komisia spochybnila, ze toto letisko bolo vybudované armádou Spojeného královstva pocas druhej svetovej vojny a vzdy bolo vojenským letiskom Spojeného královstva, pricom sa tiez dalo k dispozícii civilným uzívatelom. 112 Vzhladom na vyssie uvedené úvahy a neexistenciu dôkazu o opaku predlozeného Komisiou treba konstatovat, ze ziadne z vyssie uvedených financovaní neslúzi na vyrovnanie prípadných financných dôsledkov, ktoré má danová reforma pre Gibraltár v zmysle tretej podmienky rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie. 113 V dôsledku toho, kedze neexistuje skutocnost, ktorá by mohla vyvrátit tvrdenia zalobcov, podla ktorých Gibraltár nezískava od Spojeného královstva ziadnu financnú podporu vyrovnávajúcu financné dôsledky danovej reformy, je namieste sa domnievat, ze tretia podmienka rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, je v prejednávanom prípade splnená. 114 Kedze sú splnené tri podmienky rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovaného v bode 42 vyssie, treba vyvodit záver, ze úloha, ktorú má Spojené královstvo pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia, v ktorom pôsobia podniky v Gibraltári, nepostacuje na to, aby bolo mozné územie Spojeného královstva povazovat za vhodný referencný rámec v prejednávanom prípade. Druhá skutocnost na podporu záveru Komisie, ktorý sa týka definície referencného rámca ako územia Spojeného královstva (pozri bod 84 vyssie), teda tiez nie je dôvodná. 115 Za týchto okolností treba vyvodit záver, ze uvedený referencný rámec zodpovedá výlucne geografickým hraniciam územia Gibraltáru bez toho, aby bolo potrebné preskúmat tvrdenia zalobcov týkajúce sa otázky, ci je Gibraltár súcastou Spojeného královstva a neexistencie spolocného danového systému Gibraltáru a Spojeného královstva. Z tohto vymedzenia referencného rámca vyplýva, ze nemozno vykonat ziadne porovnanie medzi danovým rezimom uplatnitelným na podniky so sídlom v Gibraltári a danovým rezimom uplatnitelným na podniky so sídlom v Spojenom královstve na úcely preukázania selektívnej výhody v prospech podnikov so sídlom v Gibraltári. 116 Zo vsetkých vyssie uvedených úvah vyplýva, ze záver Komisie v napadnutom rozhodnutí týkajúci sa regionálnej selektivity danovej reformy obsahuje nesprávne právne posúdenie a zjavne nesprávne posúdenie. 117 Prvý zalobný dôvod teda musí byt prijatý. II -- O druhom zalobnom dôvode zalozenom na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení v súvislosti s uplatnením kritéria materiálnej selektivity A -- Tvrdenia úcastníkov konania 118 Zalobcovia spochybnujú zákonnost záverov Komisie v napadnutom rozhodnutí, ktoré sa týkajú materiálnej selektivity troch aspektov danového systému zavedeného reformou, konkrétne, po prvé podmienky vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT (odôvodnenia c. 128 az 133 napadnutého rozhodnutia), po druhé obmedzenia povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT na maximálnu výsku 15 % zo zisku (odôvodnenia c. 134 az 141 napadnutého rozhodnutia) a po tretie povahy dane z poctu zamestnancov a BPOT (odôvodnenia c. 142 az 144 a 150 napadnutého rozhodnutia). 119 Vláda Gibraltáru sa domnieva, ze tri citované sporné aspekty sa v Gibraltári uplatnujú vseobecne a neposkytujú výhodu ani vymedzeným podnikom, ani výrobe urcitých výrobkov. Podla vlády Gibraltáru reforma vytvára samostatný danový rezim zalozený na kritériách zamestnania a uzívania nehnutelností a nepredstavuje odchýlku od akéhokolvek danového rezimu zalozeného na zisku. Komisia neidentifikovala referencný bod, v porovnaní s ktorým reforma poskytuje selektívnu výhodu. Zamenila a skreslila dva prvky reformy, teda dan z poctu zamestnancov a BPOT na jednej strane a strop 15 % na druhej strane tým, ze povazovala jeden prvok za vseobecné pravidlo a druhý prvok za výnimku z tohto vseobecného pravidla alebo naopak, a nezaobchádzala s nimi ako s dvoma prvkami, ktoré majú rovnaký význam pre fungovanie danového mechanizmu navrhnutého Gibraltárom. V rovnakom zmysle Spojené královstvo tvrdí, ze podla danového systému zalozeného reformou vznikne danová povinnost zamestnaním zamestnanca alebo pouzívaním nehnutelností na úcely dosiahnutia zisku. 120 Pokial ide o podmienku vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT, zalobcovia spochybnujú jej selektívny charakter z vecného hladiska a tvrdia, ze spolocnosti, ktoré nevytvárajú zisk, nie sú oslobodené od ziadnej danovej povinnosti, ktorá sa bezne uplatnuje. Poziadavka zisku nepredstavuje oslobodenie alebo výnimku zo spolocného systému zdanenia, a preto nemôze byt povazovaná za selektívnu. 121 Okrem iného zalobcovia vytýkajú Komisii, ze neidentifikovala subjekty zvýhodnené dotknutým danovým opatrením v súlade s poziadavkami clánku 87 ods. 1 ES. V prejednávanom prípade by spolocnosti zvýhodnené podmienkou vykazovania zisku, teda spolocnosti, ktoré nevytvárajú zisk v priebehu daného roka, mohli byt identifikované jedine v závislosti od docasných okolností, ktorým celia, alebo od ich aktuálnych výkonov, cím by sa vytvorila variabilná skupina spolocností, ktorá sa môze významným spôsobom menit z jedného roka na druhý. Aby vsak takéto opatrenie spadalo do pôsobnosti clánku 87 ods. 1 ES, judikatúra vyzaduje, aby vseobecným danovým opatrením, akým je poziadavka vykazovat zisk, bola zvýhodnená dostatocne definovatelná a predvídatelná skupina podnikov. 122 Zalobcovia subsidiárne tvrdia, ze podmienka vykazovania zisku je odôvodnená povahou a vseobecným usporiadaním danovej reformy, a teda sa vymyká kvalifikácii ako státnej pomoci. Konkrétne, danová reforma je zalozená na zásade, ze dan treba odviest z príjmov, a nie z kapitálu spolocnosti. Zdanenie spolocností, ktoré nevytvárajú zisk, by viedlo k zdaneniu ich základného imania, v rozpore so základnou zásadou danovej reformy. 123 Pokial ide o strop 15 % zo zisku uplatnovaný na zdanenie danou z poctu zamestnancov a BPOT, zalobcovia tvrdia, ze nie je selektívny, pretoze neuprednostnuje ani niektoré definované kategórie podnikov, ani výrobu niektorých kategórií tovarov. Tento strop sa bude uplatnovat vseobecne na vsetky podniky v Gibraltári. V tejto súvislosti tiez nebude mozné vopred urcit, ci niektoré podniky budú zvýhodnené týmto stropom a ak áno, ktoré. Tento strop je súcastou spolocného rezimu zdanenia z rovnakého dôvodu ako zamestnávanie zamestnancov a pouzívanie obchodných priestorov a nepredstavuje odchýlku od tohto rezimu. 124 Subsidiárne zalobcovia tvrdia, ze strop 15 % zo zisku je odôvodnený povahou a vseobecným usporiadaním systému. Povazujú totiz tento strop za degresívny faktor systému zavedeného danovou reformou a tvrdia, ze Komisia nemôze kvalifikovat ako státnu pomoc danové oslobodenie vztahujúce sa na ciastku dane prevysujúcu tento strop. Vláda Gibraltáru tiez odôvodnuje zavedenie stropu potrebou vyhnút sa nadmernému danovému zatazeniu spolocností, ktoré by mohlo viest k prepústaniu a nestabilite v obdobiach periodických výkyvov trhu alebo depresie. 125 Na záver, pokial ide o dan z poctu zamestnancov a BPOT, zalobcovia tvrdia, ze Komisia tým, ze kritizuje volbu základu dane vládou Gibraltáru, konkrétne pracovnej sily a uzívania pozemkov, spochybnuje v skutocnosti samotnú povahu vseobecného danového rezimu vytvoreného vládou Gibraltáru, a zasahuje tak do výhradných práv clenských státov koncipovat danovú politiku, ktorá im najlepsie vyhovuje. Skutocnost, ze spolocnosti, ktoré nezamestnávajú zamestnancov a nevyuzívajú obchodné priestory v Gibraltári, nepodliehajú dani, nepredstavuje odchýlku od "obvyklej" dane; táto situácia vyplýva jednoducho z povahy vseobecného danového rezimu Gibraltáru. 126 Podla zalobcov z napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze podla Komisie jedinou metódou zdanenia spolocností, ktorú mozno oprávnene povazovat za vseobecnú, je systém zalozený na zdanení zisku spolocností. Zdá sa, ze Komisia mala v úmysle stanovit "obvyklý" rezim zdanenia z pohladu Spolocenstva, teda rezim zalozený na zdanení zisku, aby dospela k záveru, ze akýkolvek odklon od tohto rezimu môze byt povazovaný za státnu pomoc. Tento prístup Komisie by urobil právomoci clenských státov v danovej oblasti iluzórnymi a je postihnutý nesprávnym právnym posúdením a nedostatkom odôvodnenia. 127 Subsidiárne zalobcovia uvádzajú, ze pouzívanie pracovnej sily a obchodných priestorov ako základ dane je odôvodnené povahou a vseobecným usporiadaním danového systému, ktorý zamýsla vláda Gibraltáru ustanovit. V tejto súvislosti Spojené královstvo zdôraznuje nevyhnutnost zaviest pre Gibraltár jednoduchú dan, ktorú danová správa s obmedzeným poctom personálu jednoducho vyberie, zatial co vláda Gibraltáru zdôraznuje osobitné vlastnosti hospodárstva Gibraltáru, teda obmedzené zdroje pracovných síl, znacnú závislost od zamestnancov denne dochádzajúcich zo Spanielska a obmedzený územný rozsah. 128 Komisia na úvod tvrdí, ze potenciálne siroké uplatnenie kritéria materiálnej selektivity tak, ako sa pouzilo v napadnutom rozhodnutí, je odôvodnené vo svetle judikatúry, z ktorej vyplýva, ze opatrenia zdanlivo prístupné vsetkým hospodárskym subjektom na danom území majú selektívnu povahu, kedze de facto zvýhodnujú niektoré z týchto subjektov alebo osobitnú kategóriu týchto subjektov. Komisia tiez s ohladom na judikatúru spochybnuje údajnú potrebu identifikovat presným a predvídatelným spôsobom subjekty, ktoré danová reforma zvýhodnuje. 129 Pokial ide o selektívnu povahu podmienky vykazovania zisku a stropu 15 % zo zisku, Komisia spochybnuje tvrdenie zalobcov, podla ktorého priradila jednému z prvkov danovej reformy väcsí význam ako druhému. Naopak, domnieva sa, ze táto reforma vytvorí hybridný systém v tom zmysle, ze zisk dosiahnutý spolocnostou bude hlavným faktorom pri uplatnení toho, co bude zdanlivo danou z poctu zamestnancov a BPOT. 130 Komisia zdôraznuje, ze úcinkom kazdého prvku tohto systému je zrusenie danovej povinnosti niektorých podnikov, ktorá by obvykle vznikla z iného prvku. Konkrétne, urcitá spolocnost môze byt vysoko zisková, ak vsak prijala formu toho, co sa v súcasnosti oznacuje názvom "spolocnost oslobodená od dane", nepotrebovala by ani obchodné priestory, ani zamestnancov a bola by z tohto dôvodu prakticky nezdanitelná. Naopak, urcitá spolocnost môze mat zamestnancov a uzívat obchodné priestory, ak vsak nedosahuje zisk, danová reforma jej takisto umozní nezaplatit dan. 131 Hybridná povaha danovej reformy spôsobuje, ze jej povaha a vseobecné usporiadanie sú nerozoznatelné. Ak sú podla zalobcov pracovná sila a pôda dva vzácne výrobné faktory v Gibraltári, treba z toho vyvodit záver, ze tieto obmedzené zdroje by mali byt zdanené bez výnimiek alebo prahov tak, aby sa zabezpecilo, ze budú urcené na co najefektívnejsie vyuzitie. V súlade s touto uvádzanou logikou danovej reformy nie je pochopitelná podmienka vytvorenia zisku pred vznikom povinnosti odviest dan a podmienka stropu 15 % zo zisku a, v dôsledku toho, nemôze byt selektívna povaha týchto dvoch aspektov danovej reformy odôvodnená povahou a vseobecným usporiadaním tejto reformy. 132 Komisia tiez spochybnuje, ze strop 15 % zo zisku môze byt odôvodnený ako technická úprava urcená na zabezpecenie degresívnej povahy dane z poctu zamestnancov a BPOT. 133 Komisia okrem toho spochybnuje tak odôvodnenie, ze je údajne nevyhnutné, aby sa dan vyberala z príjmu a nie z kapitálu spolocnosti, ako aj odôvodnenie, ze je údajne nevyhnutné, aby úroven zdanenia neprevýsila ochotu danového poplatníka zaplatit. 134 Pokial ide o prvé z týchto odôvodnení, Komisia uvádza, ze nemôze pochopit dôvod, pre ktorý si vláda Gibraltáru zvolila riesenie spocívajúce na dani z poctu zamestnancov a BPOT podliehajúcich stropu 15 % zo zisku. Tieto dane majú v dôsledku svojej povahy obmedzenú pôsobnost a ich spôsobilost prispiet k danovým príjmom vybraným od gibraltárskych podnikov je este obmedzená pravidlom 15 %. 135 Pokial ide o druhé z týchto odôvodnení, Komisia tvrdí, ze obmedzenia ulozené na vyberanie danových príjmov, ktoré súvisia s obmedzenou ochotou danových poplatníkov zaplatit dan, sú zosúladené úrovnou, na ktorej sú stanovené. Ak je ciastka 3000 GBP rocne za zamestnanca povazovaná za vhodnú úroven pre dan uplatnovanú na vzácny zdroj, ktorý predstavuje pracovná sila v Gibraltári, ziadna skutocnost v oznámení danovej reformy nevysvetluje, z akého dôvodu by mal byt zamestnávatel neefektívne vyuzívajúci pracovnú silu v skutocnosti zvýhodnený oslobodením od dane z poctu zamestnancov v prospech dane 15 % zo zisku. 136 Pokial ide o selektivitu dane z poctu zamestnancov a BPOT z hladiska ich povahy, Komisia poznamenáva, ze tvrdenie, podla ktorého sa snazila napadnút samotnú povahu danového rezimu, ktorý zamýsla vláda Gibraltáru zaviest, vedie v prejednávanom prípade jedine k základnej otázke, a to ci je danová reforma skutocne vseobecným rezimom zdanenia. Pripomína, ze podla napadnutého rozhodnutia je danová reforma materiálne selektívna vo svojej povahe, lebo pouzíva dan z poctu obyvatelov a BPOT ako základ dane z príjmov právnických osôb v takom hospodárstve, akým je Gibraltár, ktoré zahrna významné offshore odvetvie zlozené zo spolocností bez zamestnancov a obchodných priestorov. 137 Bolo by nepresné domnievat sa, ze takéto spolocnosti sú identifikovatelné iba v závislosti od docasných okolností alebo rizík konjunkturálneho cyklu. Komisia tvrdí, ze hoci je v dôsledku danovej reformy statút spolocnosti oslobodenej od dane predurcený na zánik, táto reforma zachováva tie isté nálezitosti, ktoré v súcasnosti robia zalozenie spolocnosti oslobodenej od dane atraktívnym. Podla Komisie nie je nic docasné v postavení spolocností, ktoré fungujú v dôsledku svojej povahy bez reálneho sídla a zamestnancov. 138 Komisia sa okrem iného domnieva, ze výhody danového rezimu v skutocnosti nie sú prístupné vsetkým podnikom rovnocenne a spochybnuje odôvodnenie zalozené na povahe a vseobecnom usporiadaní systému. Upresnuje, ze toto údajné odôvodnenie nemohlo byt v napadnutom rozhodnutí preskúmané vzhladom na zistenie v tomto rozhodnutí, podla ktorého nebolo mozné odhalit existenciu vseobecného rezimu pre hybridnú povahu danovej reformy. Domnieva sa, ze skutocnost, ze reforma vedie k stanoveniu rôznych danových sadzieb pre rôzne typy podnikov, bráni moznosti, ze reforma môze byt odôvodnená svojou povahou a vseobecným usporiadaním. Komisia tiez spochybnuje ostatné tvrdenia uvádzané zalobcami na podporu tohto odôvodnenia a vyvodzuje záver, ze nic v povahe a vseobecnom usporiadaní danovej reformy neodôvodnuje selektívne oslobodenie od dane z príjmov právnických osôb tak velkého poctu spolocností, ktoré majú sídlo v Gibraltári. 139 Spanielske královstvo podporuje stanovisko Komisie, podla ktorého je reforma navrhnutá Gibraltárom selektívna z materiálneho hladiska. V podstate sa domnieva, ze selektívna je skutocnost, ze rôzne nálezitosti danovej reformy sa neuplatnia rovnakým spôsobom na vsetky odvetvia hospodárskej cinnosti, co bude mat za následok, ze niektoré odvetvia, a priori identifikovatelné, budú podliehat nizsím celkovým danovým sadzbám, ako iné odvetvia. 140 Spanielske královstvo tiez tvrdí, ze podmienka vytvorenia zisku je prvok, ktorý nie je vlastný povahe dane z poctu zamestnancov a BPOT, co vedie k záveru, ze cielom tejto podmienky je zaviest prvok materiálnej selektivity do danového systému navrhnutého Gibraltárom. Spochybnuje tiez odôvodnenie údajne selektívnej povahy danovej reformy povahou a vseobecným usporiadaním systému. B -- Posúdenie Súdom prvého stupna 141 Pokial ide o podmienku týkajúcu sa selektívnej povahy výhody poskytnutej sporným danovým opatrením, treba pripomenút, ze clánok 87 ods. 1 ES ukladá, aby sa urcilo, ci v rámci daného právneho rezimu je vnútrostátne opatrenie spôsobilé zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovarov" oproti iným, ktorí by sa vzhladom na ciel sledovaný týmto rezimom nachádzali v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri judikatúru citovanú v bode 78 vyssie). 142 Súdne preskúmanie posúdenia Komisie v tejto súvislosti je v zásade preskúmaním v celom rozsahu, kedze pojem státnej pomoci, ktorý je definovaný v Zmluve a ktorého základnou nálezitostou je podmienka selektivity, má právnu povahu a má sa vykladat na základe objektívnych skutocností (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora zo 16. mája 2000, Francúzsko/Ladbroke Racing a Komisia, [17]C-83/98 P, Zb. s. I-3271, bod 25; rozsudky Súdu prvého stupna z 12. decembra 2000, Alitalia/Komisia, [18]T-296/97, Zb. s. II-3871, bod 95, a zo 17. októbra 2002, Linde/Komisia, [19]T-98/00, Zb. s. II-3961, bod 40). 143 Ako totiz samotná Komisia uvádza v bode 16 oznámenia týkajúceho sa státnej pomoci v oblasti priameho zdanovania podnikov, kvalifikácia danového opatrenia Komisiou ako selektívneho nevyhnutne predpokladá po prvé identifikáciu a predbezné preskúmanie spolocného alebo "obvyklého" danového systému uplatnitelného v geografickej zóne predstavujúcej relevantný referencný rámec Komisiou. Práve v porovnaní s týmto spolocným alebo "obvyklým" danovým rezimom musí Komisia po druhé posúdit a stanovit prípadnú selektívnu povahu výhody poskytnutej dotknutým danovým opatrením tým, ze preukáze, ze toto opatrenie sa odchyluje od spolocného rezimu, pretoze zavádza rozlisovania medzi hospodárskymi subjektmi, ktoré sa nachádzajú, vzhladom na ciel sledovaný danovým systémom dotknutého clenského státu, v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii (pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora Taliansko/Komisia, uz citovaný v bode 77 vyssie, bod 100; z 22. júna 2006, Belgicko a Forum 187/Komisia, [20]C-182/03 a C-217/03, Zb. s. I-5479, bod 120, a rozsudok o danovom rezime v Azorách, uz citovaný v bode 42 vyssie, bod 56; návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Darmon k rozsudku Súdneho dvora zo 17. marca 1993, Sloman Neptun, [21]C-72/91 a C-73/91, Zb. s. I-887, [22]I-903, body 50 az 72). 144 V prípade, ak Komisia preskúmala a preukázala v rámci dvoch pociatocných etáp svojho posúdenia, uvedených v bode 143 vyssie, existenciu odchýlok od spolocného alebo "obvyklého" danového rezimu, ktorých dôsledkom je rozlisovanie medzi podnikmi, z ustálenej judikatúry vyplýva, ze takéto rozlisovanie nie je selektívne, ak vyplýva z povahy a usporiadania systému zatazenia, do ktorého je zaclenené. V takomto prípade musí Komisia po tretie overit, ci dotknuté vnútrostátne opatrenie nemá selektívnu povahu, hoci poskytuje výhodu podnikom, ktoré sa jej môzu domáhat (pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný v bode 78 vyssie, bod 42; z 13. februára 2003, Spanielsko/Komisia, [23]C-409/00, Zb. s. I-1487, bod 52, a rozsudok o danovom rezime v Azorách, uz citovaný v bode 42 vyssie, bod 52). V tejto súvislosti, vzhladom na odchylnú a a priori selektívnu povahu odlisností stanovených oproti spolocnému alebo "obvyklému" danovému rezimu, vsak clenskému státu prinálezí preukázat, ze tieto odlisnosti sú odôvodnené povahou a usporiadaním danového systému, pretoze vyplývajú priamo zo základných alebo riadiacich zásad tohto systému. V tomto ohlade je potrebné rozlisovat na jednej strane medzi cielmi, ktoré sú stanovené pre osobitný danový rezim a nie sú vlastné tomuto rezimu, a na druhej strane mechanizmami vlastnými samotnému danovému systému, ktoré sú nevyhnutné na realizáciu týchto cielov (pozri v tomto zmysle rozsudok o danovom rezime v Azorách, uz citovaný v bode 42 vyssie, bod 81). 145 Treba vsak dodat, ze v prípade, ak Komisia opomenula vykonat prvú a druhú etapu kontroly selektívnej povahy opatrenia (pozri bod 143 vyssie), nemôze zacat tretiu a poslednú etapu svojho posúdenia bez toho, aby prekrocila medze tejto kontroly. Takýto prístup by totiz mohol na jednej strane umoznit Komisii, aby nahradila clenský stát, pokial ide o vymedzenie jeho danového systému a jeho spolocného alebo "obvyklého" rezimu, vrátane jeho cielov, vnútorných mechanizmov na ich dosiahnutie a jeho danových základov, a na druhej strane znemoznit takto clenskému státu odôvodnit uvedené rozlisovanie povahou a usporiadaním oznámeného danového systému, kedze Komisia vopred neidentifikovala jeho spolocný alebo "obvyklý" rezim ani nestanovila odchylnú povahu týchto odlisností. 146 Pokial vsak ide o vymedzenie dotknutého danového systému, treba skonstatovat, ze vzhladom na súcasný stav vývoja práva Spolocenstva priame dane patria do právomoci clenských státov. Clenské státy a entity pôsobiace na nizsej ako státnej úrovni, ktoré majú dostatocnú autonómiu voci ústrednej vláde, tak ako je definovaná v rozsudku o danovom rezime v Azorách, uz citovanom v bode 42 vyssie, sú jediné oprávnené vytvorit systémy dane z príjmov právnických osôb, ktoré povazujú za najlepsie vyhovujúce potrebám ich hospodárstiev (pozri v tomto zmysle rozsudky Súdneho dvora z 28. januára 1992, Bachmann, [24]C-204/90, Zb. s. I-249, bod 23, a z 12. decembra 2006, Test Claimants in Class IV of the ACT Group Litigation, [25]C-374/04, Zb. s. I-11673, bod 50; rozsudok Súdu prvého stupna z 27. januára 1998, Ladbroke Racing/Komisia, [26]T-67/94, Zb. s. II-1, bod 54; pozri tiez návrhy, ktoré predniesol generálny advokát Poiares Maduro k rozsudku Súdneho dvora z 13. decembra 2005, Marks & Spencer, [27]C-446/03, Zb. s. I-10837, I-10839, body 23 a 24). Okrem iného, ako v podstate vyplýva aj z bodu 13 oznámenia týkajúceho sa státnej pomoci v oblasti priameho zdanovania podnikov, uplatnenie pravidiel Spolocenstva týkajúcich sa státnej pomoci sa nedotýka právomoci clenských státov zvolit si svoju hospodársku politiku, a teda danový systém, a svoj spolocný alebo "obvyklý" rezim, ktorý povazujú za najlepsie vyhovujúci, a predovsetkým rozlozit podla svojich predstáv danové zatazenie na rôzne výrobné faktory a hospodárske odvetvia. 147 Treba overit, ci v prejednávanom prípade konala Komisia v súlade s týmito zásadami, ked posudzovala selektívnu povahu dotknutého opatrenia. 1. Relevantné odôvodnenia napadnutého rozhodnutia 148 Treba pripomenút, ze v napadnutom rozhodnutí Komisia vyvodila záver, ze tri aspekty danového systému zavedeného reformou poskytujú selektívne výhody spolocnostiam, ktoré ich vyuzívajú, a môzu teda predstavovat státnu pomoc, konkrétne, po prvé podmienka vykazovania zisku pred vznikom povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT, po druhé obmedzenie povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT na maximálnu výsku 15 % zo zisku a po tretie samotná povaha dane z poctu zamestnancov a BPOT. 149 Po prvé, pokial ide o podmienku vykazovania zisku v odôvodnení c. 128 napadnutého rozhodnutia, Komisia tvrdila, ze táto podmienka "pôsobí ako výnimka pre neziskové spolocnosti [spolocnosti nevykazujúce zisk -- neoficiálny preklad] a vytvára výhodu, ktorá oslobodzuje takéto spolocnosti od povinnosti s ohladom na dan [z poctu zamestnancov] a [BPOT], ktorou by normálne boli ich rozpocty zatazené". 150 Komisia dodala, ze takéto oslobodenie od dane z poctu zamestnancov a BPOT je selektívne, kedze sa uplatnuje iba na podniky, ktoré nevykazujú zisk (odôvodnenie c. 129 napadnutého rozhodnutia). 151 V odpovedi na tvrdenie Spojeného královstva, podla ktorého aj za predpokladu, ze oslobodenie podnikov nevykazujúcich zisk by bolo selektívne, je odôvodnené povahou a vseobecným usporiadaním systému, Komisia v odôvodnení c. 131 napadnutého rozhodnutia upresnila: "Zatial co oslobodenie neziskových spolocností [spolocností nevykazujúcich zisk -- neoficiálny preklad] je standardnou vlastnostou systému zalozeného na zdanení ziskov, nie je tomu tak v prípade, ked sa dan uvaluje na pocet [vyberá na základe poctu -- neoficiálny preklad] zamestnancov alebo na firemné vyuzívanie majetku [uzívania priestorov na podnikatelské úcely -- neoficiálny preklad]. Takéto systémy boli koncipované spôsobom, ktorý vytvára úplne iný základ pre firemné subjekty, ktoré majú byt zdanené [základ dane pre právnické osoby -- neoficiálny preklad]. Napríklad vo vnútornej logike [z vnútornej logiky -- neoficiálny preklad] mzdového danového systému [systému dane z poctu zamestnancov -- neoficiálny preklad] je [vyplýva -- neoficiálny preklad], ze kazdý jeden zamestnanec by mal vyústit [zakladá -- neoficiálny preklad] do zodpovedajúcej povinnosti dane zo mzdy pre podnik [zodpovedajúcu danovú povinnost z titulu dane z poctu zamestnancov pre podnik -- neoficiálny preklad], ktorý ho zamestnáva... Aj keby bola zavedená dan [z poctu zamestnancov] ako náhrada za dan zo ziskov (toto nie je argument, ktorý predlozilo Spojené královstvo), bolo by stále v rámci logiky... systému [zdanenia na základe poctu zamestnancov], aby neziskové spolocnosti [spolocnosti nevykazujúce zisk -- neoficiálny preklad] podliehali tejto dani. Pouzitie [poctu zamestnancov] ako náhrady za ziskovost odstranuje potrebu zabezpecit zisky [zisk -- neoficiálny preklad] alebo prekonat tazkosti pri jeho dosahovaní. V Gibraltári nie je takáto situácia, lebo v rámci reformy je meranie ziskov spolocnosti vlastnostou pravidiel pre mzdový danový systém a tiez pre doplnujúcu dan [miera zisku podnikov jednou zo základných nálezitostí pravidiel výpoctu dane (z poctu zamestnancov) a dodatocnej dane -- neoficiálny preklad]." 152 Okrem iného, v odpovedi na tvrdenie Spojeného královstva, podla ktorého sa danový systém zavedený reformou opiera o ziskové vyuzívanie práce, a je teda koherentný, Komisia v odôvodnení c. 132 napadnutého rozhodnutia tvrdila: "Toto predpokladá existenciu hybridného systému, kde sa pouzívajú dve rôzne dane [dva rôzne základy dane -- neoficiálny preklad] podla situácie spolocnosti. Za takýchto okolností sa stáva nemozným zistit charakter a celkovú schému systému [povahu a vseobecné usporiadanie systému -- neoficiálny preklad] a uplatnit toto zdôvodnenie. Konkrétne sa nedá usudzovat, ze akákolvek daná vlastnost takého systému tvorí súcast celkovej schémy [vseobecného systému -- neoficiálny preklad], pretoze by to spôsobilo akceptovanie automatického zdôvodnenia pre takýto systém." 153 Po druhé, pokial ide o obmedzenie povinnosti odviest dan z poctu zamestnancov a BPOT na 15 % zo zisku, Komisia tvrdila, ze dôsledkom jeho zavedenia "je to, ze ziskové spolocnosti, ktorých danová povinnost by inak prekrocila tento prah, sú oslobodené od dane, ktorú by platili pri prekrocení tohto prahu". Podla Komisie "toto znízenie dane predstavuje výhodu pre tie spolocnosti, ktoré z neho profitujú tým, ze sú oslobodené od poplatku, ktorým by boli normálne zatazené ich rozpocty" (odôvodnenie c. 134 napadnutého rozhodnutia). 154 Komisia dalej tvrdila, ze tento strop 15 % je selektívny, pretoze znízenie danovej povinnosti v dôsledku jeho uplatnenia bude vyuzívat iba obmedzený pocet podnikov. Podla Komisie "uzívatelmi budú spolocnosti intenzívne na prácu [podniky, ktoré zamestnávajú vysoký pocet zamestnancov -- neoficiálny preklad], co sú tie, ktoré v príslusnom danovom roku [zdanovacom období -- neoficiálny preklad] majú nízke zisky vo vztahu k poctu ich zamestnancov a drzbe firemného majetku [uzívaniu obchodných priestorov -- neoficiálny preklad]" a "uplatnenie cistého danového systému dane zo mzdy a dane z vlastníctva firemného majetku [danového systému zalozeného výlucne na dani (z poctu zamestnancov) a dani z uzívania obchodných priestorov -- neoficiálny preklad] by mohlo znamenat velmi vysokú úroven zdanenia pre takéto spolocnosti" (odôvodnenie c. 135 napadnutého rozhodnutia). 155 V odôvodnení c. 137 napadnutého rozhodnutia Komisia zamietla tvrdenie Spojeného královstva, podla ktorého, ak by aj strop 15 % bol selektívny, je odôvodnený povahou a vseobecným usporiadaním systému, ktorého je súcastou, takto: "v systéme zdanenia rentabilného vyuzitia práce a majetku nie je nic vrodené, co vyzaduje medznú hodnotu na pomer ziskov, ktoré spolocnost musí zaplatit ako výsledok jej vyuzitia týchto zdanitelných faktorov [Ziaden prvok vlastný systému zdanenia, ktorý je zalozený na ziskovom vyuzívaní práce a obchodných priestorov, neukladá povinnost stanovit maximálnu hranicu na podiel zo zisku, ktorý musí podnik zaplatit z dôvodu uzívania týchto zdanitelných prvkov -- neoficiálny preklad]. Vnútorná logika takého systému je taká, ze cím viac ludí [osôb -- neoficiálny preklad] spolocnost zamestnáva a viac majetku má v drzbe [cím viac priestorov uzíva -- neoficiálny preklad], tým vyssia je [bude jej -- neoficiálny preklad] danová povinnost." 156 Citované odôvodnenie c. 137 má byt vykladané v spojení s odôvodnením c. 136 napadnutého rozhodnutia, v ktorom Komisia predovsetkým tvrdí, ze po prvé "zatial co konvencné systémy dane zo ziskov spolocností obmedzujú pomer [podiel zo -- neoficiálny preklad] ziskov zaplatených v daniach prostredníctvom stanovenia sadzieb daní (pásmové systémy zahrnujú hornú alebo maximálnu sadzbu dane), ekvivalentné technické opatrenie v mzdovom danovom systéme [ekvivalentným technickým opatrením v systéme dane (z poctu zamestnancov) -- neoficiálny preklad] je sadzba dane na zamestnanca, v prípade Gibraltáru stanovená na jednotnú sadzbu 3000 GBP", po druhé, ze "zavedenie stropu do mzdového a majetkového danového systému [systému zdanenia zalozeného na (pocte zamestnancov) a uzívaní obchodných priestorov -- neoficiálny preklad], ktorý je spojený s odlisným kritériom, a to úrovnou ziskov, sa nedá porovnávat s uplatnovaním premenlivých sadzieb v progresívnom systéme zdanenia ziskov, co je zdôvodnené charakterom a celkovou schémou [povahou a vseobecným usporiadaním -- neoficiálny preklad] systému" a, po tretie, ze "tento strop nie je priamo spojený s nákladmi na prácu alebo firemným majetkom [uzívané nehnutelnosti -- neoficiálny preklad], ale skôr so ziskovostou spolocnosti" a ze "táto je externým prvkom pre dane [z poctu zamestnancov] a dane z vlastníctva firemného majetku [uzívania obchodných priestorov -- neoficiálny preklad]". 157 Po tretie, pokial ide o dan z poctu zamestnancov a BPOT, Komisia vyvodila záver, ze tieto dane poskytujú selektívnu výhodu na základe týchto úvah. 158 Komisia v odôvodnení c. 143 napadnutého rozhodnutia v podstate tvrdí, ze dan z poctu zamestnancov a dan z uzívania obchodných priestorov môzu byt povazované za selektívne, ak sa budú uplatnovat v prípade absencie vseobecného systému zdanenia ziskov právnických osôb a existovat v takom hospodárstve, akým je Gibraltár, ktoré charakterizuje existencia významného offshore odvetvia bez reálnej prítomnosti, ktoré sa vyhne akejkolvek dani z poctu zamestnancov a dani z uzívania obchodných priestorov. Danový systém tvorený z dvoch vyssie uvedených daní, hoci sa formálne uplatnuje na vsetky podniky bez rozdielu, de facto zvýhodnuje súcasné spolocnosti oslobodené od dane a predstavuje osobitnú výhodu v prospech podnikov, ktoré nemajú v Gibraltári reálne sídlo a ktoré v dôsledku toho nepodliehajú zdaneniu právnických osôb. 159 V odôvodnení c. 144 napadnutého rozhodnutia Komisia najmä dodáva, ze "takýto systém zameraný iba na pocet zamestnancov alebo komercné vyuzitie nehnutelnosti v kontexte, kde velký pocet spolocností nemá ziadnych zamestnancov a ziadnu nehnutelnost, nemá rovnaký vseobecný charakter ako zdanenie ziskov spolocností, ktoré je zacielené na zdanenie výsledku hospodárskej cinnosti ako celku" a ze "preto sa môze povazovat za selektívne prinajmensom za takých okolností, aké existujú v súcasnom [prejednávanom -- neoficiálny preklad] prípade". 160 Na záver, v odôvodnení c. 150 napadnutého rozhodnutia Komisia tvrdí, ze danová reforma zachováva zvýhodnené danové zaobchádzanie so spolocnostami, ktoré majú právnu formu spolocnosti oslobodenej od dane v zmysle danovej právnej úpravy predchádzajúcej reformu. Vychádzajúc z predpokladu, ze tieto spolocnosti nemajú reálne sídlo v Gibraltári, sa Komisia domnieva, ze spolocnosti oslobodené od dane, ktoré nepatria do odvetvia financných sluzieb, budú nadalej zdanované nulovou sadzbou, zatial co spolocnosti oslobodené od dane patriace do odvetvia financných sluzieb budú podliehat dani 5 % z ich zisku, pricom táto sadzba vyplýva z toho, ze sa na ne uplatnuje dodatocná dan (pozri bod 24 vyssie). Na rozdiel od toho bude zvysok hospodárstva Gibraltáru podliehat vyssej maximálnej hranici 15 alebo 35 % z dosiahnutého zisku. 161 Po stvrté a na záver treba zdôraznit, ze v Komisia sa v odôvodnení c. 147 napadnutého rozhodnutia oprela o túto tabulku: "Tabulka 1: Údaje o gibraltárskych spolocnostiach Sadzba dane (v %) Pocet Súcasná Po reforme Vsetky spolocnosti (rozdel. po odvetviach) 29 000 Financné sluzby 179 0-35 5-15[28] () Verejnoprospesné sluzby [Sietové podniky -- neoficiálny preklad] 23 35 35 Iné 28 798 0-35 0-15 Vsetky spolocnosti (rozd. podla príjmu) 29 000 S príjmom 10 400 0-35 0-15[29] () Bez príjmu 18 600 -- -- Spolocnosti s príjmom (rozd. podla statútu) 10 400 Neoslobodené [Spolocnosti, ktoré nie sú oslobodené od dane -- neoficiálny preklad] 1 400 0-35 0-15 [30] () Oslobodené [Spolocnosti oslobodené od dane -- neoficiálny preklad] 9 000 0 0-5 [31] () [32] () Neoslobodené [Spolocnosti, ktoré nie sú oslobodené od dane -- neoficiálny preklad] s príjmom (r. p. zisku) 1 400 Dosahujú zisk [900] 0-35 0-15 [33] () Nedosahujú zisk 500 -- -- Neoslobodené [Spolocnosti, ktoré nie sú oslobodené od dane -- neoficiálny preklad] s príjmom (rozdelenie podla statútu) 1 400 Oprávnené 140 2-10 [34] () 0-15 Neoprávnené 1 260 35 [35] () 0-15 Verejnoprospesné sluz. [Sietové podniky -- neoficiálny preklad] 23 35 35 Oslobodené [Spolocnosti oslobodené od dane -- neoficiálny preklad] s príjmom (rozdelenie podla odvetvia) 9 000 Financné sluzby 70 0 5 [36] () [37] () Nefinancné sluzby 8 930 0 0 [38] () [39] () Predpokladá sa, ze doplnujúca [dodatocná -- neoficiálny preklad] dan financných sluzieb by bola stanovená na 5 %. [40] () Ignorovanie verejnoprospesných sluzieb [okrem sietových podnikov -- neoficiálny preklad], ktoré by boli zdanené sadzbou 35 %. [41] () Predpokladá sa, ze [spolocnosti oslobodené od dane] nemajú fyzickú prítomnost [reálne sídlo -- neoficiálny preklad] v Gibraltári, a preto by nemali povinnost ohladne dane [nebudú podliehat dani -- neoficiálny preklad] [z poctu zamestnancov] alebo dane z vlastníctva firemného majetku [dani z uzívania obchodných priestorov -- neoficiálny preklad]. [42] () Väcsina [oprávnených spolocností]. Málo z nich má sadzbu daní mimo tohto rozpätia. [43] () Predpokladá sa, ze sú zdanené v celom rozsahu standardnou sadzbou dane zo zisku spolocnosti [z príjmov právnických osôb -- neoficiálny preklad]." 162 Komisia z vyssie uvedených údajov vyvodila v odôvodnení c. 148 napadnutého rozhodnutia toto: "Tabulka 1 ukazuje, ako by boli urcité jasne definované sektory v gibraltárskom hospodárstve ovplyvnené zavedením reformy z hladiska zdanenia. Hoci Komisia potvrdzuje, ze podla tejto reformy sa formálny rozdiel medzi domácou a zahranicnou ekonomikou zrusí, porovnanie zdanovania slúzi na ilustráciu prirodzene selektívneho charakteru navrhovaného danového systému. Rôzne druhy spolocností budú podliehat rôznym sadzbám zdanenia, co je dalsí prvok potvrdzujúci, ze navrhovaný systém poskytuje selektívne výhody tým odvetviam, ktoré profitujú z nizsích sadzieb." 2. O poskytnutí selektívnej výhody spornými aspektmi reformy 163 Pokial ide o vymedzenie danového systému a jeho spolocného alebo "obvyklého" rezimu v prejednávanom prípade, zo spisov a z odôvodnení c. 5, 6, 10, 12 a 13 napadnutého rozhodnutia vyplýva, ze Gibraltár sa rozhodol prostredníctvom danovej reformy zrusit dan zo zisku právnických osôb s výnimkou dodatocnej dane, ktorá sa uplatnuje na sietové podniky a spolocnosti financných sluzieb, a nahradit ju dvoma spornými danami, konkrétne danou z poctu zamestnancov a BPOT. Zároven sa rozhodol stanovit maximálnu hranicu zdanenia vyssie uvedenými danami na 15 % zo zisku. Podla tvrdení vlády Gibraltáru v priebehu správneho konania dve sporné dane takto predstavujú nový "vseobecný" systém zdanenia právnických osôb zavedený danovou reformou. 164 V priebehu správneho konania a vo svojich písomných vyjadreniach na Súde prvého stupna vláda Gibraltáru tvrdila, ze volba pracovnej sily a uzívania priestorov na úcely podnikania za základ dane sa povazovala za zásadnú z hladiska vlastností hospodárstva Gibraltáru, teda obmedzených zdrojov pracovných síl, znacnú závislost od zamestnancov denne dochádzajúcich zo Spanielska, velké mnozstvo malých podnikov a potrebu zaviest jednoduché dane vzhladom na prevádzkové obmedzenia správy Gibraltáru. Okrem toho Komisia nespochybnila vzácnost dvoch výrobných faktorov, ktorých sa týkajú sporné dane, teda pracovnej sily a pôdy. 165 Vláda Gibraltáru tiez v priebehu správneho a súdneho konania tvrdila, ze strop 15 % zo zisku uplatnovaný na zdanenie danou z poctu zamestnancov a BPOT je odôvodnený úmyslom zalozit zdanenie na zásade poplatkovej schopnosti a vyhnút sa nadmernému danovému zatazeniu spolocností, ktoré by mohlo viest k prepústaniu, závaznej nestabilite v malom hospodárstve, akým je Gibraltár, a následným stratám danových príjmov. 166 Je nesporné, ze strop 15 % zo zisku nepriamo zavádza podmienku predchádzajúcu povinnost zaplatit vyssie uvedenú dan, teda podmienku vytvorenia zisku pred podrobením sa tomuto zdaneniu. Vláda Gibraltáru v priebehu správneho a súdneho konania uviedla, ze výnosnost je podmienkou sine qua non pre povinnost zaplatit akúkolvek dan, ale nepredstavuje základ dane. Pocas týchto konaní tiez uviedla, ze zavedenie tohto prahu je odôvodnené úmyslom zalozit zdanenie na zásade platobnej schopnosti spolocností a úmyslom zabránit, aby sa z nej stala dan z kapitálu spolocností. 167 Vo svojich písomných vyjadreniach na Súde prvého stupna vláda Gibraltáru opisuje danovú reformu ako reformu zalozenú na dvoch pilieroch, pôde a zamestnaní, ako základov dane s obmedzením danového dlhu na 15 % zo zisku a tvrdí, ze ak by sa zrusil jeden z pilierov reformy, danový mechanizmus navrhnutý Gibraltárom by sa zrútil. 168 Na záver vláda Gibraltáru v podstate tvrdí, ze vsetky vyssie uvedené prvky danovej reformy, teda dan z poctu zamestnancov, BPOT, strop 15 % zo zisku a podmienka vytvárania zisku, implicitne vyvodená zo zavedenia stropu 15 % zo zisku ako podmienka predchádzajúca povinnost zaplatit dan z poctu zamestnancov a BPOT, predstavujú samostatný danový systém, ktorý treba povazovat za spolocný alebo "obvyklý" danový rezim zavedený reformou na území Gibraltáru. V rámci tohto rezimu neexistujú "obvyklé" sadzby a neexistuje "hlavná" dan a "vedlajsia" alebo "odchylná" dan. Danové zatazenie spolocnosti v priebehu daného roka bude stanovené v závislosti od týchto dvoch prvkov, ktoré pôsobia súcasne: jednak poctu zamestnancov a plochy pozemku uzívaného spolocnostou a jednak zisku vytvoreného touto spolocnostou. 169 Spojené královstvo v podstate podporuje stanovisko vlády Gibraltáru týkajúce sa spolocného alebo "obvyklého" danového rezimu zavedeného reformou a tvrdí najmä, ze podla tohto systému vznikne danová povinnost zamestnaním zamestnanca alebo uzívaním nehnutelností na úcely dosiahnutia zisku (pozri bod 119 vyssie). 170 Vzhladom na tieto vysvetlenia predlozené vládou Gibraltáru a Spojeným královstvom pocas správneho konania Komisia nemohla upustit od svojej povinnosti, tak ako je opísaná v bode 143 vyssie, vopred identifikovat a prípadne spochybnit kvalifikáciu oznámeného danového systému ako spolocného alebo "obvyklého" rezimu, vykonanú orgánmi Gibraltáru. V prípade neexistencie identifikácie a preskúmania tohto rezimu Komisia totiz nemôze právne dostatocným spôsobom urcit, ze niektoré prvky oznámeného danového systému majú odchylnú povahu, a teda a priori selektívnu, oproti jeho spolocnému alebo "obvyklému" rezimu. Za týchto podmienok nie je tiez mozné, aby Komisia správne posúdila, ci prípadné rozlisovanie medzi podnikmi vyplývajúce z uplatnenia danového opatrenia, ktoré sa odchyluje od spolocného alebo "obvyklého" danového rezimu môzu byt odôvodnené povahou alebo usporiadaním danového systému dotknutého clenského státu, kedze Komisia vopred ani neidentifikovala, ani nepreskúmala jeho spolocný rezim. 171 Zo ziadneho odôvodnenia napadnutého rozhodnutia nevyplýva, ze Komisia vykonala nevyhnutné predbezné preskúmanie, uvedené v bode 170 vyssie, ktoré by spocívalo v urcení, ci rôzne sporné aspekty danového systému zavedeného reformou môzu vytvárat samostatný spolocný alebo "obvyklý" danový rezim. 172 Naopak, pokial ide o podmienku vykazovania zisku a stropu 15 %, Komisia sa obmedzila na okamzité konstatovanie odchylnej, a teda a priori selektívnej, povahy týchto dvoch aspektov reformy vo vztahu k dani z poctu zamestnancov a BPOT (odôvodnenia c. 128, 129, 134 a 135 napadnutého rozhodnutia), ktoré nepriamo, ale nevyhnutne, povazovala za aspekty vytvárajúce spolocný alebo "obvyklý" rezim zavedený reformou. 173 Okrem toho, pokial ide o dan z poctu zamestnancov a BPOT, z napadnutého rozhodnutia (pozri body 157 az 160 vyssie) vyplýva, ze Komisia nevykonala ziadnu etapu analýzy týkajúcej sa stanovenia selektivity a opomenula po prvé identifikovat a preskúmat spolocný alebo "obvyklý" danový rezim, od ktorého sa tieto dve dane odchylovali, po druhé preukázat ich prípadný odchylný charakter a po tretie posúdit prípadné odôvodnenie tohto údajne odchylného charakteru povahou a vseobecným usporiadaním danového systému zavedeného reformou. 174 Komisia totiz az v odpovedi na tvrdenia Spojeného královstva týkajúce sa prípadného odôvodnenia údajného rozlisovania medzi podnikmi, ktoré vyplýva z uplatnenia citovaných danových aspektov -- teda v rámci tretej a poslednej etapy analýzy týkajúcej sa urcenia selektivity (pozri bod 144 vyssie) -- potvrdila v odôvodneniach c. 131, 136 a 137 napadnutého rozhodnutia na jednej strane, ze podmienka vykazovania zisku a strop 15 % boli v podstate cudzie prvky logike vlastnej danovému systému zalozenému na dani z poctu zamestnancov a BPOT, a na druhej strane v odôvodnení c. 132 napadnutého rozhodnutia spomenula strucným a vágnym spôsobom "existenciu hybridného systému", pri ktorom je "nemozným zistit charakter a celkovú schému systému [povahu a vseobecné usporiadanie systému -- neoficiálny preklad]" a uviedla, ze "sa nedá usudzovat, ze akákolvek daná vlastnost takého systému tvorí súcast celkovej schémy [vseobecného systému -- neoficiálny preklad], pretoze by to spôsobilo akceptovanie automatického zdôvodnenia pre takýto systém". Z úvah v bodoch 145 a 146 vyssie vsak vyplýva, ze Komisia takýmto konaním s ohladom na právomoc státu v danovej oblasti prekrocila medze svojej kontroly. 175 Okrem toho, ze Komisia nedodrzala rámec analýzy týkajúci sa stanovenia selektivity, ako sa konstatovalo vyssie, ani úvahy uvedené v napadnutom rozhodnutí, ako sú uvedené v bode 174 vyssie, ani tvrdenia Komisie a Spanielskeho královstva v priebehu konania nestacia na spochybnenie opodstatnenosti definície spolocného alebo "obvyklého" rezimu oznámeného danového systému. 176 Po prvé tvrdenia Komisie, podla ktorých je vlastné logike systému zdanenia zalozeného na dani z poctu zamestnancov alebo na BPOT, ze spolocnosti nedosahujúce zisk podliehajú dani (odôvodnenie c. 131 napadnutého rozhodnutia) alebo ze danové zatazenie zdanitelných spolocností sa zvysuje lineárne podla lineárneho rastu poctu zamestnancov a plochy uzívaného pozemku, pricom akékolvek obmedzenie tohto zatazenia v závislosti od dosiahnutých ziskov sa povazuje za odchylné (odôvodnenia c. 136 a 137 napadnutého rozhodnutia), nemôzu spochybnit samy osebe opodstatnenost tejto definície. 177 V tejto súvislosti totiz Komisia z právneho hladiska dostatocne nevylúcila tvrdenie vlády Gibraltáru, podla ktorého je podmienka vykazovania zisku vlastná logike systému zdanenia podla poctu zamestnancov a uzívania plochy pozemku, kedze zodpovedá základnému cielu tohto systému, teda nepodrobit dani spolocnosti, ktoré nedosahujú zisk. Komisia teda nepreukázala, ze toto nepodrobenie dani sa nemohlo povazovat za neoddelitelnú súcast spolocného a "obvyklého" rezimu oznámeného danového systému. 178 Z obdobných dôvodov Komisia tiez nepreukázala, ze orgány Gibraltáru neboli oprávnené vytvorit na ich území pri výkone svojich právomocí v danovej oblasti spolocný alebo "obvyklý" danový rezim, ktorý zahrna vseobecné uplatnenie stropu zdanenia na úrovni 15 % zo zisku, aby sa vylúcilo, ze podniky budú platit v dôsledku zdanenia neprimerane vysokú ciastku zo svojich ziskov. Samotné tvrdenie Komisie v tejto súvislosti, podla ktorého v takom danovom systéme, aký navrhujú orgány Gibraltáru, cím viac osôb spolocnost zamestnáva a cím viac priestorov uzíva, tým väcsia musí byt jej danová povinnost (odôvodnenie c. 137 napadnutého rozhodnutia), nestací na spochybnenie opodstatnenosti volby vykonanej týmito orgánmi, pokial ide o prvky tvoriace spolocný alebo "obvyklý" rezim tohto danového systému. 179 Po druhé kvalifikácia danového systému zavedeného reformou Komisiou v odôvodnení c. 132 napadnutého rozhodnutia a v jej písomných vyjadreniach ako "hybridného" predstavuje iba spôsob opisu tohto systému, ktorý sa skladá z rôznych základných prvkov. Táto kvalifikácia totiz sama osebe nepreukazuje, ze takýto systém nemôze predstavovat spolocný alebo "obvyklý" danový rezim uplatnitelný na území Gibraltáru, pretoze na jednej strane tento systém je v podstate zalozený na dvoch cieloch -- konkrétne zdanit uzívanie dvoch vzácnych výrobných faktorov v Gibraltári a respektovat poplatkovú schopnost spolocností -- ktoré stanovili orgány Gibraltáru pri výkone svojich právomocí v danovej oblasti, a na druhej strane vzhladom na súcasný stav vývoja práva Spolocenstva neexistuje harmonizovaný standard týkajúci sa "spolocného" alebo "obvyklého" rezimu vnútrostátneho danového systému. 180 V tomto kontexte nemôzu Komisia a Spanielske královstvo platne tvrdit, cisto hypoteticky, ze za urcitých okolností dva ciele danového systému a jeho spolocného alebo "obvyklého" rezimu zalozeného reformou (pozri bod 179 vyssie) sú vzájomne nezlucitelné, tak ako v prípade spolocnosti, ktorá dosahuje vysoký zisk, ale ktorá z dôvodu, ze nemá v Gibraltári reálne sídlo, nebude podliehat dani z poctu zamestnancov a BPOT alebo v prípade spolocnosti, ktorá je v Gibraltári významným zamestnávatelom, ale ktorá takisto nebude podliehat týmto dvom daniam, pretoze nevykazuje zisk. Tieto dva hypotetické príklady totiz nestacia na preukázanie, ze vyssie uvedený danový systém a jeho spolocný alebo "obvyklý" rezim nemôzu splnit dva rozdielne ciele, ktoré stanovili orgány Gibraltáru. 181 Toto posúdenie nie je spochybnené vágnym tvrdením Komisie, podla ktorého sa nemozno domnievat, ze akýkolvek daný prvok systému je súcastou vseobecného systému, lebo by to spôsobilo akceptovanie automatického zdôvodnenia pre takýto systém (odôvodnenie c. 132 napadnutého rozhodnutia). V tejto súvislosti treba pripomenút, ze takýto prístup nerespektuje jednotlivé etapy analýzy, tak ako sú uvedené v bodoch 143 a 144 vyssie, a teda prekracuje medze kontroly, ktorá Komisii prinálezí s ohladom na právomoc státu v danovej oblasti (pozri body 145 a 146 vyssie.) 182 Po tretie treba pripomenút, ze Komisia sa vo svojich písomných vyjadreniach pýtala, z akého dôvodu Gibraltár zvolil riesenie zaviest dan z poctu zamestnancov a BPOT podliehajúce stropu 15 % zo zisku vzhladom na obmedzený rozsah zdanenia, ktoré z toho vyplýva. V tejto súvislosti v odôvodnení c. 144 napadnutého rozhodnutia skonstatovala, ze danový rezim tvorený dvoma vyssie uvedenými danami "nemá rovnaký vseobecný charakter ako zdanenie ziskov spolocností, ktoré je zacielené na zdanenie výsledku hospodárskej cinnosti ako celku". Okrem iného vytkla Komisia vláde Gibraltáru, ze nepredlozila vysvetlenie v súvislosti s otázkou, z akého dôvodu odráza strop 15 % poplatkovú schopnost podnikov a pýta sa, z akého dôvodu bol zvolený tento strop napriek úmyslu vlády Gibraltáru zdanit pouzívanie jeho vzácnych zdrojov. Na záver navrhla, ze poplatková schopnost spolocností podliehajúcich dani by mohla byt dodrzaná tým, ze sa úroven dane z poctu zamestnancov bude kazdorocne upravovat v závislosti od miestnej konjunktúry. 183 Treba vsak skonstatovat, ze týmito otázkami a vseobecnými vágnymi hypotézami Komisia nedokázala spochybnit opodstatnenost kvalifikácie spolocného alebo "obvyklého" rezimu oznámeného danového systému a jeho podstatných prvkov orgánmi Gibraltáru. 184 Z bodov 170 az 183 vyssie teda vyplýva, ze odôvodnenia Komisie uvedené v napadnutom rozhodnutí vzhladom na nedodrzanie rámca analýzy týkajúceho sa urcenia selektivity nestacia na spochybnenie definície spolocného alebo "obvyklého" rezimu danového systému, ako ju predlozili orgány Gibraltáru. Z uvedeného tiez vyplýva, ze vzhladom na nedodrzanie tohto rámca analýzy, Komisia prekrocila medze svojej kontroly vzhladom na rozsah právomoci orgánov Gibraltáru týkajúcich sa vymedzenia svojho danového systému a svojho spolocného alebo "obvyklého" rezimu. Z úvahy, ktorá je uvedená predovsetkým v odôvodneniach c. 131, 132, 136, 137 a 144 napadnutého rozhodnutia totiz vyplýva, ze Komisia tým, ze nepouzila ako východisko svojej analýzy o materiálnej selektivite rezim, ktorý zalobcovia v prejednávanom prípade kvalifikovali ako spolocný alebo "obvyklý" danový rezim a tým, ze tento rezim neidentifikovala a nepreskúmala jeho opodstatnenost, stanovila svoju vlastnú logiku, pokial ide o obsah a fungovanie oznámeného danového systému, namiesto toho, aby vykonala kontrolu uvedenú v bodoch 143 a 144 vyssie. 185 Vzhladom na vyssie uvedené úvahy stací vyvodit záver, ze ziaden z troch sporných aspektov oznámeného danového systému nemozno povazovat za aspekt poskytujúci selektívnu výhodu v zmysle clánku 87 ods. 1 ES, pretoze Komisia z právneho hladiska dostatocne nepreukázala, ze predstavujú odchýlky zo spolocného alebo "obvyklého" danového rezimu zavedeného reformou v Gibraltári, ktoré vedú k rozlisovaniu medzi podnikmi, pokial ide o danové zatazenie. 186 Na záver treba zdôraznit, ze porovnanie údajných úcinkov danového systému zalozeného reformou s úcinkami danového systému, ktorý mu predchádzal, ako ho vykonala Komisia v tabulke 1 a v odôvodnení c. 150 napadnutého rozhodnutia, nemôze byt v prejednávanom prípade zohladnené na úcely uplatnenia clánku 87 ods. 1 ES. V tejto súvislosti je totiz nepodstatné, ci sa situácia predpokladaného adresáta sporného opatrenia zlepsila alebo zhorsila vo vztahu k predchádzajúcemu právnemu stavu, alebo sa naopak uplynutím casu nezmenila (rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný v bode 78 vyssie, bod 41). Dôlezitá je skutocnost, ci dotknutý danový systém, preskúmaný nezávisle od toho predchádzajúceho, zvýhodnuje alebo neznevýhodnuje niektoré podniky v zmysle clánku 87 ods. 1 ES (pozri v tomto zmysle rozsudok Súdneho dvora zo 7. júna 1988, Grécko/Komisia, [44]57/86, Zb. s. 2855, bod 10). 187 Zo vsetkých vyssie uvedených úvah vyplýva, ze Komisia nepreukázala existenciu selektívnych výhod vyplývajúcich z troch sporných aspektov danovej reformy. Komisia preto tým, ze tieto sporé aspekty kvalifikovala ako státnu pomoc, vykonala nesprávne právne posúdenie uplatnenia clánku 87 ods. 1 ES. 188 Druhý zalobný dôvod musí byt teda prijatý. 189 Kedze prvý a druhý zalobný dôvod musia byt prijaté, je opodstatnené zrusit napadnuté rozhodnutie v celom rozsahu bez toho, aby bolo potrebné preskúmat zalobný dôvod zalozený na porusení podstatných formálnych nálezitostí. O trovách 190 Podla clánku 87 ods. 2 rokovacieho poriadku úcastník konania, ktorý vo veci nemal úspech, je povinný nahradit trovy konania, ak to bolo v tomto zmysle navrhnuté. Kedze zalobcovia navrhli zaviazat Komisiu na náhradu trov konania a Komisia nemala vo veci úspech, je opodstatnené zaviazat ju na náhradu trov konania. 191 Podla clánku 87 ods. 4 prvého pododseku rokovacieho poriadku clenské státy, ktoré vstúpili do konania, znásajú svoje trovy konania. Z toho vyplýva, ze Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska ako vedlajsí úcastník vo veci T-211/04 a Spanielske královstvo ako vedlajsí úcastník vo veciach T-211/04 a T-215/04 znásajú vlastné trovy konania. SÚD PRVÉHO STUPNA (tretia rozsírená komora) rozhodol a vyhlásil: 1. Veci T-211/04 a T-215/04 sa spájajú na úcely vyhlásenia rozsudku. 2. Rozhodnutie Komisie 2005/261/ES z 30. marca 2004 o systéme pomoci, ktorý plánuje Spojené královstvo realizovat ohladne reformy vlády Gibraltáru týkajúcej sa daní zo zisku spolocností, sa zrusuje. 3. Komisia je povinná nahradit trovy konania vlády Gibraltáru a trovy konania Spojeného královstva Velkej Británie a Severného Írska vo veci T-215/04, a znása svoje vlastné trovy konania. 4. Spojené královstvo Velkej Británie a Severného Írska ako vedlajsí úcastník konania vo veci T-211/04 znása svoje vlastné trovy konania. 5. Spanielske královstvo ako vedlajsí úcastník konania vo veciach T-211/04 a T-215/04 znása svoje vlastné trovy konania. Jaeger Tiili Azizi Cremona Czúcz Rozsudok bol vyhlásený na verejnom pojednávaní v Luxemburgu 18. decembra 2008. Podpisy Obsah Právny rámec I -- Právna úprava Spolocenstva II -- Statút Gibraltáru Skutkové okolnosti I -- Okolnosti predchádzajúce reformu dane z príjmov právnických osôb uskutocnenú vládou Gibraltáru II -- Reforma dane z príjmu právnických osôb uskutocnená vládou Gibraltáru A -- Systém zdanenia zavedený danovou reformou B -- Dodatocná (alebo penalizacná) dan III -- Správne konanie a napadnuté rozhodnutie Konanie a návrhy úcastníkov konania Právny stav I -- O prvom zalobnom dôvode zalozenom na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení, pokial ide o uplatnenie kritéria regionálnej selektivity A -- Tvrdenia úcastníkov konania B -- Posúdenie Súdom prvého stupna 1. O relevantnosti stupna autonómie entity pôsobiacej na nizsej ako státnej úrovni oproti ústrednej vláde dotknutého clenského státu na úcely vymedzenia vhodného referencného rámca 2. O úlohe Spojeného královstva pri urcovaní politického a hospodárskeho prostredia v Gibraltári ako kritériu pre urcenie referencného rámca v prejednávanom prípade a) Rozsudok o danovom rezime v Azorách b) O uplatnení prvej a druhej podmienky uvedenej v rozsudku o danovom rezime v Azorách c) O uplatnení tretej podmienky rozsudku o danovom rezime v Azorách II -- O druhom zalobnom dôvode zalozenom na nesprávnom právnom posúdení a zjavne nesprávnom posúdení v súvislosti s uplatnením kritéria materiálnej selektivity A -- Tvrdenia úcastníkov konania B -- Posúdenie Súdom prvého stupna 1. Relevantné odôvodnenia napadnutého rozhodnutia 2. O poskytnutí selektívnej výhody spornými aspektmi reformy O trovách __________________________________________________________________ ( [45]*1 ) Jazyk konania: anglictina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0001 2. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2005:085:TOC 3. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:1998:384:TOC 4. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:1972:073:TOC 5. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2002:026:TOC 6. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2002:026:TOC 7. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62001T?0195&locale=SK 8. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2002:300:TOC 9. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:L:2005:085:TOC 10. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62003C?0088&locale=SK 11. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62002C?0066&locale=SK 12. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61999C?0143&locale=SK 13. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62001C?0308&locale=SK 14. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62003C?0172&locale=SK 15. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61984??0248&locale=SK 16. file:///../../legal-content/SK/AUTO/?uri=OJ:C:2003:110:TOC 17. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61998C?0083&locale=SK 18. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61997T?0296&locale=SK 19. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62000T?0098&locale=SK 20. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62003C?0182&locale=SK 21. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61991C?0072&locale=SK 22. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61991C?0072&locale=SK 23. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62000C?0409&locale=SK 24. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61990C?0204&locale=SK 25. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62004C?0374&locale=SK 26. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61994T?0067&locale=SK 27. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=62003C?0446&locale=SK 28. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0004 29. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0002 30. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0002 31. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0003 32. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0004 33. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0002 34. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0005 35. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0006 36. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0003 37. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0004 38. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#t-ECRT12008SKB.1100374801-E0003 39. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#c-ECRT12008SKB.1100374801-E0002 40. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#c-ECRT12008SKB.1100374801-E0003 41. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#c-ECRT12008SKB.1100374801-E0004 42. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#c-ECRT12008SKB.1100374801-E0005 43. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#c-ECRT12008SKB.1100374801-E0006 44. http://eur-lex.europa.eu/query.html?DN=61986??0057&locale=SK 45. file:///tmp/lynxXXXXUL7mMI/L96742-9688TMP.html#c-ECRT12008SKB.1100374801-E0001