Vec C-172/03 Wolfgang Heiser proti Finanzamt Innsbruck [návrh na zacatie prejudiciálneho konania podaný Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko)] "DPH - Oslobodenie poskytovania starostlivosti pri výkone lekárskych povolaní od dane - Oprava odpocítanej dane" Návrhy prednesené 28. októbra 2004 - generálny advokát A. Tizzano Rozsudok Súdneho dvora (druhá komora) z 3. marca 2005 Abstrakt rozsudku 1. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Ovplyvnenie obchodu medzi clenskými státmi - Selektívna povaha opatrenia - Odôvodnenie zalozené na povahe alebo vseobecnej struktúre systému - Narusenie hospodárskej sútaze [Zmluva ES, clánok 92 ods. 1 (zmenený, teraz clánok 87 ods. 1 ES)] 2. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Opatrenie sledujúce sociálny ciel - Výnimka stanovená v clánku 90 ods. 2 Zmluvy (teraz clánok 86 ods. 2 ES) - Státne opatrenia smerujúce k priblízeniu podmienok hospodárskej sútaze podmienkam, ktoré prevládajú v iných clenských státoch - Neexistencia vplyvu na kvalifikáciu státnej pomoci [Zmluva ES, clánok 90 ods. 2 a clánok 93 ods. 3 (teraz clánok 86 ods. 2 ES a clánok 88 ods. 3 ES) a clánok 92 ods. 1 (zmenený, teraz clánok 87 ods. 1 ES)] 3. Pomoc poskytovaná státmi - Pojem - Upustenie od znízenia uz vykonaného odpocítania vztahujúceho sa na majetok, ktorý sa i nadalej vyuzíva v podniku, stanoveného clánkom 20 siestej smernice o dani z pridanej hodnoty, v prípade prechodu lekárov z rezimu plnení podliehajúcich dani z pridanej hodnoty na rezim plnení oslobodených od dane - Zaclenenie [Zmluva ES, clánok 92 ods. 1 (zmenený, teraz clánok 87 ods. 1 ES); nariadenie Rady 77/388, clánok 20] 1. Podla clánku 92 ods. 1 Zmluvy (zmenený, teraz clánok 87 ods. 1 ES) musia byt na to, aby sa opatrenie mohlo povazovat za státnu pomoc, splnené tieto podmienky. Po prvé musí íst o zásah zo strany státu alebo zo státnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byt spôsobilý ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí prinásat príjemcovi výhodu. Po stvrté musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze. Pokial ide o druhú podmienku, neexistuje hranica alebo percento, do výsky ktorých mozno povazovat obchod medzi clenskými státmi za neovplyvnený. Relatívne nevýznamná pomoc alebo relatívne malá velkost podniku, ktorý je príjemcom pomoci, totiz vopred nevylucujú prípadný vplyv na tento obchod. Táto druhá podmienka môze byt teda splnená bez ohladu na miestnu alebo regionálnu povahu poskytovaných sluzieb alebo význam dotknutej oblasti cinnosti. Pokial ide o tretiu podmienku, je zrejmé, ze pojem pomoc zahrna nielen pozitívne plnenia, ale aj zásahy znizujúce rôznymi formami náklady, ktoré obycajne zatazujú rozpocet podniku a ktoré bez toho, aby boli subvenciami vo vlastnom slova zmysle, majú rovnakú povahu a zhodné úcinky. V tomto ohlade clánok 92 ods. 1 Zmluvy ukladá urcit, ci v rámci danej právnej úpravy môze vnútrostátne opatrenie vzhladom na ciel sledovaný touto úpravou zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru" vo vztahu k ostatným podnikatelom, ktorí sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. V prípade kladnej odpovede sporné opatrenie splna základnú podmienku pojmu státnej pomoci, a to podmienku selektívnosti. Totiz okolnost, ze sa velké mnozstvo podnikov môze domáhat predmetného opatrenia alebo, ze tieto podniky patria k rôznym odvetviam cinností, nestací na spochybnenie jeho selektívnej povahy, a teda na vylúcenie jeho posúdenia ako státnej pomoci. Rovnako sa pomoc môze týkat kazdého odvetvia hospodárstva a napriek tomu sa na nu bude vztahovat clánok 92 ods. 1 Zmluvy. Inak by tomu bolo v prípade, ak by opatrenie, napriek tomu, ze predstavuje výhodu pre svojho príjemcu, bolo odôvodnené povahou alebo vseobecnou struktúrou systému, v ktorom sa nachádza. Pokial ide o stvrtú podmienku, pomoc, ktorej cielom je oslobodenie podniku od nákladov, ktoré musí obvykle znásat pri beznom riadení alebo obvyklej cinnosti, v zásade narúsa hospodársku sútaz. (pozri body 27, 32 - 33, 36, 40, 42 - 43, 55) 2. Samotná skutocnost, ze opatrenie sleduje sociálny ciel, nestací na to, aby sa hned vylúcilo posúdenie tohto opatrenia ako pomoci v zmysle clánku 92 Zmluvy (zmenený, teraz clánok 87 ES). Odsek 1 tohto ustanovenia totiz nerozlisuje státne zásahy podla prícin alebo cielov, ale definuje tieto zásahy na základe ich úcinkov. Okrem toho výnimka stanovená v clánku 90 ods. 2 Zmluvy (teraz clánok 86 ods. 2 ES) neumoznuje vylúcit posúdenie takéhoto opatrenia ako státnej pomoci v zmysle clánku 92 Zmluvy. Táto výnimka rovnako nemôze oslobodit clenský stát od povinnosti oznámit toto opatrenie podla clánku 93 ods. 3 uvedenej Zmluvy (teraz clánok 88 ods. 3 ES) v prípade, ak dôjde k takémuto posúdeniu. Skutocnost, ze clenský stát sa snazí prostredníctvom jednostranných opatrení priblízit existujúce podmienky hospodárskej sútaze v urcitom hospodárskom odvetví podmienkam, ktoré prevládajú v iných clenských státoch, nemôze zbavit tieto opatrenia charakteru pomoci. (pozri body 46, 51, 54) 3. Clánok 92 Zmluvy (zmenený, teraz clánok 87 ES) sa má vykladat v tom zmysle, ze pravidlo, podla ktorého v prípade lekárov prechod z rezimu plnení podliehajúcich dani z pridanej hodnoty na rezim plnení oslobodených od dane nemá za následok znízenie stanovené clánkom 20 siestej smernice uz odpocítanej dane vztahujúcej sa na majetok, ktorý sa i nadalej vyuzíva v podniku, sa musí posudzovat ako státna pomoc. (pozri bod 59) ROZSUDOK SÚDNEHO DVORA (druhá komora) z 3. marca 2005 ([1]*) "DPH - Oslobodenie poskytovania starostlivosti pri výkone lekárskych povolaní od dane - Oprava odpocítanej dane" Vo veci C-172/03, ktorej predmetom je návrh na zacatie prejudiciálneho konania podla clánku 234 ES, podaný rozhodnutím Verwaltungsgerichtshof (Rakúsko) z 31. marca 2003 a dorucený Súdnemu dvoru 14. apríla 2003, ktorý súvisí s konaním: Wolfgang Heiser proti Finanzamt Innsbruck, SÚDNY DVOR (druhá komora), v zlození: predseda druhej komory C. W. A. Timmermans (spravodajca), sudcovia C. Gulmann, R. Schintgen, J. Makarczyk a J. Klucka, generálny advokát: A. Tizzano, tajomník: K. Sztranc, referentka, so zretelom na písomnú cast konania a po pojednávaní z 30. septembra 2004, so zretelom na pripomienky, ktoré predlozili: - pán Heiser, v zastúpení: R. Kapferer, Steuerberater, - rakúska vláda, v zastúpení: E. Riedl a J. Bauer, splnomocnení zástupcovia, - Komisia Európskych spolocenstiev, v zastúpení: V. Kreuschitz, V. Di Bucci a K. Gross, splnomocnení zástupcovia, po vypocutí návrhov generálneho advokáta na pojednávaní 28. októbra 2004, vyhlásil tento Rozsudok 1 Návrh na zacatie prejudiciálneho konania sa týka výkladu clánku 92 Zmluvy ES (zmenený, teraz clánok 87 ES). 2 Tento návrh bol predlozený v rámci sporu vedeného pánom Heiserom proti Finanzamt Innsbruck (Rakúsko), ktorého predmetom je rozhodnutie tohto orgánu týkajúce sa opravy odpocítanej dane z pridanej hodnoty (dalej len "DPH"). Vnútrostátna právna úprava 3 Z rozhodnutia vnútrostátneho súdu vyplýva, ze v zmysle § 6 ods. 1 bodu 19 Umsatzsteuergesetz 1994 (zákon z roku 1994 o dani z obratu, BGBl. c. 663/1994, dalej len "UStG 1994") sú plnenia, ktoré sú súcastou cinnosti lekára, oslobodené od DPH, pricom dan zaplatená na vstupe sa neodpocítava. V súlade s § 29 ods. 5 UStG 1994 sa vsak toto oslobodenie vztahuje len na plnenia uskutocnené po 31. decembri 1996. Lekárska starostlivost poskytnutá pred 1. januárom 1997 podliehala DPH a bola zdanovaná základnou sadzbou. 4 Tento prechod z rezimu zdanovania na rezim oslobodenia od dane je vykonaním prílohy XV casti IX bodu 2 písm. a) druhej zarázky aktu o podmienkach pristúpenia Rakúskej republiky, Fínskej republiky a Svédskeho královstva a o úpravách zmlúv, na ktorých je zalozená Európska únia (Ú. v. ES C 241, 1994, s. 21, a Ú. v. ES L 1, 1995, s. 1). Podla tejto prílohy bolo totiz nadobudnutie úcinnosti oslobodenia od DPH stanoveného v clánku 13 A ods. 1 písm. c) siestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov clenských státov týkajúcich sa daní z obratu - spolocný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia (Ú. v. ES L 145, s. 1; Mim. vyd. 09/001, s. 23, dalej len "siesta smernica") odlozené na 1. január 1997, najmä pokial ide o poskytovanie zdravotnej starostlivosti lekármi v oblasti verejného zdravia a sociálnej pomoci. 5 Z rozhodnutia vnútrostátneho súdu vyplýva, ze dlhodobá lekárska starostlivost ako napríklad ortodontická liecba, ktorá sa zacala pred 1. januárom 1997, ale skoncila az po 31. decembri 1996, sa povazuje za poskytnutú po 31. decembri 1996 a teda oslobodenú od DPH. Ak lekár prijal za túto starostlivost pred 1. januárom 1997 zálohy, pri ktorých bola zaplatená DPH, uplatní sa následne na tieto zálohy oslobodenie od dane. Danové znízenie sa vykoná v hospodárskom roku 1997. 6 Paragraf 12 ods. 10 UStG 1994 stanovuje: "Ak nastane pocas styroch kalendárnych rokov nasledujúcich po roku prvého pouzitia majetku pouzívaného alebo uzívaného podnikatelom v jeho podniku ako investicný majetok zmena podmienok, ktoré v kalendárnom roku jeho prvého pouzitia urcili odpocet (odsek 3), vyrovnanie sa vykoná za kazdý rok dotknutý zmenou opravou odpocítanej dane. Toto pravidlo sa primerane uplatní na dan na vstupe z dodatocných nadobúdacích alebo výrobných nákladov, z nákladov úctovaných ako aktíva a z výdavkov na rozsiahle opravy budov; vyrovnávacie obdobie zacína v kalendárnom roku nasledujúcom po roku, v ktorom výkony, pri ktorých vznikli výdavky a náklady, boli po prvýkrát pouzité v súvislosti s investicným majetkom. V prípade nehnutelností v zmysle § 2 Grunderwerbssteuergesetz 1987 [zákon z roku 1987 o dani z nadobudnutia nehnutelnosti] (vrátane nákladov úctovaných ako aktíva a výdavkov na rozsiahle opravy budov) sa obdobie styroch kalendárnych rokov nahrádza obdobím deviatich kalendárnych rokov. Pri oprave, ktorá sa vykonáva za kazdý rok dotknutý zmenou, sa za kazdý dotknutý rok vychádza z jednej pätiny z celkovej dane na vstupe z tovaru, výdavkov alebo nákladov a jednej desatiny, pokial ide o nehnutelnosti (vrátane nákladov úctovaných ako aktíva a výdavkov na rozsiahle opravy budov); ak bol tovar predaný alebo odobratý, oprava sa vykoná za zostávajúce vyrovnávacie obdobie, najneskôr pocas posledného pravidelného priznania za zdanovacie obdobie, v ktorom doslo k predaju." 7 Clánok XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995 v znení federálneho zákona c. 756/1996 (dalej len "federálny zákon c. 21/1995"), stanovuje: "Oprava odpocítanej dane podla § 12 [ods.] 10... UStG sa nevykoná pri prvom uplatnení ustanovenia § 6 ods. 1 [bodu]... 19... UStG [1994] po 31. decembri 1996..." 8 V zmysle Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetz (zákon o pomoci v oblasti zdravia a sociálnych vecí, BGBl. c. 746/1996, dalej len "GSBG 1996"), lekári majú nárok na náhradu za dan zaplatenú na vstupe. 9 Paragraf 3 GSBG 1996 znie takto: "1. Lekári, stomatológovia ('Dentisten`) a ostatní zmluvní partneri majú nárok na náhradu, ktorá závisí od odmien zaplatených orgánmi sociálneho poistenia, institúciami zdravotných poistovní alebo orgánmi verejnej pomoci za sluzby v zmysle § 6 ods. 1 bodu 19 UStG [1994]. ... 3. Federálny minister financií po dohode s federálnym ministrom sociálnych vecí urcí uznesením výsku náhrady na základe skúseností s hospodárskou situáciou skupiny dotknutých podnikatelov." 10 Výska náhrady bola stanovená Verordnung des Bundesministers für Finanzen zu den Beihilfen- und Ausgleichsprozentsätzen, die im Rahmen des Gesundheits- und Sozialbereich-Beihilfengesetzes (GSBG 1996) anzuwenden sind (uznesenie federálneho ministra financií o výske pomoci a náhrady v rámci GSBG 1996, BGBl. II c. 56/1997, dalej len "uznesenie c. 56/1997"). Spor vo veci samej a prejudiciálna otázka 11 Pán Heiser, zalobca vo veci samej, je odborný lekár stomatológ. 12 Z dôvodu prechodu na rezim oslobodenia od DPH si pán Heiser uplatnil v priznaní DPH za rok 1997 znízenie dane vo výske priblizne 3,5 milióna ATS zodpovedajúce dlhodobej ortodontickej liecbe zacatej uz v roku 1999, ale neukoncenej k 1. januáru 1997, ktorá bola predmetom záloh vedúcich k zaplateniu DPH. 13 Príslusný danový úrad dospel k záveru, ze pokial ide o dlhodobú ortodontickú liecbu, táto sa poskytuje priblizne jeden rok. Vo svojom platobnom výmere zo 4. októbra 1999 týkajúcom sa obratu za rok 1997 (dalej len "platobný výmer") teda uznal znízenie DPH iba za liecbu, ktorá sa zacala roku 1996. V dôsledku toho vyhovel pozadovanému znízeniu iba do výsky 1 460 000 ATS. 14 Proti tomuto platobnému výmeru podal zalobca vo veci samej odvolanie. 15 Finanzlandesdirektion für Tirol (odvolací senát, dalej len "Finanzlandesdirektion"), zalovaný vo veci samej, ktorého v súcasnosti nahradil Finanzamt Innsbruck, listom z 1. marca 2002 ulozil danovému úradu, aby najmä objasnil, do akej miery treba v prípade prechodu z rezimu zdanovania DPH na rezim oslobodenia od tejto dane, pri ktorom je odpocítanie dane zaplatenej na vstupe vylúcené, vykonat k 1. januáru 1997 opravu odpocítanej dane súlade s § 12 ods. 10 UStG 1994. 16 Po zisteniach, ku ktorým súcasne dospeli pán Heiser a danový úrad, vydal Finanzlandesdirektion 19. septembra 2002 rozhodnutie, ktorým zamietol odvolanie a v porovnaní s platobným výmerom zhorsil danové postavenie platitela dane. Vo svojom rozhodnutí znízil danovú úlavu pána Heisera o sumy 89 635,94 ATS a 164 870,15 ATS zodpovedajúce oprave odpocítanej dane. 17 Pán Heiser vo svojej staznosti podanej na Verwaltungsgerichtshof namietal najmä skutocnost, ze Finanzlandesdirektion vykonal opravu. Táto staznost sa zakladala najmä na clánku XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995, ktorý výslovne vynal lekárov z povinnosti vykonat k 1. januáru 1997 opravu odpocítanej dane. 18 Vo svojom vyjadrení pred týmto súdom Finanzlandesdirektion uvádza, ze pocas preskúmania odvolania smerujúceho proti platobnému výmeru neuplatnil clánok XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995, pretoze nevykonanie opravy odpocítanej dane je neoznámenou pomocou v zmysle clánku 92 Zmluvy. Podla clánku 93 ods. 3 Zmluvy ES (teraz clánok 88 ods. 3 ES) orgány clenského státu nemôzu vykonat neoznámenú pomoc. Uvedený clánok XIV ods. 3 je okrem toho v rozpore s clánkom 20 siestej smernice. 19 Vo svojom návrhu na zacatie prejudiciálneho konania Verwaltungsgerichtshof uvádza, ze struktúra rezimu DPH, ktorý v Európskej únii definujú smernice Spolocenstva, a osobitne siesta smernica, predpokladá, ze dôsledkom zdanenia plnení DPH je právo podnikatela v celom rozsahu odpocítat si dan zaplatenú na vstupe, pricom naopak podnikatelia, ktorých plnenia sú oslobodené od DPH, v zásade takéto právo nemajú. Ak dôjde k zmene skutocností, na základe ktorých sa urcilo odpocítanie, musí sa podla clánku 20 siestej smernice vykonat oprava odpocítanej dane. Tento súd uvádza, ze v zmysle odseku 2 tohto ustanovenia sa v prípade investicného majetku vykoná oprava, ak pocas rokov nasledujúcich po roku, v ktorom doslo k nadobudnutiu tohto majetku, nastanú zmeny v práve na odpocítanie v porovnaní s právnou úpravou, ktorá bola úcinná v case nadobudnutia majetku. 20 Vnútrostátny súd dodáva, ze clánok XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995 v rozpore s clánkom 20 siestej smernice stanovuje, ze pokial ide o plnenia v oblasti zdravotníctva a osobitne plnenia lekárov, prechod zo zdanovania týchto plnení DPH, ktorý bol pouzitelným rezimom do 31. decembra 1996, na rezim oslobodenia od 1. januára 1997 nemá za následok opravu odpocítanej dane z majetku nadobudnutého v case, ked podliehal DPH, pricom tento majetok sa i nadalej pouzíva v rezime oslobodenia, teda umoznuje uskutocnovat plnenia oslobodené od DPH. Výsledkom tohto pravidla je zachovanie odpocítania v prípade majetku, ktorý sa pouzíva pri týchto plneniach. 21 Podla Verwaltungsgerichtshof nemozno vylúcit, ze ortodonti usadení v Rakúsku sa zúcastnujú na hospodárskej sútazi s ortodontmi vykonávajúcimi cinnost v ostatných clenských státoch Európskej únie. Táto situácia existuje najmä v pohranicných oblastiach. Rakúsky zákonodarca prijatím clánku XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995, teda pravidla vylucujúceho opravu odpocítanej dane, ktorú vsak ukladá struktúra DPH a výslovne stanovuje clánok 20 siestej smernice, zvýhodnil lekárov usadených v tomto clenskom státe. 22 Odpocítanie predstavuje výhodu poskytnutú prostredníctvom státnych prostriedkov, ktorá posilnuje sútazné postavenie podnikatelov, ktorí sú jej príjemcami, vo vztahu k ostatným podnikatelom, s ktorými sútazia a ktorí nemôzu vykonat takéto odpocítanie. 23 Okrem toho Verwaltungsgerichtshof pochybuje, ze clánok XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995, ktorým Rakúska republika v oblasti DPH upustila od opravy dane odpocítanej lekármi do 31. decembra 1996 (dalej len "predmetné opatrenie vo veci samej") je objektívne odôvodnený v zmysle bodu 42 rozsudku z 8. novembra 2001, Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke (C-143/99, Zb. s. I-8365). Táto pochybnost je o to väcsia, ze dotknuté osoby budú v kazdom prípade za znevýhodnenie vyplývajúce zo straty práva na odpocítanie odskodnené prostredníctvom náhrady poskytnutej Rakúskou republikou na základe GSBG 1996 a uznesenia c. 56/1997. 24 Za týchto okolností Verwaltungsgerichtshof rozhodol prerusit konanie a polozit Súdnemu dvoru túto prejudiciálnu otázku: "Predstavuje státnu pomoc v zmysle clánku 87 ES (predtým clánok 92 ES) pravidlo, ako je to v clánku XIV ods. 3 federálneho zákona... 21/1995 v znení [federálneho zákona] c. 756/1996, teda pravidlo, podla ktorého prechod z rezimu plnení podliehajúcich dani z obratu na rezim plnení oslobodených od dane nemá v prípade lekárov na následok znízenie, stanovené v clánku 20 siestej smernice..., uz odpocítanej dane vztahujúcej sa na majetok, ktorý sa v podniku i nadalej pouzíva?" O prejudiciálnej otázke 25 Treba zdôraznit, ze otázka polozená vnútrostátnym súdom sa netýka len výkladu clánku 92 Zmluvy. 26 V tomto ohlade treba najprv skonstatovat, ze odborný lekár stomatológ ako je pán Heiser, sa musí povazovat za podnik v zmysle uvedeného ustanovenia, kedze ako nezávislý hospodársky subjekt poskytuje na trhu sluzby, konkrétne odborné lekárske stomatologické sluzby (pozri v tomto zmysle rozsudok z 12. septembra 2000, Pavlov a i., C-180/98 az C-184/98, Zb. s. I-6451, body 76 az 77). 27 Dalej treba pripomenút, ze podla clánku 92 ods. 1 Zmluvy musia byt na to, aby sa opatrenie mohlo povazovat za státnu pomoc, splnené tieto podmienky. Po prvé musí íst o zásah zo strany státu alebo zo státnych prostriedkov. Po druhé tento zásah musí byt spôsobilý ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi. Po tretie musí prinásat príjemcovi výhodu. Po stvrté musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze (rozsudok z 24. júla 2003, Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, C-280/00, Zb. s. I-7747, bod 75). 28 Pokial ide o prvú podmienku uvedenú v predchádzajúcom bode, nemozno popriet, ze také opatrenie, ako je predmetné opatrenie vo veci samej, predstavuje zásah státu. 29 Pokial ide o druhú podmienku uvedenú v bode 27 tohto rozsudku, pán Heiser a rakúska vláda tvrdia, ze predmetné opatrenie vo veci samej nemôze v ziadnom prípade ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi, pretoze suma vyplývajúca z upustenia od opravy odpocítanej dane je vo vseobecnosti zanedbatelná. Vo veci samej islo maximálne o sumu 30 000 eur za celé obdobie týkajúce sa rokov 1997 az 2004, co je suma, ktorá je ovela nizsia ako hranica de minimis 100 000 eur za obdobie troch rokov, ako je stanovená v oznámení Komisie zo 6. marca 1996 o pomoci de minimis [neoficiálny preklad] (Ú. v. ES C 68, s. 9) a uplatnitelná roku 1996, v case nadobudnutia úcinnosti tohto opatrenia. 30 Rakúska vláda rovnako tvrdí, ze vzhladom na osobitosti lekárskych sluzieb, ktoré majú predovsetkým regionálny charakter, predmetné opatrenie vo veci samej nemá citelný dopad na obchod medzi clenskými státmi. 31 Tieto tvrdenia napriek tomu nepreukazujú, ze druhá podmienka uvedená v bode 27 tohto rozsudku nie je splnená. 32 Treba pripomenút, ze podla judikatúry Súdneho dvora neexistuje hranica alebo percento, do výsky ktorých mozno povazovat obchod medzi clenskými státmi za neovplyvnený. Relatívne nevýznamná pomoc alebo relatívne malá velkost podniku, ktorý je príjemcom pomoci, totiz vopred nevylucujú prípadný vplyv na tento obchod (pozri najmä citovaný rozsudok Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, uz citovaný, bod 81 a citovanú judikatúru). 33 Druhá podmienka uplatnenia clánku 92 ods. 1 Zmluvy, podla ktorej musí pomoc ovplyvnit obchod medzi clenskými státmi, môze byt teda splnená bez ohladu na miestnu alebo regionálnu povahu poskytovaných sluzieb alebo význam dotknutej oblasti cinnosti (pozri v tomto zmysle rozsudok Altmark Trans a Regierungspräsidium Magdeburg, uz citovaný, bod 82). 34 Pokial ide o hornú hranicu de minimis stanovenú v oznámení Komisie zo 6. marca 1996, zo spisu predlozeného vnútrostátnym súdom Súdnemu dvoru nevyplýva, ze výska odpocítaní, ktoré môze lekár vykonat vdaka takému opatreniu, ako je predmetné opatrenie vo veci samej, je za kazdých okolností nizsia ako je výska de minimis stanovená na 100 000 eur na obdobie troch rokov. Ako správne uvádza Komisia Európskych spolocenstiev, vnútrostátna právna úprava totiz nepredpokladá ziadne obmedzenie sumy, na ktorú má lekár ako individuálny podnik nárok z dôvodu upustenia od opravy odpocítanej dane. Za týchto podmienok nie je preukázané, ze sa pravidlo de minimis zavedené týmto oznámením pouzije v prospech uvedeného opatrenia. 35 Kedze v dôsledku toho nie je vylúcené, ako to uvádza Verwaltungsgerichtshof v návrhu na zacatie prejudiciálneho konania, ze odborní lekári stomatológovia ako je pán Heiser, sa zúcastnujú na hospodárskej sútazi s ich kolegami usadenými v inom clenskom státe, druhá podmienka uplatnenia clánku 92 ods. 1 Zmluvy sa musí povazovat za splnenú. 36 Pokial ide o tretiu podmienku uvedenú v bode 27 tohto rozsudku, týkajúcu sa existencie výhody, z ustálenej judikatúry vyplýva, ze pojem pomoc zahrna nielen pozitívne plnenia, ale aj zásahy znizujúce rôznymi formami náklady, ktoré obycajne zatazujú rozpocet podniku a ktoré bez toho, aby boli subvenciami vo vlastnom slova zmysle, majú rovnakú povahu a zhodné úcinky (pozri najmä rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný, bod 38 a citovanú judikatúru). 37 Pán Heiser v podstate tvrdí, ze predmetné opatrenie vo veci samej nepredstavuje výhodu len preto, ze oprava je sama osebe v kazdom prípade v rozpore s právom Spolocenstva. 38 Aj za predpokladu, ze právna úprava, ktorá upravuje opravu odpocítanej dane, teda § 12 ods. 10 UStG 1994 vo veci samej, je nezákonná, z uvedeného nevyplýva, ze úcinky tejto právnej úpravy môzu pôsobit dlhodobo az dovtedy, dokial nebude zrusená alebo aspon vyslovená jej nezákonnost. V dôsledku toho môze predstavovat bremeno, ktoré obvykle zatazuje rozpocet odborného lekára stomatológa ako je pán Heiser. Skutocnost, ze Rakúska republika následne ustúpila od opravy odpocítanej dane na základe iného opatrenia nez je to, ktoré stanovuje túto opravu, znizuje teda náklady, ktoré obvykle znása lekár a preto predstavuje výhodu v jeho prospech. 39 Rakúska vláda napriek tomu tvrdí, ze upustenie od opravy odpocítanej dane nepredstavuje pomoc, pretoze sa týka vsetkých lekárov, najmä odborných lekárov stomatológov, psychoterapeutov, pôrodných asistentiek a iných nezávislých lekárov v zmysle Krankenpflegegesetz (zákon o starostlivosti o chorých), ako aj nemocnicných zariadení. Takéto upustenie teda nemôze zvýhodnovat len niektorých lekárov. 40 V tomto ohlade treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry clánok 92 ods. 1 Zmluvy ukladá urcit, ci v rámci danej právnej úpravy môze vnútrostátne opatrenie vzhladom na ciel sledovaný touto úpravou zvýhodnit "urcitých podnikatelov alebo výrobu urcitých druhov tovaru" vo vztahu k ostatným podnikatelom, ktorí sa nachádzajú v porovnatelnej skutkovej a právnej situácii. V prípade kladnej odpovede sporné opatrenie splna základnú podmienku pojmu státnej pomoci stanovenej týmto ustanovením, a to podmienku selektívnosti (pozri najmä rozsudok z 29. apríla 2004, GIL Insurance a i., C-308/01, Zb. s. I-4777, bod 68 a citovanú judikatúru). 41 Treba upresnit, ze skutocnost, ze predmetné opatrenie vo veci samej predstavuje výhodu nielen pre odborných lekárov stomatológov ako je pán Heiser, ale rovnako aj pre ostatné subjekty vykonávajúce cinnost v oblasti zdravotníctva, dokonca pre vsetky subjekty vykonávajúce cinnost v tejto oblasti, neznamená, ze toto opatrenie nesplna podmienku selektívnosti. 42 Totiz okolnost, ze sa velké mnozstvo podnikov môze domáhat predmetného opatrenia alebo, ze tieto podniky patria k rôznym odvetviam cinností, nestací na spochybnenie jeho selektívnej povahy, a teda na vylúcenie jeho posúdenia ako státnej pomoci (pozri najmä rozsudok z 13. februára 2003, Spanielsko/Komisia, C-409/00, Zb. s. I-1487, bod 48 a citovanú judikatúru). Rovnako sa pomoc môze týkat kazdého odvetvia hospodárstva a napriek tomu sa na nu bude vztahovat clánok 92 ods. 1 Zmluvy (pozri najmä rozsudok zo 17. júna 1999, Belgicko/Komisia, C-75/97, Zb. s. I-3671, bod 33 a citovanú judikatúru). 43 Inak by tomu bolo v prípade, ak by opatrenie, napriek tomu, ze predstavuje výhodu pre svojho príjemcu, bolo odôvodnené povahou alebo vseobecnou struktúrou systému, v ktorom sa nachádza (pozri najmä rozsudok Adria-Wien Pipeline a Wietersdorfer & Peggauer Zementwerke, uz citovaný, bod 42 a citovanú judikatúru). 44 V tomto ohlade rakúska vláda tvrdí, ze také opatrenie, ako je predmetné opatrenie vo veci samej, napomáha solidarite medzi orgánmi zdravotného poistenia, pretoze v skutocnosti z neho získavajú prospech. Zvýsenie výdavkov nezávislých lekárov z dôvodu zmeny zdanovania ich obratu má nepriamo za následok vznik nákladov pre uvedené orgány. Tieto orgány vsak nemôzu zvysovat svoje príjmy, pretoze výska príspevkov poistencov je stanovená zákonom. Rakúska vláda pocas pojednávania a pán Heiser vo svojich písomných pripomienkach upresnili, ze predmetné opatrenie vo veci samej sa nekumuluje s náhradou vyplatenou na základe GSBG 1996 a uznesenia c. 56/1997, lebo táto náhrada sa nevztahuje na nezmluvných lekárov ako je pán Heiser. 45 Napriek tomu z tejto argumentácie nemozno vyvodit záver, ze predmetné opatrenie vo veci samej nemozno posudzovat ako státnu pomoc. 46 Po prvé samotná skutocnost, ze upustenie od opravy odpocítanej dane sleduje sociálny ciel, aj za predpokladu, ze je preukázaná, nestací na to, aby sa hned vylúcilo posúdenie tohto opatrenia ako pomoci v zmysle clánku 92 Zmluvy. Odsek 1 tohto ustanovenia totiz nerozlisuje státne zásahy podla prícin alebo cielov, ale definuje tieto zásahy na základe ich úcinkov (rozsudok z 29. apríla 2004, Holandsko/Komisia, C-159/01, Zb. s. I-4461, bod 51 a citovaná judikatúra). 47 Po druhé pokial ide o úcinky opatrenia ako je predmetné opatrenie vo veci samej, treba zdôraznit, ze z právneho hladiska sú jeho jedinými príjemcami len lekári. Spis predlozený vnútrostátnym súdom Súdnemu dvoru neobsahuje ziadny nepriamy dôkaz, podla ktorého by sa výhoda vyplývajúca z tohto opatrenia systematicky prenásala z lekárov na orgány zdravotného poistenia, takze by lekári túto výhodu v konecnom dôsledku nepozívali. 48 Rakúska vláda okrem toho nevysvetlila dôvod, pre ktorý by výhoda vyplývajúca z predmetného opatrenia vo veci samej mohla byt opodstatnená na základe skutocnosti, ze nezmluvní lekári nemajú nárok na náhradu stanovenú v § 3 GSBG 1996, ktorej výska je stanovená v uznesení c. 56/1997. Zo spisu totiz nevyplýva, ze by zmluvní lekári, ktorí sú príjemcami tejto náhrady, nemohli vyuzit aj uvedené upustenie od opravy. 49 Kedze rakúska vláda neuviedla iné rozhodujúce dôvody, zo spisu predlozeného Súdnemu dvoru nevyplýva, ze predmetné opatrenie vo veci samej mozno odôvodnit povahou alebo vseobecnou struktúrou systému, v ktorom sa nachádza. 50 S tvrdením rakúskej vlády, ktorým poukazuje na clánok 90 ods. 2 Zmluvy ES (teraz clánok 86 ods. 2 ES), aby poprela, ze predmetné opatrenie vo veci samej má charakter výhody, nemozno súhlasit. 51 Výnimka stanovená v clánku 90 ods. 2 Zmluvy totiz neumoznuje vylúcit posúdenie takéhoto opatrenia ako státnej pomoci v zmysle clánku 92 Zmluvy. Táto výnimka rovnako nemôze oslobodit clenský stát od povinnosti oznámit toto opatrenie podla clánku 93 ods. 3 uvedenej Zmluvy v prípade, dôjde k takémuto posúdeniu (pozri rozsudok z 21. októbra, Van Calster a i., C-261/01 a C-262/01, Zb. s. I-12249, bod 61 a citovanú judikatúru). 52 Pán Heiser rovnako tvrdí, ze predmetné opatrenie vo veci samej nepredstavuje výhodu, pretoze jeho jediným cielom bolo odstránenie znevýhodnenia, ktoré dovtedy existovalo v neprospech nezmluvných lekárov usadených v Rakúsku oproti ich kolegom v iných clenských státoch. Lekárske sluzby, ktoré poskytovali ich kolegovia v iných clenských státoch, totiz nepodliehali DPH, pricom sluzby nezmluvných lekárov usadených v Rakúsku od roku 1995 do roku 1996 podliehali tejto dani. 53 V tomto ohlade je nutné konstatovat, ze aj za predpokladu, ze cielom predmetného opatrenia vo veci samej je kompenzovat nevýhody, na ktoré sa odvoláva pán Heiser, nemôze byt v ziadnom prípade, ako to správne zdôraznil generálny advokát v bode 50 svojich návrhov, odôvodnené tým, ze malo napravit porusenie rovnováhy v existujúcej hospodárskej sútazi na trhu Spolocenstva s lekárskymi sluzbami. 54 Treba pripomenút, ze podla ustálenej judikatúry skutocnost, ze clenský stát sa snazí prostredníctvom jednostranných opatrení priblízit existujúce podmienky hospodárskej sútaze v urcitom hospodárskom odvetví podmienkam, ktoré prevládajú v iných clenských státoch, nemôze zbavit tieto opatrenia charakteru pomoci (pozri najmä rozsudok z 29. apríla 2004, Taliansko/Komisia, C-372/97, Zb. s. I-3679, bod 67 a citovanú judikatúru. 55 Pokial ide o stvrtú podmienku uvedenú v bode 27 tohto rozsudku, podla ktorej zásah státu musí narúsat alebo hrozit narusením hospodárskej sútaze, treba pripomenút, ze pomoc, ktorej cielom je oslobodenie podniku od nákladov, ktoré musí obvykle znásat pri beznom riadení alebo obvyklej cinnosti, v zásade narúsa hospodársku sútaz (rozsudok z 19. septembra 2000, Nemecko/Komisia, C-156/98, Zb. s. I-6857, bod 30 a citovaná judikatúra). 56 S tvrdením pána Heisera a rakúskej vlády, podla ktorých stvrtá podmienka nie je splnená, pretoze lekári, ktorí majú prospech z predmetného opatrenia vo veci samej, nie sú konfrontovaní s hospodárskou sútazou zalozenou na cene, nemozno súhlasit. 57 Napriek tvrdeniam pána Heisera a rakúskej vlády, ze pri výbere lekára je pacient ovplyvnený aj inými kritériami, ako je cena lekárskeho zákroku, napríklad kvalitou lekára a vztahom dôvery, z toho nevplýva, ze by cena nemohla výrazne ovplyvnit pacientov výber lekára. Ako vyplýva zo spisu predlozeného Súdnemu dvoru, takéto prípady nastávajú najmä u nezmluvných lekárov ako je pán Heiser, ked pacient musí zaplatit z vlastných prostriedkov viac ako 50 % z ceny liecby. 58 Z uvedeného vyplýva, ze také opatrenie, ako je predmetné opatrenie vo veci samej, sa musí povazovat za státnu pomoc v zmysle clánku 92 ods. 1 Zmluvy. 59 Na polozenú otázku treba preto odpovedat tak, ze clánok 92 Zmluvy sa má vykladat v tom zmysle, ze pravidlo, akým je pravidlo vo veci samej, teda pravidlo, podla ktorého v prípade lekárov prechod z rezimu plnení podliehajúcich DPH na rezim plnení oslobodených od dane nemá za následok znízenie stanovené clánkom 20 siestej smernice uz odpocítanej dane vztahujúcej sa na majetok, ktorý sa i nadalej vyuzíva v podniku, sa musí posudzovat ako státna pomoc. O trovách 60 Vzhladom na to, ze konanie pred Súdnym dvorom má vo vztahu k úcastníkom konania vo veci samej incidencný charakter a bolo zacaté v súvislosti s prekázkou postupu v konaní pred vnútrostátnym súdom, o trovách konania rozhodne tento vnútrostátny súd. Iné trovy konania, ktoré vznikli v súvislosti s predlozením pripomienok Súdnemu dvoru a nie sú trovami uvedených úcastníkov konania, nemôzu byt nahradené. Z týchto dôvodov Súdny dvor (druhá komora) rozhodol takto: Clánok 92 Zmluvy ES (zmenený, teraz clánok 87 ES) sa má vykladat v tom zmysle, ze také pravidlo, aké je uvedené v clánku XIV ods. 3 federálneho zákona c. 21/1995 v znení federálneho zákona c. 756/1996, teda pravidlo, podla ktorého v prípade lekárov prechod z rezimu plnení podliehajúcich dani z pridanej hodnoty na rezim plnení oslobodených od dane nemá za následok znízenie, stanovené clánkom 20 siestej smernice Rady 77/388/EHS zo 17. mája 1977 o zosúladení právnych predpisov clenských státov týkajúcich sa daní z obratu - spolocný systém dane z pridanej hodnoty: jednotný základ jej stanovenia, uz odpocítanej dane vztahujúcej sa na majetok, ktorý sa i nadalej vyuzíva v podniku, sa musí posudzovat ako státna pomoc. Podpisy __________________________________________________________________ [2]* Jazyk konania: nemcina. References 1. file:///tmp/lynxXXXXABBAoH/L98432-4386TMP.html#Footnote* 2. file:///tmp/lynxXXXXABBAoH/L98432-4386TMP.html#Footref*